Правове регулювання здійснення перевірок органами державної податкової служби України

Ст. 85 ПКУ встановлено порядок отримання посадовими особами платників податків завірених копій документів при проведенні перевірок, що є деталізуючою нормою відносно права на отримання копій документів, яке закріплене за органами ДПСУ нормами ст. 20 ПКУ. Так, відповідно до ст.. 85 ПКУ: при проведенні перевірок посадові особи органу державної податкової служби мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов'язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою органу державної податкової служби та платником податків або його законним представником. А у разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. Відзначимо важливий момент: отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи органу державної податкової служби, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Посадова (службова) особа органу державної податкової служби, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відмітимо також, що пп. 85.1 ст. 85 забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби у випадках, не передбачених цим Кодексом. ПКУ. А пп. 85.5 ст. 85 забороняється вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінально-процесуальним законом.

Зрозуміло, що крім широкого кола прав, органи ДПСУ наділені і колом обов'язків. Слушно відмітити, що відповідно ст. 21 ПКУ, закріплені обов'язки і відповідальність посадових осіб контролюючих органів, тобто як органів ДПСУ, так і митних органів, оскільки відповідно до ст. 41 ПКУ, контролюючими органами у сфері оподаткування визнаються органи ДПСУ та митні органи.

Відповідно до ст. 21 ПКУ, посадові особи контролюючих органів зобов'язані:

- дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами;

- забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій;

- забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень;

- не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій;

- коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм ПКУ та інших законів, не принижувати їх честі та гідності;

- не допускати розголошення інформації з обмеженим доступом, що одержується, використовується, зберігається під час реалізації функцій, покладених на контролюючі органи;

- надавати органам державної влади та органам місцевого самоврядування на їх письмовий запит відкриту податкову інформацію в порядку, встановленому законом.

За невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків посадові особи контролюючих органів несуть відповідальність згідно із законом, а шкода, завдана неправомірними діями посадових осіб контролюючих органів, підлягає відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету, передбачених таким контролюючим органам.

Як бачимо, органи ДПСУ на даний час наділені широким колом прав для виконання контролюючої функції при проведенні перевірок платників податків. Після розгляду прав органів ДПСУ слушно розглянути права та обов'язки платників податків.

2.3 Права та обов'язки платників податків

Після розгляду прав та обов'язків органів податкової служби України логічно буде розглянути права та обов'язки платників податків як ще однієї сторони у податкових правовідносинах.

Платниками податків, відповідно до статті 15 Податкового кодексу України визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з Податковим кодексом України.

Таож статтею 15 ПКУ закріплено, що кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.

При цьому, кожен платник податків зобов'язаний:

- стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України;

- вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів;

- подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів;

- сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи;

- подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв'язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб'єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку);

- подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством;

- виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки;

- не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов'язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи;

- повідомляти контролюючим органам за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов'язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації);

- повідомляти контролюючі органи про зміну місцезнаходження юридичної особи та зміну місця проживання фізичної особи - підприємця;

- забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених Податковим кодексом України;

- допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених Податковим кодексом України;

- подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів.

Відзначимо що ПКУ закріплено норму, відповідно до якої у письмовій вимозі контролюючих органів обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Обов'язок щодо надання документів органам податкової служби платником під час перевірок деталізовано у статті 85 Податкового кодексу України, так платник податків зобов'язаний надати посадовим службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки. При цьому великий платник податків зобов'язаний також надати в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів (якщо такі документи створюються ним в електронній формі), не пізніше робочого дня, наступного за днем початку документальної виїзної планової, позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки. Документи, що містять комерційну таємницю або є конфіденційними, передаються окремо із зазначенням посадової (службової) особи, що їх отримала. Передача таких документів для їх огляду, вивчення і їх повернення оформляються актом у довільній формі, який підписують посадова (службова) особа органу державної податкової служби та платник податків (його представник).

Статтею 17 Податкового кодексу України закріплено основні права платників податків, зокрема платники податків мають право:

- безоплатно отримувати в органах державної податкової служби та в органах митної служби, у тому числі і через мережу Інтернет, інформацію про податки та збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права та обов'язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їх посадових осіб щодо здійснення податкового контролю;

- обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат;

- користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому Податковим кодексом України;

- одержувати відстрочення, розстрочення сплати податків або податковий кредит в порядку і на умовах, встановлених Податковим кодексом України;

- бути присутнім під час проведення перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, ватсновленому Податковим кодексом України;

- оскаржувати в порядку, встановленому Податковим кодексом України, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), надані контролюючими органами роз'яснення;

- вимагати від контролюючих органів проведення перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків;

- на нерозголошення контролюючим органом (посадовими особами) відомостей про такого платника без його письмової згоди та відомостей, що становлять конфіденційну інформацію, державну, комерційну чи банківську таємницю та стали відомі під час виконання посадовими особами службових обов'язків, крім випадків, коли це прямо передбачено законами;

- на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому цим Кодексом;

- на повне відшкодування збитків (шкоди), заподіяних незаконними діями (бездіяльністю) контролюючих органів (їх посадових осіб), у встановленому законом порядку;

- за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України, вести облік тимчасових та постійних податкових різниць,та використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток.

- представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно, через податкового агента або уповноваженого представника.

Податковим агентом визнається особа, на яку Податковим кодексом України покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені Податковим кодексом України для платників податків.

Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов'язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов'язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства.

Платник податків веде справи, пов'язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.

Відмітимо, що представник платника податків користується правами, встановленими Податковим кодексом Украхни для платників податків.

Окремо відзначимо норму пункту 17.2 статті 17 Податкового кодексу України: «Платник податку має також інші права, передбачені законом». Тобто, крім переліку прав платника податків, закріпленого у ст. 17 ПКУ за ним визнано і інші права, які передбачені законом(у тому числі не тільки Податковим кодексом).

Висновки до Розділу 2

Відповідно до норм Податкового кодексу України, задля реалізації контрольної функції, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, фактичні та документальні перевірки та зустрічні звірки.

Основним призначенням камеральної перевірки є контроль за процесами подання звітності та правильності розрахунків у ній.

У ході фактичних перевірок здійснюється контроль за дотриманням неподаткового законодавства, підконтрольного органам ДПСУ: використання РРО, касова дисципліна, оплата праці тощо. Фактичні перевірки проводяться за місцем здійснення фактичної діяльності суб'єкта господарювання без попереднього повідомлення.

Документальними є перевірки, предметом яких є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Документальні перевірки можуть проводитися як у формі виїзних, так і невиїзних перевірок. Саме документальні перевірки поділяються на планові та позапланові.

Зустрічні звірки не є перевірками. Їх основне призначення - бути допоміжним інструментом при проведенні документальних перевірок.

Загалом права органів державної податкової служби визначені статею 20 Податкового кодексу України. Ст. 81 та ст. 85 ПКУ деталізовано сутність прав органів ДПСУ під час проведення перевірок. Обов'язки та відповідальність посадових осіб органів ДПСУ закріплені ст. 21 ПКУ

Обов'язки платників податків закріплені ст. 15 ПКУ. Платники податків мають права, прямо визначені ст. 17 ПКУ та інші права, передбачені законом.

Розділ 3. Проблемні питання здійснення перевірок органами державної податкової служби України та шляхи їх вирішення. Іноземний досвід організації роботи фікскальних органів

3.1 Іноземний досвід щодо організації та регулювання перевірочної роботи фіскальних органів

В Україні все ще триває процес розвитку та вдосконалення податкової системи. Поряд із вагомими фундаментальними здобутками та подоланням цілої низки проблемних питань завдяки введенню в дію Податкового кодексу України на сучасному етапі розвитку податкової системи України виникла необхідність врегулювання низки нових проблем, вони пов'язані як правило із процесом впровадження нового податкового законодавства. Частину проблемних питань було оперативно врегульовано прийняттям змін до Податкового кодексу України протягом 2011 року, а найбільшу кількість поправок було здійснено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» № 3609-VI від 07.07.2011. Тут необхідно зауважити, що в суспільстві виникла думка щодо недосконалості Податкового кодексу України у зв'язку з тим, що зміни до нього приблизно через пів року після прийняття його самого. Підгрунтям таких думок швидше за все було очікування того, що прийнятий кодекс не матиме жодних неврогульованостей і не потребуватиме змін. Проте, як свідчить практика не існує нічого ідеального, в тому числі не існує і ідеального НПА. А враховуючи суть взаємовідносин, які регулюються Податковим кодексом, то виникнення різного роду проблемних питань є природнім процесом. Тому навпаки, сам факт швидкого внесення змін на основі практичного досвіду, отриманого за час із початку введення в дію Податкового кодексу України є дуже позитивним, адже свідчить про те, що процес вдосконалення податкової системи України триває. Значну кількість проблемних питань, які потребували невідкладного рішення було подолано прийнятими змінами до Податквого кодексу України протягом 2011 року, проте, залишились невирішеними певні аспекти правовідносин, що виникають між податковими органами та платниками податків з приводу їх перевірок.

Щоб віднайти шляхи вирішення проблемних питань, спочатку розглянемо особливості організації роботи податкових органів у розвинутих країнах, потім проаналізуємо проблеми, присутні в нашій. Далі, виділимо основні можливі шляхи та заходи що реформування правових норм, що регулюють процеси проведення перевірок органами ДПСУ із врахуванням розглянутого іноземного досвіду.

Дослідження іноземного досвіду розпочнемо з короткого огляду особливостей податкових систем у розвинутих країнах. Світовий досвід показує, що система оподаткування є основним інструментом регулювання економіки. Завдяки оподаткуванню кожна держава отримує значну частину своїх доходів, а також здійснює вплив на сферу бізнесу.[ST-XII, c.268]

Враховуючи податковий тягар, в багатьох країнах світу потенційні вигоди від ухилення від податків стають все більш привабливими для платників податків. Задля протидії несумлінним платникам податків, порушення при оподаткуванні, законодавством багатьох країн віднесено до податкових злочинів та проступків. Коло злочинних дій, пов'язаних із сплатою податків, у кожній конкретній країні відрізняється своїми особливостями. Відповідальність за ці правопорушення настає за нормами цивільного, адміністративного та кримінального права. Слід зазначити, що кримінальні санкції злочинів у сфері оподаткування встановлюються не кримінальними кодексами, а нормами, які входять до податкового законодавства.

У США, наприклад, на рівні федерації відповідальність за злочини у сфері оподаткування регулюється Кодексом внутрішніх державних доходів 1954 р., у Франції -- Загальним кодексом про податки 1950 р., в Німеччині -- Положенням про податки 1977 р., а у Великобританії та Італії -- окремими спеціальними законодавчими актами про податки. [ST-XII, c.268]

Згідно з конституційним принципом федералізму повноваження щодо стягнення податків у США мають: федеральний уряд, уряди штатів та органи місцевого самоврядування. Кожен штат має свою податкову систему, над якою законодавчі збори штату здійснюють певну юрисдикцію; федеральний уряд не має права втручатися в цю сферу. Хоча податкові системи штатів мають подібні риси, проте двох цілком однакових систем немає, тому податкові тягарі в кожному штаті не однакові. У цілому на рівні штатів непрямі податки (податки на споживання) становлять до 60 % усіх доходів. Ці податки постійно піддаються критиці з боку платників податків через регресивний характер. Податки, що стягуються федеральним урядом, однакові на всій території країни і є основою формування доходів федерального бюджету. Федеральне оподаткування є переважно прямим, питома вага непрямих податків незначна.

З офіційного погляду, система сплати податків у США базується на принципі добровільності.[ST-XXIII] Проте не можна вважати, що таке твердження цілком відповідає дійсності. З одного боку, все працездатне населення країни щорічно заповнює податкові декларації, в яких докладно підраховується одержаний прибуток і розмір податку, котрий необхідно сплатити. З іншого -- обов'язок громадянина, що має певні доходи, -- сплачувати податки, і це недвозначно зафіксовано в законі. Відмова від «добровільної» сплати податків або приховування частини доходів може потягти за собою покарання аж до ув'язнення. Добровільність у даному випадку розуміється в такому значенні, що держава в особі її фінансових органів не бере на себе турбот щодо підрахунку доходів громадян, а надає можливість робити це їм самим, залишаючи за собою лише функцію контролю та перевірки.

Сплата податків у США є обов'язком, з яким кожному потрібно рахуватися, тому що, за чинним законодавством, навіть за неправильно заповнену податкову декларацію може бути накладено штраф до 1 тис. доларів. Такі основні параметри структури та механізму функціонування федеральної податкової системи США.

Не менш жорсткою є податкова система Норвегії. Кожен працюючий норвежець зобов'язаний до 31 січня подати в податкову контору своєї комуни декларацію. Інакше, хто прислав и із запізненням, заплатить значний штраф, а якщо зовсім не надіслав декларацію, то штраф буде ще більшим. Однак перед цим податковий інспектор разом з представником відділу поліції з економічних злочинів оцінить у правопорушника будинок, поспілкується з його роботодавцем і перевірить факт отримання зарплати, звернеться в банк, де зберігаються кошти такого платника податків, наведе інші довідки і на свій розсуд складе декларацію. Складена податковим інспектором декларація буде не на користь платника. Але головне те, що вона буде надіслана до суду, який встановить розмір штрафу і строк сплати податку. Як бачимо, ухилитися в Норвегії від подачі декларації неможливо. Неможливо ще й тому, що кожен норвежець має свій персональний номер у так званому Реєстрі населення, згідно з яким він повинен зареєструватися у податковому відомстві тієї комуни, де він проживає. Без цього неможливо влаштуватися на роботу. [ST-XVV]

Якщо в декларації знайдено помилку, а інспектор робить висновок, що помилка умисна, то може статися, що штраф за таку помилку складе половину всієї суми податку. Поняття умисна помилка може тлумачитися суб'єктивно. Якщо буде встановлено порушення, то декларація надсилається до поліції з економічних злочинів. Ухилення від сплати податків або приховання доходів у Норвегії є дуже серйозним правопорушенням, за яке в особливих випадках може настати покарання у вигляді позбавлення волі на строк до п'яти років.

Франція -- найбільш оподатковувана країна серед європейських держав. При цьому більшу частину податків у Франції становлять невидимі податки. Так, кожний пакет цукру або пачка цигарок оподатковуються своїм податком. Ставки податків постійно зростають. Щорічно, в лютому, французи отримують податкову анкету, яку вони мають заповнити й надіслати до податкових органів до вказаної в анкеті дати. При запізненні вони обкладаються 10-відсотковою надбавкою на податок. Через місяць платник податку отримує повідомлення про те, яку суму податку необхідно сплатити за минулий рік з відображенням дати внесення першої третини. Запізнення знову приводять до 10-відсоткового штрафу.

Підрахована податковим управлінням сума не є кінцевою. Податкові інспектори постійно перевіряють дані на предмет незадекларованих доходів. При виявленні правопорушення з платника податків стягується більш значний штраф.

Ухилення від сплати податків -- основний вид правопорушень у сфері оподаткування. До них відносять: неподання в податкові установи інформації про доходи, приховування реальних доходів шляхом внесення неправильних або перекручених відомостей у документи, використання підроблених документів. Приховування або перекручення інформації про доходи шляхом обману, шахрайства або підробки, як правило, належить до злочинних дій.

Законодавством більшості країн за такі дії передбачається кримінальна відповідальність у вигляді штрафу або позбавлення волі від 1 до 5 років. Крім того, у Франції, наприклад, однаково карається як закінчений злочин, що виявляється у викривленні або приховуванні даних, істотних для оподаткування, так і замах на такий злочин. У США відповідальність настає навіть за спробу уникнути сплати податків. Податкові злочини належать до категорії діянь, які дуже важко викрити і розслідувати. Тому в багатьох країнах передбачено особливий порядок їх розслідування і судового розгляду. Спільним у цій проблемі є те, що і в Україні, і в інших країнах не всі платники податків бажають сплачувати податки належним чином.

При цьому варто відмітити, що в розвинутих державах проводять чітку різницю між мінімізацією податків та ухиленням від сплати їх шляхом приховування доходів. [ST-XXII, c.270]

Приховування доходів від оподаткування є злочином, а мінімізація податків, тобто намагання зменшити їхню суму, за оцінками західних фахівців, є цілком законною справою і забезпечує роботу великої кількості спеціалістів в галузі податкового законодавства та бухгалтерського обліку. Консультації громадян та приватних компаній з питань ухилення від податків перетворились на самостійну галузь з мільярдними обігами капіталу, який охоплює сотні компаній та тисячі експертів, що займаються приватною практикою. Їм протидіє велика кількість податкових інспекторів, котрі докладають зусиль, щоб уловити той делікатний момент, коли операції з податкового планування перетнуть межу, яка відділяє мінімізацію від ухилення від сплати їх. [ST-XXII, c.271]

Така боротьба завершується визначенням, перш за все, стану податкового законодавства та бухгалтерських правил. Тому обидві сторони докладають багато зусиль щодо з'ясування норм податкового законодавства та правил контролю за додержанням їх.

Якщо розглядати власне органи податкового контролю, то за обов'язковими платежами, які вилучає держава в юридичних та фізичних осіб, у ряді країн слідкують податкові інспекції.

У США така інспекція має назву Служба внутрішніх доходів (СВД). Представників цієї служби американські громадяни бояться більше, ніж поліцейських, агентів ФБР, ЦРУ і всіх інших спецслужб. Ці страхи не позбавлені підстав. Навряд чи яка інша державна установа в США може зрівнятися з податковою інспекцією за широтою наданих повноважень.

Відповідно до федерального законодавства США, вищі адміністративні повноваження у сфері оподаткування надано міністру фінансів. Але практичну діяльність із збору податків здійснює фінансова служба внутрішніх доходів, яка організаційно входить до складу міністерства фінансів. Це -- потужне, розгалужене податкове відомство. В ньому зайнято близько 70 тис. службовців, технічно добре оснащених. Вони виконують початкову обробку податкової декларації, яку кожен дорослий американець щорічно зобов'язаний подавати службі до 15 квітня. Крім цього, перевіряють податкові звіти корпорацій. Приблизно 1 % декларацій щорічно підлягає ревізії, причому, чим більший дохід особи, тим більше у нього шансів зазнати перевірки. За податковим законодавством США, будь-які комерційні операції на суму від 600 доларів, а також виплати дивідендів на суму не менше 10 доларів на одного отримувача мають підтверджуватись документально.

Особливим моментом є вибір платника податків для вибіркової перевірки. В США процес відбору здійснюється за допомогою комп'ютерних програм, різними методами, у тому числі:

- Можливі учасники шахрайських операцій з метою ухилення від сплати податків -- деякі податкові декларації відбираються на основі інформації, отриманої Податковим управлінням США в ході діяльності по виявленню осіб, що рекламують шахрайські операції з метою ухилення від сплати податків, а також осіб, що беруть участь в таких операціях. Прикладами такого роду є відомості, отримані на підставі судових повісток від компаній і комерційних підприємств по випуску кредитних карток, і інформація, що міститься в переліках учасників операцій, складених що рекламують ці операції особами, і передана в Податкове управління США по вказівці суду.

- Комп'ютерна кількісна оцінка -- деякі податкові декларації відбираються на основі вироблюваної комп'ютером кількісної оцінки. Комп'ютерні програми приписують кожній податковій декларації якесь чисельне значення. Це значення за системою аналізу функцій (DIF) дискримінантів відображає можливість зміни виходячи з досвіду роботи з аналогічними податковими деклараціями, накопиченого Податковим управлінням США.

- Бал невказаних доходів за системою аналізу функцій (UIDIF) дискримінант оцінює можливість наявності доходів, не вказаних в податковій декларації. Персонал Податкового управління США розглядає податкові декларації, що отримали найвищі бали по цій системі, вибирає деякі з них для аудиту і вказує певні пункти цих податкових декларацій, які, найімовірніше, потребують перевірки.

- Великі корпорації -- Податкове управління США щорік перевіряє податкові декларації великих корпорацій

- Звірення інформації, отриманої з різних джерел, -- деякі податкові декларації перевіряються з огляду на те, що звіти платників, наприклад, форми W-2 працедавців або звіти банків про відсотки за формою 1099, не відповідають доходам, вказаним в податкових деклараціях.

- Супутні перевірки -- податкові декларації можуть вибиратися для аудиту за ознакою проблем або операцій, що відносяться до інших платників податків, наприклад, партнерам по комерційній діяльності або інвесторам, податкові декларації яких вибрані для перевірки.

- Інші -- місцеві відділення можуть відібрати податкові декларації для перевірки в рамках місцевих проектів перевірки дотримання вимог. Такі проекти мають бути затверджені на більш високому рівні і мають бути зв'язані, наприклад, з місцевими ініціативами по перевірці дотримання вимог, аудитами фахівців з підготовки податкових декларацій або конкретних сегментів ринку.

Податкова перевірка (аудит) в США може виконуватися поштою або за допомогою особистої співбесіди і перевірки документації платника податків. Співбесіда може проводитися у відділенні Податкового управління США (ревізія у відділенні), вдома у платника податків, у нього на роботі або в кабінеті бухгалтера (ревізія на місці). Платник податків може записати співбесіду на магнітофон, якщо він заздалегідь повідомить Податкове управління США про свій намір. Якщо вказані Податковим управлінням СВД США час, місце або метод проведення співбесіди незручні платникові податків, він може поводитися з клопотанням про їх зміну, у тому числі про перенесення співбесіди в інше відділення Податкового управління СВД США, якщо платник податків переїхав на інше місце, або якщо там знаходиться документація, пов'язана з комерційною діяльністю. У повідомленні про проведення аудиту платникові податків повідомляється, які документи буде потрібно для цього. Платники податків можуть самі представляти свої інтереси або можуть попросити іншу особу представляти або супроводжувати їх. Якщо платник податків не присутній на співбесіді, його представник повинен мати належні повноваження, оформлені у письмовій формі. Аудитор повинен пояснити причини будь-яких пропонованих змін. Більшість платників податків погоджуються з цими змінами, і аудит завершується на цьому рівні. [ST-XXIII]

Якщо інспектор має достатні підстави підозрювати платника податків у шахрайстві, то він може навіть вдатися до послуг платних інформаторів, щоб викрити злісного порушника податкового законодавства. При цьому добровільному помічникові виплачується до 15 % від донарахованої суми.

У США інспектор-контролер покликаний не тільки займатися викриттям порушників закону, але й надавати допомогу платникам податків щодо правильного оформлення відповідних податкових анкет, нагадувати платникам про терміни сплати податків, а при відсутності реакції платника - вживати до них санкцій.

У податкового інспектора для кожного типу перевірки є докладне настановлення відповідно до того, що і в якій послідовності потрібно перевіряти. Для кожної галузі економіки і практично для кожної професії є спеціально розроблені інструкції.

СВД має свій слідчий апарат, який провадить позасудове переслідування громадян. Йому надано повноваження із розслідування всіх порушень Закону про банківську таємницю (за винятком порушень положень Звіту про міжнародні перевезення валютних та грошових коштів, розслідування з яких провадить митна служба).

Судові позови за справами про несплату або недоплату податків порушуються тільки тоді, коли мова йде про велику суму, або несплати мають регулярний характер.

Дії податкового інспектора можуть бути оскаржені в судовому порядку. Але якщо платник податку програв таку справу, то за ухилення від сплати податків він карається тюремним ув'язненням до 4 років і штрафом 50 тис. доларів.

У разі систематичного ухилення від сплати податків покарання може бути значно жорсткішим -- аж до довічного ув'язнення. Крім того, СВД може вилучити в рахунок сплати податку власність платника, котрий систематично ухиляється від його сплати (включаючи нерухомість).

В американському суді доказами свідомої несплати податків враховуються: підробка фінансових документів, відмова пред'явлення їх, заняття трудовою або підприємницькою діяльністю за підробленими документами або від імені підставних осіб, наявність значних сум, походження яких не підтверджено документами, а також якщо в податковій декларації не вказано джерело доходу. [ST-XXIII]

Діє принцип: платник податку на вимогу податкових органів повинен документально підтвердити законне надходження всіх коштів, які він має і мав у минулому.

Під час ревізії податкової декларації СВД зобов'язана подати платникові податків письмовий документ з викладенням його прав та обов'язків. Платники податків мають право, попередньо повідомивши співробітників СВД, робити запис усіх переговорів з офіційними представниками податкового відомства під час ревізії. [ST-XXIII]

Крім того, платник податків може доручити ведення цих переговорів іншій особі, при належно оформленому дозволі в письмовій формі. При чьому представник має бути особою, що має дозвіл на ведення справ з Податковим управлінням США (IRS): адвокатом(attorney), дипломованим державним бухгалтером-ревізором(certified public accountant) чи зареєстрованим агентом, що представляє інтереси платників податків(enrolled agent). Якщо в ході співбесіди платнику податків необхідна консультація з такою особою, то в більшості випадків податкову управління США зупиняє співбесіду та переносить її на інший час. [ST-XXIII]

В Італії розкриттям і розслідуванням економічних злочинів, у т. ч. у сфері оподаткування, поряд з Державною поліцією та Корпусом карабінерів займається Генеральне командування фінансової гвардії (ГКФГ), яке структурно входить до Міністерства фінансів.[ST-XXX]

Основними функціями ГКФГ є попередження, викриття та розслідування фінансових злочинів. Підрозділи ГКФГ певною мірою діють автономно. Однак фактично координація з відповідними структурами поліції в рамках здійснення оперативних та слідчих заходів з боротьби з економічними злочинами носить характер підпорядкованості їм, оскільки в даному разі офіцери ГКФГ реалізують свою поліцейську функцію. [ST-XXXI]

Головна відмінна особливість правоохоронної діяльності в Італії у сфері боротьби з економічною злочинністю -- це винятково широка компетенція ГКФГ, надана рядом законодавчих актів, серед яких основними є норми з припинення порушень фінансових законів, передбачені Законом від 7 січня 1929 р. [ST-XXX]

Офіцерів ГКФГ наділено фіскальними функціями податкових інспекцій і правами поліції в частині здійснення оперативних заходів та кримінального розслідування. Вони мають право доступу на підприємства, фірми, в банки і до будь-яких документів у зв'язку з необхідністю перевірки об'єктів оподаткування та фінансового контролю без отримання дозволу суду на такі дії. Вони самостійно здійснюють оперативний пошук таких злочинів, як укриття доходів від оподаткування, фіктивне банкрутство, махінації з переказом валюти за кордон і з-за кордону, а також інших злочинів.[ST-XXXI]

В англійській судовій практиці ухилення від сплати податків віднесено до категорії шахрайства у сфері комерції. Такі шахрайства англійське законодавство відносить до сфери кримінального права. Справи про ці злочини розслідуються спеціальними відділами поліції з боротьби із шахрайством. Ухилення від сплати податків в Англії карається тюремним ув'язненням (у деяких випадках) до 10--12 років. [ST-XXVI]

У Німеччині податкова служба виконує функції фінансового правоохоронного органу. Місцеві податкові органи мають добре підготовлені слідчі відділи, які мають відповідні повноваження, а також апаратуру підслуховування та звукозапису, лабораторії, в яких проводиться аналіз справжності документів, поданих платниками податків, почеркознавчі, хімічні та інші криміналістичні експертизи. Інформацію на осіб, котрі ухиляються від сплати податків, податкові органи Німеччини отримують від поліції, прокуратури, служби безпеки, а також від громадян. Внутрішньою інструкцією таким інформаторам передбачається виплата винагороди -- до 10 % від суми нарахованої за несплату податків неустойки.

Податкові служби Німеччини мають право вилучати фінансові документи з банків, із страхових компаній тощо. У своїй діяльності вони застосовують такі методи, як конфіскація ділової документації у фірм і громадян, зайнятих приватною практикою, а також проводять розслідування із звинувачення адвокатів та консультантів з питань ухилення від податків.[ST-XXVIII]

У було Росії прийнято Закон про федеральні органи податкової поліції і Положення про проходження служби в органах податкової поліції. [ST-XXIV]. Федеральні органи податкової поліції є самостійним відомством правоохоронних органів і складовою сил із забезпечення економічної безпеки Росії. їх структурні підрозділи -- правонаступники Головного управління податкових розслідувань при Державній податковій службі Росії, а також управлінь, відділів податкових розслідувань при державних податкових інспекціях автономних областей, округів, країв, міст. Федеральні органи податкової поліції Росії мають широкі повноваження. Зокрема вони мають право: проводити оперативно-пошукові заходи та дізнання з метою виявлення, попередження і припинення фактів укриття доходів від оподаткування та ухилення від сплати податків, здійснювати перевірки платників податків, призупиняти операції за рахунками в банках і кредитних установах на строк до 1 місяця у випадках ненадання документів, пов'язаних із сплатою податків. Вони також накладають адміністративний арешт на майно юридичних та фізичних осіб з наступною реалізацією його у встановленому порядку у випадках невиконання зазначеними особами обов'язків із сплати податків, зборів та інших платежів і мають право проводити невідкладні слідчі дії, залучати громадян до співробітництва для виявлення злочинів і порушень у сфері податкового законодавства та ін.

Для ефективного функціонування податкових органів в кримінальному кодексі РФ присутня також спеціальна норма (ст. 162³ КК РФ), якою регулюється відповідальність (штраф у розмірі від 100 до 150 ставок мінімальної заробітної плати) за ухилення від явки до органів Державної податкової служби для пояснень, за відмову давати пояснення про джерела доходу, їхні фактичні суми, ненадання документів та іншої інформації про господарську діяльність.[ST-XXIX, ст. ст. 162³]

З огляду на вище наведене, можемо зробити висновок, що в розвинутих країнах світу функціонують податкові системи у яких значну увагу приділено відповідальності за порушення податкового законодавства, а також широким повноваженням податкових органів, як власне податковим інспекціям так і правоохоронним органам у сфері оподаткування. У більшості розглянутих країн окремо функціонують поліцейські органи з протидії правопорушенням у сфері оподаткування, які наділені широкими повноваженнями для протидії платникам податків, що ухиляються від оподаткування.

3.2 Сучасний стан проблеми правового регулювання контрольно-перевірочної роботи державної податкової служби України та шляхи їх вирішення

Аналіз сучасної нормативно-правової бази у відносинах оподаткування свідчить про велику кількість проблемних питань, хоча переважаюча їх кількість стосується трактування закріплених особливостей оподаткування і стосується не самого процесу проведення контрольно-перевірочної роботи, а процесів визначення податкових зобов'язань. Значна частка проблемних питань виникає у зв'язку з неузгодженістю податкового, бухгалтерського та фінансового обліків в Україні та стосується більше обліку, ніж правовідносин під час перевірок. При цьому норми Податкового кодексу України, особливо щодо податку на прибуток підприємств, значно просунулись у напрямі уніфікації цих трьох обліків, порівняно із нормами Закону України «про оподаткування прибутку підприємств» №334/94 [ST-XXXII]. І хоча вони поки не претендують на ідеальність чи визнання еталоном, все ж процес оподаткування податком на прибуток підприємств за 2011 рік не однократно вдосконалювався на основі практичного його запровадження з 01.04.2011 року. Так, звісно, внесення змін обтяжує роботу як інспекторів так бухгалтерів, проте швидкість реагування законодавця та загальна швидкість впровадження вдосконалень свідчать лише про одне - законодавець не обмежився простим прийняттям Податкового кодексу, він(законодавець) весь час враховує його практичне втілення і досить успішно долає проблемні моменти, що виникають з початку чинності Податкового кодексу України.

Крім того, варто відмітити, що за 1 рік не можна повністю подолати всі проблеми, що накопичувались протягом 20-ти років простим прийняттям кодексу, проте можна досягти значних успіхів для подолання проблем та розвитку шляхом постійного вдосконалення наявної нормативно-правової бази на основі оперативного її втілення на практиці.

Щодо проблемних питань, які стосуються суто контрольно-перевірочної роботи органів державної податкової служби України і потребують вирішення, то тут варто розпочати із самого визначення податкового контролю.

Органи державної податкової служби належать до органів фінансового контролю, і тому однією із основних їх функцій є контрольна [ST-VI, с. 376]. Як ми зазначали раніше, для забезпечення реалізації зазначеної функції, органи державної податкової служби наділені правом здійснювати перевірки та звірки, які відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України, належать до способів здійснення податкового контролю.

Відповідно до п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України, податковий контроль - здійснюється органами, зазначеними у статті 41 Податкового кодексу, в межах їх повноважень, встановлених Податковим кодексом. До контролюючих органів належать органи державної податкової та державної митної служб України, що видається цілком логічним. Проте з аналізу повноважень зазначених контролюючих органів, визначених у ст.41 Податкового кодексу, можна зробити висновок, що податкові органи здійснюють контроль виключно за справлянням податків, в той час, як митні органи - за сплатою мита, податку на додану вартість, акцизного податку, екологічного податку, інших податків, які відповідно до податкового законодавства справляються у разі вивезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони або вивезення (пересилання) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони.

Отже, поза увагою контролюючих органів залишився процес справляння зборів, які входять до податкової системи України.

Податкова система України - це врегульована нормами права сукупність податків, зборів, інших податкових платежів, що справляються на території держави, а також форми і методи їх побудови [ST-III,с.33].

Податкова система України - це сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому Податковим кодексом порядку. Так, податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до Податкового кодексу, а збором (платою, внеском) є обов'язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій.

Питання визначення відмінних ознак (рис) податків та зборів досліджувалися в роботах представників науки Фінансового права, зокрема: Л.К. Воронової, Н.Ю. Пришви, М.П. Кучерявенка [ST-III, с. 35-44; ST-XXXIII, с. 215-226]. Розмежування податків, зборів, платежів - це не винятково теоретична проблема, а значною мірою проблема практики.

По-перше, податки - це насамперед безумовні і нецільові платежі, після їх надходження до бюджетів неможливо простежити використання цих коштів, та й не потрібно. Щодо зборів картина інша: ці надходження потрібні для фінансування певних заходів, мають чітке цільове призначення.

По-друге, податки надходять переважно до бюджетів, тоді як збори можуть формувати цільові фонди (в тому числі й позабюджетні). Тому, якщо потрібно закріпити виключно стабільні надходження до бюджетів нецільового характеру, - це безсумнівно податки. Якщо ми хочемо закріпити стійкий зв'язок між податковими надходженнями і джерелами, з яких вони спрямовуються, - це збори.

Мито і збір відрізняються від податків:

1. Значенням. Податкові платежі забезпечують близько 80% надходжень у дохідну частину бюджету, інші види відрахувань - менше.

2. Метою. Податки мають задовольняти потреби держави, а мито, збір - певні потреби чи витрати установ.

3. Обставинами. Податки є безумовними платежами, а мито, збір сплачуються у зв'язку з послугою, наданою платникові державною установою, що реалізує державно-владні повноваження.

4. Характером обов'язку. Сплата податку пов'язана з чітко вираженим обов'язком платника; мито і збір характеризуються певною добровільністю його дій і іноді не регулюються відносинами імперативного характеру.

5. Періодичністю. Збори, платежі, мито часто є разовими, і сплата їх здійснюється без визначеної системи; податки характеризуються певною періодичністю.

Відмінності за періодичністю зумовлені двома підходами:

- періодичністю сплати: збори, мито - одноразова сплата; податки - певна періодична сплата;

- періодичністю дій (збори, мито прямо залежать від кількості дій, що породжують зобов'язання щодо сплати, податки - чітко не пов'язані з періодичністю дій).

6. Відносини платності характерні для мит, зборів (на відміну від податків). Збір це - платіж за володіння особливим правом; мито це - плата за здійснення на користь платників юридично значущих дій. Збори і мита, на відміну від загальних податкових платежів, мають індивідуальний характер, їм завжди властиві спеціальна мета і спеціальні інтереси [ST-XXXIII].

Отже, податок та збір не є схожими поняттями.

Тому може виникнути питання щодо правомірності здійснення контролю органами державної податкової служби за справлянням зборів, оскільки відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України [1].

Таким чином, органи державної податкової служби не можуть здійснювати контроль за зборами.

На нашу думку, задля усунення даних суперечностей та вдосконалення наявної законодавчої бази необхідно пп. 41.1.1 п. 41 ст. 41 Податкового кодексу України викласти в наступній редакції: «41.1.1. органи державної податкової служби - щодо податків та зборів, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті 41.1.2 цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби;»

Внесення даної зміни приведе у відповідність ст. 41 Податкового Кодексу України до вимог Конституції України, та забезпечить законність виконання функцій, що покладені на органи державної податкової служби та захист охоронюваних законом прав та інтересів господарюючих суб'єктів.

Ще одним важливим питанням, яке потребує вдосконалення є питання термінів проведення документальних перевірок. Відмітимо, що з прийняттям ПКУ вони були дещо зменшені. Тривалість планових документальних перевірок встановлена п. 82.1 ст.82 ПКУ, відповідно до якої вона не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення планових перевірок можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Тривалість позапланових перевірок, (крім перевірок, що проводяться за наявності обставин, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V Податкового Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень), не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, інших платників податків - 10 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, позапланових перевірок, можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 10 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 2 робочих дні, інших платників податків - не більш як на 5 робочих днів.