Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування

1.2 Фіскальний суверенітет як основа співпраці держав з правового регулювання податкових відносин

Сучасну державу складно уявити без розвиненої податкової системи, метою якої є мобілізація доходів до державних і муніципальних фондів грошових коштів. Тому держава частіше всього намагається забезпечити свої економічні інтереси, визначаючи податкову політику в межах власних кордонів. Це стає можливим за наявності суверенітету в сфері оподаткування як складової державного суверенітету. Але при цьому варто звернути увагу на те, що податкові правовідносини є різновидом більш широких за змістом фінансових правовідносин. Виходячи з цього, виникає необхідність виявлення відмінностей між суміжними видами названої групи суспільних відносин через визначення специфічних ознак прояву державного суверенітету в сфері оподаткування.

Варто також відмітити, що в умовах глобалізації взаємодія і взаємозалежність держав постійно зростає, що знаходить своє відображення в збільшенні об'ємів міжнародної торгівлі товарами і різноманітними послугами, спільному виробництві і наукових розробках, здійсненні капіталовкладень в економіку інших країн і т.д. При цьому діяльність суб'єкта господарювання вже не обмежується кордонами лише країни резидентства, що доволі часто призводить до виникнення конфлікту юрисдикцій держав, в т.ч. і в податковій сфері. В цьому контексті зростає роль фіскального суверенітету як основи співпраці держав у сфері правового регулювання податкових відносин з метою вирішення таких конфліктних ситуацій.

Не дивлячись на нагальну необхідність здійснення досліджень з відповідного кола проблем, вести мову про достатній рівень їх розробки сучасною вітчизняною міжнародно-правовою наукою не доводиться, хоча в західній традиції досвід співробітництва держав з питань оподаткування, доктрини оподаткування індивідів і корпорацій розглядаються вже давно [28, с. 94-95]. На пострадянському просторі розгляду окремих аспектів даної проблематики присвячені праці Вовк Т. [. Вовк Т. Податкові аспекти права СОТ та acquis ЄС. Орієнтири податкової реформи в Україні / Т. Вовк, О. Водянніков, І. Коноваленко; С. Шевчук (заг. та наук. ред.); Центр європейського та порівняльного права. -Х.: Консум, 2004. - 960 с.], Кашина В.А. [14], Кучерова І.І. [13], Ларютіної І.А. [. Ларютина И.А. Международное налоговое право / И.А. Ларютина // Московский журнал международного права. - 2001. - №4. - С.94-116], Нонко А.В. [. Нонко А. Податкове регулювання в Європейському Союзі: співвідношення наднаціонального та національного рівнів / А. Нонко // Право України. - 2005. - №4.- С. 110-115], Пепєляєва С.Г. [28], Петраша І.Ю. [10], Толстопятенко Г.П. [. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование / Г.П. Толстопятенко. - М.: Изд-во НОРМА, 2001. - 336 с.] та ін. Однак, досліджень присвячених аналізу фіскального суверенітету держави з позицій правового регулювання міжнародного оподаткування нами виявлено не було.

Починати таке дослідження необхідно з встановлення змістовного наповнення поняття “суверенітет”. Введене в науковий обіг ще Ж. Боденом, Н. Маккіавелі і Т. Гоббсом поняття “суверенітет” є позбавленим однозначного тлумачення в науковому колі. Так, в одних джерелах ототожнюються поняття “суверенітет” і “незалежність” [. Броунли Я. Международное право (в двух книгах). Книга первая / Я. Броунли / Пер. с англ. - М.: “Прогресс”, 1977. - 538 с., с. 133], а в інших - проводиться розмежування між цими двома категоріями: незалежність необхідна для набуття статусу держави (незалежність від), в той час як суверенітет є юридичним правом, яке витікає з незалежності (суверенітет над) [. Антонович М.М. Міжнародне публічне право: Навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл. / М.М. Антонович. - К.: Видав.дім «КМ Академія»; Алерта, 2003. - 308с. - Парал. тит. арк., рез. англ., с. 35]. В міжнародній судовій практиці суверенітет систематично ототожнюється з незалежністю [1, с. 258]. Загальноприйнятим же в пострадянській доктрині є наступне визначення: суверенітет - це властиве державі верховенство на власній території і незалежність в міжнародних відносинах [. Тимченко Л.Д. Международное право: Учебник / Л.Д. Тимченко. - Издание третье, стереотипное. - Харьков: Консум; Национ. ун_т внутр. дел, 2004. - 528 с., с. 26].

Одним з головних завдань держави є регулювання суспільних відносин, віднесених до її компетенції. Відповідно і суверенітет як ознака правосуб'єктності держави може бути поширений на ті суспільні відносини, до яких можуть бути застосовані методи державного регулювання. До таких правовідносин в повній мірі можуть бути віднесені податкові правовідносини, особливістю яких є їх обов'язкове оформлення у встановлену правову форму [. Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. - 384 с., с. 15]. Така специфіка пояснюється тим, що податкові правовідносини є різновидом фінансових правовідносин, юридична природа яких тісно пов'язана з їх владно-майновим характером. При цьому в податкових правовідносинах відносини влади не можна відокремити від майнових, де вони існують в сукупності. Владно-майновий характер визначає юридичне положення суб'єктів в конкретних податкових правовідносинах. У всіх групах названих правовідносин їх владно-майновий характер проступає чітко, а деталізується лише ступінь владного характеру в них.

Варто відмітити, що податкові правовідносини як різновид фінансових мають і свої специфічні характеристики - вони виникають і розвиваються в сфері податкової діяльності держави, є формою реалізації публічних інтересів і розглядаються як публічно-правові відносини.

Така велика увага і широка участь з боку держави в регулюванні податкових правовідносин може бути пояснена, насамперед, виключною важливістю податкових надходжень як джерела наповнення дохідної частини бюджетів різних рівнів. Ось чому і до нинішнього часу суверенітет у сфері оподаткування є надзвичайно чутливою сферою виключних повноважень сучасної держави. Але не дивлячись на це, загальновизнаного поняття суверенітету держави в сфері оподаткування виробити не вдалось. Як нам здається, в першу чергу це пов'язано зі складністю визначення поняття “податок”.

Ст. 2 Закону України “Про систему оподаткування” встановлює: “Під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджетів і державних цільових фондів варто розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, що здійснюється платниками в порядку і на умовах, визначених законами України про оподаткування” [. Про систему оподаткування: Закон України від 25 червня 1991 р. №1292-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1991. - № 39. - Ст. 510]. Примітно, що перелік загальнодержавних податків і зборів, наведений у ст. 14, включає в себе і мито. Кучерявенко М.П. звертає увагу на те, що окремого визначення поняття “податок” законодавець не дає ні в одному нормативному акті. Такий підхід є вибором спрощеного, формального шляху закріплення вичерпного переліку податків і зборів. В чому ж різниця між податком і збором - не зрозуміло, чим вони відрізняються від обов'язкових платежів - теж не ясно [60, с. 51].

Російський законодавець, у порівнянні з українським, обрав менш узагальнений підхід при визначенні поняття “податок”. Так, згідно з п.1 ст. 8 Податкового кодексу Російської Федерації [. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общ. ред. В.И. Слома. - М.: Издательство “Статут”, 1999. - 396 с., с. 28] під податком розуміється обов'язковий, індивідуально безвідплатний платіж, що стягується з організацій і фізичних осіб в формі відчуження належних їм на праві власності, господарського відання або оперативного управління грошових коштів, в цілях фінансового забезпечення діяльності держави і (або) муніципальних утворень. В.І. Гурєєв вважає, що таке визначення податку важко назвати досконалим з цілого ряду причин: 1) визначення поняття податку є надзвичайно громіздким, що не сприяє його чіткому сприйняттю; 2) термін “обов'язковий” платіж властивий не лише податку, але і неподатковим обов'язковим платежам; 3) некоректним є визначення податку і через форму відчуження власності, оскільки ця ознака може характеризувати не лише податки, але і інші фінансово-правові платежі [. Гуреев В.И. Понятие и отличительные признаки налога, сбора, пошлины / В.И. Гуреев // Государство и право. - 2005. - №4. - С. 49-54, с. 49-50].

Встановлення змістовного наповнення поняття “податок” неможливе без з'ясування співвідношення його з поняттям “мито”. Займаючись дослідженням цього питання, Г.В. Бех дійшов наступного висновку: “Аналіз літератури по фінансовому праву показує, що немає чіткої відповіді на питання: чи є мито податком? З одного боку, воно досить тісно наближається до непрямих податків, наприклад, до акцизів (деякі спеціалісти навіть зводять їх в одну групу платежів). З іншого - подібні платежі носять чітко виражений умовний характер - переміщення через митний кордон, що не дозволяє віднести їх до податків у чистому вигляді” [. Бех Г.В. Правовое регулирование косвенных налогов в Украине. Монография / Г.В. Бех / Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. - 128 с., с. 33]. Проте український законодавець у ст. 6 Закону України “Про Єдиний митний тариф” від 5 лютого 1992 р. № 2097-ХІІ чітко вказує: “Мито, що стягується митницею, являє собою податок на товари та інші предмети, які переміщуються через митний кордон України” [. Про Єдиний митний тариф: Закон України від 5 лютого 1992 р. № 2097-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1993. - № 12. - Ст. 170.]. Російський же законодавець в Податковому кодексі Російської Федерації (частина перша від 31 липня 1998 р. № 146-ФЗ) взагалі розглядає мито в рамках поняття збору [. Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: Норма, 2007. - 752 с. , с. 39].

Незважаючи на таке розмаїття точок зору щодо співвідношення понять “податок”, “збір” та “мито”, всі вони об'єднуються поняттям податкової системи держави та відповідно входять до системи оподаткування [. Орлюк О.П. Фінансове право: Навчальний посібник / О.П. Орлюк. - К.: Юрінком Інтер, 2003. - 528 с., с. 241]. “Об'єднання податків і зборів в єдину систему передбачає співіснування двох, на перший погляд, взаємовиключних процесів. З одного боку, формування податкової системи, як сукупності усіх платежів, пов'язаних з реалізацією податкового обов'язку. З іншого боку, внутрішню деталізацію цих форм, поділ на групи, класифікацію” [. Воронова Л.К. Финансовое право: Учебное пособие для студ. юрид. вузов и факультетов / Л.К. Воронова, И.Е. Криницкий, Н.П. Кучерявенко. - Х.: Право, 2006. - 384 с., с. 150].

Зауважимо, що авторських визначень податку, які іноді істотно відрізняються, в юридичній і економічній літературі нараховується досить багато (Пепєляєв С.Г., Грачова Є.Ю., Вінницький Д.В. та ін.) [63, с. 50]. Така ситуація обумовлює фактичну неможливість вироблення єдиного підходу до розуміння суверенітету держави в сфері оподаткування і в зв'язку з цим виникнення ряду похідних проблем. Наприклад, Сандровський К.К. в своїй праці розробляє концепцію митного суверенітету [. Сандровский К.К. Международное таможенное право: Учебник / К.К. Сандровский. - К.: Т-во “Знання”, КОО, 2000. - 461 с., с. 58-63]. Однак, не дивлячись на умовний характер мита (виникнення обов'язку сплати в зв'язку з перетинанням кордону [. Карро Д. Международное экономическое право: Учебник / Д. Карро, П. Жюйар / Пер. с франц. В.П.Серебреникова, В.М.Шумилова. - М.: Междунар.отношения, 2001. - 608 с., с. 171]) в системі податків і зборів, використання поняття “митний суверенітет” як складової державного суверенітету, окремо від суверенітету держави в сфері оподаткування, стає причиною виникнення доволі складних протиріч.

Наведені розбіжності в трактуванні поняття “податок” змушують нас звернути увагу і на виправданість широкого вживання поняття “податковий суверенітет” (І.А. Ларютіна [54, с. 100], А.В. Нонко [55, с. 113] та ін.). По-перше, якщо звернутись до історії, то податки як головне джерело доходів державного бюджету не нараховують і двохсот років. По-друге, зараз, незважаючи на те, що саме за рахунок податкових надходжень в основному формується дохідна частина бюджетів в переважній кількості держав (наприклад, у Франції - 95 %, в Японії - 75 % бюджетних доходів [28, с. 20]), не втратили своєї ролі і інші джерела публічних доходів: соціальні внески, доходи підприємств і організацій державного сектора, доходи від передачі державного майна в оренду і суборенду та ін. Тому використання категорії “податковий суверенітет” з означених причин є досить проблемним, оскільки не враховує еволюційного розвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державного суверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Ці аргументи змушують зробити висновок про необхідність розробки більш широкої за змістом концепції, аніж концепція податкового суверенітету, яка б в повній мірі відображала специфіку державного суверенітету в сфері правового регулювання податкових правовідносин як складової частини фінансово-правових відносин.

Відмітимо також, що концепція податкового суверенітету досить активно розробляється деякими дослідниками для обґрунтування відокремлення міжнародного податкового права як особливої сукупності норм. Ми не вважаємо необхідним в межах даного дослідження заглиблюватись в дискусію щодо міжнародного податкового права і обмежимось лише розглядом тієї ролі, яка відводиться податковому суверенітету в системі правового регулювання міжнародного оподаткування. Так, Ларютіна І.А. називає податковий суверенітет, розуміючи під ним сукупність повноважень держав відносно встановлення норм, що регламентують визначення і розмежування податкової юрисдикції, одним зі спеціальних принципів міжнародного податкового права [54, с. 100]. Але нам здається, що, по-перше, конкретизація принципу суверенної рівності держав потрібна не стосовно міжнародного податкового права (якщо прийняти точку зору І.А. Ларютіної стосовно цього), а до змісту самого поняття, по-друге, конкретизацією поняття податкового суверенітету держав слугують не лише норми міжнародного податкового права, але і норми таких галузей як міжнародне економічне право, міжнародне морське право та ін. Виходячи з цього, поняття податкового суверенітету пов'язане безпосередньо з суверенітетом держав, а не з конкретною сферою міжнародних відносин. Це характеристика самого суверенітету держав, а не лише визначеної групи взаємовідносин.

Виходячи з цього, ми вважаємо доволі обґрунтованою пропозицію щодо заміщення поняття податкового суверенітету поняттям фіскального суверенітету, під яким розуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що витікають з її суверенітету. Як нам здається, це дозволило б більш точно відобразити специфіку і взаємозв'язок податкових правовідносин в системі фінансово-правових відносин в цілому, оскільки основною функцією податків є саме фіскальна, що перебуває в нерозривному взаємозв'язку з регулюючою функцією [. Кучерявенко Н.П. Научно-практический комментарий к Закону Украины “О системе налогообложения” / Н.П. Кучерявенко. - Х.: Фирма “Консум”, 1998. - 125 с., с. 7-8]. В той же час, пропоноване поняття є ширшим за змістом і включає в себе повноваження держави стосовно правового регулювання не лише податкових, але і тих правовідносин, які виникають в зв'язку з встановленням інших видів бюджетних доходів. До того ж, концепція фіскального суверенітету, як нам здається, набагато краще узгоджується з еволюцією фіскальних правовідносин. При цьому фіскальний суверенітет варто тлумачити не як суверенітет в фіскальній сфері, а як суверенітет фіскального змісту, що вказує на нерозривний зв'язок між фіскальним і державним суверенітетом [. Селезень П.О. Суверенітет держави у сфері оподаткування / П.О. Селезень // Науковий вісник Національної академії ДПС України. - 2006. - № 1-2(33). - С. 261-265, с. 264].

Ще у ХVI ст. Ж. Боден, говорячи про “права суверенітету”, називав право стягнення податків і зборів як одну з “істинних ознак суверенітету”[41, c. 76]. Саме з тих часів і було започатковано історичну традицію трактування права встановлення, зміни і стягнення податків і зборів як сферу виключної компетенції держави. Фундаментальні політичні та економічні трансформації як у світовому порядку, так і в окремих державах, що є характерними для нашого часу, змушують нас звернути увагу на особливості впливу згаданих факторів на еволюцію державного суверенітету в сфері оподаткування. В зв'язку з цим нам здається виправданим проведення дослідження щодо характерних рис державного суверенітету у сфері регулювання фіскальних відносин за умов глобалізації.

Набираючі обертів глобалізаційні процеси слугують вагомим аргументом на користь твердження про нагальну необхідність здійснення широкомасштабних досліджень щодо з'ясування їх ролі як чинника впливу на еволюційний розвиток держави та її суверенітету. До розгляду окремих аспектів цієї проблеми звертались такі представники юридичної науки як Кремень Т. [. Кремень Т. Державний суверенітет в добу глобалізації / Т. Кремень // Політика і час. - 2003. - № 10. - С. 36-40], Лукашук І.І. [. Лукашук И.И. Глобализация, государство, право, ХХI век / И.И. Лукашук. - М.: Спарк, 2000. - 279 с.], Войтович Р.В. [. Войтович Р.В. Глобальна держава як альтернатива національної держави в сучасних умовах суспільного розвитку / Р.В. Войтович // Статистика України. - 2006. - № 3. - С. 86-91], Ушаков М.О. [. Ушаков Н.А. Государство в системе международно-правового регулирования: Учеб. пособие / Н.А. Ушаков / РАН, Ин-т государства и права. Академический правовой ун-т. - М., 1997. - 62 с.] та ін.

Об'єктивним наслідком впливу глобалізації на розвиток держави є стимулювання як добровільного, так і вимушеного перерозподілу суверенних повноважень на рівень регулювання місцевих і регіональних органів влади та на рівень наднаціонального регулювання міжнародних організацій [73, с. 38]. Однак ці процеси набувають специфічних рис у сфері правового регулювання питань оподаткування, які потребують висвітлення.

Насамперед в межах предмету дослідження потрібно зосередити увагу на міжнародно-правовому аспекті функціонування фіскального суверенітету, адже за умов розширення повноважень місцевих і регіональних органів влади у сфері регулювання податкових правовідносин можливе виникнення питань щодо передачі на нижчі рівні влади окремих елементів реалізації фіскального суверенітету, що безпосередньо пов'язані з правосуб'єктністю держави у міжнародному праві. Російський вчений Вінницький Д.В., аналізуючи практику Російської Федерації щодо реалізації своєї податкової компетенції у сфері укладення міжнародних договорів з питань оподаткування, вказував на те, що держава зачіпає при цьому багато аспектів, пов'язаних з компетенцією суб'єктів Російської Федерації, муніципальних утворень [. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права / Д.В. Винницкий. - М.: Изд-во НОРМА, 2000. - 192 с., с. 163]. Наприклад, визначення ряду елементів оподаткування з такого регіонального податку як податок на майно організацій знаходиться в компетенції суб'єкта Російської Федерації (статті 12, 14 ПК РФ), з таких місцевих податків, як земельний податок, податок на майно фізичних осіб, - в компетенції муніципальних утворень [62, с. 38-41]. Але при цьому, в договорі про уникнення подвійного оподаткування, який укладається між Російською Федерацією і іншою державою, можуть безпосередньо вирішуватись деякі питання (в частині сплати регіональних чи місцевих податків), які безпосередньо належать до компетенції відповідно регіонів чи муніципальних утворень. Таким чином, автор фактично стверджує відсутність будь-якої компетенції місцевих і регіональних органів влади у фіскальній сфері на міжнародно-правовому рівні. Як нам здається, така точка зору потребує деяких уточнень.

Так, у п.3 ст. 9 Європейської хартії місцевого самоврядування йдеться про те, що “... частина фінансових коштів органів місцевого самоврядування повинна надходити за рахунок місцевих податків і зборів, ставки яких органи місцевого самоврядування мають право встановлювати в межах, визначених законом” [. Принципи Європейської хартії місцевого самоврядування. Навч. пос. / [М. Пітцик, В. Кравченко, Е.С. Моньйо, Б. Фонтан, В. Черніков та ін.]. - К., 2000. - 136 с., с. 85]. Ця норма дозволяє нам вести мову про створення міжнародно-правових гарантій забезпечення фінансової незалежності органів місцевого самоврядування. Тому, на нашу точку зору, в такому випадку можна вести мову про наявність у органів місцевого самоврядування певного обсягу правозастосувальної компетенції у сфері оподаткування на міжнародно-правовому рівні.

Поряд з перерозподілом окремих суверенних повноважень органів державної влади на нижчі ланки управління, привертають до себе увагу і особливості функціонування фіскального суверенітету за умов поглиблення економічного співробітництва держав, у т.ч. і в рамках міжнародних міжурядових організацій.

І.А. Ларютіна в своїй роботі перераховує наступні міжнародні інституції, діяльність яких пов'язана з вирішенням податкових питань: Організація Об'єднаних Націй, серед документів якої можна окремо згадати прийняту у грудні 1979 р. Типову конвенцію ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються; Організація Економічного Співробітництва і Розвитку, члени якої розробили Типові конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1963 р. і 1977 р. для держав-членів цієї організації; регіональні міжурядові об'єднання (Організація африканської єдності, Організація американських держав, Ліга арабських держав, Співдружність Незалежних Держав та ін.) [54, с. 98-99].

Як бачимо, міжнародних організацій, в рамках яких займаються розробкою і вирішенням проблем оподаткування нараховується досить багато. Однак, незважаючи на нагальну необхідність, не створено жодної спеціалізованої міжнародної організації, що приділяла б основну увагу налагодженню саме фіскального співробітництва між державами. З цього приводу В.А.Кашин [14, с. 51] зазначає, що “якщо в сфері зовнішньої торгівлі і валютних відносин створені і діють багатосторонні організації ... в межах яких країни можуть обговорювати і координувати свою політику і навіть домовлятись про єдині правила і норми, то в не менш важливій сфері ... податків ... не існує навіть консультативного органу”. Часто держави обмежуються створенням структурних підрозділів, що займаються розглядом і вирішенням питань, пов'язаних з співробітництвом у сфері оподаткування (наприклад, 9 квітня 1998 р. для координації дій податкових служб країн СНД було створено Раду керівників податкових служб держав-учасниць Договору між Республікою Білорусь, Республікою Казахстан, Киргизькою Республікою і Російською Федерацією від 29 березня 1996 р. [. О Совете руководителей налговых служб государств-участников Договора от 29 марта 1996 г.: Положение Интеграционного Комитета Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации от 9 апреля 1998 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://pravo.levonevsky.org/bazaby/org219/basic/text0002.htm]).

Одним із головних стримуючих чинників розвитку процесів інституціоналізації міжнародного фіскального співробітництва, на нашу думку, є стурбованість держав щодо віднесення окремих питань функціонування їх власних податкових систем до компетенції міжнародних організацій (наприклад, правове регулювання непрямих податків у країна-членах регіональних інтеграційних об'єднань). В першу чергу це обумовлено важливістю податкових надходжень як джерела наповнення доходних частин бюджетів різних рівнів, а також доволі вагомою роллю податків як нетарифного методу регулювання доступу іноземних товарів на національні ринки. Але інтенсифікація розвитку міждержавного економічного співробітництва, особливо в межах інтеграційних об'єднань, що стало характерною рисою ХХ ст., об'єктивно потребує усунення тих факторів, які можуть слугувати перепоною на шляху налагодження економічних зв'язків, зокрема і податкового характеру. За таких умов найбільш складною проблемою взаємодії держав і міжнародних організацій у податковій сфері, на нашу думку, залишається співвідношення фіскального суверенітету держав і фіскальних повноважень, віднесених до компетенції міжнародної організації.