На думку П. Крона (P. Krohn) і Г. Мюрена (G. Muren), на основі практики Суду ЄС можна зробити наступні висновки щодо співвідношення норм договорів про уникнення подвійного оподаткування і acquis communautaire [. Krohn P., Muren G. Tax Treaties and EC Law. Development, Problems and Solutions. January 2008. [Електронний ресурс]. - 80 p. - Режим доступу: http://www.diva-portal.org/diva/getDocument?urn_nbn_se_hj_diva-1074-1__fulltext.pdf, р. 28-29]:

1. Встановлені в таких податкових договорах правила, які стосуються виключно розмежування податкової юрисдикції (tax jurisdiction), є нейтральними і не можуть бути дискримінаційними, навіть якщо засновані на використанні критерію громадянства. Проте Суд ЄС відокремив від розмежування податкової юрисдикції здійснення податкових прав. Останнє повинно узгоджуватись з встановленими вимогами ЄС.

2. Суд ЄС не виявляє схильності до прийняття рішень, які можуть мати негативний вплив на систему податкових договорів держав-членів ЄС між собою.

3. Практика Суду ЄС у частині з'ясування співвідношення норм податкових договорів держав-членів ЄС і права ЄС має значний потенціал для подальшого розвитку, зважаючи на існування цілого ряду проблем у цій сфері, які ще не були розглянуті Судом ЄС, наприклад, щодо використання в договорах про уникнення подвійного оподаткування держав-членів ЄС клаузули про режим найбільшого сприяння.

Як бачимо, практика Суду ЄС значною мірою впливає на розвиток національних податкових систем держав-членів ЄС в частині застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування та імплементації їх положень в національне законодавство. Обумовлено це потребою у належному гарантуванні прав і свобод, передбачених, в першу чергу, ДЄС, та забезпечення недискримінаційного режиму на території держав-членів ЄС.

Україна, відповідно до обраного євроінтеграційного вектору розвитку, прагне в перспективі набути членства в ЄС. У такому випадку виникає потреба у приведенні національного законодавства у відповідність до вимог acquis communautaire з урахуванням критеріїв, що висуваються ЄС до держав, які мають намір вступити до нього. З цією метою було прийнято Закон України “Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу” [. Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу: Закон України від 18 березня 2004 р. № 1629-IV // Відомості Верховної Ради. - 2004. - № 29. - Ст. 367]. В розділі ІІ “Визначення термінів” згаданого документу до джерел вторинного законодавства acquis communautaire включено також рішення Суду ЄС.

Звідси виникає потреба у перегляді існуючої системи міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС в цілях визначення імовірно конфліктних норм в контексті вимог acquis communautaire та по можливості застосування їх альтернативних варіантів у процесі укладення нових та внесення змін до вже існуючих договорів про уникнення подвійного оподаткування. Виходячи з практики Суду ЄС та вимог acquis communautaire, такий конфліктний характер можуть мати норми відповідних податкових договорів України, які базуються на використанні Типової конвенції ОЕСР, і стосуються оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів [. Селезень П.О. Вплив практики Суду ЄС на застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування / П.О. Селезень // Фінансове право. - 2009. - № 2. - С. 22-26 , с. 26]. Наприклад, підхід авторів Типової конвенції ОЕСР до оподаткування зазначених видів доходів з несуттєвими у нашому аспекті змінами відтворено в текстах договорів України про уникнення подвійного оподаткування з Австрією, Польщею [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12 січня 1993 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75220&cat_id=74988&ctime=1194956236410], Португалією, Угорщиною та ін.

Такий підхід дозволить, по-перше, забезпечити приведення національного податкового законодавства у відповідність до вимог acquis communautaire, по-друге, сприятиме усуненню можливих конфліктів норм договорів про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС з acquis communautaire, по-третє, позитивно впливатиме на рівень правосвідомості платників податків та податкових органів, по-четверте, сприятиме ширшому впровадженню в практику взаємовідносин податкових органів і платників податків європейських стандартів взаємовідносин.

Далі спробуємо розглянути особливості вирішення спорів, пов'язаних зі сферою оподаткування в Європейському суді з прав людини (далі - ЄСПЛ), що є важливою інституцією в системі забезпечення належної реалізації положень Європейської конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р. (далі - ЄКЗПЛ).

17 липня 1997 р. Верховна Рада України прийняла Закон України “Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 року, Першого протоколу і протоколів № 2, 4, 7 і 11 до Конвенції”, в ст. 1 якого визнається обов'язкова і без укладення спеціальної угоди юрисдикція Європейського суду з прав людини в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування Конвенції [. Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 р., Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції: Закон України від 17 липня 1997 р. № 475/97-ВР // Відомості Верховної Ради. - 1997. - № 40. - Ст. 263]. У цьому контексті виникає потреба у розгляді питання про потенційну можливість захисту інтересів платників податків в рамках цієї установи і про вплив практики ЄСПЛ на податкове законодавство України.

ЄКЗПЛ не містить в самому тексті жодної згадки про обсяг гарантованих нею прав платників податків. Однак закріплений у ній перелік прав людини та форм їх реалізації є відкритим, оскільки в протилежному випадку “призвів би до порушення одного з визначальних принципів, а саме - принципу невичерпності прав людини та основних свобод, виведення за межі конвенційного правового захисту цілої низки прав, форма реалізації, а отже, і форма порушення яких прямо не передбачена у тексті Конвенції” [ Паліюк В. Місце Конвенції про захист прав людини та основних свобод у правовій системі України / В. Паліюк // Практика Європейського суду з прав людини. Рішення. Коментарі. - 2003. - № 1. - С. 211-224, с. 213]. У цьому контексті важливого значення набуває діяльність самого ЄСПЛ: “завдяки практичній діяльності Суд послідовно конкретизував і розширював перелік прав, які в ньому були захищені, наповнив стислі формулювання широким змістом і фактично запровадив норми, які лише explicite не виражені в тексті Конвенції, але в дійсності в опосередкованому (прихованому) вигляді є в ній (дух нормативного акта)” [324, с. 103]. Такий підхід підтверджує використання ЄСПЛ динамічного тлумачення ЄКЗПЛ, під яким розуміють використання таких методів, які надають юридичної сили тексту ЄКЗПЛ та забезпечують її ефективність з метою кращого гарантування захисту індивідуальних прав [320, с. 66]. Саме тому реальний зміст зобов'язань держав визначається крізь призму практики Суду, в т.ч. і в сфері оподаткування.

На думку Р.Р. Вахітова, ЄКЗПЛ не є документом, спрямованим на захист економічних прав. Це, швидше, гуманітарні права з економічною спрямованістю, ті положення, на які можна посилатись під час захисту власних інтересів при розгляді податкових спорів. Вони є своєрідним додатковим інструментом, і тому “податкова практика ЄСПЛ відносно бідна рішеннями з податкових спорів” [. Вахитов Р.Р. Европейский суд по правам человека: обзор судебной практики по вопросам налогообложения / Р.Р. Вахитов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: по материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15-16 апреля 2005 г., Москва: [сборник] / [сост. В.М. Зарипов]; под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 320 с., с. 26].

У зв'язку з цим доцільно виокремити положення ЄКЗПЛ, на які найчастіше посилаються платники податків при зверненні до ЄСПЛ. Ними є ст. 6 про право на справедливий судовий розгляд, ст. 13 про право на ефективний засіб правового захисту, ст. 14 щодо заборони на дискримінацію та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ про право на власність. Також є одиничні випадки звернення до ЄСПЛ за ст. 8 ЄКЗПЛ про право на повагу приватного сімейного життя (справа “Волохи проти України”) [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Волохи проти України” від 2 листопада 2006 р. (Заява № 23543/02) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.khpg.org.ua/index.php?id=1179487257] та ст. 2 Протоколу № 4 до ЄКЗПЛ про право на свободу переміщення (справа “Рінер проти Болгарії”) [. Judgment of European Court of Human Rights in Case of Riener v. Bulgaria (Application no. 46343/99). 23 May 2006 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://cmiskp.echr.coe.int/tkp197/portal.asp?sessionId= 17395631&skin=hudoc-en&action=request ].

У процесі вирішення спорів, пов'язаних зі сферою оподаткування у тій чи іншій мірі, ЄСПЛ було сформульовано ряд ключових позицій, які мають важливе значення для розуміння змісту конкретних положень ЄКЗПЛ та їх впливу на податкову політику держав-учасниць.

1. ЄСПЛ однозначно визнає за державами право впроваджувати за власним розсудом податки і збори відповідно до другої частини ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ. “Справляння податків лише тоді порушуватиме право особи на мирне володіння своїм майном, якщо воно лягатиме значним тягарем на плечі платника податків або підриватиме його фінансове становище” [. Стефанюк В. Права та основні свободи людини в світлі європейських стандартів правового захисту / В. Стефанюк // Український часопис міжнародного права. - 2003. - № 2. - С. 58-70, с. 59]

2. Словосполучення “права та обов'язки цивільного характеру” у п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ за своїм змістом є автономним і не може тлумачитись виключно в контексті національного права держав-учасниць. І хоча у прецедентній практиці ЄСПЛ склалося загальне правило незастосування п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ для вирішення спорів щодо обов'язку сплачувати податки, такий підхід у перспективі може зазнати змін з огляду на більш широке застосування права на справедливий суд в Міжнародному пакті про громадянські і політичні права 1966 р. та Американської конвенції про права людини 1969 р. [342, с. 63] Крім того, привертає до себе увагу те, що практика самого ЄСПЛ у цьому питанні є доволі суперечливою, про що свідчить, наприклад, прийняття ЄСПЛ до розгляду на підставі п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ справи щодо відшкодування шкоди, завданої підприємству ненаданням податкових пільг у ситуації, коли такі пільги були надані за тих самих обставин конкурентам (справа “Видання “Перископ” проти Франції”) [. Judgment of European Court of Human Rights in Case of Editions Periscope v. France (Application no. 11760/85). 23 March 1992 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://cmiskp.echr.coe.int/tkp197/portal.asp?sessionId =17429331&skin=hudoc-en&action=request]. Ще одним аргументом на користь наведеного твердження є відсутність однакового підходу ЄСПЛ до застосування ст. 6 у справах про повернення податків, переплачених з огляду на законодавство, що згодом було скасоване у порядку зворотної дії або визнане неконституційним [317, с. 213].

3. У світлі ст. 6 ЄКЗПЛ та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ особливого значення набуває поняття “майно” для визнання наявності певного обсягу цивільних прав у позивача або ж в цілях захисту його права власності. “В правозастосовній практиці ЄСПЛ під майном, поряд з загальноприйнятими об'єктами цивільних прав (речі, гроші, цінні папери тощо), розуміються також рішення арбітражних судів; економічні інтереси, пов'язані з веденням бізнесу; правомірне очікування повернення податку з нарахуванням процентів внаслідок порушення строків повернення; очікування застосування визначених умов до індивідуальної ситуації, яка вимагає правового вирішення і т.д.” [. Калинин С.И. Использование правовых позиций ЕСПЧ по налоговым спорам в российской правоприменительной практике / С.И. Калинин // Налогoвед. - 2007. - № 12. - С. 55-69, с. 58]. Таким чином, зміст зазначеного поняття теж в значній мірі є автономним стосовно національного права держав-учасниць.

4. Опорні норми правової позиції ЄСПЛ при вирішенні спорів на підставі ст. 1 Протоколу № 1 ЄКЗПЛ, в т.ч. і в сфері оподаткування, включають в себе: по-перше, принцип безперешкодного користування власністю, по-друге, принцип визначеності умов позбавлення майна, по-третє, держави-учасниці мають право контролювати використання власності відповідно до інтересів суспільства (п. 61 рішення у справі “Споррног і Лоннрот проти Швеції”) [. Judgment of European Court of Human Rights in Case of Sporrong and Lonnroth v. Sweden (Application no. 7151/75, 7151/75). 23 September 1982 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://cmiskp.echr.coe.int/tkp197/ portal.asp?sessionId=17429331&skin=hudoc-en&action=request].

5. Правомірне втручання у право власності з боку держави повинно передбачати відповідність наступним умовам: по-перше, таке втручання повинно переслідувати законну мету в інтересах суспільства, по-друге, втручання має бути співрозмірним, по-третє, повинен дотримуватись баланс між вимогами інтересів суспільства та необхідними умовами захисту основних прав особи [344, с. 60].

Ці ключові положення лягли в основу розробки ЄСПЛ власного підходу до вирішення спорів у сфері оподаткування, який базується, на думку С.І. Калініна, на наступних принципах: 1) дотримання балансу публічних і приватних інтересів; 2) легітимне очікування; 3) повна компенсація [344, с. 61-66].

Незважаючи на порівняно невелику практику вирішення спорів у сфері оподаткування, певна кількість розглянутих ЄСПЛ подібних справ стосується безпосередньо України:

– справа “Козинець проти України” стосовно порушення ст. 3 ЄКЗПЛ в сенсі її процесуального аспекту [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Козинець проти України” від 6 грудня 2007 р. (Заява № 75520/01) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.gdo.kiev.ua/files/ db.php?st=912&god=2008];

– справи “Назарчук проти України” [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Назарчук проти України” від 12 квітня 2005 р. (Заява № 9670/02) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1014.4447.0] та “Ракітін проти України” стосовно порушення п. 1 ст. 6 та ст. 13 ЄКЗПЛ [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Ракітін проти України” від 11 січня 2007 р. (Заява № 7675/04) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1014.5164.0];

– справа “Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” стосовно порушення п. 1 ст. 6 та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ [192];

– справа “Волохи проти України” стосовно порушення ст. 8 ЄКЗПЛ [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Волохи проти України” від 2 листопада 2007 р. (Заява № 23543/02) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.khpg.org.ua/index.php?id=1179487257];

– справа “Інтерсплав проти України” стосовно порушення ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Інтерсплав проти України” від 9січня 2007 р. (Заява № 803/02) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://lawua.info/jurdata/dir131/dk131248.htm].

Як бачимо, українські платники податків нечасто практикують звернення за захистом порушеного права до ЄСПЛ. Не в останню чергу це обумовлено тим, що “розраховувати на отримання великих компенсацій і використовувати Європейський суд як засіб продовження економічних суперечок, скоріше всього, безперспективно” [339, с. 30]. Однак, на думку К. Андріанова, суми відшкодувань у випадку вирішення спору на користь позивача в ЄСПЛ можуть бути значними [316, с. 42]. Крім того, “поряд з переважаючою позитивною оцінкою діяльності Суду і прийнятих ним рішень … мають місце твердження про недостатню легітимацію його активності і зростаючу заполітизованість, про проблеми стосовно незалежності і неупередженості суддів” [318, с 397]. Схожу позицію підтримує і О.Б. Мезяєв [. Мезяев А.Б. К вопросу об участии Российской Федерации в Международном уголовном суде и других международных судебных учреждениях / А.Б. Мезяев // Современные проблемы развития международного и конституционного права: сб. материалов Международной научно-практической конференции, посвященной памяти профессора Д.И. Фельдмана / отв. ред. Г.И. Курдюков, О.М. Смирнова. - Казань: Центр инновационных технологий, 2008. - С. 205-211, с. 210]. Як наслідок, на думку Р.Р. Вахітова, “спроби залучити ЄСПЛ як наступну порівняно з національними судами інстанцію, де здійснюється тлумачення національного законодавства, не надто перспективні, насамперед в сфері податкових спорів” [. Вахитов Р.Р. Возврат НДС в практике Европейского суда по правам человека / Р.Р. Вахитов // Налоговед. - 2006. - № 1. - С. 67-72, с. 72]. З точкою зору останнього складно не погодитись. Таким чином, можна констатувати, що на сучасному етапі свого розвитку ЄКЗПЛ надає досить обмежені можливості захисту прав платників податків

Разом з тим, оскільки фактично розвиток європейської системи захисту прав людини “пішов шляхом передачі ініціативи повністю на рівень особи” [. Энтин М.Л. Главные отличительные особенности европейской системы защиты прав человека / М.Л. Энтин // Московский журнал международного права. - 2004. - № 3. - С. 101-115, с. 109], то і подальший розвиток практики ЄСПЛ щодо захисту прав платників податків відповідно до ЄКЗПЛ залежить від активності їх самих та волі держав-учасниць, оскільки “права, закріплені в Конвенції, мають розвиватися в руслі історії та еволюції людського суспільства” [320, с. 67].

Недостатній рівень розвитку практики ЄСПЛ щодо розгляду податкових спорів жодним чином не впливає на обов'язок держави забезпечувати належне виконання рішень ЄСПЛ та реалізації положень ЄКЗПЛ у сфері оподаткування.

На думку Н. Радановича, можна виділити наступні засоби імплементації ЄКЗПЛ та практики ЄСПЛ в національну правову систему [322, с. 36-38]:

1. Обов'язкове виконання рішення ЄСПЛ державою, щодо якої винесено відповідне рішення;

2. Приведення національного законодавства у відповідність до ЄКЗПЛ;

3. Застосування норм ЄКЗПЛ національними органами, які здійснюють правозастосування;

4. Тлумачення ЄКЗПЛ національними суб'єктами права;

5. Діяльність Конституційного Суду України у випадках необхідності встановлення відповідності ЄКЗПЛ Конституції України, що обумовлює потребу у зверненні до рішень ЄСПЛ, якщо така відповідність не є очевидною;

6. Вплив рішень ЄСПЛ на правосвідомість як службових і посадових осіб, так і громадян.

Саме з метою формування належної правової бази для здійснення імплементації положень ЄКЗПЛ в національну правову систему та виконання рішень ЄСПЛ було прийнято Закон України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” [. Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини: Закон України від 23 лютого 2006 р. № 3477-IV // Відомості Верховної Ради. - 2006. - № 30. - Ст. 260].

Не піддаючи сумніву очевидний позитивний ефект від прийняття цього закону, варто зупинитись і на його окремих проблемних моментах. Так, недостатньо коректним є формулювання ст. 17 згаданого Закону України щодо використання практики ЄСПЛ як джерела права, оскільки “таке положення дає підстави стверджувати, що Європейський суд з прав людини творить право, що не відповідає дійсності. Було б правильнішим застосувати формулу “джерело тлумачення права” [318, с. 464].

Крім того, досить складною є ситуація з перевіркою проектів законів та постанов Кабінету Міністрів України на їх відповідність ЄКЗПЛ, які проходять юридичну експертизу у Міністерстві юстиції, оскільки “висновок щодо невідповідності проекту акта положенням ЄКЗПЛ не завжди враховується головним розробником і, на жаль, його неврахування не створює правових наслідків для розробника. Таким чином, в українському правовому полі з'являються законодавчі акти, у яких можуть міститись норми, що суперечать вимогам Конвенції та практиці Європейського суду” [. Коваль І. Експертиза нормативно-правових актів та їх проектів на відповідність Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та практиці Європейського суду з прав людини / І. Коваль [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.minjust.gov.ua/0/11524].

Звертаючись у цьому контексті до податкового законодавства, зауважимо, що в ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”, який є основоположним для розвитку механізму правового регулювання податкових відносин, немає жодного принципу побудови системи оподаткування, який би сприяв встановленню балансу між публічним і приватним інтересом. На практиці це призводить до формування сприятливих умов для виникнення конфліктних ситуацій між платниками податків і податковими органами. Так, в п. 40 рішення “Інтерсплав проти України” ЄСПЛ зазначив: “Фактично постійні затримки відшкодування і компенсації у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, так само як і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника, порушує “справедливий баланс” між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном” [350]. У своїй попередній практиці ЄСПЛ так розтлумачив положення ЄКЗПЛ стосовно дотримання справедливого балансу публічного і приватного інтересу: “обмеження та свободи, що гарантуються Конвенцією, мають бути пропорційними легітимній меті, яка переслідується цими обмеженнями”, “між засобами, що обираються, легітимною метою та встановленням відповідних обмежень має існувати розумне, пропорційне співвідношення”, “в основі Конвенції лежить пошук справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами щодо захисту основних прав індивіда” [. Бекетов О. Дотримання принципу пропорційності як обов'язкова умова гармонізації правової системи України з європейськими міжнародно-правовими стандартами / О. Бекетов // Український часопис міжнародного права. - 2003. - № 2. - С. 95-98

Размещено на Allbest.ru, с. 97].

Рішення у справі “Інтерсплав проти України” свідчить про те, що у разі збереження “невідповідності національного законодавства визнаним Судом стандартам у сфері застосування Конвенції державі доведеться виплачувати компенсації за всіма подібними справами проти неї” [316, с. 42]. Виходячи з цього, вважаємо за доцільне викласти абз. 3 ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” у наступній редакції: “рівнозначність і пропорційність - справляння податків з юридичних осіб здійснюється у певній частці від отриманого прибутку і забезпечення сплати рівних податків і зборів (обов'язкових платежів) на рівні прибутки і пропорційно більших
податків і зборів (обов'язкових платежів) - на більші доходи, а також дотримання справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном”.

Як бачимо, незважаючи на невелику та досить суперечливу практику ЄСПЛ стосовно вирішення спорів, пов'язаних зі сферою оподаткування, її вплив на розвиток національних податкових систем в деяких аспектах є досить відчутним і знаходить свій прояв у наступному:

1. Рішення ЄСПЛ у конкретних справах є прикладом відновлення справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та інтересами приватних осіб у випадку його порушення;

2. ЄСПЛ під час вирішення конкретних справ може визначати рівень відповідності національного податкового законодавства вимогам ЄКЗПЛ, якщо це входить до його компетенції;

3. Практика ЄСПЛ є важливим джерелом тлумачення норм ЄКЗПЛ, яка в процесі свого розвитку уможливила звернення платників податків з відповідними заявами до ЄСПЛ у випадку оспорювання не самого податкового обов'язку та виключних повноважень держави у цій сфері, а його майнових аспектів та дотримання вимог ЄКЗПЛ;

4. ЄСПЛ приймаючи рішення у конкретних справах, пов'язаних зі сферою оподаткування, впливає на рівень правосвідомості як платників податків, так і податкових органів;

5. Встановлюючи певні загальні стандарти прав людини через практику вирішення спорів, в т.ч. і пов'язаних зі сферою оподаткування, ЄСПЛ в значній мірі сприяє гармонізації національних юридичних режимів щодо прав платників податків.

Висновки до третього розділу

На підставі проведеного дослідження ми можемо сформулювати наступні висновки:

1. З метою вдосконалення механізму протидії недостатній капіталізації та підвищення рівня узгодженості положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування між собою та з національним законодавством вважаємо за доцільне запропонувати наступні рекомендації. По-перше, усунути існуючі недоліки у формулюванні договірних положень щодо оподаткування процентів, зокрема, у п. 3 ст. 11 договору з Білорусією, п. 3 ст. 11 договору з Киргизією, п. 5 ст. 10 договору з Малайзією та п. 4 ст. 11 договору з Туреччиною. По-друге, у випадку закріплення договірного положення щодо виключення фінансових санкцій за несвоєчасну сплату процентів у контексті національного законодавства виправданим є використання поняття “пеня”, а не “штраф”. По-третє, виникає потреба в усуненні внутрішньої неузгодженості договірних положень про оподаткування процентів за наявності особливих відносин між їх платником і фактичним власником або між ними обома і третьою особою та про режим недискримінації резидентів держав-учасниць на території один одного. Уникнути такої суперечності можна за допомогою закріплення виключення відповідних положень зі сфери дії режиму недискримінації. Зазначених змін, на нашу думку, потребують договори з Алжиром, з В'єтнамом, з Індією, з Іраном, з Іспанією, з Італією, з Канадою, з Кувейтом, з Малайзією, з Словаччиною, з Фінляндією. Відмітимо, що нині діючий договір з Кіпром взагалі не ставить жодних перепон у використанні механізмів недостатньої капіталізації через використання нульової ставки щодо оподаткування процентів.

2. Розширення предметної сфери дії режиму недискримінації в договорах України про уникнення подвійного оподаткування могло б сприяти формуванню сприятливого податкового режиму вітчизняних товаровиробників на внутрішніх ринках інших держав, оскільки такий його обсяг дозволив би уникнути використання щодо експортерів дискримінаційних заходів не лише при обкладенні договірними податками, але й іншими, зокрема, непрямими (податок на додану вартість, акцизний збір та ін.).

3. Виходячи з принципу рівності платників податків, доцільним могло б стати усунення дискримінаційного режиму в оподаткуванні осіб без громадянства, які є резидентами України, за допомогою закріплення у тексті договору про уникнення подвійного оподаткування наступного положення: “Особи без громадянства, які є резидентами Договірної Держави, не будуть піддаватись в жодній з Договірних Держав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншому або більш обтяжливому, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються громадяни цих Держав за тих же умов”. Внесення зазначених змін до положень про режим недискримінації потребують відповідні договори з Ізраїлем, Індією, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.

4. З метою підвищення ефективності механізму надання допомоги у стягненні податків вважаємо за доцільне запропонувати, по-перше, розширення предметної сфери дії відповідних договірних положень, по-друге, раціональний розподіл обов'язку несення витрат, пов'язаних з наданням такої допомоги, по-третє, закріплення закритого переліку підстав для відмови у виконанні запиту про надання допомоги, по-четверте, закріплення вимоги щодо мови запиту, який надсилається до іншої держави-учасниці договору.

5. Недостатньо обґрунтованою, на нашу думку, є відсутність в текстах існуючих договорів України про уникнення подвійного оподаткування, за виключенням договору з Нідерландами, арбітражної клаузули, застосування якої рекомендовано експертами і ОЕСР, і ООН. Арбітражна клаузула дозволяє максимально врахувати інтереси усіх зацікавлених сторін, в т.ч. і платника податків, шляхом їх безпосередньої участі та забезпечити незалежний розгляд спору з метою обмеження можливого свавілля податкових органів у тому чи іншому випадку.

6. З метою підвищення ефективності використання механізму обміну податковою інформацією та боротьби з ухиленням від оподаткування доцільним, на нашу думку, є доповнення статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування положенням про зняття обмежень за колом осіб, яких може стосуватись такий обмін. Зауважимо, що і експерти ОЕСР, і фахівці ООН однозначно рекомендують знімати обмеження щодо податкової інформації не лише за колом осіб, але й за податками, обмін інформацією стосовно яких може здійснюватись. Однак, оскільки Україна в своїй договірній практиці лише в поодиноких випадках у двосторонньому порядку використовує положення про поширення дії норм щодо обміну податковою інформацією на неконвенційні податки, то і відповідне зняття обмежень на даний час може мати досить обмежені можливості для застосування в договорах про уникнення подвійного оподаткування. Такий підхід до обміну інформацією застосовано лише в договорах з Кувейтом, Ліваном, ПАР та Сирією. У дещо видозміненій формі його використано у договорах з Норвегією та Російською Федерацією.

7. У випадку конкретизації в договорах про уникнення подвійного оподаткування цілей обміну інформацією виправданим, на нашу думку, могло б бути використання формули “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”, що відповідало б світовим стандартам.

8. З метою оптимізації режиму функціонування системи обміну інформацією та обмеження сфери застосування відповідної процедури вважаємо за доцільне використання у договорах України про уникнення подвійного оподаткування критерію корисності для позначення інформації, яка може підлягати такому обміну. Зазначений підхід може бути реалізовано за допомогою використання у відповідних договірних положеннях формулювання “може бути корисною”. У цьому контексті важливим також є закріплення чітко визначеного переліку компетентних органів, що мають право доступу до інформації, отриманої в результаті використання процедури обміну. Останнє твердження дає достатні підстави для висунення пропозиції щодо внесення змін до окремих договорів України про уникнення подвійного оподаткування, зокрема, з Кувейтом, Норвегією, Російською Федерацією та Сирією.

9. З метою забезпечення єдності і узгодженості використовуваної юридичної термінології в договорах України про уникнення подвійного оподаткування та національному законодавстві найбільш доцільним є застосування поняття “публічний порядок” в контексті закріплення виключень з дії договірних положень про обмін податковою інформацією.

10. Виходячи з проведеного аналізу, очевидним стає факт відчутного впливу практики Суду ЄС на розвиток національних податкових систем держав-членів ЄС в частині застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування та імплементації їх положень в національне законодавство. Обумовлено це потребою у належному гарантуванні прав і свобод, передбачених в ДЄС, та забезпечення недискримінаційного режиму на території держав-членів ЄС.

11. Конфліктний характер окремих положень Типової конвенції ОЕСР, яка активно використовується Україною у практиці укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування, в контексті acquis communautaire обумовлює потребу в перегляді існуючої системи відповідних міжнародних податкових договорів України з державами-членами ЄС з метою визначення їх відповідності вимогам acquis communautaire. Виправданим могло б стати і застосування альтернативних варіантів формулювання таких положень у процесі укладення нових та внесення змін до вже існуючих договорів про уникнення подвійного оподаткування. До таких договірних норм можуть бути віднесені ті, що стосуються, наприклад, оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів.

12. Незважаючи на відсутність безпосереднього закріплення в тексті ЄКЗПЛ права на звернення платника податків за захистом порушеного права до ЄСПЛ, згадана установа через використання динамічного тлумачення норм ЄКЗПЛ підтвердила можливість розгляду таких спорів за дотримання визначених умов. Разом з тим, варто відмітити помітну обережність ЄСПЛ при розгляді справ, пов'язаних зі сферою оподаткування.

13. Приєднання України до ЄКЗПЛ зумовлює потребу перегляду існуючого податкового законодавства та підзаконних нормативно-правових актів для встановлення їх відповідності ЄКЗПЛ. У цьому контексті вважаємо за доцільне запропонувати внесення змін до Закону України “Про систему оподаткування” з метою забезпечення його відповідності вимогам ЄКЗПЛ.

14. Практика ЄСПЛ справляє відчутний вплив на розвиток національної податкової системи, що сприяє впровадженню європейських стандартів у практику діяльності податкових органів та їх відносини з платниками податків. Крім того, такий вплив знаходить свій прояв і у підвищенні рівня правової захищеності платників податків у контексті забезпечення прав і свобод, передбачених у ЄКЗПЛ.

ВИСНОВКИ

В контексті поглиблення інтеграції України в систему світогосподарських зв'язків та адаптації національного законодавства до європейських стандартів актуальним правовим завданням є вдосконалення засад міжнародно-правового співробітництва в сфері оподаткування. Очевидно, що без визначення змісту такого співробітництва, без правильного розуміння тенденцій його розвитку, а також без глибокого аналізу механізму співпраці держав з питань оподаткування, неможливо знайти об'єктивний і виважений підхід до дослідження даної тематики. Внаслідок послідовного виконання поставлених завдань досягнуто мету дослідження та одержано наступні наукові та практичні результати:

1. Зародження міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування мало місце у Стародавньому Світі. Ключову роль у цьому процесі відіграли потреби тогочасного торгового, посольського права та необхідність визначення правового статусу іноземців з метою нормалізації міжнародних відносин. Так, у взаємовідносинах античних міст-полісів Стародавньої Греції активно використовувались інститути проксенії, ксенії та ізополітії, що передбачали надання пільгових податкових режимів іноземцям, а іноді цілим містам на основі спеціальних міжнародних договорів, укладених з метою нормалізації насамперед торгових відносин між ними. Разом з тим, тогочасні міжнародно-правові норми, спрямовані на регулювання податкових відносин, мали утилітарний характер стосовно зазначених вище сфер міжнародних відносин і не мали системного характеру. Найбільш розвиненою формою міжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування у Стародавньому Світі, на нашу думку, стало запровадження трибутуму, а пізніше - єдиного мита з усього експорту грецьких міст-полісів, що були членами Афінського морського союзу (V - IV ст. до н.е.),

1.1. В часи Середньовіччя розвиток міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування був значно ускладнений феодальною роздробленістю. В цій ситуації найбільш вагомим стимулом для поглиблення співробітництва з податкових питань стали потреби торгівлі, що підтверджується тогочасною договірною практикою, зокрема, німецьких та італійських міст (Болонья, Майнц, Флоренція та ін.). У цей час з'являються і поступово набувають все ширшого використання нові міжнародно-правові засоби вдосконалення співробітництва держав у сфері оподаткування, зокрема, клаузула про націю найбільшого сприяння.

1.2. На Новий час припадає поява перших власне податкових договорів, створення міжнародних об'єднань, органів і комісій, діяльність яких в тій чи іншій мірі повинна була забезпечити узгодження податкових інтересів держав та їх взаємовигідне співробітництво (наприклад, Німецький митний союз), а також використання практики встановлення міжнародного контролю над сферою оподаткування держав-боржників з боку держав-кредиторів (наприклад, Туніс у 70-х роках ХІХ ст.).

1.3. Ключову роль у розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування у міжвоєнний період відігравала Ліга Націй, в рамках якої тривала робота над розробкою модельних норм для врегулювання актуальних проблем міжнародного оподаткування (подвійне оподаткування доходів і капіталу, адміністративна допомога з податкових питань та ін.). Відчутну допомогу у цій роботі надавали міжнародні неурядові організації (Міжнародна податкова асоціація, Міжнародна торгова палата та ін.). В цей період розширюється і поглиблюється договірна практика щодо врегулювання проблем співробітництва держав у сфері оподаткування, зокрема, створюється специфічний договірний режим оподаткування господарської діяльності в архіпелазі Свальбард (Шпіцберген), а також значно збільшується кількість договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та ін.).

2. Використання категорії “податковий суверенітет”, на нашу думку, не враховує еволюційного розвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державного суверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Крім того, відсутня єдність поглядів щодо змістовного наповнення самого поняття “податок”. Виходячи з цього, пропонується замінити поняття “податковий суверенітет” поняттям “фіскальний суверенітет”, під яким розуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що витікають з її суверенітету. Вважаємо, що це дозволило б більш точно відобразити специфіку і взаємозв'язок податкових правовідносин в системі фінансово-правових відносин в цілому, оскільки основною функцією податків є саме фіскальна, що перебуває в нерозривному взаємозв'язку з регулюючою функцією.

2.1. В умовах глобалізації практика делегування прав на здійснення окремих податкових повноважень на рівень наднаціонального регулювання в рамках організацій, що є основою економічної інтеграції не дає достатньо підстав для ведення мови про “обмеження” фіскального суверенітету, оскільки держава здійснює, по-перше, контрольовану передачу на рівень регулювання названими суб'єктами повноважень щодо реалізації належних їй суверенних прав у сфері оподаткування, по-друге, відповідні міжнародні організації не можуть бути носіями суверенних прав.

2.2. Зростання рівня відповідальності держав у боротьбі з глобальними проблемами сучасності формує потребу у забезпеченні належного рівня фінансування відповідної діяльності з боку держав, що уможливило б досягнення цілей, визначених в Декларації тисячоліття ООН. Важливим кроком щодо вирішення цієї проблеми могло б стати запровадження глобального оподаткування.

3. Юридична природа явища конкуренції податкових юрисдикцій держав обумовлює поділ усієї сукупності існуючих методів його усунення на дві групи: національно-правові і міжнародно-правові. Виходячи з обмеженості сфери застосування та відносно меншої ефективності першої групи методів, вважаємо, що саме міжнародно-правові методи є найбільш адекватними для усунення негативних наслідків явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. До них належать насамперед гармонізація податкових систем та укладення міжнародних договорів з питань оподаткування. З точки зору можливості найбільш повного врахування державних інтересів під час вирішення проблеми конкуренції податкових юрисдикцій держав використання методу укладення міжнародних договорів, спрямованих на подолання негативних наслідків цього явища, є найбільш вигідним.

4. Поглиблення економічної інтеграції стало передумовою виникнення міжнародних організацій, в рамках яких здійснюються спроби “пом'якшення” взаємодії між державами-членами у сфері оподаткування. Провідну роль серед них відіграють ООН і ОЕСР, проте не менш вагомим є внесок галузевих міжнародних організацій з обмеженим членством (СІАТ, ІОТА та ін.) у розвиток міжнародного співробітництва у сфері оподаткування. Разом з тим, незважаючи на ряд реалізованих ініціатив, зберігається об'єктивна потреба у створенні спеціалізованої міжнародної організації універсального характеру з метою забезпечення адекватної протидії викликам глобалізації у сфері оподаткування.

4.1. Можливості впливу міжнародних організацій на податкову політику держав-членів є досить обмеженими за виключенням міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції. В рамках роботи виокремлено основні підходи до визначення юридичної сили актів міжнародних організацій в сфері оподаткування в їх статутних документах.

4.2. Надзвичайно важливу роль у процесі розвитку міжнародного співробітництва держав у сфері оподаткування відіграють модельні (типові) акти, які розробляються міжнародними організаціями у сфері оподаткування і які сприяють формуванню основи для стабільної та взаємовигідної співпраці держав-членів. Активне їх використання з боку держав обумовлюється цілим рядом переваг модельних норм. Основною серед них є те, що в процесі застосування таких норм їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю і залишаються рекомендацією.

5. Незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході різних авторів до класифікації міжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання є виділення наступних двох груп: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. На нашу думку, в рамках останньої групи доцільним є виокремлення ще одного виду договорів з питань оподаткування - договорів з питань захисту прав людини.

5.1. Детальний порівняльно-правовий аналіз Типових конвенцій ООН і ОЕСР, які відіграють ключову роль у розвитку системи загальних податкових угод, дозволив виокремити основні положення Типової конвенції ООН, які надають відповідні переваги у сфері оподаткування відносин з іноземним елементом саме державам, які розвиваються, перед розвиненими державами.

5.2. Проблема підвищення рівня правової захищеності платників податків та адекватного врахування інтересів усіх учасників під час вирішення конфліктних ситуацій у сфері оподаткування породжує потребу у вдосконаленні існуючих процедур розгляду податкових спорів, передбачених договорами про уникнення подвійного оподаткування, шляхом ширшого використання арбітражної клаузули. Виходячи з цього, вважаємо за доцільне розширення практики застосування арбітражної клаузули в договорах України про уникнення подвійного оподаткування за умов детальної розробки відповідного механізму врегулювання податкових спорів між договірними сторонами.

5.3. Загроза зменшення податкових баз відповідних держав зумовлює необхідність виявлення співвідношення понять “зловживання податковими договорами”, “податковий шопінг” та “неналежне використання податкових договорів” з метою розробки адекватних заходів протидії поширенню цих негативних явищ. На нашу думку, останнє зі згаданих понять включає в себе попередні, але при цьому потрібно зауважити, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише та, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів договірних сторін згідно відповідних податкових договорів.

5.4. Інтенсивний розвиток послуг інформаційного суспільства зумовив виникнення проблеми здійснення перегляду ст. 5 Типових конвенцій ОЕСР і ООН щодо доцільності подальшого використання поняття “постійне представництво” в договорах про уникнення подвійного оподаткування. Складність вирішення даного питання обумовлена не лише широким і тривалим використанням концепції постійного представництва, але й відсутністю спільного, узгодженого підходу розвинених держав і держав, що розвиваються. В таких умовах не спостерігається і єдності поглядів науковців щодо застосування альтернативних шляхів розв'язання зазначеної проблеми. Така ситуація створює правову невизначеність у питанні оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет та створює сприятливі умови для зловживань.

6. З метою вдосконалення положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування щодо оподаткування виплат процентів нерезидентам та механізму протидії поширенню негативного явища недостатньої капіталізації запропоновано: 1) усунути існуючі недоліки у формулюванні окремих положень (договори з Білорусією, з Киргизією, з Малайзією та ін.) і узгодити використовувану термінологію (договори з Ізраїлем, з Іраном та ін.); 2) усунути в окремих договорах України (з Алжиром, з В'єтнамом, з Індією та ін.) внутрішній конфлікт норм щодо оподаткування виплат процентів та щодо надання режиму недискримінації.

6.1. Доцільним також є внесення змін і доповнень до договірних норм стосовно надання режиму недискримінації на основі договорів України про уникнення подвійного оподаткування шляхом розширення предметної сфери дії відповідних положень (договори з Грузією, Данією, Російською Федерацією та ін). Необхідно також усунути дискримінаційний режим оподаткування осіб без громадянства, які є резидентами України на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування з Індією, Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.

7. Підвищення ефективності механізму надання допомоги у стягненні податків на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування передбачає, по-перше, розширення предметної сфери дії відповідних договірних положень, по-друге, раціональний розподіл обов'язку несення витрат, пов'язаних з наданням такої допомоги, по-третє, закріплення закритого переліку підстав для відмови у виконанні запиту про надання допомоги, по-четверте, закріплення вимоги щодо мови запиту, який надсилається іншій державі-учасниці договору.

8. З метою підвищення ефективності використання механізму обміну податковою інформацією та боротьби з ухиленням від оподаткування доцільним є доповнення статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування положенням про зняття обмежень за колом осіб, яких може стосуватись такий обмін. У цьому ж контексті варто було б у випадку конкретизації цілей обміну податкової інформації в договорах про уникнення подвійного оподаткування використовувати формулу “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. Потребує вдосконалення також використовуваний термінологічний апарат через розширення практики використання формули “може бути корисною” для обмеження дії положень щодо обміну інформацією та терміну “публічний порядок” при визначенні підстав невиконання запиту про надання податкової інформації. Важливим також є питання закріплення чітко визначеного переліку компетентних органів, що мають право доступу до інформації, отриманої в результаті використання процедури обміну.

9. Процес адаптації національного законодавства України до acquis communautaire зумовлює потребу у перегляді існуючих договорів України про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС з метою визначення тих норм, які можуть мати у цьому контексті конфліктний характер, та розробки їх альтернативних варіантів. До таких договірних норм можуть бути віднесені ті, що стосуються, наприклад, оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів.

10. Вплив практики Європейського суду з прав людини виявляє себе у необхідності приведення у відповідність до вимог ЄКЗПЛ національного податкового законодавства та правозастосовної діяльності, незважаючи на те, що остання не містить жодних прямих вказівок на обсяг прав платників податків. Це дозволить Україні не лише належним чином виконувати взяті на себе договірні зобов'язання під час приєднання до ЄКЗПЛ, але й сприяти ширшому впровадженню європейських стандартів у взаємовідносини податкових органів і платників податків, а також підвищенню рівня правової захищеності останніх. З цією метою пропонуємо внести зміни до ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”, яка визначає принципи побудови такої системи з метою закріплення принципу дотримання справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном.

Додаток А

Досягнутий прогрес ОЕСР у вирішенні проблем міжнародно-правового співробітництва у сфері оподаткування

Проблема	Основні цілі	Результат
Вдосконалення практики укладення і застосування двосторонніх податкових договорів	Укладення податкових договорів, детальне вивчення положень податкових договорів і проблем їх імплементації	Розширення мережі податкових договорів, вдосконалення можливостей щодо укладення податкових договорів і їх застосування. Подальше доповнення і внесення змін до Типової моделі ОЕСР щодо оподаткування доходів і капіталу
Розробка Керівних принципів щодо трансфертного ціноутворення та сприяння поширенню їх застосування у практиці якомога ширшого кола держав	Розробка підходу ОЕСР до проблем трансфертного ціноутворення	Прозоре, ефективне і раціональне адміністрування проблем трансфертного ціноутворення та вирішення конфліктних ситуацій. Розробка Керівних принципів ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення
Поширення досвіду щодо обміну інформацією, встановлення відповідних обмежень та розробка пропозицій щодо вдосконалення процедури такого обміну	Розробка практичного керівництва щодо усунення бар'єрів для доступу до банківської інформації в цілях оподаткування

Подобные документы

• Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування

  Поняття та правова природа міжнародного подвійного оподаткування, його особливості. Категоріально-понятійний апарат Типових конвенцій у сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування та їх структура. Методи усунення подвійного оподаткування.
  
  дипломная работа [215,1 K], добавлен 10.06.2011
  

• Оподаткування зовнішньоекономічної діяльності

  Система та принципи оподаткування зовнішньоекономічної діяльності в Україні. Обкладення податком на прибуток експортних операцій. Усунення подвійного оподаткування. Порядок відшкодування ПДВ при здійсненні експортних операцій за межі території України.
  
  контрольная работа [38,7 K], добавлен 16.01.2011
  

• Основні напрямки співробітництва НАТО із світовою спільнотою у невійськовій сфері

  НАТО як міжурядова організація, характеристика роботи у сферах безпеки, довкілля, науки та техніки. Особливості діяльності Євроатлантичного центру координації реагування на катастрофи. Аналіз результатів співпраці Україна - НАТО у невійськовій сфері.
  
  контрольная работа [33,4 K], добавлен 28.11.2010
  

• Асоціація Азіатсько-Тихоокеанського економічного співробітництва

  Особливості АТЕС як регіонального інтеграційного блоку. Запуск першої російської ініціативи загально регіонального масштабу. Проведення в Росії форуму з ділового співробітництва у сфері інноваційного підприємництва, симпозіуму інвестиційних ярмарок АТЕС.
  
  реферат [25,3 K], добавлен 09.04.2011
  

• Зустрічна торгівля як форма виходу підприємств на зовнішній ринок

  Сутність зустрічної торгівлі, причини її розвитку. Характерні особливості та мета бартерних угод, обов'язкові елементи контракту. Операції за участю продавця у сфері зовнішньоекономічних відносин. Характеристика операцій промислового співробітництва.
  
  реферат [21,6 K], добавлен 29.07.2011
  

• Співробітництво України з Польшею та Чеською республікою в сфері безпеки

  Дослідження проблем зовнішньої політики України, а також головних аспектів співпраці України з міжнародними організаціями. Аналіз українсько-польських стратегічних взаємин. Особливості співробітництва України та Чеської республіки в рамках ОБСЄ.
  
  контрольная работа [24,0 K], добавлен 12.09.2011
  

• Права людини в ЄС

  Характер права Європейського Союзу. Співпраця країн у сфері юстиції і внутрішніх справ. Визначення європейського права, його принципи та характерні особливості. Поліційне та судове співробітництво у сфері карного права. Спільна зовнішня політика.
  
  контрольная работа [20,5 K], добавлен 22.12.2010
  

• Міжнародні організації та регулювання світової торгівлі

  Сутність і форми світової торговельної політики, її тарифні та нетарифні методи регулювання. Причини виникнення та класифікація міжнародних організацій, їх призначення в сфері регулювання світової торгівлі. Особливості співробітництва України з СОТ.
  
  дипломная работа [112,3 K], добавлен 19.06.2011
  

• Американсько-українські відносини у сфері космічної діяльності (комерційний аспект)

  Налагодження зв’язків між США та Україною в умовах розпаду Радянського Союзу. Аналіз питань космічної співпраці у загальнополітичному американсько-українському відношенні. Припинення співпраці з російською стороною у сфері мирного використання космосу.
  
  статья [25,9 K], добавлен 11.09.2017
  

• Українсько-російські відносини на сучасному етапі: проблеми та перспективи

  Сучасний стан українсько-російських відносин у політичній сфері. Україно-російські відносини у економічній сфері. Майбутнє українсько-російських відносин у економічній сфері. Сучасний стан українсько-російських відносин у соціальній сфері.
  
  научная работа [102,8 K], добавлен 20.04.2003
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам