Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування

Разом з тим, на міжнародному рівні спостерігається поступове поширення практики відходу від концепції необхідної інформації. Так, згідно п. 1 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР і запропонованих змін до п. 1 ст. 26 Типової конвенції ООН обмін повинен здійснюватись “імовірно корисною” (foreseeable relevant) податковою інформацією. З точки зору експертів ОЕСР, “стандарт “імовірної корисності” має за мету забезпечити якомога ширший обмін інформацією з питань оподаткування і в той же час дати чітко зрозуміти, що договірні держави не можуть вільно “ловити” інформацію чи запитувати інформацію, яка навряд чи буде мати відношення до питань оподаткування того чи іншого платника податків” [197, р. 314]. При цьому відмічається, що договірні держави можуть домовитись про використання замість згаданого словосполучення альтернативного формулювання, яке відповідатиме сфері застосування статті про обмін інформацією. Таким формулюванням може бути “є необхідною”, “є корисною” чи “може бути корисною”. За використання останнього варіанту висловились такі члени Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях як Х.А. Бустос Буїса, П. Чокка та Д. Ніколаєв [. Exchange of information. Note by the Interim Coordinator of the Subcommittee on Exchange of Information. Doc. E/C.18/2007/5, 21 August 2007 [Електронний ресурс]. - 14 р. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/ UNDOC/GEN/N07/487/38/PDF/N0748738.pdf?OpenElement, р. 4]. Вони обґрунтовують свій відхід від підходу експертів ОЕСР тим, що формулювання “імовірно корисною” “може вводити в оману і створювати двозначність, коли мова йде про реалізацію відповідного положення”, особливо з урахуванням того, що п. 5 коментарів до Типової конвенції ОЕСР не містить чіткого обґрунтування застосування відповідного положення [. Revision of the wording of article 26 of the United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. Doc. E/C.18/2006/6, 8 September 2006 [Електронний ресурс]. - 10 р. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N06/515/79/PDF/ N0651579.pdf?OpenElement, р. 4].

Враховуючи викладене, вважаємо, що Україні також варто було б врахувати у подальшій практиці укладення міжнародних податкових договорів пропоновані зміни до Типової конвенції ОЕСР і Типової конвенції ООН та використовувати формулювання “може бути корисною” для розширення сфери обміну податковою інформацією. Зазначимо, що Україна підписала Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р., де в п. 1 ст. 4 формулювання “foreseeable relevant” перекладено на українську мову як “може бути доречною” [. Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=994_325]. Однак в даному випадку, на нашу думку, більш виправданим було б використання вислову “може бути корисною”. Основними аргументами на користь такого твердження можуть бути наступні. По-перше, слово “доречний” означає “який відповідає ситуації; зроблений до речі, своєчасно” [. Великий тлумачний словник української мови / Укладач і головний редактор В.Т. Бусел. - К.; Ірпінь: ВТФ “Перун”, 2004. - 1440 с., с. 240-241], а слово “корисний” - “який дає, приносить добрі наслідки” [290, с. 454]. Звідси очевидна спрямованість використання слова “корисний” на досягнення результату, на відміну від вживання прикметника “доречний”. По-друге, вживання формулювання “може бути корисною” краще узгоджуватиметься з підходом фахівців ООН до вирішення цього питання та сприятиме більшому ступеню точності використовуваної термінології.

Досить широким є використання в статтях щодо обміну інформацією в договорах про уникнення подвійного оподаткування України положення про уточнення цілей такого обміну. Так, в більшості відповідних договорів конкретизується, що обмін податковою інформацією повинен здійснюватись з метою попередження ухилення від сплати податків та полегшення застосування встановлених законом положень проти легальних ухилень (п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном [. Конвенція між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доход і майно від 30 липня 1999 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=75109&cat_id=74988&ctime=1194962836595], п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 28 договору з Литвою та ін.). В інших договорах про уникнення подвійного оподаткування безпосередньо закріплено в якості мети обміну податковою інформацією попередження шахрайства і знову ж таки полегшення застосування встановлених законом положень проти легальних ухилень (п. 1 ст. 27 договору з Великобританією, п. 1 ст. 27 договору з Італією, п. 1 ст. 27 договору з Норвегією та ін.). Також у відповідній якості можуть використовуватись попередження зловживання (п. 1 ст. 27 договору з Болгарією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 20 листопада 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75193&cat_id=74988&ctime=1194956705797]), запобігання наданню невірогідної інформації (п. 1 ст. 25 договору з Білорусією), “податкові уникнення” (п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною).

Насамперед, на нашу думку, досить розпливчастим та суперечливим є зміст використовуваного словосполучення “легальних ухилень” в контексті кримінального законодавства, оскільки “комбінація (схема) бізнесових дій, що здійснюються не для отримання і збільшення прибутку, а для зменшення податку є, за змістом ст. 212 та 212-1 Кримінального кодексу України … ухиленням від сплати податків” [. Антіпов В.І. Співвідношення податкового планування та ухилення від сплати податків / В.І. Антіпов // Науковий вісник Національного університету ДПС України (економіка, право). - 2008. - № 2. - С. 197-202, с. 198]. Наведене твердження В.І. Антипова може мати спірний характер в світлі концепції уникнення від оподаткування та принципу “дозволено все, що не заборонено законом”, проте безпосередньо відображає очевидну складність встановлення змістовного наповнення словосполучення “легальних ухилень” в міжнародних податкових договорах [. Золотарева А.Б. Разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения / А.Б. Золотарева // Финансы. - 2006. - № 8. - С. 19-22, с. 19].

Не менш складним є також тлумачення терміну “шахрайство” у сфері оподаткування навіть в рамках держав, приналежних до однієї правової сім'ї. Наприклад, у Великобританії на доктринальному рівні шахрайство розглядається як родове поняття усіх видів обману, пов'язаних з отриманням будь-якої вигоди або заподіянням шкоди. У той же час в США шахрайство є одним зі способів вчинення злочину у сфері оподаткування [. Елинский А.В. Зарубежный опыт разграничения законных и незаконных деяний в налоговой сфере / А.В. Елинский // Налоговед. - 2008. - № 8. - С. 76-83, с. 79]. Примітно, що в кримінальному законодавстві і України, і Російської Федерації поняття “податкове шахрайство” безпосередньо не розглядається. Виходячи з цього, на нашу думку, очевидним є те, що зміст поняття “шахрайство” у контексті договорів України про уникнення подвійного оподаткування є досить невизначеним. Це, в свою чергу, породжує необхідність його конкретизації в нормах кримінального законодавства України.

Відмітимо, що експерти ОЕСР в Типовій конвенції, розробленій ними, не вважають за потрібне здійснення уточнення мети обміну податковою інформацією, на відміну від Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, фахівці якого рекомендують використовувати формулювання “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. Вони вважають, що “хоча ухилення від податків є незаконним, а уникнення від оподаткування - законним, і те, і інше призводить до одного й того ж результату, який полягає в недоотриманні урядом податкових надходжень, і, за визначенням, не відповідає цілі, якої намагається досягти уряд при прийнятті власного податкового кодексу, тому взаємодопомога в боротьбі з уникненням від оподаткування є важливим аспектом взаємодії в податкових питаннях” [285, с. 6]. В даному випадку уникнення оподаткування може розумітись як “правомірне використання визначеного податкового режиму в цілях отримання переваг при сплаті податків, які допускаються самим законом”, а ухилення від оподаткування, на відміну від попереднього поняття, - “основний термін, який використовується для позначення діянь індивідів і корпорацій, які не сплачують податків, застосовуючи незаконні способи” [295, с. 76-78]. Враховуючи викладене, вважаємо, що в подальшій практиці укладення договорів України про уникнення подвійного оподаткування у випадку виникнення потреби в уточненні цілей доцільним було б використання формулювання “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. На даний момент лише у п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною використано подібне за змістом формулювання (“щоб попереджувати податкові ухилення та податкові уникнення”).

Обмін інформацією з податкових питань повинен здійснюватись щодо найширшого кола осіб з метою забезпечення його максимальної користі для договірних сторін у процесі їх діяльності. Перешкодою на цьому шляху в договорах України про уникнення подвійного оподаткування є ст. 1, в якій визначається коло осіб, до яких застосовуються положення відповідного договору, і ст. 2, де чітко встановлені податки, на які поширюється дія норм такого договору. У першому випадку у відповідних договірних положеннях коло осіб чітко обмежене лише резидентами країн-учасниць (ст. 1 договору з Португалією [. Конвенція між Україною і Португальською Республікою про уникнення подвійного оподаткування та попередження стосовно податків на доход і на капіталу від 9 лютого 2000 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75230&cat_id=74988&ctime=1194962896027], ст. 1 договору з Таїландом [. Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Таїланд про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 10 березня 2004 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75067&cat_id=74988&ctime=1194963397142] та ін.). У другому випадку до податків, на які поширюється дія конвенції, включаються лише податки на доходи та майно (ст. 2 договору з Китаєм [. Угода між Урядом України і Урядом Китайської Народної Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 4 грудня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=75285&cat_id=74990&ctime=1194963615898], ст. 2 договору з Молдовою [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 29 серпня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75202&cat_id=74988&ctime=1194956653402] і т.д.). З метою усунення обмежень дії договірних норм за колом осіб у статтях договорів України про уникнення подвійного оподаткування, присвячених обміну податковою інформацією, найчастіше зазначається, що такий обмін не повинен обмежуватись ст. 1 (п. 1 ст. 28 договору з Нідерландами, п. 1 ст. 27 договору з Румунією та ін.). Але є цілий ряд договорів, в яких такі положення про зняття обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією відсутні. Зокрема, їх немає в п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном, п. 1 ст. 25 договору з Білорусією, п. 1 ст. 27 договору з Болгарією, п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 27 договору з Великобританією, п. 1 ст. 26 договору з Вірменією, п. 1 ст. 27 договору з Єгиптом [. Конвенція між урядом України і Урядом Арабської Республіки Єгипет про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно від 29 березня 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75087&cat_id=74988&ctime=1194962530012], п. 1 ст. 27 договору з Індією, п. 1 ст. 26 договору з Іраном , п. 1 ст. 19 договору з Іспанією, ст. 17 договору з Кіпром, п. 1 ст. 27 договору з Македонією, п. 1 ст. 24 договору з Малайзією, п. 1 ст. 26 договору з Молдовою, п. 1 ст. 26 договору з Німеччиною [. Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно від 3 липня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75281&cat_id=74990&ctime=1194963586941], п. 1 ст. 28 договору з ОАЕ [. Угода між Урядом України і Урядом Об'єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 22 січня 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75307&cat_id=74990&ctime=1194964200962], п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією, п. 1 ст. 26 договору з Таїландом, п. 1 ст. 26 договору з Туреччиною, п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною, п. 1 ст. 26 договору з Швейцарією [. Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал від 30 жовтня 2000 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75081&cat_id=74988&ctime=1194962925155], п. 1 ст. 25 договору з Швецією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень від 15 серпня 1985 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75232&cat_id=74988&ctime=1194956627154], п. 1 ст. 23 договору з Японією [. Конвенция между правительством СССР и правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18 января 1986 г. [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75093&cat_id=74988&ctime=1194956463696]. Звідси випливає, що у вище перелічених договорах України обмін податковою інформацією можливий лише щодо резидентів договірних держав (осіб з постійним місцеперебуванням). Однак можливе виникнення ситуацій, в яких збереження обмежень щодо обміну податковою інформацією за колом осіб створюватиме певні можливості для зловживань з боку платників податків [285, с. 10-12]. Наприклад, між державами А і Б укладено договір про уникнення подвійного оподаткування. Корпорація, яка є резидентом держави А, має дочірні компанії в державі Б і державі С. Держава Б вважає, що дочірня компанія, що здійснює діяльність на її території, переводить частину прибутку в дочірню компанію, розташовану в державі С. Держава Б може звернутись до держави А з проханням надати їй інформацію про прибутки і збитки дочірньої компанії, розташованої в державі С, якщо внутрішнє законодавство держави А зобов'язує материнську компанію вести обов'язковий облік операцій її дочірніх компаній в інших державах. Але результативність такого звернення буде знаходитись в прямій залежності від того, чи знято у відповідному договорі між державами А і Б обмеження щодо обміну податковою інформацією за колом осіб.

Крім того, збереження обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією у договорах України з Азербайджаном, Великобританією, Швецією фактично втрачає своє значення відповідно до п. 3 ст. 1 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р., де передбачено, що держава-учасниця повинна надавати адміністративну допомогу у сфері оподаткування незалежно від того, є відповідна особа резидентом такої держави чи ні. Аналогічна ситуація складається і з обмеженнями в договорах з Азербайджаном, Білорусією, Вірменією, Молдовою, Російською Федерацією в контексті Угоди між державами-учасницями СНД про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства та боротьби з порушеннями у цій сфері від 4 червня 1999 р. [. Соглашение между государствами-участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере от 4 июня 1999 г. [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=997_506] та Угоди між Білорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня 1999 р. [. Угоди між Білорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня 1999 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.expert-ua.info/document/archiveno/law3rcmdt.htm]

Виходячи з цього, вважаємо доцільним доповнення статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування, в яких не зняті обмеження щодо обміну податковою інформацією за ст. 1, і використання на майбутнє під час розробки текстів відповідних двосторонніх договорів положення наступного змісту: “Обмін інформацією не обмежується статтею 1”. Зауважимо, що і експерти ОЕСР, і фахівці ООН однозначно рекомендують знімати обмеження щодо податкової інформації не лише за ст. 1, але й за ст. 2. Однак оскільки Україна в своїй договірній практиці лише в поодиноких випадках використовує положення про поширення дії норм щодо обміну податковою інформацією на неконвенційні податки (договори з Кувейтом (п. 1 ст. 27), Ліваном (п. 1 ст. 26), Норвегією (п. 1 ст. 27), Південно-Африканською Республікою (п. 1 ст. 24), Російською Федерацією (п. 1 ст. 25) та Сирією (п. 1 ст. 26)), то і зняття обмежень за ст. 2 може мати досить обмежені можливості для застосування в договорах про уникнення подвійного оподаткування. На даний час обмін податковою інформацією не обмежується ст. 1 і ст. 2 лише в договорах з Кувейтом, Ліваном, ПАР та Сирією. Відмітимо, що обмеження за ст. 2 в договорах України про уникнення подвійного оподаткування з Азербайджаном, Білорусією, Вірменією, Грузією, Казахстаном, Киргизією, Молдовою, Російською Федерацією, Таджикистаном, Узбекистаном фактично втрачають своє значення у контексті Угоди між державами-учасницями СНД про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства та боротьби з порушеннями у цій сфері від 4 червня 1999 р. та Угоди між Білорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня 1999 р. В положеннях цих міжнародних договорів компетентним органам країн-учасниць фактично надається можливість здійснювати обмін інформацією щодо будь-яких юридичних чи фізичних осіб та стосовно будь-яких податків у визначених рамках.

У процесі налагодження обміну податковою інформацією важливим є також питання щодо визначення кола осіб, які можуть використовувати таку інформацію. У переважній більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування закріплено, що податкова інформація, отримана від іншої сторони, може бути розкрита лише органам, які займаються оцінкою (нарахуванням) або збором (справлянням), примусовим стягненням або судовим переслідуванням (виконанням рішень), або розглядом апеляцій стосовно податків, на які поширюється відповідний договір. Таке положення міститься в п. 1 ст. 26 договору з Іраном, п. 1 ст. 26 договору з Македонією і т.д. Більш вузьке коло осіб, які можуть використовувати податкову інформацію, отриману від іншої сторони, визначено в договорі з Іспанією (п. 1 ст. 19) і Кіпром (ст. 17). Такими особами можуть бути лише компетентні органи держав, на які покладено обов'язок застосування відповідних договорів. Відповідно до п. 1 ст. 23 договору з Японією податкова інформація, отримана в процесі обміну від іншої договірної держави, може бути розкрита лише органам, які займаються нарахуванням і збором податків, на які поширюється відповідний договір, чи вирішенням пов'язаних з ними заяв. А в п. 1 ст. 24 договору з Малайзією визначено, що податкова інформація, отримана однією з договірних держав, може бути розкрита лише органам, які мають відношення до застосування законів, що стосуються податків, на які поширюється відповідний договір. Як бачимо, в жодному договорі України про уникнення подвійного оподаткування не закріплено положення про те, що податкова інформація, яка отримується від іншої договірної сторони, може розкриватись органам, що здійснюють нагляд за діяльністю щодо оцінки (нарахування) або збору (справляння), примусового стягнення або судового переслідування (виконання рішень), або розгляду апеляцій стосовно податків, на які поширюється відповідний договір. Зауважимо, що в Типовій конвенції ОЕСР таке положення щодо наглядових структур знайшло своє відображення в п. 2 ст. 26 [197, р. 41]. Аналогічні зміни до Типової конвенції ООН запропоновані на розгляд Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях. На думку фахівців ООН, розголошувана інформація для наглядових органів повинна обмежуватись лише необхідним для забезпечення виконання ними функцій нагляду. Таке розкриття інформації є допустимим лише при умові, що до осіб, які займаються наглядовою діяльністю, висуваються аналогічні жорсткі вимоги стосовно забезпечення конфіденційності, що і для співробітників органів, які займаються нарахуванням і стягненням податків та забезпеченням виконання податкових рішень. Компетентні органи за договором про уникнення подвійного оподаткування повинні узгоджувати, які структури є наглядовими органами у розумінні відповідного положення про обмін податковою інформацією [285, с. 13].

У цьому контексті на окрему увагу заслуговує п. 1 ст. 27 договору з Норвегією, де визначено, що податкова інформація компетентними органами однієї держави може бути розкрита лише “особам і органам (включаючи суди і адміністративні органи), зайнятим оцінкою або збором, примусовим стягненням або судовим переслідуванням, або розглядом апеляцій стосовно податків”, встановлених іншою договірною державою. В даному випадку через вже згадуване вище збереження обмежень за ст. 2 щодо кола податків, на які поширюється договір, наведене положення має конфліктний характер, оскільки безпосередньо передбачає можливість доступу до процедури обміну інформацією органів, які можуть взагалі не мати жодного стосунку до оцінки, збору, примусового стягнення, судового переслідування або розгляду апеляцій щодо податків, визначених у ст. 2. Подібні проблеми виникають і у випадку з п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією. З метою усунення зазначених проблемних моментів вважаємо за доцільне замінити формулювання “встановлених цією Державою” у п. 1 ст. 27 договору з Норвегією та доповнити п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією в частині визначення осіб і органів, яким може розкриватись податкова інформація, формулюванням “згаданих у першому реченні цього пункту”.

На нашу думку, ще більш очевидним є конфліктний характер положень п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією. Особливістю їх є те, що обмеження щодо кола осіб та конвенційних податків за ст. 1 і ст. 2 обох договорів зняті, але при цьому при визначенні органів та осіб, яким може відкриватись податкова інформація, їх перелік обмежено тими структурами і посадовими особами, які мають відношення лише до конвенційних податків. В даному випадку, поряд з вищезапропонованою зміною першого речення зазначених положень про обмін податковою інформацією, у п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією доцільним було б замінити формулювання “податків, на які поширюється ця Угода” на “податків, згаданих у першому реченні цього пункту”.

В процесі налагодження співпраці у сфері обміну податковою інформацією на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування Україна не лише спрямовує зусилля компетентних органів на розбудову самого механізму такого обміну, але і прагне чітко визначити підстави у можливій відмові у наданні податкової інформації іншій договірній державі. На нашу думку, в договірній практиці України немає єдності щодо узгодженого тлумачення застереження про публічний порядок (ordre public) через відсутність адекватного перекладу відповідного терміну. Так, в одних договорах використовують поняття “установлена практика” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Австрією, підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Бельгією і т.д.), в інших - “державна політика” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Азербайджаном, підпункт “с” п. 3 ст. 26 договору з Алжиром і т.д.), “державні інтереси” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з В'єтнамом, підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Молдовою), “громадський порядок” (підпункт “с” п. 3 ст. 27 договору з Індією, підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Індонезією і т.д.), “публічний порядок” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Іраном), “загальноприйнята практика (суспільний порядок)” (підпункт “с” п. 2 ст. 27 договору з Китаєм). Зауважимо, що в деяких договорах України про уникнення подвійного оподаткування взагалі не використано застереження про публічний порядок. Наприклад, п. 2 ст. 25 договору з Російською Федерацією та ст. 28 договору з Нідерландами не містять відповідного положення.

У даному випадку виправданим може бути звернення до п. 3 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР [197, р. 41] і п. 2 ст. 26 Типової конвенції ООН [136, с. 35] для встановлення змісту згаданого застереження, оскільки саме вони використовуються в якості моделей під час розробки відповідних положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування. Обидва модельні акти оперують терміном “public policy (ordre public)”, який може мати різний переклад на українську мову. Так, в різних джерелах “public policy” перекладається або як “суспільний (громадський) порядок” [. Англо-русский полный юридический словарь. 35 тыс. слов и устойчивых словосочетаний. Состав. А.С. Мамулян. Первое издание. - М.: “Рэббит”, 1993. - 400 с., с. 302], або як “державна політика” [. Англо-український словник термінів і понять з державного управління / Уклали: Г. Райт та ін.; Пер. В. Івашко. - К.: Основи, 1996. - 128 с. Бібліогр: с. 126-127, с. 98]. Термін “ordre public” тлумачиться як “дотримання законів і правил, які керують групою; відсутність збурень в суспільстві, громадський спокій” [. Le Petit Larousse - chronologie universelle. - Paris: CEDEX-06, 2007. - 1811 p., р. 717]. Примітно, що офіційний текст Типової конвенції ООН в російськомовному варіанті теж оперує поняттям “державна політика (ordre public)” [136, с. 35]. Проте в пропозиціях до зміни Типової конвенції ООН обрано інший підхід і термін “public policy (ordre public)” перекладено як “публічний порядок” [285, с. 3].

В Україні під час перекладу Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р. використовуваний у підпункті “b” п. 2 ст. 21 термін “public policy (ordre public)” було розтлумачено як “громадський порядок (ordre public)” [289]. Під останнім у кримінальному праві України розуміють “стан суспільних відносин, пов'язаних з додержанням кожним громадянином умов, визначених правовими нормами, традиційними моральними та звичаєвими вимогами щодо поваги до влади, правослухняність, додержання правил загальної поведінки у суспільстві, за якою кожний зі свого боку поводиться так, як фактично поводяться й інші” [. Науково-практичний коментар до Кримінального кодексу України / Відп. ред. С.С. Яценко. - К.: А.С.К., 2002. - 936 с., с. 7].

Разом з тим зауважимо, що в міжнародному приватному праві та цивільному законодавстві України використовується поняття “публічний порядок”, незважаючи на відсутність його узгодженого розуміння в юридичній науці [. Кисіль В.І. Питання публічного порядку і законодавче регулювання в міжнародному приватному праві / В.І. Кисіль [Електронний ресурс] // Наукові записки НАУКМА. - Том 19. Спеціальний випуск: у двох частинах. Ч. 1.- 2001. - С. 212-220. - Режим доступу: http://www.library.ukma.kiev.ua/e-lib/NZ/NZV19_2001_Spets/52_kysil_vi.pdf, с. 213]. Наприклад, саме це поняття використано у диспозиціях п. 1 ст. 228 Цивільного кодексу України [254], п. 2 ст. 34 Закону України “Про міжнародний комерційний арбітраж” [. Про міжнародний комерційний арбітраж: Закон України від 24 лютого 1994 р. № 4002-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1994. - № 25. - Ст. 198] і п. 1 ст. 12 Закону України “Про міжнародне приватне право” [. Про міжнародне приватне право: Закон України від 23 червня 2005 р. № 2709-IV // Відомості Верховної Ради. - 2005. - № 32. - Ст. 422]. Пленум Верховного Суду України розтлумачив згаданий термін як “правопорядок держави, визначальні принципи і засади, які становлять основу існуючого в ній ладу (стосуються її незалежності, цілісності й недоторканості, основних конституційних прав, свобод, гарантій тощо)” [. Про практику розгляду судами клопотань про визнання й виконання рішень іноземних судів та арбітражів і про скасування рішень, постановлених у порядку міжнародного комерційного арбітражу на території України: Постанова Пленуму Верховного Суду України від 24 грудня 1999р. № 12 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.hotline.ualiberty.com/practics/details/103?practics_pg=4&practicsn_filter=law]. Зазначимо, що Закони України “Про міжнародний комерційний арбітраж” і “Про міжнародне приватне право” мають безпосередню спрямованість на регулювання відносин з іноземним елементом, які в сфері оподаткування в значній мірі є предметом регулювання договорів про уникнення подвійного оподаткування. Виходячи з викладеного, вважаємо, що з метою забезпечення єдності і узгодженості використовуваної юридичної термінології в практиці укладення договорів України про уникнення подвійного оподаткування найбільш доцільним є застосування саме терміну “публічний порядок”.

Таким чином, положення про обмін податковою інформацією в договорах України про уникнення подвійного оподаткування є в значній мірі стандартизованими, хоча і володіють специфічними особливостями в залежності від рівня співробітництва і потреб країн-учасниць. У цьому контексті виникає потреба у вдосконаленні таких положень в окремих договорах про уникнення подвійного оподаткування з метою створення належної нормативно-правової бази для ефективної протидії на двосторонньому рівні ухиленню та уникненню від оподаткування. Зокрема, потребують уточнення перелік податків та осіб стосовно яких може застосовуватись процедура обміну інформацією; види податкової інформації, якою можуть обмінюватись держави-учасниці; цілі такого обміну; перелік компетентних органів, які можуть мати доступ до отриманої внаслідок процедури обміну податкової інформації; використовувана термінологія при включенні в положення щодо обміну податковою інформацією застереження про публічний порядок.

3.3 Роль практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в розвитку податкової системи України