Чтобы оптимизировать налог на прибыль можно включить в состав расходов:

- Резерв по сомнительным долгам,

- Резерв на гарантийный ремонт,

- Резерв на ремонт основных средств,

- Резерв на предстоящую оплату отпусков,

- Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет.

С целью оптимизации налога на прибыль необходимо в учетной политике отразить создание различных резервов.

Рассчитаем, каким образом это отразится на сумме налога на прибыль.

1. Резерв на ремонт основных средств

На 2012г. ООО «ТЦ Исток-БС» запланировало текущие ремонтные работы стоимостью 1000 000 руб.

Кроме того, «ТЦ Исток-БС» необходимо провести дорогостоящий капитальный ремонт оборудования на сумму 3000 000 руб. не позднее 2013г.

За 2008-2010гг. расходы на ремонт основных средство составили 2860 000 руб.

Средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последние три года в «ТЦ Исток-БС» составил 953 333 руб. (2860 000 руб.: 3 года).

Так как эта величина меньше запланированного показателя (1000 000 руб.), то предельный размер резерва на обычный ремонт не может превышать 953 333 руб.

ООО «ТЦ Исток-БС» учитывает в учетной налоговой политике, что сумма резерва на обычный ремонт в 2012г. должна составить 950 000 руб.

Ежегодно в резерв на сложный ремонт «ТЦ Исток-БС» будет отчислять 1500 000 руб. (3000 000 руб.: 2 года).

Таким образом, общая сумма резерва на ремонт основных средств, который можно создать в 2012г., равна 2450 000 руб. (950 000 + 1500 000).

Эту сумму следует равномерно включать в состав налоговых расходов каждого отчетного периода.

ООО «ТЦ Исток-БС» уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Таким образом, ООО «ТЦ Исток-БС» необходимо ежемесячно отчислять в резерв 204 167 руб. (2450 000 руб.: 12 мес.).

В результате за год по налогу на прибыль платежи уменьшатся в «ТЦ Исток-БС» на 490000 руб.

2 450 000 * 20% = 490000 руб.

2. Резерв на предстоящую оплату отпусков

О том, что организация вправе (а не обязана) создавать резерв на выплату отпусков, говорится в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учет. Однако нормативно алгоритм и критерии его формирования в бухгалтерском учете не установлены. Поэтому решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств организация должна отразить в учетной политике. Размер резерва она также определяет самостоятельно. Как правило, величина его рассчитывается исходя из предполагаемых (плановых) расходов на выплату отпускных за год. В течение года бухгалтер ежемесячно начисляет резерв из расчета 1/12 его годовой суммы.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

- при начислении резерва на оплату отпусков работникам: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96;

- при начислении отпусков работникам за счет созданного резерва: Дебет 96 Кредит 70, 69.

В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва они могут быть сразу списаны на счета затрат: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 70, 69 либо учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации: Дебет 97 Кредит 70, 69.

По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, также списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации право:

- перенести остаток на следующий год;

- 31 декабря на сумму остатка сделать проводку: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96.

Этот выбор рекомендуем закрепить в приказе об учетной политике.

Остаток резерва на выплату отпусков, переходящий на следующий год, отражается в бухгалтерском балансе на конец года отдельной статьей.

Итак, первое, что нужно сделать, - определиться со способом резервирования, то есть с тем, как рассчитать общий объем резерва.

Для этого составляют специальный расчет (смету).

В ней отражают:

- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (без отпускных);

- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков;

- сумму единого социального налога с отпускных;

- расчет размера ежемесячных отчислений в «отпускной» резерв.

Налоговый кодекс не ограничивает сумму отчислений в резерв на оплату отпусков.

Однако увеличивать такой резерв не стоит. Всегда следует помнить об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов. Каждая сумма расчета должна быть оправдана. В целом можно говорить о двух основных способах расчета предполагаемых расходов на оплату труда и расходов на отпуск:

- Исходя из расходов 2010 года.

В этом случае нужно учесть:

а) затраты на оплату труда прошлого года;

б) затраты на оплату отпускных прошлого года;

в) индексацию затрат, если в 2011 году предполагается повышение окладов (тарифных ставок).

- Исходя из предполагаемых затрат на каждого сотрудника на 2011 год. Этот метод базируется на первичных документах:

а) штатном расписании;

б) графике отпусков;

в) положении об оплате труда;

г) положении о премировании;

д) предполагаемом увеличении численности сотрудников, если, например, создается новое структурное подразделение;

е) сведениях об уменьшении численности сотрудников.

В расчет суммы резерва в налоговом учете входят страховые взносы во внебюджетные фонды. Однако, по мнению чиновников, при формировании резерва не учитываются расходы в виде пенсионных и «травматических» взносов.

Произведем расчет ежемесячного процента отчислений в «отпускной» резерв по формуле (1).

Формулу расчета ежемесячного «отпускного» процента и суммы отчислений в резерв в конкретном месяце по формуле (2) также прописывают в учетной политике фирмы.

Таким образом, сумма отчислений в резерв на оплату отпусков в каждом месяце будет колебаться в зависимости от фактических расходов на оплату труда. На конец налогового периода ООО «ТЦ Исток-БС» должна провести инвентаризацию резерва.

По ее итогам делают один из выводов:

- резерв недоиспользовали. Оставшиеся на последнее число текущего налогового периода суммы резерва нужно включить в состав доходов этого периода;

- резерва не хватило. В этом случае фирма обязана сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН включить в расходы на оплату труда.

При этом сумму неиспользованного резерва включают в состав налоговых доходов, если компания решила на следующий год его не создавать.

Таблица 3.5 - Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2012 год

Таким образом, включая в состав расходов резерв на оплату отпусков, в размере 452 788, 81 экономим на налоге на прибыль в размере 90557,76 руб.

452788,81 * 20% = 90557,76 руб.

Таблица 3.6 - Расходы на оплату труда и суммы отчисленийв резерв в 2011 году

Резерв по сомнительным долгам

Формированию резерва по сомнительным долгам предшествует проведение ревизии. Не вся сумма выявленной сомнительной задолженности включается в резерв, учитываемый при налогообложении прибыли.

Предусмотрены три группы задолженностей в зависимости от сроков возникновения:

- со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;

- со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;

- со сроком возникновения до 45 календарных дней.

Срок возникновения задолженности - это срок, в который она должна быть, но не была погашена. В связи с этим необходимо указывать в договорах на поставку срок оплаты товаров. Это позволит избежать претензий со стороны налоговиков в дальнейшем. В сумму резерва, которая увеличит внереализационные расходы отчетного периода, включаются задолженность первой группы и половина суммы задолженности второй группы. При этом нужно отслеживать, чтобы сумма резерва не превысила 10% выручки (доходов от реализации) данного отчетного (налогового) периода (с учетом НДС).

Инвентаризация расчетов, проведенная «ТЦ Исток-БС» по состоянию на 31.03.2009, выявила следующие показатели дебиторской задолженности, возникшей по договорам поставки и подтвержденной контрагентами (для удобства приведем только те данные из справки к акту инвентаризации, которые необходимы для расчета резерва).

Расчеты показывают, что срок возникновения задолженности ООО «Альфа - Ком» по состоянию на 31.03.2011 составляет 324 календарных дня, ООО «Сибиряк» - 197, ООО «Сибсантехмонтаж» - 124, ООО «Альтернатива» - 96, ООО «Сибмаркетинг» - 58 календарных дней.

Таблица 3.7 - Дебиторская задолженность

Это означает, что сумма задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней равна 250 000 руб.

Вся остальная выявленная задолженность имеет срок более 90 дней (1 700 000 руб.). То есть в резерв по сомнительным долгам нужно включить 1 825 000 руб. (1 700 000 + 250 000 / 2).

Сумма выручки за I квартал 2010 года составила 15 000 000 руб. Значит, резерв ограничен 1 500 000 руб.

Поэтому в расходы при исчислении налога на прибыль за I квартал 2011 года нужно включить 1,5 млн. руб.

Допустим, что ООО «Альтернатива» погасило задолженность в полном размере в апреле 2010 года, а ООО «Альфа - Ком» перечислило в мае только 200 000 руб.

Выручка за первое полугодие 2011 года «ТЦ Исток-БС» равна 1 900 000 руб.

Инвентаризация задолженности по состоянию на 30.05.2010 дала следующие результаты (таблица 3.8).

Вся задолженность (1 650 000 руб.) имеет срок возникновения более 90 календарных дней, поэтому резерв формирует полной суммой. Десятипроцентный лимит соблюдается.

Таблица 3.8 - Результаты инвентаризации

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы за его счет списывать долги, признанные безнадежными.

Рассмотрим следующий этап.

Допустим, что в I квартале 2010 г. истек срок исковой давности по договору займа, задолженность в размере 600 000 руб. признана безнадежной.

Во II квартале в связи с ликвидацией организации-должника ООО «Сибиряк» задолженность в размере 300 000 руб. также признана безнадежной.

Чтобы полностью и достоверно отразить данные операции в налоговом учете, целесообразно сформировать специальный регистр, который может выглядеть следующим образом (таблица 3.9).

Таблица 3.9 - Отражение резерва в регистре

Предположим, инвентаризация по состоянию на 30.09.2010 показала, что новых сомнительных долгов не возникало, а ООО «Сибмаркетинг» оплатило половину задолженности.

Таблица 3.10 - Результаты инвентаризации

Сумма создаваемого резерва равна 1 225 000 руб. (лимит по выручке соблюдается).

Остаток резерва на конец полугодия 2010 года превышает сумму создаваемого резерва в третьем отчетном периоде, следовательно, разница в размере 125 000 руб. должна быть включена в состав внереализационных доходов по итогам девяти месяцев 2010 года.

Допустим, что в III и IV кварталах резерв использован не был, а инвентаризация по состоянию на 31.12.2010 показала, что резерв нужно создать в размере 1 500 000 руб.

Поэтому во внереализационные расходы на последнее число налогового периода необходимо включить 275 000 руб.

При утверждении учетной политики для целей налогообложения прибыли было принято решение продолжать создавать резерв по сомнительным долгам и в 2010 году.

Итак, в 2010 году для целей налогообложения прибыли признаны следующие доходы и расходы, представленные в таблице 3.11.

Таблица 3.11 - Внереализационные расходы и доходы

Экономия на налоге на прибыль по итогам года очевидна по сравнению с ситуацией, если налогоплательщик не стал, бы создавать резерв по сомнительным долгам - она равна 300 000 руб. (1 500 000*20%).

Однако выгода также состоит и в минимизации текущих платежей по налогу на прибыль. Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Данный фонд формируется и используется по тем же правилам, что и резерв на отпуска. Кроме утверждения в учетной политике способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений организация должна еще установить обоснованный критерий, по которому она на конец года будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.п.). Если в учетной политике такой критерий определен не будет, то налоговая инспекция вправе отказать в признании в целях налогообложения начисленных сумм резерва. Поскольку резерв на выплату вознаграждений формируется в одном году, а их начисление и выплата производятся в следующем, между суммами начисления и сформированного резерва, как правило, возникает разница.

Полученные в результате расчетов параметры бюджетирования налоговых обязательств имеют не только самостоятельное значение. Они используются и для планирования налоговых доходов (экономии на налогах) организации в составе ее налогового бюджета.

Заключение