Исследуя суть судебных разбирательств можно выделить направления:

1. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (статья 217 НК РФ);

2. Стандартные налоговые вычеты (статья 218 НК РФ);

3. Дата фактического получения дохода (статья 223 НК РФ).

Рассмотрим некоторые из них.

Первое судебное решение.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении администрации муниципального образования к налоговой ответственности в связи с тем, что администрация в качестве налогового агента не удержала НДФЛ с доплаты к государственной пенсии муниципального служащего в пользу бывшего работника.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда была следующая.

Поскольку пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Как установлено пунктом 2 статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.

Согласно пункту 4 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 №166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации» (далее - Закон №166-ФЗ) условия предоставления права на пенсию государственным служащим субъектов РФ и муниципальным служащим за счет средств субъектов РФ и средств органов местного самоуправления определяются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ и актами органов местного самоуправления.

Налоговый орган приводит довод о том, что Федеральным законом от 08.01.1998 №8-ФЗ «Об основах муниципальной службы в Российской Федерации» (далее - Закон №8-ФЗ), ежемесячная доплата государственной пенсии муниципального служащего не предусмотрена.

Между тем, как установлено статьей 18 Закона №8-ФЗ, на муниципального служащего в области пенсионного обеспечения в полном объеме распространяются права государственного служащего, установленные федеральным законами и законами субъектов РФ.

Поскольку такая ежемесячная доплата к государственной пенсии муниципального служащего предусмотрена законом субъекта РФ, то, следовательно, подпадает под действие статьи 217 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ.

Из пункта 2 статьи 19 Закона №8-ФЗ также следует, что стаж муниципальной службы муниципального служащего приравнивается к стажу государственной службы государственного служащего. Время работы на муниципальных должностях муниципальной служб засчитывается в стаж, исчисляемый для предоставления льгот и гарантий в соответствии с законодательством РФ о государственной службе.

Кроме того, в настоящее время действует Федеральный закон от 02.03.2007 №25-ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации» (далее - Закон №25-ФЗ). Пункты 5, 6 статьи 5 Закона №25-ФЗ устанавливают взаимосвязь муниципальной службы и государственной гражданской службы РФ, которая обеспечивается посредством соотносительности основных условий оплаты труда и социальных гарантий муниципальных и государственных гражданских служащих, соотносительности основных условий государственного пенсионного обеспечения граждан, проходивших муниципальную службу, и граждан, проходивших государственную гражданскую службу, а также членов их семей в случае потери кормильца.

Подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Закона №25-ФЗ устанавливает в качестве гарантий муниципального служащего пенсионное обеспечение за выслугу лет и в связи с инвалидностью, а также пенсионное обеспечение членов семьи муниципального служащего в случае его смерти, наступившей в связи с исполнением им должностных обязанностей.

В соответствии с пунктом 9 Перечня должностей, периоды службы (работы) в которых включаются в стаж государственной службы для назначения пенсии за выслугу лет федеральных государственных служащих, утвержденного Указом Президента РФ от 17.12.2002 №1413, в стаж государственной службы для назначения пенсии за выслугу лет федеральных государственных служащих включаются периоды службы (работы) на выборных муниципальных должностях и муниципальных должностях муниципальной службы.

На основании пункта 13 Положения об установлении, выплате и перерасчете размера ежемесячной доплаты к государственной пенсии лицам, замещавшим государственные должности РФ и государственные должности федеральной государственной службы (утверждено Постановлением Правительства РФ от 11.11.1999 №1233) при исчислении стажа государственной службы, дающего право на ежемесячную доплату к пенсии, учитывается время замещения муниципальных должностей муниципальной службы и выборных муниципальных должностей.

Таким образом, все установленные законом права для государственных служащих в области пенсионного обеспечения распространяются и на муниципальных служащих.

Также не могут быть признан обоснованным отказ налогового органа в применении налоговой льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, по следующим основаниям.

Налоговый орган ошибочно указал, что освобождение от уплаты НДФЛ не распространяется на дополнительные гарантии, установленные федеральными законами и законодательными актами субъектов РФ.

Как установлено статьей 165 ТК РФ, работникам помимо общих гарантий и компенсаций предоставляются гарантии и компенсации в случаях, установленных федеральными законами.

Положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 15 Закона №8-ФЗ муниципальному служащему гарантируется медицинское обслуживание его и членов его семьи, в том числе после выхода муниципальных служащих на пенсию.

Соответственно, все выплаты, связанные с реализацией предусмотренной федеральным законом гарантии, не подлежат обложению НДФЛ, и у администрации не возникло обязанности налогового агента.

Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, облагается ли НДФЛ сумма доплаты к государственной пенсии, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета.

По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 15.06.2007 №03-04-06-01/190, от 07.09.2007 №03-04-06-01/315, от 14.06.2007 №03-04-03-01/5, ежемесячные доплаты к трудовой пенсии не являются пенсиями, устанавливаемыми в соответствии с Законом №166-ФЗ. Поэтому суммы ежемесячной доплаты к пенсии, выплачиваемые работникам муниципальных служб за счет бюджета субъекта РФ на основании соответствующего законодательного акта, не подпадают под действие пункта 2 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Подобное утверждение свидетельствует о противоположных позициях финансового органа и арбитражных судов по рассматриваемому вопросу, поскольку, по мнению арбитражных судов, пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.

Рассмотрим второе судебное решение.

Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени.

По мнению налогового органа, занижение объекта налогообложения произошло вследствие неправомерного распространения действия пункта 3 статьи 217 НК РФ на выплаты, связанные с обеспечением гарантий государственных служащих, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Налоговый орган считает, что компенсация взамен санаторно-курортного лечения, оплата в составе проездных документов квитанций разных сборов, услуг по бронированию и продаже билетов в отдаленных пунктах, стоимости проезда к месту отдыха по территории РФ подлежат включению в доход физического лица, в пользу которого произведены выплаты.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки по НДФЛ, пени и налоговых санкций.

Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в результате выплаты работникам компенсации стоимости проезда к месту отдыха по территории РФ, поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего, производятся в качестве возмещения его затрат и освобождаются от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

Позиция суда такова.

В соответствии с требованиями ТК РФ, Закона РФ от 19.02.1993 №4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», Закона субъекта РФ для обеспечения правовой и социальной защищенности гражданских служащих и в порядке компенсации ограничений, связанных с государственной службой, предусмотрены компенсационные выплаты, в том числе за неиспользованное санаторно-курортное лечение и проезд к месту использования отпуска и обратно гражданского служащего и членов его семьи.

Поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего и производятся в качестве возмещения его затрат, они освобождаются от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае оплаты проезда к месту отпуска и обратно лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Следует отметить, что в редакции статьи 325 ТК РФ, действовавшей до 01.01.2005, было установлено право лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на оплачиваемый проезд один раз в два года за счет средств работодателя к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно.

Начиная с 1 января 2005 г. действует редакция статьи 325 ТК РФ, которая предусматривает оплату проезда к месту отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

При этом размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в бюджетных организациях, устанавливаются законодательством (федеральным, региональным или местным), а для работающих у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, - внутренними локальными актами (абзац 8 статьи 325 ТК РФ).

В соответствии с письмом Минфина России от 14.06.2005 №03-05-01-04/187, оплата проезда к месту проведения отпуска и обратно работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, не облагается НДФЛ в размерах и порядке, установленных в локальном нормативном акте.

Следует отметить, что арбитражные суды в спорах по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, в случае оплаты проезда к месту отпуска и обратно лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, поддерживают налогоплательщика, поскольку компенсационные выплаты стоимости путевок и оплаты проезда к месту отдыха и обратно не являются объектом налогообложения НДФЛ, ЕСН и страховых взносов.

Третье судебное решение.

Налоговый орган признал неправомерным - в нарушение положений статьи 207, подпунктов 3 и 4 пункта 1, пункта 3 статьи 218 НК РФ - предоставление налоговым агентом своим работникам стандартных налоговых вычетов в размере 600 р. и 400 р. за каждый месяц налогового периода. Налоговый агент не подтвердил правомерность вычетов: не представил письменные заявления работников (подаваемые, как считает налоговый орган, ежегодно) о предоставлении стандартных вычетов на себя и на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, а также документы на детей, включая справки учебных заведений.

Это нарушение привело, по мнению налогового органа, к недоплате организацией как налоговым агентом в бюджет НДФЛ. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, ему также предложено уплатить НДФЛ и пени.

Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Суд пришел к выводу, что до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно бессрочное заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет, и признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ.

Позиция суда.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, определенную в соответствии со статьей 224 НК РФ, возложена на организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, - налоговых агентов. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками. В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:

- налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода вплоть до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей;

- налоговый вычет в размере 600 рублей за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей, а также на каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями. Этот налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 рублей.

Налоговый вычет, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей.

Как указано в пункте 3 статьи 218 НК РФ, установленные этой статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

При этом НК РФ не содержит требования о ежегодном оформлении и подаче работником налоговому агенту заявления о предоставлении стандартных налоговых вычетов.

На это указано и в письме Минфина России от 27.04.2006 №03-05-01-04/105, где разъяснено, что до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно бессрочное заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.

Установлено, что налоговый агент не смог по объективным причинам предъявить налоговому органу в ходе выездной проверки заявления работников о предоставлении стандартных налоговых вычетов с документами, подтверждающими право на их применение. Эти документы он представил в суд, включая запросы в учебные заведения и их ответы с подтверждением факта обучения детей работников по очной форме в проверяемый период.

На основе этого был сделан вывод, что стандартные налоговые вычеты предоставлялись налоговым агентом работникам на основании их письменных заявлений и при наличии документов, подтверждающих право на такие вычеты, и свидетельствующих об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления НДФЛ и привлечения к ответственности.

Требования налогового агента были удовлетворены.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о правомерности предоставления стандартных налоговых вычетов работникам на основании не ежегодных, а бессрочных заявлений.

Несмотря на сложившуюся практику предоставления заявления на применение стандартных налоговых вычетов каждый год, Минфин России считает такой документооборот излишним. Как разъяснило финансовое ведомство в письме от 27.04.2006 №03-05-01-04/105, работник, проработавший в организации несколько лет, не должен представлять заявления на получение стандартного налогового вычета каждый год, так как НК РФ не требует, чтобы такое заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно.

Таким образом, если в заявлении не указан период, за который работник просит предоставить ему льготу, и конкретные суммы вычета, то данная бумага становится практически универсальной и повторно ее можно больше не составлять. Конечно, это справедливо только при том условии, что не поменяются основания для стандартных вычетов, например, если у налогоплательщика родится ребенок.

При этом, как показывает арбитражная практика, стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены работнику при наличии документов, подтверждающих право на такие вычеты, даже в том случае, если заявление о предоставлении вычетов вообще отсутствует. Судьи при этом случае ссылаются на то, что представление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты уже само по себе свидетельствует о его намерении получить такие вычеты.

Четвертое судебное решение.

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начислении пени за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ.

Налоговый орган произвел расчет пеней исходя из того, что удержание налога с сумм оплаты отпуска должно производиться при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет в банке и перечисление налога в бюджет в сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ.

Налоговый агент обжаловал решение в арбитражный суд.

Суд пришел к выводу, что налоговый агент ошибочно определял дату фактического получения отпускных работниками как последний день месяца, за который работнику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности; определять дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следовало на день выплаты этого дохода, в связи с чем налоговому агенту было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены статьей 226 НК РФ.

Так, исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам налогоплательщика. Удержание начисленной суммы налога производится из доходов налогоплательщика при фактической выплате денежных средств.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Абзацем 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ установлен общий срок перечисления НДФЛ - не позднее чем на следующий день после получения в банке денежных средств или перечисления средств на счета налогоплательщика. Данный срок применяется при выплате дохода путем выдачи из кассы за счет полученных в банке денежных средств или путем перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке. В иных случаях применяется специальный срок, установленный абзацем 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ, а именно не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Таким образом, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

Суд отказал налоговому агенту в удовлетворении требования.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения даты получения работником дохода за выполнение трудовых обязанностей.

Следует отметить, что отсутствует единая позиция финансовых органов и судов.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.01.2008 №03-04-07-01/8, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

Арбитражные суды по вопросу определения даты получения работником дохода за выполнение трудовых обязанностей высказывают противоположные точки зрения.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.03.2008 N А56-17909/2007 указал, что в некоторых случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Суд пришел к выводу, что при выплате дохода в виде оплаты труда в силу пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2 сослался на часть 9 статьи 136 ТК РФ, в которой указано, что оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала. То есть данной нормой суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате. Таким образом, выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников. Суд установил, что налоговый агент определял сроки перечисления НДФЛ с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных пунктом 6 статьи 226 и пунктом 2 статьи 223 НК РФ, в связи с чем пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления пени.

Тем не менее, существует и иная точка зрения судов, в соответствии с которой налоговый агент обязан определять дату фактического получения отпускных работниками на основании пункта 1 статьи 223 НК РФ на день выплаты дохода.

В целом анализ сложившейся арбитражной практики показал, что администрация Ягодненского сельского поселения Комсомольского муниципального района отстаивая в суде правоту своих действий, выигрывает судебные решения, что свидетельствует о профессионализме работников.

В целом действующий порядок исчисления и уплаты НДФЛ Администрацией Ягодненского сельского поселения Комсомольского муниципального района за период 2006-2008 гг. можно считать удовлетворительным, но в, то, же время считаю целесообразным усилить контроль за правильностью исчисления налогооблагаемой базы и порядка исчисления НДФЛ, так как в ходе анализа выявлен ряд серьезных замечаний.

Налог на доходы физических лиц обеспечивает финансовые потребности государства и служит эффективным инструментом госрегулирования социально-экономических отношений. Но в настоящее время требуется ряд серьезных поправок устраняющих недостатки порядка исчисления.

3. Проблемы применения НДФЛ и пути решения

Как известно, налоги не только обеспечивают финансовые потребности национального государства, но и служат эффективным инструментом госрегулирования социально-экономических отношений. А значит, построение (определение и право-обеспечение конкретных атрибутов) каждого из входящих в налоговую систему любой страны налогов должно максимально способствовать наиболее полной реализации его регулятивных функций. Это касается и налогов, взимаемых с физических лиц, включая НДФЛ.

В настоящей главе:

Во-первых, характеризуется особая роль НДФЛ с позиций обеспечения социальной справедливости и вытекающая отсюда принципиальная (всеобщая) адекватность ему прогрессивной шкалы ставок обложения.

Во-вторых, контраргументируются доводы в пользу реализуемого в России с начала 2001 г. (когда вступила в действие глава 23 Налогового кодекса РФ) законодательного решения относительно универсальной (тринадцатипроцентной) ставки налогообложения доходов физических лиц [32, 35, 50, 54].

В-третьих, обосновываются предложения по восстановлению соответствующей прогрессии и рациональные меры, сопутствующие реформированию НДФЛ в этом направлении.

В-четвертых, рассматриваются наиболее общие вопросы, возникающие при применении законодательства в отношении налогоплательщиков.

В российской налоговой системе (как и в налоговых системах других стран) число налогов, взимаемых с граждан в качестве физических лиц, ограничено. Наиболее распространены НДФЛ, налог на имущество физических лиц, а также транспортный и земельный налоги. Перечисленные налоги уплачиваются большинством населения страны, и уже поэтому к установлению их основных атрибутов (элементов) следует подходить предельно взвешенно, не допуская чрезмерного фискального гнета и соблюдая принцип социальной справедливости. Важнейшая роль в решении данной задачи принадлежит налоговой ставке.

Ранее были введены дифференцированные ставки транспортного налога: дорогие марки легковых автомобилей облагаются по повышенным налоговым ставкам. Логика законодателей вроде бы безупречна: богатые должны платить больше. Между тем можно утверждать, что из четырех отмеченных выше социальных налогов именно налог на имущество граждан и транспортный налог менее всего подходят на роль регуляторов перераспределения доходов физических лиц, ибо обладатель дорогого жилья или автомобиля вовсе не обязательно является богатым человеком: значительное число граждан в свое время получило от государства дорогие, согласно нынешним меркам, квартиры; кто-то располагает элитным жилищем или новейшей иномаркой, доставшимися по наследству; само по себе обладание подобного рода объектами вовсе не гарантирует устойчивости бизнес-деятельности их хозяина; и т.п. Для выполнения регулятивной функции, о которой идет речь, оптимален именно НДФЛ, занимающий особое положение в ряду налогов, уплачиваемых гражданами:

Во-первых, это самый массовый из всех известных мировой практике социальных налогов.

Во-вторых, именно размер денежного дохода прежде всего характеризует при прочих равных, в первую очередь ценовых, условиях благосостояние гражданина, а значит, и его способность выполнять налоговые обязательства.

Однако реализация распределительной функции НДФЛ невозможна на основе задействования «плоской» шкалы обложения индивидуальных доходов: при использовании соответствующей универсальной ставки игнорируется наличие у определенного контингента граждан крупных (сверхкрупных) доходов и исключается их повышенное налоговое изъятие. Параметры нынешней «закритической» доходной дифференциации населения постсоветской России хорошо известны (в 2006 г., согласно официальным статданным, 50% общего объема его денежных доходов концентрировались у 20 его процентов; коэффициент фондов вплотную приблизился к 15, т.е. на долю 10% наиболее обеспеченного населения пришлись 30%, а наименее обеспеченного - 2% совокупных доходов; и т.п. [49]), и то, что в этом беспрецедентном расслоении немалую роль сыграло осуществленное в 2001 г. резкое снижение ставки НДФЛ для самой высокодоходной группы россиян, связанное с введением рассматриваемой универсальной ставки, несомненно. Понятна и императивность применения для реализации регулятивно-перераспределительной функции НДФЛ по критерию социальной справедливости прогрессивной шкалы ставок обложения личных доходов.

В перечне аргументов противников прогрессии подоходного налогообложения наиболее часто фигурируют следующие.

1) При «плоской» шкале более состоятельные граждане платят и более высокую абсолютную сумму налога, что-де и обеспечивает социальную справедливость. Между тем нелепо отрицать, что для российского налогоплательщика, получающего месячную заработную плату, к примеру, в размере 8,0 тыс. руб., уплаченные в виде НДФЛ 1,04 тыс. несоизмеримо более весомы в смысле негативного влияния на благосостояние, чем, скажем, 104 тыс. для налогоплательщика с месячным доходом в 800 тыс. руб.

2) Использование единой сниженной ставки НДФЛ противодействует применению получивших широкое распространение «серых» форм выплаты заработной платы, связанных с сокрытием фактического фонда оплаты труда, т.е. с фальсификацией налоговой базы. [41] Однако не секрет, что соответствующее ее занижение изначально провоцировалось (и ныне провоцируется) не только и не столько уровнем ставок подоходного налога, сколько действовавшими до принятия 23-й главы Налогового кодекса РФ критически высокими ставками отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды (ныне - ставкой единого социального налога). Следует иметь в виду, что работодателю в конечном счете не так уж важно, по какой ставке и в каком размере будет уплачен налог с дохода, получаемого его наемными работниками (если же его это все-таки волнует, то, во всяком случае, не в той мере, чтобы идти на столь грубое нарушение законодательства, как сокрытие истинных доходов работников). Другое дело - отчисления в социальные фонды и заменивший первые единый социальный налог (ЕСН): эти платежи производятся «из собственного кармана» работодателя, уменьшая его прибыль. Неудивительно, что ни введение «плоской» шкалы НДФЛ, ни даже установление регрессивной шкалы ЕСН, как показывает практика, не в состоянии разрушить систему «конвертной зарплаты» (яркое свидетельство ее живучести - с каждым годом прогрессирующий дефицит Пенсионного фонда РФ, в котором проявляется глубокий кризис развернутой пенсионной реформы) [51].

3) Ликвидация прогрессии налогообложения доходов физических лиц устраняет стимулы сокрытия наиболее богатыми слоями общества своих огромных денежных доходов. Авторы данного аргумента, с одной стороны, указывают на тот факт, что до 2001 г. примерно 95% бюджетных доходов от рассматриваемого налога приходились на его вычеты из доходов граждан налоговыми агентами государства, и только 5% поступали по итоговым годовым декларациям. С другой стороны, - приводят цифры существенного прироста поступлений в консолидированный бюджет от НДФЛ, начиная с первого года использования «плоской» шкалы. Действительно, в 2001 г. они выросли на 46% при общем увеличении налоговых поступлений на 37%; соответствующие показатели-2002 - 40 и 34% (в последующие годы темпы прироста того и другого почти выровнялись). Но и этот довод неубедителен: влияние «плоской шкалы» на приведенную соотносительную динамику двух показателей, если и имело место, то было минимальным; опережающий рост бюджетных поступлений по линии НДФЛ обусловливался совсем иными факторами. В данном контексте хотелось бы напомнить, что с 2001 г., во-первых, началось обложение налогом на доходы физических лиц работников правоохранительных органов и военнослужащих (ранее от него освобожденных), и численность его плательщиков единовременно выросла более чем на 0,7 млн. человек. Во-вторых, сказалось действие регрессивной шкалы ставок ЕСН (хотя преувеличивать ее роль в росте налоговой базы НДФЛ, наверное, не стоит); влияние этого, как и прежде всего первого отмеченного фактора, продолжалось и в 2002 г. В-третьих, с 1 января 2002 г. была существенно - с 35 до 25% - снижена ставка налога на прибыль организаций, в связи с чем на предприятиях корпоративного сектора высвободились значительные ресурсы, часть которых стала источником роста заработной платы работников компаний (при абсолютном снижении в 2002 г. поступлений налога на прибыль на 10% среднемесячная номинальная зарплата в экономике увеличилась на 34%).

Сторонники продолжения использования «плоской» шкалы налогообложения доходов физических лиц явно игнорируют ее системные изъяны, прежде всего тот, что она находится в противоречии с вышеупомянутой регрессивной шкалой ЕСН; сколь бы это ни показалось парадоксальным, сниженная ставка НДФЛ также противоречит тоже сниженной, но остающейся относительно высокой ставке налога на прибыль организаций. Национальная налоговая система должна быть целостной (ибо все отдельные налоги тесно связаны в аспектах облагаемой базы и объектов обложения), а непродуманность при установлении их ставок, несопряженность последних создает условия для применения различного рода «серых» схем, позволяющих без формального нарушения действующего законодательства существенно уменьшать налоговые обязательства.

Одна из подобных схем состоит в следующем. Группа относительно крупных организаций налогоплательщиков создает состоящую из их акционеров и руководителей «управляющую компанию», которой за якобы оказанные управленческие услуги перечисляются огромные средства, резко уменьшающие прибыль учредителей. В результате, с одной стороны, значительно снижается размер уплачиваемого последними налога на прибыль (по ставке 24%), с другой стороны, таковой вообще не платит «управляющая компания», ибо все полученные ею финансовые ресурсы идут на заработную плату ее персонала, уплачивающего НДФЛ по 13-процентной ставке. Но и это еще не вся корпоративная «экономия» (не все потери государства): поскольку «душевая» заработная плата персонала «управляющей компании» достигает миллиона рублей в месяц, эта организация в соответствии со статьей 241 главы 24 НК РФ, посвященной ЕСН, платит последний по минимальной - двухпроцентной - ставке.

Приведенный пример, наглядно характеризующий принципиальные негативы несоответствия ставок по отдельным налогам, лишний раз убеждает специалистов, в частности, в необходимости дополнения регрессии ставок ЕСН прогрессией ставок НДФЛ. Пониженную единую ставку подоходного налога величиной в 10 или 15% (конкретная цифра требует дополнительного обсуждения) следовало бы сохранить в отношении тех видов деятельности, где, с одной стороны, действительно укрываются от налогообложения значительные доходы, а с другой, - крайне затруднен или вообще невозможен налоговый контроль за ними [52]. Это касается, в частности, доходов от сдачи гражданами в наем жилых и нежилых помещений, а также доходов автоперевозчиков, преподавателей-репетиторов и других субъектов индивидуальной трудовой деятельности. Перечень «льготируемых» подобным образом видов последних должен быть регламентирован законодательно (а соответствующие налоговые поступления стоило бы полностью оставлять в бюджетах органов местного самоуправления) [38].

В отношении других видов деятельности, по мнению ряда исследователей проблемы, следовало бы восстановить прогрессивную шкалу ставок НДФЛ. При этом прогрессия должна быть сложной, предполагающей деление облагаемого дохода на определенные части и обложение каждой последующей части по повышенной ставке. Как представляется, было бы социально справедливым ввести для лиц, имеющих совокупный годовой доход в пределах 150 тыс. руб. (т.е. получающих среднюю по стране заработную плату или другие совокупные доходы на ее уровне) 10-процентную ставку. Годовая сумма доходов свыше этого предела, но не превышающая 500 тыс. руб., могла бы облагаться по 15-процентной, а более высокие суммы - по 20-процентной ставкам. Ставку в 30% представляется логичным установить применительно к суммарным годовым доходам, сопоставимым с теми, что облагаются в других странах по максимуму; речь идет о суммах, превышающих 5-7 млн. руб. в год [49, 57].

В связи с этим хотелось бы в очередной раз констатировать два обстоятельства, акцентируемые многими авторами. Во-первых, «плоская» шкала подоходного налога в мире практически не применяется. Во-вторых, законодательно установленная и применяемая в РФ с 2001 г. универсальная 13-процентная ставка НДФЛ демонстрирует беспрецедентную приверженность нынешних российских властей идеям либерализма. Так, в США максимальная ставка подоходного налога равна 31%, во Франции - 54, а в Дании - 63%, причем в бюджетах названных стран поступления от него доминируют, достигая 60% общих сумм налоговых доходов.

Есть и третий важный «сопоставительно-межстрановой» момент: установив с 2001 г. «плоскую» шкалу НДФЛ, законодатели одновременно радикально либерализовали (фактически отменили) режим предоставления гражданами налоговых деклараций (обязательного в развитых странах). Это в ощутимой мере разгрузило и налоговые органы, высвободив время их сотрудников для выполнения других важных функций, и самих налогоплательщиков, отменив необходимость ежегодных заполнения и сдачи соответствующих «форм». Однако тем самым был явно приостановлен процесс освоения россиянами основ современной «налоговой культуры» [58]. Налоговая декларация, в свою очередь, документ, подтверждающий легальность осуществляемых гражданином расходов (госконтроль за которыми уже законодательно санкционирован).

В соответствии с Федеральным законом «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами», принятым в 2006 году, в стране была объявлена «налоговая амнистия», которая продлилась до 1 января 2008 г. Цель данной акции - дать гражданам возможность легализовать ранее полученные доходы, с которых не был уплачен НДФЛ. Возникает вопрос, что делать со «злостными уклонистами», которые проигнорировали предоставленный им шанс стать добросовестными налогоплательщиками?

Опыт «цивилизованных стран» свидетельствует о том, что обеспечить полную, стопроцентную, собираемость подоходного налога практически невозможно; более или менее достоверное выявление истинных доходов конкретного налогоплательщика предполагает осуществление контроля за его расходами. В связи с этим было бы целесообразно сразу после завершения «амнистии» ввести в действие федеральный законодательный акт, санкционирующий такой контроль со стороны налоговых органов. Разработать и принять этот закон, обязывающий всех граждан ежегодно составлять и представлять в налоговые органы декларацию об имеющихся в их распоряжении имуществе и денежных средствах в наличной и безналичной (на банковских счетах) формах, а также о полученных в истекшем году доходах и осуществленных крупных расходах, целесообразно даже сейчас [37]. Тем самым, в частности, удалось бы предотвратить дальнейшую потерю государственных средств, затраченных на создание и внедрение в налоговых органах компьютерных программ обработки данных о всех получаемых индивидуальными налогоплательщиками (физическими лицами) доходах (вне зависимости от места и времени их получения), а также на подготовку инспекторов, специализированных на контроле за налоговыми платежами физических лиц (до 2001 г. они занимались налоговыми декларациями).

В свете вышеизложенного (опираясь на точку зрения компетентных специалистов) остается констатировать, что возвращение к принципу прогрессивности ставок подоходного налога неизбежно. Речь не идет о механическом восстановлении той примитивной шкалы, согласно которой прогрессия касалась даже граждан, получавших доходы, близкие к среднероссийской заработной плате, а представители становящегося «среднего класса» попадали под фискальный максимум (35-40-процентную ставку) [45]. Приведем рекомендации исследованных авторов в отношении рациональных мер, сопутствующих реализации внедрения прогрессивной шкалы.

В качестве самого массового налога с населения НДФЛ более равномерно, нежели любой другой налог, «распределен» по территории страны. Обладая статусом федерального налога, он в своей большей части зачисляется в территориальные бюджеты. В настоящее время действующий порядок бюджетной аккумуляции подоходного налога подвергается критике со стороны ученых и практиков. Один из полемических сюжетов связан с нынешним порядком уплаты НДФЛ по месту работы: поскольку расходы на образование, здравоохранение и на удовлетворение других социальных потребностей работников осуществляются по месту их проживания, возникает вопрос о соответствующем изменении действующего порядка. Причем, если раньше этот вопрос ставили главным образом органы власти территорий, примыкающих к крупным городам (где работают многие жители этих районов), то с началом развертывания в стране реформы местного самоуправления [43] его в самой острой форме поднимают администрации многих муниципальных образований (в том числе поселений), число которых в стране резко увеличивается и которые испытывают большие трудности с финансированием первоочередных нужд населения.

Прогнозируемые положительные результаты зачисления сумм НДФЛ в бюджеты по месту жительства его плательщиков таковы. Во-первых, - обеспечение большего соответствия между расходами этих бюджетов и их доходами. Во-вторых, - создание предпосылок для перехода в перспективе к посемейному подоходному обложению. В-третьих, - достижение единообразия порядка зачисления НДФЛ, уплачиваемого субъектами «предпринимательства без образования юридического лица» (сегодня они уплачивают налог, о котором идет речь, именно в бюджеты по месту жительства) и работающими по найму (когда же будет восстановлено прогрессивное налогообложение доходов физических лиц, досчет налога по декларациям тоже придется осуществлять по месту жительства). В-четвертых, - упрощение процедуры и сокращение срока получения налогоплательщиками законодательно предусмотренных налоговых вычетов. Что касается возможных «минусов» такого шага, то это, с одной стороны, усложнение соответствующего налогового администрирования, осуществляемого организациями налоговыми агентами. Их бухгалтерским службам придется вести дополнительный учет налогоплательщиков по месту жительства и передавать информацию о платежах в несколько адресов (поскольку контроль за правильностью исчисления и перечисления налогов каждым налоговым агентом будет осуществляться несколькими налоговыми органами). В связи с этим потребуется внесение поправок в первую часть Налогового кодекса РФ.

С другой стороны, - ослабление связи между эффективностью деятельности муниципальных организаций по увеличению количества рабочих мест и налоговыми поступлениями [33].

Баланс отмеченных «плюсов» и «минусов», очевидно, - в пользу первых, т.е. с предложение многих муниципальных организаций относительно перехода к взиманию НДФЛ по месту жительства его плательщиков рационально. Однако его реализация предполагает решение другого важнейшего вопроса - о переводе НДФЛ в ранг региональных, а в конечном счете - и местных налогов [51]. Без обретения органами власти субъектов РФ и муниципальных образований права ощутимо влиять на ставки налога и на налоговые льготы (в регламентированных Налоговым кодексом РФ пределах) предлагаемый шаг теряет смысл; эти органы должны иметь рычаги для обеспечения занятости «своего» населения на подведомственных территориях.

«Понижение ранга» НДФЛ необходимо и по следующей причине. Принятые в последние годы законодательные акты о разграничении полномочий между уровнями власти содержат ряд положений, реализация которых вряд ли позволит обеспечить должную финансовую самостоятельность региональных и особенно местных бюджетов, их устойчивое функционирование. Эти нормы закрепляют и усиливают «перекошенность» трехуровневой налоговой системы страны, гипертрофированность федеральной ее составляющей в ущерб региональной и местной компонентам [37]. Такой крен проявляется, в частности, в сокращении числа налогов субфедерального и муниципального уровней: последней редакцией Налогового кодекса РФ предусмотрены лишь три региональных налога - на имущество организаций, транспортный и на игорный бизнес (в целом поступления от них дают лишь 20% общих налоговых доходов субъектов РФ); местных же налогов осталось всего два - земельный и на имущество физических лиц. В связи с этим очевидна запредельно жесткая обусловленность доходной базы консолидированных бюджетов субъектов Федерации отчислениями от федеральных налогов и сборов: доля таких отчислений, закрепляемых за бюджетами регионов и муниципальных образований, в доходах этих бюджетов близка к 80%.

Целесообразность перевода НДФЛ в состав сначала региональных, а затем и местных налогов представляется очевидной. Причем вряд ли можно считать обоснованными опасения относительно того, что «регионализация» (а в конечном счете и «муниципализация») НДФЛ разрушит единое налоговое пространство страны [36]: согласно Налоговому кодексу РФ, законами субъектов Федерации в отношении рассматриваемого налога могут устанавливаться лишь дополнительные льготы, а также ставки, ограниченные федеральным предельным уровнем. Есть все основания утверждать, что региональные власти будут весьма осторожно подходить к снижению ставки налога и к предоставлению по нему дополнительных преференций, ибо это сокращало бы их бюджетные возможности. В данном контексте показателен продолжительный опыт функционирования налогов на имущество как юридических, так и физических лиц: очень немногие субъекты РФ снижали по ним предельные ставки налога; весьма редко предоставлялись и соответствующие дополнительные льготы [56].

Применительно к порядку исчисления и уплаты НДФЛ можно отметить и другие нерешенные проблемы (в том числе связанные с льготированием, с обложением индивидуальных предпринимателей) [34]. Их необходимо анализировать и по итогам анализа разрабатывать рекомендации в отношении совершенствования подоходного налогообложения населения. Без решения охарактеризованных выше ключевых проблем в отношении НДФЛ налоговую реформу, нельзя считать завершенной.

Налог на доходы физических лиц существовал на протяжении всего развития отечественной налоговой системы. И, как ни странно, на практике он вызывает не меньше вопросов, чем исчисление НДС или налога на прибыль. Разве что налоговые последствия могут оказаться не столь значительными для бюджета.

Еще раз повторим, что плательщиками НДФЛ являются физические лица - налоговые резиденты и налоговые нерезиденты. Причем первые платят налог с доходов, полученных от источников как в России, так и за ее пределами, а вторые - только с доходов, полученных от источников в России (ст. 209 НК РФ).

Достаточно часто на практике возникает вопрос с налогообложением доходов иностранных сотрудников, которых все чаще привлекают российские организации. Порядок удержания НДФЛ с заработной платы сотрудника-иностранца зависит от трех обстоятельств. Во-первых, от того, является ли иностранец налоговым резидентом. Во-вторых, является ли местом его работы территория РФ или территория иностранного государства. В-третьих, имеется ли договор об устранении двойного налогообложения между Россией и тем государством, гражданином которого является сотрудник-иностранец.

К налоговым резидентам относятся физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 месяцев, следующих подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ). Период нахождения иностранца в России не прерывается на период его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. При подсчете 183 календарных дней другие периоды нахождения за пределами РФ независимо от цели выезда (выполнение трудовых обязанностей или семейные обстоятельства) не учитываются [10].

Подсчет необходимого срока начинается со дня, следующего за днем въезда иностранца на территорию России (ст. 6.1 НК РФ). Следовательно, день въезда иностранца в страну при подсчете не учитывается, а день отъезда за пределы РФ включается в количество дней фактического нахождения в России [7].

Если по итогам 2008 г. работник имел статус налогового резидента, то этот статус сохраняется и в течение января 2009 г. Ведь организация должна учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом [12].

Статус иностранного сотрудника следует определять на дату выплаты дохода, то есть на последний день месяца, за который сотруднику начислен доход [16].

Если в течение налогового периода (например, за шесть месяцев) число дней пребывания сотрудника в России достигло 183, статус налогового резидента такого сотрудника по итогам данного налогового периода измениться уже не может [15]. Поэтому проверка статуса в дальнейшем не имеет смысла. Если по итогам года физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, то на начало следующего налогового периода указанный сотрудник также будет признаваться налоговым резидентом РФ [11].