Налоговая политика России на современном этапе
Сущность, задачи и типы подоходного налога. Методы осуществления налоговой политики и регулирующие ее правовые нормы. Сравнительная характеристика налоговой политики в России и зарубежных странах. Проблемы и перспективы российской системы налогообложения.
| Рубрика | Финансы, деньги и налоги |
| Вид | дипломная работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 11.11.2011 |
| Размер файла | 98,1 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
4 Следует отметить, что в отличие от России, отменившей с 2002 г. практически все льготы по налогу на прибыль, налоговое законодательство большинства из проанализированных нами стран предоставляют значительное количество льгот своим предприятиям, стимулируя многочисленные направления деятельности [21, С 322].
- Предоставляются льготы на торговый ассортимент и торговые компании в Австралии, на Антильских островах, Барбадосе, Гонконге, Мальте, Сингапуре, Узбекистане.
- Сельскому хозяйству предоставляются значительные льготы - в Австралии, Антигуа и Барбуда, Болгарии, Венесуэла, Гайана, Гане, Греции, Доминиканской Республике, Замбии, Зимбабве, Индия, Индонезия, Камбодже, Коста-Рике, Латвии, Малайзии, Мексике, Мозамбик, Новой Каледонии, Омане, Перу, Саудовской Аравии, на Соломоновых Островах, в Таил:, Турции, Узбекистане, Украине, Уругвае, Фиджи, Шри-Ланке, Эквадоре.
- Новые предприятия и отрасли промышленности, производство новых видов продукции имеют льготы на Антильских островах, в Береге Слоновой Кости, Бруней-Даруссаламе, Индии, Италии, Кипре, Люксембурге, Макао, Мозамбике, на Острове Мэн, в Пуэрто-Рико, Сингапуре, Швейцарии.
- Налоговые каникулы установлены во Вьетнаме, Гайане, Индии (на 5 лет или 3 года), Омане (5 лет, кроме нефтяных и газовых компаний), Парагвае (5 лет освобождение от 95% налога на прибыль), Свазиленде, на Соломоновых Островах (5-10 лет при инвестициях более 10 млн. 8 ВБ), в Таити (3-7 лет), Тайване (5 лет), Тринидаде и Тобаго (10 лет), Узбекистане (7 лет), Фиджи (5 лет), Филиппинах (6 и 4 лет), Шри-Ланке (3 года для плохо работающих предприятий), Южной Африке (2-6 лет).
Анализ мировой практики налогообложения показывает, что государство применяет льготы в тех отраслях, в ускоренном развитии которых оно нуждается на соответствующем этапе своего развития в зависимости от проводимой политики в сфере экономики, науки, социальной сфере и т. п. Занимаясь вопросами налогового планирования как в своей стране, так и за рубежом, необходимо тщательно изучать вопросы предоставления льгот для определенных направлений деятельности, в чем существенную помощь может оказать систематизация льгот, содержащаяся в данном исследовании.
5 Для предприятий важное значение имеет возможность переноса убытков на прошлое или в будущее. В России, согласно 283 ст. НК, возможен перенос убытков вперед на 10 лет (вместо существовавшей до 2002 г. льготы по учету убытков от основной деятельности для целей налогообложения прибыли в течение последующих 5 лет). Посмотрим, как решается этот вопрос в различных странах. Перенос убытков производят:
- на любое количество лет вперед - Австралия, Австрия (с 2001 г. убыток может уменьшать налоговую базу не более чем на 75% в каждом году), Бельгия, Боливия, Бразилия, Венгрия, Гайана, Германия, Гонконг, Дания, Кения, Кипр, Люксембург, Маврикий, Малайзия, Мальта, Республика Намибия, Новая Зеландия, Саудовская Аравия (в размере 25% от прибыли), Свазиленд, Сингапур, Тринидад и Тобаго, Уганда, Украина, Чили, Швеция, Южно-Африканская Республика, Ямайка;
- на 3 года назад и на 5 лет вперед - Франция;
- на 5 лет вперед - Азербайджан, Аргентина, Берег Слоновой Кости, Болгария, Ботсвана, Вьетнам, Гана, Греция, Замбия, Индонезия, Италия (убытки за первые 3 года деятельности - на неопределенный срок), Камбоджа, КНР, Колумбия, Республика Корея, Латвия, Литва, Лихтенштейн, Остров Новая Каледония, Оман, Панама, Польша (но за один раз не более 50% убытка), Словения, Таиланд, Таити, Турция, Фарерские острова, Хорватия, Чешская Республика, Япония:
- на 7 лет вперед - Швейцария;
- на любое количество лет вперед и на 1 год назад - Великобритания, Республика Ирландия.
В Германии по выбору налогоплательщика, убытки для обложения налогом на корпорации могут быть отнесены к предыдущим налоговым периодам и возмещены за счет налогооблагаемой прибыли предыдущих двух лет. Оставшиеся убытки относятся к будущим периодам без ограничения срока. Для целей обложения торговым Налогом убытки можно относить только на будущие периоды.
В Канаде убытки относятся на предыдущие 3 года и последующие 7 лет. На Острове Мэн убытки относятся на предыдущие 3 года и на неопределенное количество лет вперед. В Израиле перенос убытков запрещен, они могут быть погашены за счет любых других доходов этого же года. В Узбекистане, Филиппинах, Эквадоре, Эстонии также нет переноса убытка.
Таким образом, Россия, несмотря на то что большинство стран практикуют перенос убытков на будущее на 5 лет, последовала примеру своих северных соседей (Норвегии и Финляндии), и с 2002 г. разрешается перенос убытков на 10 лет вперед.
Завершая обзор специфики налогообложения прибыли в различных странах, хотелось бы отметить, что в большинстве из проанализированных стран данный налог уплачивается ежегодно, хотя есть страны с месячными и квартальными сроками уплаты.
В большинстве из рассмотренных стран действует система налогов на добавленную стоимость [24, С 522].
Следует отметить, что система прямого и косвенного налогообложения отличается структурой налогооблагаемой базы. У НДС она больше, так как допускает вычет только материальных расходов (сырье, материалы и т. п.), а не издержек на заработную плату, резервов, рассмотренных выше, и других расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Поэтому в результате обобщения мирового опыта налогообложения считаем возможным предложить унифицированные формулы расчета налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, наглядно демонстрирующие различие налоговой базы этих налогов:
НнП - (Д - Р) х Сп; (1)
НДС = (Д - МЗ) х Сдс; (2)
где НнП - сумма налога на прибыль;
НДС - сумма налога на добавленную стоимость;
Д - доходы, учитываемые для целей налогообложения;
Р - расходы, учитываемые для целей налогообложения;
МЗ - материальные расходы;
Сп - ставка налога на прибыль;
С - ставка налога на добавленную стоимость.
Следует отметить, что для целей расчета налога на добавленную стоимость капитальные затраты списываются не с рассрочкой по годам в виде амортизационных отчислений, а сразу же в момент их осуществления, создавая тем самым стимул для обновления производственных мощностей предприятий. Таким образом, база налогов на добавленную стоимость охватывает чистую денежную выручку предприятия и расходы на оплату труда, что упрощает контроль со стороны налоговых ведомств и ограничивает возможности для использования налоговых льгот. Более того, налоговые льготы по НДС носят мнимый характер. Таким образом, при налоговом планировании косвенных налогов хозяйствующим субъектам следует ориентироваться не столько на льготы, сколько на уровень ставок по НДС, возможность применения налоговых вычетов и принципы взимания данных налогов.
В ряде проанализированных мною стран ставка НДС установлена больше, чем в России. Наибольшего значения ставка НДС достигает в Бразилии: 300%, в Колумбии может составлять 38, 23, 21%. Ставка НДС установлена на уровне 25% в Венгрии, Дании, Зимбабве, Уругвае, Фарерских Островах, Швеции. В Норвегии 24%, Уругвай - 23%, В ряде стран ставка может быть 22%: в Польше, Финляндии и Хорватии. 21% - в Аргентине, Бельгии, Ирландии. В большом количестве стран ставка достигает 20%: Австрии, Берег Слоновой Кости, Болгарии, Италии, Словакии, Узбекистане, Украине. Немного выше российской ставки НДС, 19%, применяется в Нидерландах, Перу, Португалии, Румынии, Чешской Республике, 19,6% - во Франции. Равная российской ставке ставка НДС, т. е. 18%, используется в Греции, Латвии, Мальте, Турции, Чили, Эстонии.
В остальных из рассмотренных стран базовая ставка НДС составляет меньший размер, чем в России, делая их привлекательными для размещения российского капитала с целью снижения налогового бремени. Таким образом, практически все страны, перечисленные выше, как имеющие более низкую ставку по налогу на прибыль имеют также более низкую ставку и НДС.
Более низкая, чем в России, ставка налогообложения как по косвенным, так и по прямым налогам, установлена в настоящее время в Ботсване, Венесуэле, Гонконге, Иране, Камбодже, Кипре, КНР, Корейской Республике, Лаосе, Лихтенштейне, Люксембурге, Макао, Нормандских островах, Омане, Острове Мэн, Парагвае, в определенных отраслях в Великобритании, Тринидаде и Табаго, Фиджи, Филиппинах, Эквадоре.
Следует отметить, что пониженные ставки по НДС страны устанавливают по продуктам питания и массового потребления, по медицинским изделиям и фармацевтической продукции. В большинстве стран освобождаются от уплаты НДС или применяется ставка НДС 0% по экспорту товаров и услуг, а также по финансовым, страховым, медицинским, культурным и образовательным услугам. При этом ряд стран применяет повышенные ставки НДС на алкоголь и табачную продукцию: Панама, Свазиленд, Ямайка.
В результате обобщения уровня ставок прямых и косвенных налогов можно строить налоговые карты мира, откладывая на осях максимальный размер налоговых ставок по налогу на прибыль и НДС в соответствующей стране.. Анализ данной налоговой карты подтверждает сделанные выводы о предпочтительных странах для сотрудничества и осуществления деятельности российскими предприятиями в целях оптимизации уровня прямого и косвенного налогообложения.
Налогообложение имущества также различается по странам. Как правило, налогом облагается имущество всех юридических лиц, в том числе иностранных. Уровень ставок существенно различается по странам [27, С 149].
В ряде стран он установлен ниже максимального размера, применяемого в России (2,2%): в Болгарии - 0,15%; Латвии - 1,5%; Литве - 1%; Мексике - 1,8%; Мозамбик - 0,2-1%; Парагвае - 0,5-1%; Финляндии - 0,22-0,5-1%; Швеции- 0,5-1 и др. Таким образом, перечисленные страны являются привлекательными для размещения активов российских предприятий в условиях действующей в настоящее время в нашей стране системы налогообложения имущества.
Есть ряд стран, имеющих разброс ставок налога на имущество, которые как выше, так и ниже установленных в России. К таким странам относятся: Антигуа и Барбуда - 0,75,1, 0,5 + 5-20% в зависимости от места нахождения недвижимости; Кипр - 0-3,5; Люксембург 0,7-1 + доп. ставка до 750%; Португалия - 0,4-0,8% для резидентов и 5% для нерезидентов; Румыния - 0,5% для недвижимости, построенной раньше 1998 г., и 5-10% - построенной позднее.
Многие страны предоставляют дополнительные стимулы для привлечения инвестиций, которые включают: благоприятные условия для снижения стоимости, инвестиционные гранты, региональные гранты, «налоговые каникулы», низкие налоговые ставки. То есть для нахождения оптимального расположения определенной деятельности следует рассмотреть и взвесить эти преимущества.
Многие страны разработали законодательства, которые позволяют использовать режимы «налоговых раев», являющиеся важным самостоятельным направлением международного налогового планирования.
2.2 Анализ налоговой политики России на современном этапе
В соответствии с принципами среднесрочного финансового планирования Министерством финансов Российской Федерации в 2007 году был впервые разработан документ, определяющий концептуальные подходы формирования налоговой политики в стране на трехгодичный плановый период 2008 - 2010 годов. Предлагаемые Минфином России мероприятия, предусматривающие изменение в 2008 - 2010 годах налогового законодательства в части налогового администрирования, а также порядка исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов, отражены в Основных направлениях налоговой политики, одобренных Правительством Российской Федерации в марте 2007 года [10, С 38].
С точки зрения количественных параметров российской налоговой системы с учетом изменений, которые предполагается реализовать в среднесрочной перспективе, цели налоговой политики, поставленные в Основных направлениях налоговой политики на предыдущий плановый период, остаются неизменными. Речь идет о следующих стратегических целях [11, С 18]:
1 Сохранение неизменного уровня номинального налогового бремени в среднесрочной перспективе при условии поддержания сбалансированности бюджетной системы. При этом с учетом принятых расходных обязательств бюджетной системы, а также заложенного в долгосрочном периоде увеличения социальной направленности бюджетной политики, в условиях изменчивости прогнозов внешнеэкономической конъюнктуры снижение налоговой нагрузки на экономических агентов возможно при сбалансированном снижении налоговых ставок, а также путем перераспределения налоговой и административной нагрузки с помощью проведения структурных преобразований налоговой системы - повышения качества налогового администрирования, нейтральности и эффективности основных налогов.
2 Унификация налоговых ставок, повышение эффективности и нейтральности налоговой системы за счет внедрения современных подходов к налоговому администрированию, оптимизации применяемых налоговых льгот и освобождений, интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения.
Введенные в действие к настоящему времени основы российской налоговой системы были сформированы во многом с учетом лучшей мировой практики в области налоговой политики. Вместе с тем эффективность функционирования российской налоговой системы хотя и соответствует нынешнему уровню развития экономики, но все же далека от ожидаемой. Однако проблемы с внедрением в России инструментов налоговой политики, которые успешно функционируют во многих зарубежных странах, свидетельствуют не о неэффективности данных инструментов, а о том, что причины этих проблем лежат вне системы принятия решений в отношении налоговой политики.
«Основные направления налоговой политики на 2008 - 2010 годы», одобренные Правительством Российской Федерации, предусматривают внесение изменений в налоговое законодательство по следующим направлениям [10, С 43-45]:
1 Контроль за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения.
2 Налогообложение дивидендов, выплачиваемых российским лицам.
3 Регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний.
4 Проблемы определения налогового резидентства юридических лиц.
5 Введение института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль организаций.
6 Совершенствование налога на добавленную стоимость.
7 Индексация ставок акцизов.
8 Налогообложение организаций при совершении операций с ценными бумагами.
9 Налогообложение налогом на доходы физических лиц при совершении операций с ценными бумагами.
10 Совершенствование налога на имущество физических лиц (введение налога на недвижимость).
11 Совершенствование системы вычетов, предоставляемых по налогу на доходы физических лиц.
12 Совершенствование налога на добычу полезных ископаемых и др.
Налог на добавленную стоимость
В рамках работы по совершенствованию налога на добавленную стоимость с 2007 года введена единая декларация по налогу на добавленную стоимость и общий порядок возмещения этого налога. Налогоплательщики уменьшают суммы налога, начисленные по операциям, облагаемым налогом по ставкам в размере 10 или 18 процентов, на суммы налога по материальным ресурсам, использованным при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом по ставке 10 или 18 процентов, так и по ставке в размере 0 процентов, без специального решения налогового органа. Это позволяет производить зачет соответствующих сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке, в течении одного налогового периода.
С 1 января 2008 года налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как квартал.
В целях предотвращения фиктивного экспорта и контроля за возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям проведена работа по подготовке необходимых документов, направленных на создание единой государственной автоматизированной информационной системы контроля за вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации и возмещением налога на добавленную стоимость при экспорте товаров.
С 1 января 2008 года установлен упрощенный порядок применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении товаров, реализуемых на экспорт, в случае их вывоза за пределы территории Российской Федерации через портовые особые экономические зоны.
Индексация ставок акцизов
В целях упрощения администрирования акцизов на нефтепродукты с 1 января 2007 г. изменен действующий порядок применения акцизов в отношении нефтепродуктов, за исключением прямогонного бензина. Так, из числа налогоплательщиков исключены лица, совершающие операции по оптовой, оптово-розничной и розничной реализации нефтепродуктов, и признаны налогоплательщиками лица, осуществляющие производство и реализацию нефтепродуктов.
Проведена индексация размеров ставок акцизов на подакцизные товары на период 2008 - 2010 г.г. Федеральным законом от 16.05.2007 №75-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
С 1 января 2008 года упрощен порядок подтверждения освобождения от налогообложения акцизами товаров, экспортируемых через портовые особые экономические зоны.
Вместе с тем необходимо отметить, что в части акцизов на нефтепродукты индексация ставок не производилась, начиная со ставок на 2005 год. При этом индексация ставок не была предусмотрена и Основными направлениями налоговой политики на 2008 - 2010 годы. В условиях, когда указанные акцизы взимаются по специфическим ставкам, подобный подход означает ежегодное снижение акциза на нефтепродукты на величину, эквивалентную среднегодовой инфляции в течение 6 лет.
Налогообложение организаций при совершении операций с ценными бумагами
С учетом поправок, внесенных Федеральным законом от 24.07.2007 №216-ФЗ, главой 23 Кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг. Уточнен перечень расходов, учитываемых при определении дохода (убытка) по операциям купли - продажи ценных бумаг, порядок определения дохода (убытка) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. В части налога на прибыль организаций установлен порядок налоговой базы по операциям с закладными (в порядке определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования).
Совершенствование налога на доходы физических лиц [17, С 29-32]
Реформирована система налоговых вычетов, предоставляемых физическим лицам: введен новый вычет на сумму отчислений на добровольное пенсионное страхование, а также объединены все социальные вычеты на образование и здравоохранение в один с увеличением предельной общей суммы такого вычета до 100 000 рублей.
Объединение социальных налоговых вычетов по НДФЛ позволит налогоплательщику управлять своим социальным пакетом и направлять при необходимости совокупную сумму социальных вычетов на одну цель: на образование, на лечение, на страхование или распределять ее иным образом по своему усмотрению.
В целях развития рынка добровольного негосударственного пенсионного обеспечения осуществлен переход к системе налогообложения, при которой налогообложению подлежат только пенсионные выплаты.
Улучшение качества налогового администрирования
Налоговая политика не может быть инструментом краткосрочного регулирования экономики. Следует добиваться стабильности налогового законодательства и не допускать изменений, снижающих устойчивость доходной части бюджета к резким изменениям внешнеэкономических факторов. Уточнение налогового законодательства должно быть направлено на ликвидацию неопределенности норм законодательства и возможности его неоднозначной трактовки. С учетом роста расходных обязательств бюджетной системы, неопределенности прогнозов внешнеэкономической конъюнктуры снижение нагрузки возможно, прежде всего, за счет повышения качества налогового администрирования.
С 2007 года введен в действие комплекс изменений в налоговое законодательство, направленных на совершенствование налогового администрирования. Внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации поправки касаются наиболее конфликтных сторон взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, истребования документов у налогоплательщика в ходе налоговых проверок, взыскания недоимки.
Несмотря на то, что эти изменения были приняты еще в 2006 году, они носят масштабный характер, а их эффективное внедрение является отдельной и весьма сложной задачей.
Работа по повышению эффективности налогового администрирования призвана создать баланс прав и обязанностей налогоплательщиков и государства в лице налоговых органов. С тем, чтобы с одной стороны избавить налогоплательщиков от излишнего административного воздействия, с другой - сохранить за налоговыми органами достаточные полномочия по контролю за соблюдением законодательства.
Начиная с 2009 года, обжалование решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке будет возможно только после административного обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. Мировой опыт показывает, что при эффективном функционировании досудебных процедур до разбирательства дела в суде доходит незначительное количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Утверждены критерии оценки деятельности налоговых органов, которые учитывают не только эффективность мероприятий по контролю за соблюдением налогового законодательства, но и состояние работы с налогоплательщиками в целом. Анализ результатов в соответствии с этими критериями позволит более точно оценить результативность работы налоговых органов, в том числе и в отношении налогов, поступающих в бюджеты субъектов и местные бюджеты. На основании этих критериев утверждена и начала применяться система премирования сотрудников налоговых органов в зависимости от достигнутых результатов.
2.3 Проблемы налоговой политики в России
Налоговые проблемы в их многообразных проявлениях сегодня стали предметом повышенного внимания со стороны и высшего политического руководства страны, и научной общественности, и налоговиков на всех уровнях российской власти, и хозяйствующих субъектов.
Предстоит серьезная работа по реальному осуществлению намеченных мер налоговой политики России, исследовательской проработке все еще дискуссионных налоговых проблем, содержательному наполнению существующих форм налоговых отношений, внедрению новых и закреплению в отечественной налоговой практике оправдавших себя способов и механизмов налогообложения с учетом и критическим заимствованием зарубежного налогового опыта.
За сравнительно короткий промежуток времени с начала 1990-х годов до сегодняшних дней налоговая система России прошла несколько этапов развития. Радикальные преобразования в экономике были невозможны без реформирования и отладки налоговой системы [1, С 30].
Важно отметить, что для новейшей истории становления российской налоговой системы характерно было то, что многие проблемы решались методом проб и ошибок, без учета исторического опыта прошлых лет, без должного критического анализа зарубежного опыта, без учета конкретной экономической ситуации. При принятии экономических решений нередко превалировали политические эмоции. Новая налоговая система рождалась в жестких дискуссиях по основополагающим методологическим принципам. Это и вопросы налогообложения прибыли, доходов работников, косвенных налогов. Было велико желание чрезмерного повышения уровня налогов с целью быстрого решения экономических и социальных проблем. Как известно, эти попытки не увенчались успехом. С течением времени пришло понимание необходимости взвешенного подхода к формированию налоговой системы, отхода от идеи «больших скачков», особенно неприемлемых для экономики переходного периода.
В ходе модернизации налогов в 2002-2006 гг. многие из них были приведены в соответствие с экономическими реалиями - был снижен уровень многих налогов; введен налог на добычу полезных ископаемых (заменивший плату за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акцизы на нефть и стабильный газовый конденсат); серьезные шаги были предприняты в направлении совершенствования налогового администрирования. Все это способствовало улучшению налогового климата в стране, благоприятно сказалось на сборах налогов. Достаточно отметить, что поступления администрируемых ФНС России доходов в бюджетную систему, включая государственные внебюджетные фонды, возросли в 2007 г. по отношению к предыдущему году на 27,8%, а за первые 4 месяца 2008 г. соответственно на 50,8%.
Вместе с тем в нашем обществе не утихают дискуссии по вопросам дальнейшего реформирования налоговой системы - снижения налогового бремени, гармонизации налогов, учета факторов глобализации. Все это стимулирует проведение дискуссий по налоговой проблематике, уточнение роли и места налогов в обществе, их настройки с учетом процессов глобализации.
С начала внедрения в российскую практику налога на добавленную стоимость не утихают споры о целесообразности его использования, механизме его изъятия, уровне ставок, льготах и т.п. [1, С 32]
Внедрение налога на добавленную стоимость в практику хозяйствования в начале 1990-х годов было вполне логичным. Для советской экономики одним из главных источников бюджетных доходов был налог с оборота, который в структуре государственных доходов составлял в 1940 г. 60%, а в 1990 г. - около 20%. Следует подчеркнуть, что налог с оборота был не только одним из важных источников доходов бюджета, но и существенным элементом плановых цен. Естественно, что в условиях перехода к рыночным отношениям возникла проблема поиска альтернативы налогу с оборота. Предлагались различные варианты - расширение практики использования акцизов, повышение ставок подоходного налога и налога на прибыль, введение налога с продаж.
Анализ всех вариантов альтернативы налогу с оборота и тенденций развития налоговых систем зарубежных стран показал, что единственно правильным решением было введение налога на добавленную стоимость. Последний играл и играет важную роль как источник доходов бюджета. Так, в 2007 г. налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории России, составил 1390,4 млрд. руб. и возрос по сравнению с предыдущим годом в 1,5 раза. За более чем 15-летний период использования этого налога его ставка снизилась с 28% до 18%, упорядочен механизм сбора, неоднократно уточнялись льготы. Думается, что попытки отдельных ученых и специалистов заменить налог на добавленную стоимость налогом с продаж нецелесообразны.
Практика использования налога на добавленную стоимость в зарубежных странах, особенно в кризисные периоды, свидетельствует о достаточно высокой его эффективности, выражающейся в соответствующей бюджетной его результативности. Среди преимуществ данного налога отметим и относительную простоту его сбора, широкую и весьма стабильную налоговую базу. Немаловажно и то, что налог этот представляет собой важный экономический инструмент регулирования экономики, играет существенную роль в процессе экономической интеграции, прежде всего, европейских стран. Не случайно налог на добавленную стоимость стал первым налогом, с которого началась реальная унификация и гармонизация национальных налоговых систем, кроме того, он - активный рычаг формирования доходной базы бюджета Евросоюза. Подчеркнем, что одним из условий вступления в последний является наличие рассматриваемого налога в национальной налоговой системе, а главным источником доходной базы бюджета сообщества выступают именно отчисления от налога на добавленную стоимость.
Упорядочение механизма взимания налога на добавленную стоимость - конкретный шаг на пути к устранению налоговых барьеров в развитии внешнеэкономических отношений, прежде всего международной торговли. В рамках гармонизации косвенных налогов делается попытка установить единую ставку данного налога для всех стран-членов Евросоюза, определенные шаги предприняты и в направлении унификации льгот по нему [19, С 23-24].
Естественно, что резервы совершенствования налога на добавленную стоимость существуют. Следует прежде всего отметить, что в условиях значительного профицита федерального бюджета есть возможность снижения ставок по данному налогу, что позволит уменьшить налоговое бремя, противодействовать росту цен на потребительские товары. Другая важная проблема - совершенствование администрирования налога на добавленную стоимость, в частности упрощение механизма его изъятия в бюджет, а также возврата налогоплательщикам.
В условиях глобализации важна роль гармонизации налогов и в межстрановых, и во внутристрановых отношениях. Фундаментальным фактором обеспечения высоких темпов экономического роста в каждой отдельно взятой стране выступает развитие институтов, понимаемых как совокупность правил, регулирующих взаимодействие государства и индивидов в экономической, политической, социальной и других сферах.
Важнейший инструмент государства в условиях глобализации - налоговая политика на долгосрочную перспективу. Думается, что назрела острая необходимость в формировании российской налоговой политики до 2020 г. Именно долгосрочная налоговая политика призвана обеспечить высокие темпы экономического роста. инновационный характер производства, содействовать созданию условий дня повышения материального уровня и качества жизни, вхождению страны в сферу международных экономических отношений на равноправной основе. Главными критериями при формировании налоговой политики должны стать - справедливость налогов, минимизация административных издержек и дестимулирующих эффектов при их применении.
Приоритетная цель формируемой долгосрочной налоговой политики России - обеспечение необходимых условий для экономического развития, роста инвестиций. Соответственно структура и размеры налогообложения должны быть определены таким образом, чтобы [19, С 27-28]:
- гарантировать освобождение от налогообложения затраты на воспроизводство рабочей силы;
- обеспечивать возможно льготный режим налогообложения для капиталов, применяемых в производственном секторе;
- устанавливать льготные налоговые режимы для лиц, инвестирующих капиталы в развитие малого и среднего бизнеса.
Из конкретных предложений по совершенствованию налогов остановимся на следующих.
Во-первых, необходимо поэтапно снижать уровень налога на добавленную стоимость с доведением его ставки к 2020 г. до уровня 10-12% при сохранении соответствующих льготных режимов. Это позволит в определенной мере приостановить рост иен.
Во-вторых, внедрение «плоской» шкалы подоходного налога было приемлемо на этапе становления налоговой системы в условиях переходной экономики. На современном этапе имеются реальные условия для восстановления прогрессивной шкалы подоходного налога для граждан. Естественно, что вопросы о величинах конкретных ставок налога и суммах дохода, с которых начинается прогрессия, требуют тщательного анализа.
В-третьих, в условиях становления инновационной экономики следует больше внимания уделять формированию целостной системы налоговых льгот для сферы научных исследований и внедрения их результатов в производство, для деятельности по сохранению и восстановлению природных ресурсов.
Налоговый климат в России определяется двумя факторами: российским законодательством (в основном это Налоговый кодекс Российской Федерации) и действиями налоговой службы, которая занимается реализацией его положений. С моей точки зрения, основные налоговые мотивы и положения уже определены в Налоговом кодексе и в этом смысле ситуация с налогами практически стала достаточно стабильной
Ежегодно вносятся изменения в Налоговый кодекс, которые касаются либо технических деталей, связанных с устранением мелких неточностей и нестыковок, выявляемых в ходе правоприменительной практики, либо улучшения положения налогоплательщиков. В этом смысле такие изменения оказывают благотворное влияние на общий налоговый климат. Исключение, пожалуй, составил прошлый год, когда были приняты серьезные изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся администрирования налогов, налоговых проверок и других существенных моментов и которые в целом можно оценить как полезные для налогоплательщиков.
Налоговый климат в России в настоящее время в целом, нельзя сказать, что оптимальный, но достаточно благоприятный для налогоплательщиков. Конечно, существуют проблемы, но они будут решаться в процессе дальнейшего, но, думаю, не очень существенного, изменения налогового законодательства.
Основная важная проблема - наличие большого количества федеральных льгот по региональным и местным налогам. Понятно, что это приводит к существенному уменьшению налоговых доходов бюджетов как субъектов Российской Федерации, так и местного самоуправления. Предстоит тщательная инвентаризация имеющихся льгот и их существенное уменьшение.
Проанализировав налоговую политику в России и за рубежом и выявив проблемы налогообложения можно сделать следующие выводы.
При сравнении налоговых систем различных государств преследуются две цели: обобщить мировой опыт налогообложения и сопоставить налоговые ставки и льготы в различных странах, чтобы определить варианты оптимизации размещения бизнеса и минимизации размера налогового бремени, так как не только в оффшорных зонах, но и в странах с обычными налоговыми ставками, компании с хорошо поставленным налоговым планированием имеют возможность использовать более низкие налоговые ставки.
Система налогов в различных странах включает разнообразные не только по названию, но и по порядку исчисления и уплаты налогов. Однако следует отметить, что ряд налогов существует практически во всех странах: корпоративный налог, НДС, налог на имущество, налог на дивиденды.
Имеется тенденция снижения уровня ставок налогов в различных странах. Корпоративный налог на прибыль (согрогаtе incоmе tах) имеет ряд особенностей в различных странах. Ставки данного налога колеблются от 0% в оффшорных зонах до 78% в Норвегии (с учетом 50%-ного нефтяного налога). В Бельгии на скрытые расходы установлена ставка 309%.
В процессе анализа налоговой политики в РФ и за рубежом были выявлены особенности амортизационной политики по отдельным странам. Результаты проведенного во второй главе анализа амортизационной политики можно сделать вывод не только о ее разнообразии, но и о направленности на стимулирование приоритетных отраслей и районов в зависимости от специфики конкретной страны, что целесообразно использовать при последующем реформировании налоговой системы РФ в части стимулирования инвестиционной активности хозяйствующих субъектов.
В ряде проанализированных мною стран ставка НДС установлена больше, чем в России. Наибольшего значения ставка НДС достигает в Бразилии: 300%. В большом количестве стран ставка достигает 20%: Австрии, Берег Слоновой Кости, Болгарии, Италии, Словакии, Узбекистане, Украине. Немного выше российской ставки НДС, 19%, применяется в Нидерландах, Перу, Португалии, Румынии, Чешской Республике, 19,6% - во Франции. Равная российской ставке ставка НДС, т. е. 18%, используется в Греции, Латвии, Мальте, Турции, Чили, Эстонии.
В остальных из рассмотренных стран базовая ставка НДС составляет меньший размер, чем в России, делая их привлекательными для размещения российского капитала с целью снижения налогового бремени. Таким образом, практически все страны, перечисленные выше, как имеющие более низкую ставку по налогу на прибыль имеют также более низкую ставку и НДС.
Следует отметить, что пониженные ставки по НДС страны устанавливают по продуктам питания и массового потребления, по медицинским изделиям и фармацевтической продукции. В большинстве стран освобождаются от уплаты НДС или применяется ставка НДС 0% по экспорту товаров и услуг, а также по финансовым, страховым, медицинским, культурным и образовательным услугам. При этом ряд стран применяет повышенные ставки НДС на алкоголь и табачную продукцию: Панама, Свазиленд, Ямайка.
В соответствии с принципами среднесрочного финансового планирования Министерством финансов Российской Федерации в 2007 году был впервые разработан документ, определяющий концептуальные подходы формирования налоговой политики в стране на трехгодичный плановый период 2008 - 2010 годов. Предлагаемые Минфином России мероприятия, предусматривающие изменение в 2008 - 2010 годах налогового законодательства в части налогового администрирования, а также порядка исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов, отражены в Основных направлениях налоговой политики, одобренных Правительством Российской Федерации в марте 2007 года.
За сравнительно короткий промежуток времени с начала 1990-х годов до сегодняшних дней налоговая система России прошла несколько этапов развития. Радикальные преобразования в экономике были невозможны без реформирования и отладки налоговой системы.
Важно отметить, что для новейшей истории становления российской налоговой системы характерно было то, что многие проблемы решались методом проб и ошибок, без учета исторического опыта прошлых лет, без должного критического анализа зарубежного опыта, без учета конкретной экономической ситуации.
В ходе модернизации налогов в 2002-2006 гг. многие из них были приведены в соответствие с экономическими реалиями - был снижен уровень многих налогов; введен налог на добычу полезных ископаемых (заменивший плату за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акцизы на нефть и стабильный газовый конденсат); серьезные шаги были предприняты в направлении совершенствования налогового администрирования. Все это способствовало улучшению налогового климата в стране, благоприятно сказалось на сборах налогов. Достаточно отметить, что поступления администрируемых ФНС России доходов в бюджетную систему, включая государственные внебюджетные фонды, возросли в 2007 г. по отношению к предыдущему году на 27,8%, а за первые 4 месяца 2008 г. соответственно на 50,8%.
Упорядочение механизма взимания налога на добавленную стоимость - конкретный шаг на пути к устранению налоговых барьеров в развитии внешнеэкономических отношений, прежде всего международной торговли. В рамках гармонизации косвенных налогов делается попытка установить единую ставку данного налога для всех стран-членов Евросоюза, определенные шаги предприняты и в направлении унификации льгот по нему.
3. Перспективы развития налоговой политики
3.1 Рационализация системы налогообложения
В ближайшее время будет продолжена подготовка изменений в области налоговой политики, предусмотренных для реализации в соответствующие сроки «Основными направлениями налоговой политики в 2008 - 2011 годах». Помимо этого предлагается внесение изменений в законодательство и уточнение ранее заявленных подходов к проведению налоговой реформы по следующим направлениям.
Совершенствование налога на добавленную стоимость [12, С. 44].
В рамках определения налоговой и бюджетной политики на среднесрочную перспективу в настоящее время рассматриваются предложения по переходу к единой ставке налога на добавленную стоимость с установлением величины этой ставки на уровне ниже действующей величины основной ставки НДС. В силу того, что принятие такой меры в условиях долгосрочного бюджетного планирования требует всесторонней взвешенной оценки всех возможных макроэкономических и бюджетных последствий, окончательное решение по срокам перехода к единой ставке НДС с одновременным снижением основной налоговой ставки должно быть принято до августа 2008 года.
В целях снижения издержек налогоплательщиков по исполнению налогового законодательства будет рассмотрен вопрос о внесении изменений в законодательство в отношении незначительных нарушений правил заполнения счета-фактуры. Указанные изменения должны определить, при незаполнении или неверном заполнении каких показателей счет-фактура может быть признан несоответствующим установленным требованиям (с 2009 года).
Кроме того, надлежит приступить к поэтапному созданию системы электронного документооборота счетов - фактур при взаимодействии налогоплательщиков между собой и с налоговыми органами.
Необходимо освободить, начиная с 2009 года, от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализацию услуг, имеющих социальный характер. Вносимые изменения будут направлены, прежде всего, на некоторое изменение наименования таких услуг, а также на обеспечение ситуации, при которой от налогообложения освобождаются услуги вне зависимости от того, предоставляет их государственное (муниципальное) учреждение или некоммерческая организация: услуги по социальному обслуживанию детей-сирот, детей, оставшихся без попечения родителей, детей, являющихся членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума; граждан пожилого возраста, безнадзорных и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством, регулирующим отношения в сфере социального обслуживания и в связи с деятельностью по профилактике безнадзорности; физкультурно-оздоровительные услуги населению; услуги по психологической поддержке, профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров, оказываемые по направлению органов службы занятости.
Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог [17, С 44]
В части налогообложения налогом на доходы физических лиц в долгосрочной перспективе будет сохранена налоговая ставка в размере 13%. Такое решение подтверждено Бюджетным посланием Президента Российской Федерации Федеральному Собранию. Также будут внесены следующие изменения в законодательство:
1 В целях реализации демографической политики с 2009 года увеличение размеров налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, предоставляемых налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок (родители, в том числе приемные родители, опекуны, попечители), с 600 до 800 рублей с одновременным отказом от установления предельного размера дохода, до достижения которого предоставляется данный вычет.
2 Также с 2009 года будет увеличен предельный размер дохода, до достижения которого налогоплательщик имеет право на применение стандартного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, с 20000 рублей до 40000 рублей.
Существующие освобождения от налогообложения налогом на доходы физических лиц предполагается с 2009 года расширить, в частности, за счет включения сумм компенсации части родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.
Необходимо снятие ограничений на применение социального налогового вычета для опекунов. В настоящее время налогоплательщики - опекуны и попечители не могут воспользоваться социальным налоговым вычетом в случае оплаты лечения своих подопечных в возрасте до 18 лет, в то время как налогоплательщики - родители имеют такое право. Необходимо устранение подобного несоответствия, начиная с 2009 года.
В 2009-2010 гг. необходим пересмотр условий и размеров предоставления социальных налоговых вычетов в части оплаты социальных услуг, предоставляемых детям-инвалидам, престарелым родителям. В настоящее время социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц предоставляется только в случае оплаты добровольного медицинского страхования и лечения за лиц, определенных подпунктом 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ. Полагаем целесообразным распространить указанный налоговый вычет и на случаи оплаты за этих лиц социальных услуг, например услуг по уходу за больными, инвалидами, престарелыми.
В настоящее время единый социальный налог взимается по регрессивной шкале ставок, причем действующие пороги регрессии не индексировались с момента их введения. В связи с этим эффективная ставка единого социального налога (отношение фактических совокупных поступлений ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование в бюджет расширенного правительства к налоговой базе, которой является начисленная зарплата и прочие виды выплат), начиная с 2006 года снижается темпами, составляющими около 1 процентного пункта в год. По оценкам, величина эффективной ставки налога в 2005 году составила 24,5%, а в отсутствие индексации порогов регрессии по итогам 2009 года может снизиться до 20,2%. Для предотвращения падения эффективной налоговой ставки единого социального налога в среднесрочной перспективе необходимо рассмотреть вопрос о совершенствовании налогообложения фонда оплаты труда в увязке с принятием решений по реформе пенсионного обеспечения, медицинского и социального страхования. Также по мере принятия соответствующих решений по налогу на прибыль организаций будут приняты решения об освобождении от налогообложения налогом на доходы на физических лиц и единым социальным налогом материальной выгоды, возникающей в связи с оплатой среднего и высшего профессионального образования сотрудников, и прочих выгод, рассматриваемых ниже при обсуждении налога на прибыль организаций.
Акцизы [19, С 28]
В части налогообложения акцизами в 2009 году и плановом периоде 2010 и 2011 годов планируется проведение следующей политики в части, не предусмотренной «Основными направлениями налоговой политики на 2008 - 2010 годы»:
- Будут уточнены нормы, регулирующие порядок применения вычетов по подакцизному сырью, в том числе при возврате подакцизных товаров или их утрате.
- В 2008 году введен в действие технический регламент «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту» В этой связи в Налоговый кодекс будут внесены изменения, предусматривающие дифференциацию ставок акцизов на моторное топливо с целью установления более низких ставок акцизов на более качественное и экологически безопасное моторное топливо. Дифференциация ставок акцизов будет производиться при соблюдении условия об отсутствии потерь бюджетов бюджетной системы в результате такой дифференциации по сравнению с вариантом индексации акцизов без дифференциации (этот вариант подразумевает отсутствие индексации акцизов на нефтепродукты в 2009 и 2010 годах и ежегодное осуществление такой индексации, начиная с 2011 года).
При этом предполагается, что будут установлены три ставки акциза:
а) на прямогонный бензин, а также на автомобильный бензин и дизельное топливо, не соответствующее классам 3 - 5;
б) на автомобильный бензин и дизельное топливо класса 3;
в) на автомобильный бензин и дизельное топливо класса 4 и 5.
В 2011 году продолжится индексация специфических ставок акцизов на табачные изделия на 20 процентов по отношению к уровню 2010 года, а адвалорной ставки - на 0,5 процентных пункта. Индексацию прочих специфических ставок акцизов (за исключением акцизов на моторное топливо) предполагается осуществлять пропорционально прогнозируемым темпам роста потребительских цен. При этом с учетом превышения уровня прогнозируемого индекса потребительских цен в 2009 - 2010 годах над прогнозом, использовавшимся при подготовке проекта закона о федеральном бюджете на 2008 - 2010 годы, предполагается осуществить соответствующую корректировку специфических ставок акцизов и на 2009 - 2010 годы. В совокупности ставки акцизов будут проиндексированы ежегодно на 10%.
В соответствии с принятыми решениями индексация ставок акцизов на нефтепродукты на 2009 и 2010 годы в соответствии с прогнозируемой инфляцией не производится. Однако уже начиная с 2011 года предполагается осуществлять индексацию ставок акцизов в части нефтепродуктов темпами, соответствующими темпам ежегодной инфляции.
Налог на прибыль организаций [17, С 43-44]
В ходе анализа правоприменительной практики возникает все больше вопросов, связанных с недостатками законодательного регулирования отдельных аспектов применения налога на прибыль организаций. Эти вопросы также должны быть решены в ближайшее время в ходе работы по совершенствованию налогового законодательства.
В рамках проведения амортизационной политики, направленной на создание стимулов для увеличения капитальных вложений в основные средства, в последние годы был принят целый ряд решений как общего характера (введение амортизационной премии), так и частного характера (ускоренная амортизация основных фондов, используемых исключительно для научно-исследовательской деятельности). Создание дальнейших стимулов в этой области возможно путем изменения состава амортизационных групп таким образом, чтобы сократить сроки полезного использования отдельных видов амортизируемых основных средств. Принятие такого решения находится в компетенции Правительства Российской Федерации.
Для устранения возможностей применения различных вариантов ускоренной амортизации для получения необоснованной налоговой выгоды необходимо предусмотреть в налоговом законодательстве ограничения по начислению амортизации в случае, если основное средство получено дочерней компанией от материнской и наоборот. Также следует сократить возможности применения ускоренного коэффициента амортизации при лизинге, установив, что этот коэффициент используется только при первичном приобретении основного средства у лизинговой компании. Если основное средство, приобретенное организацией по договору лизинга, передается в новый лизинг или сублизинг, то ускоряющий коэффициент применяться не должен.
В рамках совершенствования амортизационной политики будет рассмотрен вопрос о концептуальном пересмотре подходов к начислению амортизации в налоговых целях, начиная с 2010 - 2011 годов. В частности, предлагается отказаться от пообъектного начисления амортизации и перейти к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам (пулам).
Начиная с 2010 года будут внесены изменения в налоговое законодательство, направленные на устранение недостатков, связанных с переносом на будущее убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний. Проведение реорганизации широко используется для минимизации налогообложения налогом на прибыль. Кроме того, отсутствие ограничений создает на рынке искаженные стимулы, направленные на приобретение неэффективного бизнеса без последующего его развития. В настоящее время существует возможность посредством присоединения убыточных организаций направить на погашение их убытков всю полученную прибыль. В этой связи в среднесрочной перспективе следует предусмотреть в налоговом законодательстве особый порядок переноса убытков, установив ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций [17, С 44].
Подобные документы
Функционирование налоговой системы и перспективы развития налоговой политики России на современном этапе. Классификация и функции налогов. Налоговая культура как элемент совершенствования налоговой системы России. Результаты налоговой реформы в России.
курсовая работа [101,6 K], добавлен 02.02.2011Развитие налогообложения в России. Сущность и функции налогов. Налоговая политика государства. Сущность и значение налоговой политики. Стратегия и тактика налоговой политики. Взаимосвязь налоговой политики и налогового механизма.
контрольная работа [22,7 K], добавлен 20.05.2007Налоговая политика как составная часть финансовой политики. Характеристика налоговой системы РФ. Основные цели и задачи налоговой политики. Анализ налоговой политики России и совершенствование деятельности органов, принимающих участие в ее разработке.
курсовая работа [85,5 K], добавлен 12.05.2012Показатели состояния и критерии оценки налоговой системы. Налоговая нагрузка предприятия. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации в сфере акцизного налогообложения, налога на доходы физических лиц, специальных налоговых режимов.
курсовая работа [617,3 K], добавлен 15.08.2011Сущность и особенности налоговой политики России. Взаимосвязь налоговой политики и налогового механизма. Механизм и основные направления реализации налоговой политики в России. Анализ поступления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.
курсовая работа [288,5 K], добавлен 15.05.2014Сущность и цели налоговой политики РФ. Методы ее осуществления на государственном уровне. Краткая характеристика налоговой политики России на современном этапе. Мероприятия по обеспечению сбалансированности бюджетов субъектов РФ и сокращению их дефицита.
реферат [32,1 K], добавлен 10.10.2019Теории возникновения налоговой системы и принципы налогообложения. Принципы построения и основные функции налоговой системы Российской Федерации, макроэкономические условия ее развития. Перспективы развития налоговой политики России до 2020 года.
курсовая работа [927,1 K], добавлен 14.05.2015Теоретические основы исследования налогов как источников финансового и материального обеспечения государства. Анализ налоговой системы Российской Федерации. Стратегия, тактика и перспективы развития налоговой политики России на современном этапе.
курсовая работа [1,1 M], добавлен 03.12.2013Органы государственной власти, осуществляющие реализацию налоговой политики. Нормативно-правовые акты, определяющие основные направления налоговой политики. Налоговое планирование и налоговая реформа. Направления налоговой политики на перспективу.
курсовая работа [65,2 K], добавлен 22.05.2008Понятие налогового режима, его правовая регламентация и место в составе налоговой политики РФ. Проблемы совершенствования налоговых режимов для поддержки бизнеса, а также патентной системы налогообложения. Перспективы реформирования налоговой системы РФ.
курсовая работа [78,2 K], добавлен 31.10.2014
