Основные пути совершенствования порядка разрешения налоговых споров на примере ИФНС по Калининскому району

В 2009 г. проведены дополнительные мероприятия налогового контроля:

- проверки 2 филиалов, созданных организациями, место нахождения которых находится на территории другого субъекта Российской Федерации, нарушения в ходе проверок филиалов не установлены;

- допросы свидетелей произведены в 30-ти организациях, доначисления в результате проведенных опросов составили - 2819, взыскано - 342 т.руб..

- встречные проверки проведены в 37-ми организациях, по результатам которых доначислено - 104732 т.руб., взыскано - 6001 тыс.руб.

- проведена экспертиза по 3-м организациям, по результатам проведенных экспертиз доначислено - 2477 т.руб.;

- осмотры проведены у 9-ти организаций;

- выемка документов произведена в 3-х предприятиях.

В ходе выездных проверок проведены дополнительные мероприятия налогового контроля:

- за 2010г. проверен 1 филиал, созданный организацией место нахождение которой находится на территории другого субъекта РФ ( «Филиал Ордена Ленина ГРЭС» ОАО «Фортум»);

- допрос свидетелей произведен в 17-ти организациях и у 9-ти предпринимателей, по результатам которых доначислено - 91452 т.руб., взыскано - 538 т.руб.;

- встречные проверки проведены в ходе ВНП 25-ти организаций и 9-ти индивидуальных предпринимателей, по результатам встречных проверок доначислено - 163884 т.руб., взыскано - 540 т.руб.;

- осмотры проведены у 8-ми организаций и 6-ти предпринимателей, доначислено - 34622 т.р., взысканных сумм нет;

- по результатам проведенных экспертиз по 7-ми организациям доначислено - 15504 т.руб., взысканных сумм нет;

- выемка произведена в 7-ми организациях.

Количество представленных налогоплательщиками возражений по актам проверок за отчетный период - 86, за 2009 года - 139. Сумма доначисленных платежей, подлежащая обжалованию - 241 358 тыс. руб., что на 94 622 тыс. руб. больше аналогичного периода 2009 года. В результате рассмотрения по 20 материалам проверок приняты возражения налогоплательщика на сумму - 1 680,0 тыс. руб., по 18 материалам отказано налогоплательщикам в принятии их возражений на сумму - 18 293 тыс. руб.

Таким образом, эффективность налогового контроля растет из года в год. Что отражается не только результативностью одной камеральной или выездной налоговой проверки, но и суммами дополнительно взысканных в бюджет налогов.

Причиной снижения количества поступивших возражений, послужил рост законности при осуществлении сотрудниками Инспекции своих должностных обязанностей. Это является следствием тщательного контроля за данным направлением работы со стороны руководства Инспекции, проведение определенного комплекса мероприятий (технические учебы, проверка актов с значительными суммами доначислений, доведение до отраслевых отделов анализов жалоб налогоплательщиков и др.) сотрудниками отдела налогового аудита, а также повышение общего уровня ответственности и законности в работе сотрудников Инспекции.

3.2 Основные направления совершенствования досудебного разрешения налоговых споров на примере ИФНС

Налоговое законодательство в силу его значимости для государства в целом всегда являлось предметом пристального внимания всех слоев общества. В настоящее время все большее внимание уделяется разрешению конфликтных ситуаций, возникающих при реализации норм налогового права. Наиболее перспективным направлением решения указанного вопроса является развитие досудебного порядка разрешения налоговых споров, который в настоящее время нуждается в значительной корректировке.

Так, выделяют следующие проблемы досудебного порядка урегулирования налоговых споров в практике ИФНС Калининского района:

1. Отсутствие реальных гарантий мер предупреждения и пресечения нарушения прав налогоплательщиков.

2. Отсутствие законодательно закрепленных процессуальных правомочий налогоплательщика.

3. Отсутствие разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения <2>.

Проблемы разрешения налоговых споров:

1. Неэффективность досудебных процедур.

2. Обжалование решений судебных органов при отсутствии перспектив разрешения налогового спора в пользу налогового органа.

3. Начисление недоимок на авось.

4. Психологическое давление на судей.

5. Затягивание судебных процессов.

6. Выполнение судами не свойственных им функций.

7. Использование неправовых доводов.

8. Реализация незаконных решений силовыми методами.

9. Неисполнение налоговыми органами судебных актов.

10. Оставление действий налоговых органов без оценки.

11. Непонимание рыночной специфики.

12. Сложности с получением обеспечительных мер <3>.

Анализ досудебного порядка разрешения налоговых споров, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, позволяет говорить о необходимости внесения значительных изменений в налоговое законодательство с целью повышения эффективности внесудебного урегулирования налоговых споров.

1. Создание специальных механизмов, применяемых при досудебном урегулировании налоговых споров

До 1 января 2009 г. налогоплательщик вправе обжаловать акты, а также действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд (после указанной даты обращение в суд будет возможно только при соблюдении досудебной процедуры урегулирования налоговых споров). Однако, как показывает практика, в большинстве случаев налогоплательщики отдают предпочтение судебному разрешению налогового спора.

Простое введение обязательности досудебного урегулирования налоговых споров не является решением проблемы. Тот факт, что налогоплательщик перед обращением в суд за защитой своих прав будет вынужден обратиться в налоговый орган в порядке досудебного урегулирования налогового спора, не повысит эффективность досудебного урегулирования налоговых споров. Об эффективности досудебного порядка налоговых споров можно будет говорить тогда, когда налогоплательщик будет сам стремиться рассмотреть налоговый спор в досудебном порядке, а число обращений в судебные органы (или, по крайней мере, число судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков) значительно сократится.

Повысить эффективность досудебного урегулирования налоговых споров возможно только путем введения новых специальных инструментов, применяемых при досудебном урегулировании налоговых споров. Причем таких инструментов, которые могут быть применены только при досудебном урегулировании налоговых споров и не могут быть применены в ходе судебного разрешения налоговых споров.

В качестве одного из механизмов досудебного урегулирования налоговых споров может быть наделение налогового органа специальными полномочиями, касающимися сумм, подлежащих взысканию с налогоплательщика. Речь идет об институте, называемом в уголовном процессуальном праве "сделка с правосудием". В настоящее время налоговый орган лишен каких-либо полномочий, используя которые налоговый орган мог бы "простить" налогоплательщику определенные нарушения и (или) суммы, подлежащие взысканию.

Безусловно, введение подобного механизма требует детальной проработки, поскольку предоставляет налоговому органу возможности для широкого усмотрения, злоупотребления правом, а также создает благодатную почву для коррупции.

В качестве инструмента, позволяющего пресечь злоупотребления при использовании указанного механизма, можно предложить введение следующих ограничений:

1. Применение "сделки" между налогоплательщиком и налоговым органом возможно только в спорных ситуациях. Спорность ситуации определяется наличием противоположных решений судебных инстанций (по аналогичным делам, рассмотренным ранее). В настоящее время примером спорной ситуации могут выступать взаимоотношения с "несуществующими" контрагентами, т.е. организациями, которые были зарегистрированы с нарушением действующего законодательства (по утерянным паспортам или за вознаграждение), а также организациями, не сдающими налоговую отчетность. Анализ судебной практики позволяет говорить о том, что судами принимаются решения как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков <4>. Однако налоговые органы вне зависимости от установления факта злоупотребления со стороны налогоплательщика (т.е. от факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды) включают в решения, принимаемые по результатам налоговых проверок, эпизоды по взаимоотношениям с указанными лицами.

2. Определение случаев спорности ситуации специальным субъектом, не являющимся стороной спора.

Речь идет о специальном субъекте, которому, на наш взгляд, должны быть переданы функции досудебного разрешения налоговых споров. То есть вопрос о "спорности ситуации" должно разрешать независимое лицо - лицо, не являющееся стороной налогового спора.

Еще одним дополнительным механизмом, применяемым на стадии досудебного урегулирования налогового спора, может выступать изменение срока уплаты налога и сбора, а также пеней, предусмотренное гл. 9 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - изменение срока уплаты налога). В настоящее время применение указанного механизма при досудебном рассмотрении налогового спора невозможно в силу прямого указания в законе. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение, проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Однако использование механизма изменения срока уплаты налога при досудебном урегулировании налогового спора повлечет за собой не только повышение заинтересованности подконтрольного субъекта, но и сократит количество налоговых споров, передаваемых на рассмотрение в суд.

Однако следует отметить, что для действительной эффективности этого механизма необходимо, чтобы налогоплательщик не имел возможности злоупотреблять им. Для этого необходимо ввести ограничение на обращение налогоплательщика в суд при использовании "сделки". Речь не идет об ограничении права налогоплательщика на судебную защиту. Налогоплательщик ставится перед выбором: либо налогоплательщик идет на "сделку" с налоговым органом и добровольно не использует свое право на судебную защиту; либо налогоплательщик использует свое право судебной защиты, но в этом случае все "соглашения" с налоговым органом теряют свою силу, и суд рассматривает все нарушения, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля.



2. Создание специального субъекта, рассматривающего споры в досудебном порядке

Вопрос о необходимости создания специального субъекта, полномочного рассматривать налоговые споры в досудебном порядке, обсуждается в научной литературе. В разное время различными авторами обращалось внимание на необходимость разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения в отношении налогоплательщика

Следует признать, что существующий порядок, когда итоговое решение принимается тем же органом, которым были выявлены нарушения (пусть и вышестоящим), нельзя рассматривать как способствующий объективности при разрешении возникших разногласий. Оценка эффективности деятельности налогового органа осуществляется в зависимости от того, какая сумма налогов, штрафов и пеней была доначислена работниками налоговых органов. Представляется, что в такой ситуации для налогового органа отсутствуют какие-либо стимулы "портить" собственные показатели деятельности, соглашаясь с позицией налогоплательщика и уменьшая суммы налогов, штрафов и пеней, подлежащих взысканию.

В связи с этим, на наш взгляд, является целесообразным передать полномочия по рассмотрению и принятию итогового решения по результатам мероприятий налогового контроля специальному органу, организационно не подчиненному налоговым органам.

Следует отметить, что в настоящее время принимаются попытки создания независимого субъекта, рассматривающего налоговые споры в досудебном порядке.

Так, в структуре территориальных налоговых органов были созданы подразделения налогового аудита. Они призваны осуществлять следующие функции.

В управлениях ФНС России по субъектам Российской Федерации:

- рассмотрение жалоб физических и юридических лиц на акты нижестоящих налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в связи с осуществлением налоговыми органами полномочий, установленных федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых выносится решение;

- подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам:

- подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В инспекциях ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекциях ФНС России межрайонного уровня:

- подготовка по запросу управления ФНС России по субъекту Российской Федерации заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных данной инспекцией ФНС России, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика <6>.

<Более того, Распоряжением Федеральной налоговой службы от 1 сентября 2006 г. N 130 была принята Концепция развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации <7>. В указанном документе говорится, что целью создания подразделений налогового аудита в системе налоговых органов является совершенствование административных процедур по рассмотрению налоговых споров, утверждение начал законности в правоприменительной деятельности налоговых органов.

Устанавливаются и показатели оценки эффективности функционирования подразделений налогового аудита. К таковым, в частности, относятся:

1. Количество обращений в арбитражный суд после отрицательного рассмотрения (неудовлетворения, частичного неудовлетворения) жалоб в административном порядке.

2. Количество обращений в арбитражный суд по обжалованию актов ненормативного характера налоговых органов, связанных с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы, минуя административный порядок обжалования.

3. Количество устраненных нарушений применения законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы, по результатам проведенного внутриведомственного налогового аудита.

Анализ приведенных функций службы внутреннего аудита позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время ведется работа по повышению объективности при вынесении решения по результатам рассмотрения жалоб (разногласий) налогоплательщика.

Однако предпринятые меры нельзя расценивать как направленные на создание специального (независимого) субъекта досудебного урегулирования налогового спора в силу следующих причин:

1. Служба внутреннего аудита не является субъектом, рассматривающим налоговые споры в досудебном порядке. Указанное подразделение лишь подготавливает свое заключение на жалобу (разногласие) налогоплательщика, которое (заключение) в дальнейшем учитывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Более того, она (служба) вообще не является самостоятельным субъектом досудебного урегулирования налогового спора, поскольку является лишь структурным подразделением налогового органа.

2. Координация работы подразделений налогового аудита в части работы по рассмотрению жалоб осуществляется руководителями налоговых органов <8>. То есть отсутствует признак самостоятельности, о необходимости которого говорилось ранее. На наш взгляд, без вывода из-под организационной подчиненности налоговому органу субъект досудебного урегулирования не будет обладать независимостью (объективностью) при вынесении решения по результатам рассмотрения налогового спора.

3. Деятельность службы внутреннего аудита (даже в том виде, в котором она существует в настоящее время) не регламентирована на законодательном уровне. При том что в процессе своей деятельности специалисты внутреннего аудита вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками (в частности, при заседании комиссии, рассматривающей материалы налоговой проверки). В настоящее время не существует полноценного нормативного правового акта, устанавливающего правовой статус службы внутреннего аудита. Те акты, которые существуют, приняты на подзаконном уровне, не были опубликованы и регламентируют деятельность указанной службы урывками.

Вопрос о создании специального субъекта досудебного урегулирования налоговых споров требует кардинального решения, а именно создания самостоятельного (независимого) органа, на который будет возложена функция урегулирования налогового спора в досудебном порядке.

Представляется, что новый субъект досудебного урегулирования налоговых споров должен соответствовать двум основным требованиям.

Во-первых, специальный орган не должен быть организационно подчинен налоговым органам. В этой связи следует согласиться с мнением А.С. Жильцова, отмечающего, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, т.е. структуры Федеральной налоговой службы. Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ.

Это целесообразно с учетом функций и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении служб, в том числе Федеральной налоговой службы.

Во-вторых, оценка эффективности деятельности налогового органа должна осуществляться по количеству споров, переданных для последующего рассмотрения в судебные органы, а также по количеству отмененных судом решений, принятых указанным органом.

Критерии, по которым производится оценка эффективности деятельности любого органа, осуществляющего государственные функции, являются важным элементом, влияющим на деятельность этого органа. Поскольку эффективность деятельности налогового органа ставится в зависимость от сумм взысканных налогов и штрафных санкций, то и вся деятельность налогового органа направлена именно на доначисление соответствующих сумм, зачастую нарушая закон.

Если оценка деятельности нового органа будет осуществляться по предложенным критериям, то это создаст ситуацию, стимулирующую к принятию максимально возможных законных и обоснованных решений.

Предложенные направления совершенствования налогового законодательства в части досудебного урегулирования налоговых споров не являются исчерпывающими. Формирование действительно эффективного досудебного порядка разрешения налоговых споров требует полного и всестороннего его исследования, на основе которого могут быть сформулированы другие предложения по повышению внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

Предложения по совершенствованию механизма досудебного урегулирования налоговых споров.

Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях, предусматривает две процедуры рассмотрения:

1. в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях;

2. в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях.

Эти процедуры имеют ряд отличий. Так, в случае рассмотрения материалов проверки в порядке ст.101.4 НК РФ возможность продления срока рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля и принятия по ним решения ст. 101.4 НК РФ не предусмотрена; так же не указана возможность признания руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным участия лица, привлекаемого к налоговой ответственности, для рассмотрения материалов и отложения на этом основании рассмотрения материалов. В отличие от п. 8 ст. 101.1 НК РФ в статье 101.4 НК РФ не указывается возможность вынесения решения по результатам рассмотрения материалов о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и не содержится возможности вынесения такого решения в качестве промежуточного.

Однако отсутствие возможности отложить рассмотрение материалов проверки ввиду отсутствия лица привлекаемого к налоговой ответственности (т. е. признание руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным участия лица, привлекаемого к налоговой ответственности при рассмотрении материалов проверки), а так же проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, лишает налоговый орган, в случае представления налогоплательщиком возражений на акт и дополнительных документов, возможность всесторонне и более полно оценить материалы проверки, что может повлиять на обоснованность выносимого решения по результатам их рассмотрения.

Предложение:

Внести изменения в процедуру рассмотрения материалов проверки в порядке ст.101.4 НК РФ предусмотрев возможность отложить рассмотрение материалов проверки ввиду отсутствия лица привлекаемого к налоговой ответственности, а так же проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

3.3 Повышение эффективности налогового контроля как фактор совершенствования налогового законодательства в части разрешения налоговых споров на примере ИФНС Калининского района

В целях обеспечения выполнения своей главной задачи -контроля за соблюдением налогового законодательства- налоговые инспекции целенаправленно и на постоянной основе осуществляют мероприятия по усилению налогового контроля. При проведении анализа состояния контрольной работы за соблюдением налогового законодательства были обнаружены проблемы, связанные с несовершенствованием налогового законодательства в части процедур проведения налоговых проверок. [20]

Одной из проблем является рассмотрение дел о налоговых правонарушениях, которое предусматривает две процедуры рассмотрения:

1. в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях;

2. в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях.

Эти процедуры имеют ряд отличий. Так, в случае рассмотрения материалов проверки в порядке ст.101.4 НК РФ возможность продления срока рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля и принятия по ним решения ст. 101.4 НК РФ не предусмотрена; так же не указана возможность признания руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным участия лица, привлекаемого к налоговой ответственности, для рассмотрения материалов и отложения на этом основании рассмотрения материалов. В отличие от п. 8 ст. 101.1 НК РФ в статье 101.4 НК РФ не указывается возможность вынесения решения по результатам рассмотрения материалов о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и не содержится возможности вынесения такого решения в качестве промежуточного. Однако отсутствие возможности отложить рассмотрение материалов проверки ввиду отсутствия лица привлекаемого к налоговой ответственности (т. е. признание руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным участия лица, привлекаемого к налоговой ответственности при рассмотрении материалов проверки), а так же проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, лишает налоговый орган, в случае представления налогоплательщиком возражений на акт и дополнительных документов, возможность всесторонне и более полно оценить материалы проверки, что может повлиять на обоснованность выносимого решения по результатам их рассмотрения. [25]

Предложение по устранению данной проблемы заключается в следующем:

внести изменения в процедуру рассмотрения материалов проверки в порядке ст.101.4 НК РФ предусмотрев возможность отложить рассмотрение материалов проверки ввиду отсутствия лица привлекаемого к налоговой ответственности, а так же проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следующая проблема заключается в том, что действующее законодательство о государственной регистрации юридических лиц и ИП предусматривает заявительный порядок регистрации. Т.е. по закону, плательщик вправе представить в налоговый орган, определенный пакет документов, где достоверность сведений заверяет своей подписью директор, а подлинность подписи директора заверяет нотариус. А налоговый орган по закону не имеет права проводить правовую экспертизу данных документов и в срок 5 дней обязан произвести регистрацию.[23]

Это создает почву для злоупотреблений, когда создается юридическое лицо - пустышка (т.е. учредители и директора, которые указаны в качестве таковых в представленных в налоговый орган документах, не имеют отношения к данным организациям), которое в дальнейшем используется в частности для уклонения от уплаты налогов, обналичивания денег и т.д.

При действующем законодательстве налоговые органы лишены эффективных средств борьбы с такими организациями.

Решение проблемы предлагается следующее :

ужесточить требования к процедуре регистрации юр. лиц и ИП, расширив полномочия налоговых органов по проверке сведений, указанных в документах на регистрацию, а также сам перечень документов (особо акцентировав на необходимость указания заявителем реального адреса нахождения регистрируемого субъекта, а также подтверждение факта нахождения его по этому адресу). В частности, предлагается обязать представлять заявителей документ о праве собственности, аренды и т.п. на тот адрес, который указан как юридический.

Соответственно, подлежат расширению основания для отказа в регистрации, а также необходимо ужесточить ответственность за создание липовых юр. лиц и ИП (имеется в виду уголовная и административная).[26]

Далее, следующая проблема заключена в том, что в соответствии с абз.19 пп.2 п.1 статьи 220 НК РФ, имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с пунктом 2 статьи 20 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ, вступающей в силу с 01.01.2008 года, согласно статье 3 данной нормы).

На основании п.1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 Кодекса взаимозависимыми признаются, в том числе, лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно пункту 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, в отношении сделок, совершенных в период после 1 января 2008 года, упомянутый выше налоговый вычет не предоставляется физическим лицам, состоящим в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого, независимо от условий и экономических результатов заключенной между ними сделки купли-продажи жилого объекта.

Закон не требует доказательств со стороны налогового органа или лица, обратившегося за получением имущественного налогового вычета, которые подтверждают наличие или отсутствие какого- либо влияния на условия сделки, ее результаты. Для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета достаточно доказательства факта наличия родственных (свойственных) отношений между сторонами по сделке.[22]

Однако следует отметить, что Кодексом не предусмотрено обязанности налогоплательщика заявившего право на получение имущественного налогового вычета в подтверждение обоснованности его применения представлять документы, свидетельствующие о родственных отношениях между сторонами сделки. Соответственно, налоговый орган лишен возможности установления фактов взаимозависимости налогоплательщика заявившего право на налоговый вычет и продавца жилого дома, квартиры или доли.

Рекомендуется внести изменения в ст.220 НК РФ, где перечень документов необходимых для подтверждения права на имущественный налоговый вычет, необходимо дополнить представлением документов, свидетельствующих о том, что сделка осуществлена между не взаимозависимыми лицами (например, копия свидетельства о рождении, копия свидетельства о браке, копия свидетельства о рождении детей и др. документы в отношении покупателя и продавца недвижимости). [27]

Следующая проблема состоит в том, что согласно п.9 ст.101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

Согласно п.13 ст.101 НК РФ, копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.[25]

Согласно п.11 ст.101.4 НК РФ, копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Привязка в ст.101 НК РФ момента вступления решения в законную силу к дате вручения решения лицу порождает неопределенность в установлении даты вступления соответствующего решения в законную силу.

В случае отправки решения почтой возникает вопрос:

- либо считать дату вручения по аналогии с п.5 ст.100, п.11 ст.101.4 НК РФ (т.е. на шестой день со дня отправки), - либо нужно выяснять дату фактического вручения решения почтой (например, путем запроса на почту о дате фактического получения заказного письма).

В случае выяснения даты фактического получения письма это влечет за собой определенные трудности, т.к. почта не всегда оперативно реагирует на запросы налогового органа. А просрочка в установлении даты вручения решения по ст.101 НК РФ и соответственно в дате вступления решения в законную силу влечет нарушение сроков разноски в ЭОД, нарушение сроков выставления требований и т.п.

Кроме того, дата вступления решения в законную силу имеет значение для определения жалобы плательщика как апелляционной либо обычной.

В целях совершенствования налогового законодательства, необходимо внести изменения и дополнения в п.9 ст.101 НК РФ, изложив его в следующей редакции.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

В случае, если лицо, в отношении которого вынесено решение, или его представитель уклоняются от получения соответствующего решения, этот факт отражается в решении, и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения направляются по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (индивидуального предпринимателя). В случае направления указанных решений по почте заказным письмом, датой вручения этих решений считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

И, наконец, рассматривая Статью 101 НК РФ, где предусмотрена процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, необходимо обратить внимание на то, что акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом налоговый орган обязан известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

В то же время, ст.140 НК РФ не предусмотрена процедура рассмотрения жалоб налогоплательщиков. Т.е. процедура рассмотрения жалобы не регламентирована детально. Согласно указанной статье, жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом), по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа, отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, изменить решение или вынести новое решение.

При этом в данной статье ничего не сказано об извещении налогоплательщика о рассмотрении жалобы, а также о наличии права на участие в рассмотрении жалобы. Согласно ст.45 Конституции каждый вправе защищать свои права всеми не запрещенными законом способами. Налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (п.7 ст.21 НК РФ).

Не извещение плательщика о времени и месте рассмотрения жалоб вышестоящим органом (т.е. не обеспечение возможности плательщику участвовать в процессе рассмотрения) как показывает судебная практика, является одним из оснований для удовлетворения исков плательщиков судами. Суды расценивают не обеспечение возможности плательщику участвовать в рассмотрении жалобы как нарушение права плательщика и грубое процессуальное нарушение со стороны налогового органа.

В целях устранения нарушения прав плательщиков и как следствие, исключения случаев удовлетворения судом исков по процессуальным основаниям, следует установить четкую процедуру рассмотрения жалоб налогоплательщиков, предусмотрев обязательное извещение плательщика о времени и месте рассмотрения жалобы

Дополнительные предложения:

1. В связи с тем, что ст. 101.4 НК РФ не определён срок составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123), что создаёт неопределённость в сроках привлечения к ответственности в порядке, предусмотренном данной статьёй, изложить п. 1 ст. 101.4 НК РФ в следующей редакции:

«1. При обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа не позднее трёх месяцев со дня обнаружения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.»

2. Поскольку в практической работе для истребования у налогоплательщиков документов не всегда имеется возможность обнаружить место его фактического нахождения, либо обеспечить явку в налоговый орган для вручения требования о представлении документов, изложить п. 1 ст. 93 НК РФ в следующей редакции:

«1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения или передачи иным способом, свидетельствующим о дате получения указанным лицом (его представителем), требования о представлении документов.»

Сводные показатели эффективности налогового контроля ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска за 2008 г.



Таблица 1

Вид проверки	Количество проверок	Смма налогов доначисленных	Сумма налогов взысканных	Сумма налогов не взысканных
1	2	3	4	5
Выездные	78	156272	20165	133460
Камеральные	5462	33580	21697	11883

В 2009 г. сумма взысканных налогов по отношению к доначисленных составляет 64% по камеральным и 13% по выездным проверкам.

Представим сводные показатели эффективности налогового контроля за 2010 г. в табл. 2.

Таблица 2. Сводные показатели эффективности налогового контроля ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска за 2010 г.

Вид проверки	Количество проверок	Сумма налогов доначисленных	Сумма налогов взысканных	Сумма налогов не взысканных
1	2	3	4	5
Выездные	37	365 712	20165	133460
Камеральные	6441	28 828	21697	11883

В 2010 г. сумма взысканных налогов по отношению к доначисленных составляет 75% по камеральным и 5% по выездным проверкам.

По состоянию на 1 января 2011 года дополнительно начислено 511 518 тыс. руб. Пени, начисленные в КРСБ - 116 978 тыс. руб. или 22,9 % от общих доначислений.

По сравнению с аналогичным периодом прошлого года сумма доначислений по выездным проверкам увеличилась на 209 167 тыс. руб. или на 69,2 %, в т. ч. по организациям увеличилась на 208 329 тыс. руб., по ИП уменьшилась на - 8 358 тыс. руб.

По итогам камеральных проверок организаций и индивидуальных предпринимателей по сравнению с аналогичным периодом прошлого года сумма доначислений уменьшилась на 7 052 тыс. руб. Представлено 4471 уточненные налоговые декларации на сумму уточнений - 217 279 тыс. руб.

В 2010 г. проведены дополнительные мероприятия налогового контроля:

- проверки 2 филиалов, созданных организациями, место нахождения которых находится на территории другого субъекта Российской Федерации, нарушения в ходе проверок филиалов не установлены;

- допросы свидетелей произведены в 30-ти организациях, доначисления в результате проведенных опросов составили - 2819, взыскано - 342 т.руб..

- встречные проверки проведены в 37-ми организациях, по результатам которых доначислено - 104732 т.руб., взыскано - 6001 тыс.руб.

- проведена экспертиза по 3-м организациям, по результатам проведенных экспертиз доначислено - 2477 т.руб.;

- осмотры проведены у 9-ти организаций;

- выемка документов произведена в 3-х предприятиях.

В ходе выездных проверок проведены дополнительные мероприятия налогового контроля:

- за 2010г. проверен 1 филиал, созданный организацией место нахождение которой находится на территории другого субъекта РФ ( «Филиал Ордена Ленина ГРЭС» ОАО «Фортум»);

- допрос свидетелей произведен в 17-ти организациях и у 9-ти предпринимателей, по результатам которых доначислено - 91452 т.руб., взыскано - 538 т.руб.;

- встречные проверки проведены в ходе ВНП 25-ти организаций и 9-ти индивидуальных предпринимателей, по результатам встречных проверок доначислено - 163884 т.руб., взыскано - 540 т.руб.;

- осмотры проведены у 8-ми организаций и 6-ти предпринимателей, доначислено - 34622 т.р., взысканных сумм нет;

- по результатам проведенных экспертиз по 7-ми организациям доначислено - 15504 т.руб., взысканных сумм нет;

- выемка произведена в 7-ми организациях.

Количество представленных налогоплательщиками возражений по актам проверок за отчетный период - 86, за 2009 года - 139. Сумма доначисленных платежей, подлежащая обжалованию - 241 358 тыс. руб., что на 94 622 тыс. руб. больше аналогичного периода 2009 года. В результате рассмотрения по 20 материалам проверок приняты возражения налогоплательщика на сумму - 1 680,0 тыс. руб., по 18 материалам отказано налогоплательщикам в принятии их возражений на сумму - 18 293 тыс. руб.

Таким образом, эффективность налогового контроля растет из года в год. Что отражается не только результативностью одной камеральной или выездной налоговой проверки, но и суммами дополнительно взысканных в бюджет налогов.

Для повышения эффективности и совершенствования налогового контроля на примере ИФНС РФ по Калининскому району г. Челябинска необходимо на основе выделенных в главе 2 и п. 3.1 проблемных участков проведения налогового контроля разработать мероприятия по его совершенствованию.

К факторам, снижающим эффективность налогового контроля на примере ИФНС РФ по Калининскому району г. Челябинска относятся низкая производительность сотрудников инспекции и высокая доля удовлетворения возражений налогоплательщиков по доначисления, выявленным в результате выездных и камеральных проверок.

Снижение производительности труда сотрудников ИФНС РФ по Калининскому району г. Челябинска является следствие нескольких причин, таких как:

- направление сотрудников на деятельность в иной сфере, кроме выездных и налоговых проверок по приказу вышестоящих налоговых органов;

- увеличением объемов, необходимых для анализа и проведения одной камеральной или выездной налоговой проверки и т.д.

Так, как для устранения данных факторов необходимо более глубокое рассмотрение политики и ее эффективности проведения со стороны вышестоящих налоговых органов, то для выработки мероприятий по совершенствованию налогового контроля для ИФНС РФ по Калининскому району г. Челябинска они рассматриваться не будут.

Следующим фактором снижающим эффективность налогового контроля является высокая доля удовлетворения возражений налогоплательщиков по доначисления, выявленным в результате выездных и камеральных проверок.

3.3 Актуальные проблемы налоговых споров и пути их решения в практике ИФНС по Калининскому району

Налоговая сфера в силу изначальной диаметральной противоположности и разбалансированности интересов налогоплательщиков и налоговых органов неизбежно порождает многочисленные конфликтные ситуации. Исследование законодательства и судебной практики позволяет выделить три актуальных проблемы налоговых споров в практике ИФНС по Калининскому району и пути их решения в будущем.

1. Ограничение срока на подачу налогоплательщиком заявления в арбитражный суд. Такое ограничение трехмесячным сроком установлено ч. 3 ст. 198 АПК РФ. В статье декларируется, что указанный срок при наличии уважительных причин может быть восстановлен. Однако на практике, как правило, арбитражный суд восстанавливает срок, если период его пропуска незначителен и заявителем является налогоплательщик - индивидуальный предприниматель. Для налогоплательщика-организации восстановление пропущенного срока представляется крайне затруднительным. При этом правовым последствием пропуска срока, установленного ч. 3 ст. 198 АПК РФ, является решение арбитражного суда об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика.

Подобное регулирование представляется дискриминационным, несправедливым, придающим правосудию формальный характер, ущемляющим право налогоплательщика на судебную защиту в силу следующего. Во-первых, АПК РФ и НК РФ ставят налогоплательщика и налоговый орган изначально в неравное положение. Ибо у налоговых органов срок для обращения в арбитражный суд с иском о взыскании налогов, пеней, штрафов в два раза больше, чем для налогоплательщика, и составляет шесть месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Плюс НК РФ устанавливает право налоговых органов выносить решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. То есть даже тогда, когда срок для обращения в арбитражный суд уже пропущен. Во-вторых, ограничения в праве на судебную защиту для организаций и индивидуальных предпринимателей дополняются в России внесудебным порядком лишения их права собственности. Весьма симптоматично, что эти налогоплательщики в силу ч. 4 ст. 198 АПК РФ ограничиваются в праве на последующий судебный контроль за деятельностью налоговых органов, то есть как раз на тот механизм, наличием которого Конституционный Суд РФ в 1996 году обосновывал законность внесудебного порядка взыскания налогов с организаций.

Учитывая действующую редакцию НК РФ, только с существованием такого судебного контроля можно связать последующее распространение внесудебного порядка взыскания на штрафы, а также расширение субъектного состава за счет включения в него индивидуальных предпринимателей. В этой связи, думается, что судебный контроль в налоговой сфере современной России должен только усиливаться, а не ослабляться. В-третьих, ч. 1 ст. 2 АПК РФ среди всех задач судопроизводства в арбитражном суде изначально указывает на защиту нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов субъектов предпринимательской деятельности. Возникает резонный вопрос, почему же их так ограничивают, да еще и в оспаривании правоприменительных актов государственных органов? Хочется верить, что это не обусловлено необходимостью снижения нагрузки на арбитражные суды или многочисленными нарушениями прав и интересов организаций и индивидуальных предпринимателей в публичной сфере. В-четвертых, налогоплательщик, своевременно не указавший в подаваемом заявлении все нужные основания для признания решения налогового органа недействительным, упускает возможность заявить их в дальнейшем. Фактически он не имеет шанса исправить сложившееся положение даже при очевидной в будущем незаконности правоприменительного акта налогового органа.

Мы полагаем, что срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, несомненно, должен быть увеличен. Нужно согласиться с предложением, высказанным в юридической литературе, об установлении его равным одному году . Это тот оптимальный период времени, в течение которого налогоплательщик может однозначно определиться как в необходимости оспаривания правоприменительного акта налогового органа, так и в исчерпывающем перечне всех нужных оснований подаваемого заявления. Причем без какого-либо ущерба для процесса доказывания и установления истины по делу.

2. Отсутствие комбинированного способа определения состава расходов (вычетов) налогоплательщика. В настоящее время и налоговые органы, и арбитражные суды, приходя к выводу о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды, полностью исключают из состава расходов (вычетов) все суммы, уплаченные им контрагенту при приобретении товаров и работ. С другой стороны, налоговые органы столь же полно учитывают в целях налогообложения все доходы налогоплательщика, полученные от реализации тех же самых товаров и работ третьим лицам. Вытекающая отсюда проблема заключается не в противоречивости правоприменительных актов налоговых органов, то не признающих реальность товаров и работ налогоплательщика, то, наоборот, признающих. Она в другом, в том, что налоговые органы исчисляют обязательные платежи (НДС, налог на прибыль, НДФЛ и т.д.) по сделкам реализации конкретных товаров и работ налогоплательщика исключительно с выручки, без предоставления ему каких-либо расходов (вычетов).

Нетрудно заметить, что такой механизм исчисления названных налогов не предусмотрен НК РФ. Напротив, нормы материального налогового права предполагают иное. Поэтому даже при определении налоговой базы в разрезе конкретных сделок налогоплательщика не могут абсолютно не учитываться расходы (вычеты).

При этом в НК РФ (ст. 221) имеется норма, регулирующая в целом весьма сходные отношения. Из нее следует, что законодатель в ситуации, когда у налогоплательщика отсутствуют документально подтвержденные расходы, "привязывает" их определение к доходам, устанавливая соответствующее процентное соотношение. В результате налог всегда исчисляется с разницы между доходами и расходами. Это ключевой теоретический принцип для правовых конструкций всех названных налогов, а не только НДФЛ. Представляется, что сегодня он зачастую игнорируется налоговыми органами и арбитражными судами в налоговых спорах, связанных с получением налогоплательщиком налоговой выгоды. Таким образом и в НК РФ, и в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 содержится пробел в части определения расходов (вычетов), который толкуется не в пользу налогоплательщика. В результате - начисление экономически необоснованных, незаконно высоких налоговых платежей. В этой связи мы полагаем, что при доказывании факта получения дохода от реализации конкретных товаров и работ необходимо установление комбинированного способа определения состава расходов (вычетов) налогоплательщика (документальное подтверждение части расходов (вычетов), а в неподтвержденной части - применение процентной составляющей от общей суммы дохода). Только при таком подходе акты арбитражных судов, касающиеся налоговой выгоды налогоплательщика, будут основаны на тех доктринальных положениях, которые лежат в основе правовых конструкций названных налогов.

3. Неприостановление исполнения оспариваемого правоприменительного акта налогового органа. Эта проблема связана с реализацией обеспечительных мер арбитражного суда в налоговом споре. Здесь, во-первых, необходимо сказать о внесудебном лишении налогоплательщика права собственности при наличии налогового спора в арбитражном суде и отсутствии обеспечительных мер. Возникает парадоксальная ситуация: при вероятности причинения налогоплательщику значительного ущерба по АПК РФ необходимо сохранить существующее состояние отношений между сторонами и обеспечить защиту права собственности, а при незначительности ущерба это состояние можно не сохранять и взыскивать налоги, пени, штрафы во внесудебном порядке, несмотря на наличие налогового спора, переданного на рассмотрение в арбитражный суд.