Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування

На нашу думку, аналіз викладених відмінностей у підходах Типової конвенції ООН і Типової конвенції ОЕСР дозволяє нам виокремити ті з них, які надають переваги країнам, що розвиваються і, відповідно, є імпортерами капіталу, перед розвиненими державами - експортерами капіталу у сфері оподаткування.

1. Використання ширшого розуміння поняття “постійне представництво” за рахунок доповнення його новими видами діяльності створює у державі джерела можливість розширення податкової бази, що, в свою чергу, сприяє збільшенню доходів відповідних бюджетів такої держави;

2. Принцип “витягнутої руки” доповнюється правилом тяжіння, яке дозволяє обкладати підприємство, що здійснює діяльність через постійне представництво в державі джерела, податком на прибуток від господарської діяльності у такій державі. Такий прибуток виникає за правочинами, що здійснюються за межами постійного представництва. Якщо в силу дії правила тяжіння прибуток підприємства, за виключенням безпосередньо віднесеного до постійного представництва, може оподатковуватись у державі джерела, то він повинен визначатись у порядку, аналогічному тому, що використовується для оподаткування прибутку постійного представництва [136, с. 93];

3. Запроваджено обмеження щодо використання права постійного представництва на вирахування витрат, понесених в інтересах підприємницької діяльності, включно з управлінськими і загальними адміністративними витратами, або в державі, де знаходиться постійне представництво, або в іншому місці. Такий крок надає державі перебування постійного представництва можливість уникнення зменшення податкової бази;

4. Використання альтернативного варіанту оподаткування доходів від морських перевезень надає таке право з певними обмеженнями державі, в якій постійно здійснюється відповідна діяльність;

5. Збільшення частки від загальної суми дивідендів, яка може оподатковуватись в країні джерела і виплачується нерезидентам, надає такій державі можливість збільшення суми податкових надходжень;

6. Використання правила тяжіння поряд з принципом витягнутої руки при визначенні виключень з загального правила щодо оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам, теж надає державі джерела можливість розширення податкової бази. Те ж саме стосується виключень зі сфери дії загальних правил оподаткування роялті;

7. Встановлено, що роялті можуть підлягати оподаткуванню не лише в державі резидентства, але і в державі їх джерела. Крім того, саме поняття “роялті” розширене за рахунок включення до нього платежів за використання чи надання права на використання промислового, комерційного чи наукового обладнання;

8. Державі джерела приросту від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті або ж майновому фонді, майно яких прямо чи опосередковано включає в основному нерухомість, яка знаходиться в одній з договірних держав, надається право на їх оподаткування;

9. Режим оподаткування директорських винагород, які виплачуються нерезидентам, поширено і на оподаткування винагород вищих посадових осіб компаній. Це дозволяє державі резидентства компанії отримати додаткові податкові надходження;

10. Альтернативні варіанти оподаткування пенсій та виплат щодо соціального страхування надають державі джерела обмежене право здійснювати оподаткування таких виплат;

11. За державою джерела при оподаткуванні інших видів доходу, аніж згадані у тексті Типової конвенції ООН, також визнається право на оподаткування такого доходу;

12. Окремі переваги можуть бути досягнуті, на думку авторів Типової конвенції ООН, в процесі двосторонніх перемовин, зокрема, щодо оподаткування капіталу, дивідендів, процентів. Також, оскільки для країн, що розвиваються, важливо забезпечити ефективність заходів стимулювання за допомогою податків у зв'язку з оподаткуванням в державах-експортерах капіталу, то такі держави можуть досягнути цього за рахунок запровадження положення або про звільнення, або про залік “заощадженого податку” [136, с. 252].

Недоліками обох моделей, на думку І.А. Ларютіної, є, по-перше, широке використання відсильних до національного законодавства норм при формулюванні ключових термінів, по-друге, відсутність конкретних правил щодо того, яким чином повинно здійснюватись кредитування чи звільнення при застосуванні відповідних методів уникнення подвійного оподаткування [196, с. 105-107]. Наприклад, тлумачення терміну “183 дня” для визначення статусу платника податків (резидент чи нерезидент) за національним законодавством Російської Федерації є досить проблематичним, оскільки “в жодному нормативному чи ненормативному акті про податки тлумачення терміну “183 дні” чи поняття “день” не наведено” [. Муранов А.И. Толкование понятия “183 дня” в российском налоговом праве (определение статуса налогового резидента Российской Федерации) / А.И. Муранов // Московский журнал международного права. - 2000. - № 1. - С. 380-385, с. 383].

На думку Б. Костерса, доволі сумнівною є і доцільність видалення підпункту “с” п. 1 ст. 14 Типової конвенції ООН, яка у редакції 1980 року передбачала у цьому підпункті наявність третього альтернативного критерію щодо максимальної суми винагороди. Відповідність будь-якому з них надавала державі джерела право оподатковувати податком дохід, отриманий від надання незалежних особистих послуг резидентом іншої договірної держави. Основним аргументом на користь видалення цього підпункту став негативний вплив інфляції на відповідний критерій, проте цього можна було б уникнути за допомогою закріплення положення про можливість коригування розміру максимальної суми такої винагороди за згодою компетентних органів договірних держав у випадку виникнення об'єктивної необхідності [138, р. 8].

Деякі автори, такі як Д. Спенсер (D. Spencer), звертають увагу на необхідність надати більш чітке тлумачення терміну “ефективний обмін інформацією” (effective exchange of information) в цілях ст. 26 Типової конвенції ООН, оскільки в багатьох державах отримання відповідної інформації (наприклад, стосовно платежів, здійснюваних за кордон) значно ускладнене нормами внутрішнього законодавства щодо охорони банківської таємниці [. Proposals by the Tax Justice Network to the meeting of the Group of Experts in Rome: Tax Aspects of Domestic Resource Mobilization. September 4-5 2007 [Електронний ресурс]. - 10 p. - Режим доступу: http://www.un.org/esa/ ffd/tax/2007DRM_SEG/06TJNTaxAvoidanceEvasion.doc, p. 2]. Також висловлюються пропозиції щодо розширення сфери дії згаданої статті за рахунок заміни словосполучення “стосовно податків, які охоплюються Конвенцією” у п. 1 на “стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади” та слова “необхідної” у цьому ж пункті - на словосполучення “яка може бути корисною”, а також додавання в кінці останнього речення словосполучення “або наглядом за вищевказаними видами діяльності” [. Предлагаемый пересмотренный вариант статьи 26 «Обмен ифнормацией» Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Док. Е/С.18/2005/10 от 4 октября 2005 г. [Электронный ресурс]. - 22 с. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N05/535/92/ PDF/N0553592.pdf?OpenElement, с. 6-8]. На нашу думку, такі зміни є доцільними в контексті вдосконалення процедури обміну податковою інформацією як складової частини механізму протидії поширенню уникненню і ухиленню від оподаткування.

Варто додати, що на другій сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, слідом за відповідними змінами, внесеними до Типової конвенції ОЕСР, було прийнято рішення про доцільність включення нової ст. 27 “Допомога у стягненні податків” (Assistance in the collection of taxes) до тексту Типової моделі ООН [. Report on the second session of the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters (Geneva, 30 October - 3 November 2006). Doc. E/2006/45-E/C.18/2006/10 (SUPP) [Електронний ресурс]. - 19 p. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N07/214/25/PDF/ N0721425.pdf?OpenElement, р. 6].

Нині також постала необхідність використання позитивного досвіду застосування положень Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв'язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р. щодо використання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів [. Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (with final act and declarations). Concluded at Brussels on 23 July 1990 [Електронний ресурс]. - 33 p. - Режим доступу: http://untreaty.un.org/unts/60001_120000/30/3/00058131.pdf]. Це дозволить, по-перше, забезпечити безпосередню участь усіх зацікавлених сторін (не лише податкових органів договірних держав, але і самих платників податків), по-друге, арбітражна клаузула передбачає незалежний розгляд спору, спрямований на усунення подвійного оподаткування, що сприятиме обмеженню можливості прийняття необґрунтованих рішень з боку податкових органів [. Манасуев А.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий / А.В. Манасуев, В.В. Гондусов // Законодательство. - 2001. - № 9. - С. 69-76, с. 73].

З цією метою Комітет з фіскальних справ ОЕСР вже виніс на розгляд держав-членів пропозицію про включення нового п. 5 до тексту ст. 25 Типової конвенції ОЕСР щодо запровадження процедури арбітражного врегулювання між договірними державами у випадку неможливості досягнення ними згоди при вирішенні податкового спору [. Draft contents of the 2008 Update to the OECD Model Tax Convention. 21 April to 31 May 2008 [Електронний ресурс]. - 136 p. - Режим доступу: http://www.oecd.org/dataoecd/48/60/40489100.pdf, р. 18]. Відповідна робота щодо закріплення норми про застосування процедури арбітражного врегулювання податкових спорів ведеться також і в ООН, при цьому окремі експерти, такі як Р. Вальдбергер (R. Waldburger), наголошують на необхідності вирішення наступних ключових питань: 1) чи потрібно надавати платнику податків право передавати на розгляд арбітражу спір у випадку досягнення згоди між договірними державами щодо його врегулювання, але за наявності заперечень з боку такого платника; 2) чи потрібно зберегти положення про обов'язковість застосування арбітражної процедури за наявності згоди платника податків; 3) чи потрібно змінювати 2-річний термін для ініціювання арбітражного розгляду; 4) чи потрібно зберігати умову про неможливість застосування процедури арбітражного врегулювання спору у випадку винесення рішення у справі платника податків судом чи іншим адміністративним органом; 5) чи потрібно платнику податків надавати право на відхилення арбітражного рішення (to reject the arbitration solution); 6) якою повинна бути процедура обрання арбітрів; 7) чи потрібно зберігати для державних службовців можливість обрання в якості арбітрів для вирішення податкового спору; 8) якою повинна бути модель двосторонньої угоди щодо встановлення порядку застосування арбітражної клаузули [. Dispute Resolution. Doc. E/C.18/2007/CRP.7 [Електронний ресурс]. - 6 p. - Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/tax/thirdsession/ EC18_2007_CRP7.pdf, р. 3-4]. Віднайдення взаємоприйнятного варіанту вирішення означених проблем зробить використання арбітражної клаузули більш привабливим для держав та значно зручнішим у практичному застосуванні.

Разом з тим, на нашу думку, потрібно відмітити, що в окремих положеннях пропонованих змін до ст. 25 Типової конвенції ОЕСР зберігаються певні недоліки, які були властиві і нормам Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв'язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р.:

1. Збереження норми про неможливість арбітражного розгляду спору у випадку винесення рішення у цій же справі національним судом чи адміністративним трибуналом (administrative tribunal) призводить до того, що, окрім фінансових санкцій за спробу ухилення від оподаткування, платник податків буде змушений все ж сплатити податок, а це призводить до подвійного оподаткування. Останнє суперечить самому духу і основним цілям договорів про уникнення подвійного оподаткування;

2. Збереження відсильних норм у тлумаченні термінів, використаних у Типових конвенціях ОЕСР і ООН, імовірно може призвести до виникнення певних труднощів під час арбітражного розгляду податкового спору;

3. Незрозуміло, яким чином застосовувати процедуру арбітражного розгляду податкового спору, якщо до нього будуть залучені, наприклад, декілька (більше двох), держав між якими діятимуть договори про уникнення подвійного оподаткування з арбітражною клаузулою.

Триває робота експертів ООН і щодо розробки механізмів запобігання неналежному використанню податкових договорів. Зауважимо, що і експерти ООН, і експерти ОЕСР використовують термін “неналежне використання договорів” (improper use of treaties) [. Improper Use of Treaties. Doc. E/C.18/2007/CRP.2 [Електронний ресурс]. - 32 p. - Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/tax/thirdsession/ EC18_2007_CRP2.pdf, p. 1; 197, p. 52]. Однак при цьому відмітимо, що, поряд з вказаним терміном, часто використовують поняття “зловживання податковими договорами” (abuse of tax treaties) та “податковий шопінг” (treaty shopping), що призводить до необхідності встановлення їх співвідношення. Зазначимо, що останній термін безпосередньо згадується в тексті п. 20 коментаря до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР. Це дозволяє нам висловити сумнів у обґрунтованості твердження окремих авторів про те, що коментар до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР не використовує термін “податковий шопінг” [. Мусійчук І. Правові засоби боротьби з уникненням від міжнародного оподаткування: поняття та сучасні тенденції / І. Мусійчук // Право України. - 2007. - № 5. - С. 162-166 , с. 164].

На думку С. ван Вігеля (S. van Weeghel), використання терміну “зловживання податковими договорами” зводиться до ситуацій, в яких використання норм податкового договору: 1) має єдиною метою ухилення від оподаткування однієї чи обох договірних держав; 2) суперечить очікуванням договірних держав та їх політичним цілям, зафіксованим у положеннях податкового договору, а тому - суперечить і меті договору в широкому сенсі [. Treaty Abuse and Treaty Shopping. Doc. E/C.18/2006/2 [Електронний ресурс]. - 34 p. - Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/tax/secondsession/ Taxation-Treaty%20Abuse.doc , р. 8]. А термін “податковий шопінг” включає ситуації, в яких особа, на яку безпосередньо не поширюються переваги податкового договору, використовує - в широкому розумінні слова - інших індивіда чи юридичну особу з метою отримання таких договірних переваг [208, р. 8]. Іншими словами, останній термін є більш вузьким за своїм змістом, аніж перший. Однак є інші погляди на співвідношення згаданих понять. Так, професор Г. Прац (G. Prats) дотримується наступної точки зору: висновок про те, що ситуація є зловживанням - чи що особа отримує договірні переваги в неналежний спосіб (abusive fashion) - вимагає і передбачає перевірку наявності швидше непрямого, аніж безпосереднього, порушення положень договору через порушення його цілей чи духу. При цьому, на його думку, термін “податковий шопінг” є ні чим іншим як пошуком більш сприятливих договірних умов. Таким чином, ці поняття не повинні взагалі урівнюватись (should not be equated) [208, р. 9].

Експерти і ОЕСР, і ООН сходяться в тому, що обидва поняття є формами неналежного використання податкових договорів. Це підтверджується змістом пунктів 7-26 коментаря до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР [197, р. 52-65]. Те ж саме стосується і запропонованих на розгляд третьої сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях нових пунктів коментаря до ст. 1 Типової конвенції ООН [206, р. 4-31]. Однак, на думку К.Ж. Лі (K.G. Lee), координатора підкомітету щодо неналежного використання договорів згаданого Комітету експертів ООН, та Ж. Сассевілля (J. Sasseville), потрібно зауважити наступне: намір експертів ООН під час обговорення застосування терміну “неналежне використання договорів” полягав у тому, щоб запропонувати таке його розуміння, яке б передбачало, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише така, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів (objects and purposes) договірних сторін згідно відповідних податкових договорів [142, р. 7].

Складні проблеми щодо подальшого вдосконалення положень Типових конвенцій ООН і ОЕСР постають в контексті інтенсивного розвитку сфери послуг інформаційного суспільства, зокрема здійснення господарських операцій з використанням мережі Інтернет, оскільки “електронна комерція впевнено завойовує місце альтернативи градаційного бізнесу, однак все ще не замінює його, а лише доповнює” [. Шевченко О. Електронна комерція в умовах чинного законодавства / О. Шевченко // Право України. - 2003. - № 10. - С. 142-143, с. 142]. Зауважимо, що єдності у розумінні використовуваного поняття “електронна комерція” серед науковців немає [. Чучковська А. Електронна комерція: деякі проблеми правового регулювання / А. Чучковська // Право України. - 2003. - № 1. - С. 111-116, с. 111].

Нині можна констатувати, що “… вже виникла необхідність встановлення спеціальних правил, які б враховували особливості саме Інтернет-відносин, створення норм міжнародного та національного законодавства, спрямованих на їх ефективне регулювання” [. Жилінкова І. Правове регулювання Інтернет-відносин / І. Жилінкова // Право України. - 2003. - № 5. - С. 124-127, с. 126]. При чому основним завданням міжнародно-правового регулювання в даній сфері, на думку Прокоф'єва К.В., є забезпечення взаємодії держав та координація їх зусиль в організації всесвітнього інформаційного обміну [. Прокофьев К.В. Интернет и международное право / К.В. Прокофьев // Международное публичное и частное право. - 2003. - № 2. - С. 58-61, с. 59].

Ще з 1997 р. ОЕСР відіграє ключову роль в досягненні консенсусу на міжнародному рівні щодо податкового режиму господарських операцій з використанням мережі Інтернет. Так, 7-9 жовтня 1998 р. під час Оттавської міністерської конференції щодо глобальної електронної комерції були представлені Рамкові принципи щодо оподаткування (Taxation Framework Conditions), покликані створити основу для розробки політики у сфері державного управління щодо оподаткування транскордонного здійснення господарських операцій з використанням мережі Інтернет: 1) нейтральність; 2) мінімізація витрат (efficiency); 3) точність і зрозумілість (certainty and simplicity); 4) ефективність і справедливість (effectiveness and fairness); 5) гнучкість (flexibility) [. Examination Handbook. Strengthening the Examination Function in the Tax Administrations of Latin America and the Carribean. - Amsterdam: IBFD Publications, 2003. - 282 p., p. 241].

Згадані принципи були враховані при розгляді питання про застосування ст. 5 Типової конвенції ОЕСР до вирішення проблем оподаткування транскордонних господарських операцій з використанням мережі Інтернет. Результатом цієї роботи став документ Комітету з податкових питань ОЕСР “Уточнення щодо застосування поняття “постійне представництво” в сфері електронної комерції: зміни до коментарів ст. 5 Типової конвенції ОЕСР” від 22 грудня 2000 р. У ньому пропонувався наступний підхід, який і був пізніше схвалений в рамках ОЕСР:

1. Необхідно розмежовувати комп'ютерне устаткування та інформацію і програмне забезпечення, яке зберігається на ньому. У першому випадку підприємство може визнаватись таким, що має постійне представництво на території іншої держави, якщо воно використовує таке устаткування, але веб-сайт не може сам по собі утворювати постійне представництво (п. 42.2 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

2. Сервер Інтернет сервіс провайдера (Internet Service Provider), на якому функціонує веб-сайт, через який здійснюється господарська діяльність, та зберігається інформація щодо останнього, не утворює постійного представництва, за виключенням випадків, у яких підприємство володіє таким сервером (п. 42.3 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

3. Для того, щоб комп'ютерне обладнання, розміщене в іншій державі і за допомогою якого здійснюється господарська діяльність на території такої держави, утворювало постійне представництво потрібно, щоб воно задовольняло критерії щодо постійного місця діяльності та тривалості його використання, визначені у п. 1 ст. 5 (п. 42.4 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

4. Якщо підприємство здійснює господарську діяльність з використанням мережі Інтернет на території певної держави за допомогою комп'ютерного обладнання, розміщеного в ній, то постійне представництво утворюватиметься, навіть якщо таке комп'ютерне обладнання функціонує за відсутності безпосередньої людської участі (п. 42.6 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

5. Постійне представництво не утворюється, якщо діяльність, здійснювана з використанням комп'ютерного обладнання, яке розміщене у певній державі, носить допоміжний чи підготовчий характер відповідно до п. 4 ст. 5 (п. 42.7 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР) [. Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5. OECD Committee on Fiscal Affairs, 22 December 2000 [Електронний ресурс]. - 7 p. - Режим доступу: http://www.oecd.org/dataoecd/46/32/1923380.pdf].

Такий підхід, незважаючи на його підтримку більшістю держав-членів ОЕСР (за виключенням в деяких моментах Іспанії і Португалії), зустрів дуже гостру критику, оскільки, на нашу думку, не в повній мірі враховує той факт, що “характерні риси Інтернету наочно демонструють недостатність традиційного юридичного підходу, який базується на принципі виключності юрисдикції держави” [. Мозолина О.В. Вопросы международно-правового регулирования Интернета / О.В. Мозолина // Московский журнал международного права. - 2004. - № 4. - С.152-163, с. 162]. Так, наприклад, К. Чен (C. Chan) зазначає, що концепцію постійного представництва, яка базується на критеріях фізичної присутності та надання агентських послуг, складно застосовувати в “кібер-просторі” (cyberspace) [. Clayton W. Chan. Notes. Taxation of Global E-Commerce on the Internet: The Underlying Issues and Proposed Plans [Електронний ресурс]. - 26 p. - Режим доступу: http://www.winthrop.com/articlePDFs/artPDFID23.pdf, p. 15]. Однак інші науковці займають ще більш радикальну позицію і вказують на те, що поняття “постійне представництво” взагалі не може використовуватись при визначенні режиму оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет [18, с. 19; . Report of the High Powered Committee on `Electronic Commerce and Taxation' of Ministry of Finance, India. Chapter II - Taxation of Electronic Commerce [Електронний ресурс]. - P. 48-147. - Режим доступу: http://www.rashminsanghvi.com/chapter2.pdf, p. 74]. Основні аргументи прихильників цієї позиції зводяться до наступного: 1) концепція “постійного представництва” базується на “старій” економічній моделі, яка вимагала певної форми фізичної присутності в країні для здійснення господарської діяльності на її території, але вона “… не може застосовуватись у сфері електронної комерції”; 2) особа, яка здійснює господарські операції з використанням мережі Інтернет, може знаходитись на території однієї держави, а особа, яка здійснює управління веб-сайтом може бути резидентом іншої; 3) складність визначення держави джерела доходу; 4) не завжди зрозуміло, відповідність яким критеріям є достатньою для утворення постійного представництва на території держави; 5) оскільки основні чи істотні функції будь-якої підприємницької діяльності з використанням мережі Інтернет можуть бути легко переміщені до інших юрисдикцій, більшість осіб, які здійснюють таку діяльність, мають змогу планувати її з уникненням створення постійного представництва [. Olesnicky М., Leow Е. Global Tax and Withholding Issues [Електронний ресурс]. - 5 р. - Режим доступу: http://www.bakernet.com/ ecommerce/Banking-Financials/Global%20Tax%20and%20Withholding%20 Issues.doc, р. 4-5]. Останнє положення потребує доповнення, оскільки лише невелика кількість транснаціональних підприємств (transnational enterprises) не потребують нині створення постійних представництв при здійсненні господарських операцій з використанням мережі Інтернет (наприклад, корпорації Intel чи Microsoft), проте для інших можливість уникнення необхідності створення постійного представництва є значно ускладненою [. Reuven S. Avi-Yohan. Tax Competition and E-Commerce [Електронний ресурс]. - 17 p. - Режим доступу: http://www.bus.umich.edu/ otpr/WP2001-13paper.pdf, р. 6-12]. Однак навіть у такому випадку все рівно визнається недоцільність визнання сервера в якості постійного представництва, бо його місцезнаходження складно визначити [219, р. 13].

Окремо варто розглянути позицію Міністерства фінансів Індії, яке у доповіді “Оподаткування і електронна комерція” також висловило ряд критичних зауважень щодо подальшого застосування поняття “постійне представництво”. Незважаючи на те, що позиція ОЕСР з даного питання на перший погляд узгоджується з розробленими Рамковими принципами щодо оподаткування, на думку представників згаданого фінансового відомства Індії, вона потребує докорінних змін:

1. Визнання сервера в якості постійного представництва не сприятиме точності під час визначення обсягу податкових зобов'язань, а також не гарантуватиме збереження рівності в розподілі доходів між розвиненими державами і державами, що розвиваються. Підстав для такого висновку декілька: по-перше, більше ніж один сервер може використовуватись особою, яка здійснює господарські операції з використанням мережі Інтернет, що ускладнює визначення в державі джерела того з них, який безпосередньо здійснює основні функції, по-друге, місцезнаходженням серверу легко маніпулювати, по-третє, діяльність сервера як постійного представництва досить складно буде співвіднести зі значною часткою доходів, пов'язаних з дистрибуційною діяльністю підприємства, що здійснюється за допомогою такого сервера. Звідси експерти Міністерства фінансів Індії роблять висновок про необхідність відмови від використання поняття “постійне представництво” [217, р. 72].

2. В якості альтернативи використанню концепції “постійного представництва” пропонується розроблений Р. Дернбергом (R. Doernberg) підхід, заснований на “ерозії податкової бази” (erosion of tax base) [217, р. 75]. Сутність останнього зводиться до “визнання нерезидентів суб'єктами правовідносин зі сплати податку на прибуток з усіх доходів, отриманих ними в державі джерела, якщо в державі їх резиденства сума податку, сплаченого в державі джерела доходу, буде підлягати вирахуванню” [. Васильева Н.М. Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции / Н.М. Васильева // Финансовое право. - 2006. - № 3. - С. 18-20, с. 19]. Однак застосування такого підходу вимагає дотримання декількох умов: 1) підхід, заснований на “ерозії податкової бази” повинен застосовуватись не лише до “електронної комерції”, а до всієї сфери комерційної діяльності; 2) податок має стягуватись за низькими ставками; 3) бажано, щоб такий податок на доходи нерезидентів був кінцевим і не поєднувався з застосуванням податку з чистого доходу (net income) [217, р. 75-78].

У цьому контексті необхідно проаналізувати також і позицію США. Ще в 1996 р. у п. 7.1.5. листа Управління податкової політики Казначейства США “Домінуючий вплив оподаткування, заснованого на принципі резиденства” вказувалось на те, що “розвиток нових комунікаційних технологій та електронної комерції імовірно вимагатиме надання ще більшої важливості оподаткуванню, заснованому на принципі резиденства”. Такий висновок обумовлюється втратою оподаткування, заснованого на принципі джерела отримання доходу, свого значення в умовах розвитку “електронної комерції”, проте принцип резиденства для оподаткування відповідної сфери, на думку авторів документу, зберігає своє значення [. Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce. Department of the Treasury, November 1996 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.caltax.org/!treas-ec.html]. Як наслідок, виникають підстави для визнання факту зниження ролі концепції постійного представництва, яка має ключове значення для оподаткування нерезидентів з використанням принципу джерела отримання доходу. На думку К. Чена, такий підхід означає, що, використовуючи принцип резиденства у сфері оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет, США отримуватимуть “вагому частку доходів від оподаткування електронної комерції”, оскільки “більша частина компаній, які здійснюють підприємницьку діяльність через мережу Інтернет, належать саме США” [216, р. 16]. Підтвердженням цьому слугує той факт, що у 2002 р. “переважна (85%) частина здійснюваної електронної комерції була сконцентрована в США, але швидко поширюється” на інші держави з різних регіонів світу [. Jones R., Basu S. Taxation of Electronic Commerce: A Developing Problem // International Review of Law Computers & Technology [Електронний ресурс]. - 2002. - Vol. 16. - No. 1. - P. 35-52. - Режим доступу: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/APCITY/UNPAN007357.pdf, р. 41]. Варто також відмітити, що згідно зі ст. 2 Закону США “Про внесення поправок до Закону про податкову свободу в Інтернеті” до 2014 р. запроваджено мораторій на більшість податків, які стягуються у зв'язку з господарською діяльністю з використанням мережі Інтернет [. H.R. 3678: Internet Tax Freedom Act Amendments Act of 2007, 31 October 2007 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.govtrack.us:80/congress/billtext.xpd?bill=h110-3678].

Описаний вище підхід різко контрастує з позицією, наприклад, Гонг-Конгу, щодо оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет. Так, Департамент внутрішніх доходів Гонг-Конгу у своєму листі щодо оподаткування податком на доходи господарських операцій з використанням мережі Інтернет вказує, що в загальному під час визначення місця утворення доходів має враховуватись в першу чергу місце здійснення операцій, а не місцезнаходження сервера самого по собі (п. 14) [. Interpretation & practice notes of Inland Revenue Department of Hong Kong No.39 “Profits tax treatment of electronic commerce”, July 2001 [Електронний ресурс]. - 10 р. - Режим доступу: http: //www.bakernet.com/ecommerce/Hong%20Kong%200701.pdf, р. 4].

Відповідно, у п. 17 згаданого листа зазначається, що компанія, основним місцем діяльності в сфері здійснення господарської діяльності з використанням мережі Інтернет якої є Гонконг, підлягає оподаткуванню податком на прибуток, наприклад:

1) компанія, яка проводить всі свої господарські операції в Гонконгу, крім функціонування сервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений за межами Гонконгу, підлягатиме оподаткуванню податком на прибуток;

2) компанія, яка проводить всі свої господарські операції за межами Гонконгу, крім функціонування лише сервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений на території Гонконгу, не буде оподатковуватись податком на прибуток [224, р. 5].

Додамо, що у п. 9 Департамент внутрішніх доходів вказує, що просте місцезнаходження сервера (навіть якщо він має можливість укладати контракти, чи здійснювати платежі) в окремій юрисдикції без використання людської діяльності в межах тієї ж юрисдикції в цілому не означає проведення підприємницької діяльності в ній, а, отже, і не формує постійного представництва [224, р. 3]. Звідси можна стверджувати, що Гонг-Конг фактично відходить від підходу щодо оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет, запропонованого у коментарі до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР.

Як бачимо, єдності щодо перспектив подальшого застосування концепції постійного представництва не спостерігається. Це призводить до відсутності узгодженої практики оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет. У цій ситуації необхідно провести широке обговорення питання про доцільність подальшого використання згаданої концепції під час укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування на міждержавному рівні з залученням як науковців, так і практиків, оскільки збереження її сучасної моделі фактично є порушенням принципу справедливості під час оподаткування різних категорій платників [. Селезень П.О. Оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет у контексті міжнародних податкових угод / П.О. Селезень // Фінансове право. - 2008. - № 2(4). - С. 33-37 , с. 36].

Отже, на даний час модельні норми Типових конвенцій ООН і ОЕСР відіграють ключову роль у процесі створення оптимального режиму оподаткування резидентів та нерезидентів шляхом укладення загальних податкових угод. Однак постійне ускладнення форм та методів здійснення підприємницької діяльності в цілому і окремих операцій зокрема обумовлюють необхідність забезпечення відповідності таких модельних норм соціально-економічним реаліям. Останнє значно ускладнене відсутністю багатостороннього міждержавного діалогу, оскільки держави прагнуть зберегти і захистити свій фіскальний суверенітет будь-якими засобами і тому для них не завжди є можливим досягнення консенсусу щодо вирішення ключових питань, наприклад, щодо оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет.

Висновки до другого розділу

міжнародне співробітництво оподаткування

На підставі проведеного дослідження ми можемо сформулювати такі висновки:

1. Об'єктивна потреба у функціонуванні міжнародних організацій, які б володіли відповідною компетенцією у сфері налагодження ефективного співробітництва держав-членів, обумовлюється тим, що поглиблення міжнародної економічної діяльності призводить до необхідності взаємодії національних податкових систем. Саме за умов потенційно конфліктного характеру розвитку цього процесу міжнародні організації, виступаючи в ролі форуму для обговорення міжнародно-правових аспектів проблем оподаткування, можуть “пом'якшити” таку взаємодію, зменшити шляхом пошуку компромісу гостроту протиріч, викликаних відмінними національними інтересами країн-членів.

2. На даний час не існує загальновизнаної класифікації міжнародних організацій у сфері оподаткування, що уможливлює використання надзвичайно широкого спектру класифікаційних критеріїв. Така ситуація не сприяє внесенню чіткості в розуміння особливостей функціонування таких міжнародних організацій. Однак, з іншого боку, вона має об'єктивне підґрунтя, оскільки діюча система міжнародних організацій є динамічною у зв'язку з її підвищеною чутливістю до змін у кон'юктурі міжнародного співробітництва.

3. Хоча провідну роль у розвитку міжнародного співробітництва у сфері оподаткування в повоєнному світі відіграють ООН і ОЕСР, не менш вагомий внесок належить галузевим організаціям, до яких, в першу чергу, належать організації з обмеженим членством. Останні найчастіше передбачають не лише географічну близькість держав-членів, але і схожість їх економічного, культурного та соціального розвитку. Як наслідок, часто держави-члени таких організацій використовують і схожі механізми правового регулювання відносин, що виникають у сфері оподаткування. Тому роль обміну досвідом між податковими відомствами та ефективної взаємодії між останніми зростає, оскільки це допомагає уникнути аналогічних проблем у власній країні і створити належні умови для ефективного економічного співробітництва без завдання шкоди один одному. З цих же причин значно простіше досягти єдності між країнами-членами стосовно вирішення тієї чи іншої проблеми транскордонного характеру в сфері оподаткування в рамках таких організацій.

4. Незважаючи на ряд реалізованих ініціатив щодо розвитку співпраці держав у сфері оподаткування в інституційному вимірі (СІОТА, Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях), на нашу думку, зберігається об'єктивна потреба у створенні спеціалізованої міжнародної організації універсального характеру з метою забезпечення адекватної протидії викликам глобалізації, зокрема, таким як поширення практики неналежного використання міжнародних податкових договорів, зростання масштабів господарської діяльності з використанням мережі Інтернет, функціонування офшорних зон, транснаціональна злочинність тощо.

5. Незважаючи на те, що в статутах, насамперед, галузевих міжнародних організацій в сфері оподаткування в якості цілей прямо вказується на розвиток міжнародного співробітництва з проблем оподаткування, однак можливості прийняття самих рішень такими організаціями стосовно податкової політики тієї чи іншої країни значно обмежені. На нашу думку, можна виокремити п'ять основних підходів до вирішення питання про визначення юридичної сили актів міжнародної організації у сфері оподаткування в її статутних документах.

6. Хоча в сучасному міжнародному праві не існує єдності щодо розуміння ролі резолюцій-рекомендацій в міжнародному нормотворчому процесі, вважаємо, що такі акти міжнародних організацій у сфері оподаткування можуть або виступати в якості проміжної стадії утворення норми міжнародного публічного права, або слугувати цілям тлумачення діючої міжнародно-правової норми.

7. Надзвичайно вагомою є роль модельних (типових) актів, які розробляються міжнародними організаціями у сфері оподаткування, з наступних причин. По-перше, такі норми міжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочими органами, які об'єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сфері з різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересів зацікавлених держав та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге, вони не лише закріплюють, але і визначають те, що має бути, сприяючи, таким чином, прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їх застосування державами-членами міжнародних організацій сприяє гармонізації їх національних податкових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей та протиріч. По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених у політичному, економічному і соціальному плані держав-членів може розглядатись як форма надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо це стосується організацій, які об'єднують в своєму складі розвинені держави і держави, що розвиваються. По-п'яте, скільки б не застосовувались модельні (типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю, а залишаються рекомендацією. Це сприяє активнішій розробці, прийняттю і застосуванню таких документів державами-членами міжнародних організацій у сфері оподаткування.

8. Найбільш поширеною класифікацією міжнародних договорів з питань оподаткування є поділ їх в залежності від критерію предмету правового регулювання, хоча єдності серед науковців у цьому питанні не спостерігається. Незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході різних авторів до класифікації таких договорів за предметом регулювання є виділення наступних двох груп: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. На нашу думку, в рамках останньої групи доцільним є виокремлення ще одного виду договорів з питань оподаткування - договорів з питань захисту прав людини.

9. Ключова роль Типових конвенцій ООН і ОЕСР у розвитку системи загальних податкових угод, які є найбільш поширеними, обумовлює необхідність проведення їх детального порівняльно-правового аналізу. Такий підхід дозволив виокремити ті ключові положення Типової конвенції ООН, які надають певні переваги у сфері оподаткування саме державам, які розвиваються, перед розвиненими державами. Разом з тим, вважаємо, що окремі статті Типової конвенції ООН потребують змін та доповнень, зокрема, статті 14, 25, 26.

10. Нині постала потреба у ширшому використанні в договорах про уникнення подвійного оподаткування положень щодо використання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів, що підтверджується позицією експертів ОЕСР і ООН. Такий крок дозволить підвищити рівень правової захищеності платників податків та сприятиме адекватному врахуванню інтересів усіх учасників податкового спору. Разом з тим, використання арбітражної клаузули в договорах про уникнення подвійного оподаткування потребує розробки детальної процедури її застосування і вирішення цілого ряду додаткових питань, зокрема, щодо можливості застосування арбітражної процедури у випадку досягнення згоди між договірними державами щодо врегулювання спору, але за наявності заперечень з боку платника податків; обов'язковості 2-річного терміну для застосування арбітражної процедури; порядку обрання і вимог до арбітрів тощо.

11. Виявлено співвідношення понять “зловживання податковими договорами”, “податковий шопінг” та “неналежне використання податкових договорів”. Останнє поняття включає в себе попередні, але при цьому потрібно зауважити, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише та, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів договірних сторін згідно відповідних податкових договорів.

12. У контексті інтенсивного розвитку послуг інформаційного суспільства та з урахуванням специфіки їх використання в комп'ютерній мережі Інтернет потребує перегляду ст. 5 Типової конвенції ОЕСР і відповідна стаття Типової конвенції ООН, оскільки існуючий підхід, розроблений в рамках ОЕСР, не в повній мірі відповідає сучасним вимогам та базовим принципам оподаткування, що є підставою для висловлення обґрунтованих критичних зауважень щодо доцільності його подальшого використання. Складність вирішення даного питання обумовлена не лише широким і тривалим використанням концепції постійного представництва в національних податкових системах, але й відсутністю спільного, узгодженого підходу розвинених держав і держав, що розвиваються. В таких умовах не спостерігається і єдності поглядів науковців щодо використання альтернативних шляхів розв'язання зазначеної проблеми. Така ситуація створює правову невизначеність у питанні оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет та сприятливі умови для зловживань.

РОЗДІЛ 3

ФОРМУВАННЯ ПРАВОВИХ ОСНОВ СПІВПРАЦІ УКРАЇНИ З ІНШИМИ ДЕРЖАВАМИ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

3.1 Характеристика міжнародних податкових договорів України на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування