Правове регулювання здійснення перевірок органами державної податкової служби України

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТОРГОВЕЛЬНО-ЕКОНОМІЧНИЙ

УНІВЕРСИТЕТ

Кафедра комерційного права

ДИПЛОМНА МАГІСТЕРСЬКА РОБОТА

на тему:

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ЗДІЙСНЕННЯ ПЕРЕВІРОК ОРГАНАМИ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

Київ 2012

Зміст

Вступ

Розділ 1. Теоретико-правова характеристика перевірочної роботи, що проводиться органами державної податкової служби України

1.1 Правовий статус податкових органів

1.2 Податковий контроль - одна з функцій Державної податкової служби України

1.3 Дефініція перевірки, як одного зі способів здійснення контролю

Висновки до розділу 1

Розділ 2. Особливості змісту та умов проведення перевірок органами державної податкової служби України

2.1 Види перевірок, які мають право здійснювати органи ДПСУ та правові підстави їх проведення

2.2 Права та обов'язки органів державної податкової служби при проведенні ними перевірок суб'єктів господарювання

2.3 Права та обов'язки платників податків у процесі проведення їх перевірок

Висновки до розділу 2

Розділ 3. Проблемні питання здійснення перевірок органами державної податкової служби України. Іноземний досвід організації роботи фікскальних органів

3.1 Іноземний досвід щодо організації та регулювання роботи фіскальних органів

3.2 Сучасні проблеми правового регулювання контрольно-перевірочної роботи державної податкової служби України та шляхи їх вирішення

Висновки до розділу 3

Висновки

Список використаних джерел

Вступ

Податкові правовідносини займають особливе місце в системі правових відносин, адже їх учасниками в тій чи іншій мірі є практично всі фізичні та юридичні особи держави. А існування держави напряму пов'язане з процесами оподаткування, адже саме податки та збори є основним джерелом наповнення Державного та місцевих бюджетів.

Тому держава приділяє значну увагу процесу здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення та вчасністю і повнотою сплати податків та зборів, а також неподаткових доходів, установлених законами України. Відповідним правом наділені органи державної податкової служби та державної митної служби. Разом з тим, органи державної податкової служби позбавлені права на перевірку Національного банку України. Щодо права органів державної митної служби на проведення перевірок, то вони реалізують зазначене право при перетині товарами (предметами) митного кордону України.

Після впровадження Податкового кодексу та підзаконних актів, які були прийняті на його основі, існує потреба постійного теоретичного осмислення і практичного дослідження правових засад діяльності податкових органів, в тому числі і контрольно-перевірочної роботи, яку вони здійснюють. Дослідження проблемних питань дасть змогу знайти можливі напрями вдосконалення податкової системи, а проведення заходів щодо вдосконалення правових засад у сфері оподаткування матиме позитивний вплив як на розвиток економіки, так і функціонування держави, і, розвиток України в цілому.

Прийняття Податкового кодексу України, відкрило новий етап розвитку фінансового та податкового права України. Без сумніву, кодифікація законодавчих актів, що регулювали правовідносини в сфері оподаткування є позитивним явищем, що в певній мірі спрощуючи нормативно-правову базу, вирішила чимало проблемних питань. Проте, природнім є той факт, що виникли і нові специфічні проблеми. Так, питання права на проведення перевірок податковими органами потребує нових наукових досліджень з одночасним переосмисленням вже наявних напрацювань. Крім того, багато теоретичних і практичних питань є ще не розв'язаними, залишаються дискусійними, а в ряді випадків взагалі не дослідженими.

На даному етапі розвитку цивілізації необхідність постійного вдосконалення нормативно-правової бази податкової системи продиктована вже не тільки необхідністю регулювання взаємовідносин і інтересів бізнесу та держави в межах окремої країни. В сучасних умовах інформаційної революції, глобалізації, інтеграції національних економік у світовий економічний простір, особливо важливим фактором вдосконалення та розвитку є конкурентоспроможність країни. Важливу роль в ній відіграють ефективність державних фінансів та фіскальної політики. В свою чергу вони в значній залежать від рівня взаємовідносин податкових органів та господарюючих суб'єктів.

Органи державної податкової служби належать до органів фінансового контролю, і тому однією із основних їх функцій є контрольна [ST-VI, с. 376]. Для забезпечення реалізації зазначеної функції, органи державної податкової служби наділені правом здійснювати перевірки та звірки, які відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України, належать до способів здійснення податкового контролю.

Податковий кодекс України визначає поняття податкового контролю. Так, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

При цьому, податковий контроль у частині здійснення заходів, що вживаються митними органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, є складовою частиною митного контролю [ST-IV, п. 61.1 ст. 61].

Варто відзначити, що питання щодо реалізації права органів державної податкової служби на проведення перевірок завжди були предметом дослідження представників науки фінансового та адміністративного права. Це пояснюється тим, що при реалізації зазначеного права уповноважені органи державної податкової служби вступають у правовідносини з суб'єктами господарювання, фізичними особами, які керуються переважно приватними інтересами - інтересами збільшення власних доходів (прибутку). ST-VII, с.108].

Варто відзначити значні обсяги наукових напрацювань вітчизняних вчених у сфері податкового права, зокрема, Л.К. Воронової, М.П. Кучерявенка, Н.Ю. Пришви, А.М. Соколовської та ін. В їх працях значна увага приділена діяльності органів державної податкової служби України та здійсненню ними податкового контролю.

У наукових періодичних виданнях автори зосереджують увагу на питаннях підвищення ефективності податкової системи України, вдосконалення формування доходів місцевих бюджетів України, розподілу бюджетних ресурсів між рівнями влади. Також чимало статей присвячено проблемам оподаткування.

Актуальність теми магістерської роботи продиктована об'єктивною необхідністю постійного вдосконалення правових засад як функціонування податкової системи в цілому так і контрольно-перевірочної роботи фіскальних органів зокрема.

Основна мета магістерської роботи полягає в дослідженні права органів державної податкової служби на проведення перевірок як однієї із найважливіших їх функцій, проведенні порівняння між різними видами перевірок та виявленні неврегульованих питань, що стосуються даного права.

З поставленої мети випливають основні задачі дослідження:

- розглянути теоретичні аспекти контрольно-перевірочної роботи органів державної податкової служби України;

- проаналізувати особливості змісту та умов проведення перевірок органами державної податкової служби України;

- окреслити основні напрями вдосконалення правових засад контрольно-перевірочної роботи податкових органів.

Предметом дослідження є теоретичні та практичні аспекти проведення податкових перевірок, їх місце та роль як у роботі податкових органів так і в податковій системі України, шляхи вдосконалення правового регулювання проведення податкових перевірок.

При написанні магістерської роботи були використані такі джерела: законодавчі нормативно-правові акти України, що регламентують функції, права та обов'язки учасників податкових відносин, зокрема регулюють контрольно-перевірочну роботу податкової служби, юридична література, а також спеціалізована періодична преса.

В процесі дослідження було використано загальнонаукові методи пізнання (а саме метод кількісного та якісного аналізу, порівняльно-історичний метод, а також спеціально-наукові методи - спеціально-юридичний (формально-догматичний) метод, метод юридичної логіки та порівняльно-логічний метод. Робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків та додатків.

Розділ 1. Теоретико-правова характеристика перевірочної роботи, що проводиться органами державної податкової служби України

1.1 Система та правовий статус податкових органів України

Задоволення спільних інтересів в умовах приватної власності передбачає об'єднання фінансових ресурсів членів суспільства та їх спрямування на виробництво суспільних благ. Таке об'єднання можливе як на добровільних засадах так і на основі примусу.

Діалектичне поєднання примусовості у сплаті податків з усвідомленим і на цій основі - добровільним підпорядкуванням нормам фіскальних законів становить внутрішню суперечність податків, визначає їх дуалістичну природу. Дуалістична природа податків як примусових і водночас добровільних(у сенсі запроваджених на основі суспільної згоди і сплачених шляхом добровільного підпорядкування законам) платежів найбільш адекватно може бути описана категорією «обов'язковий платіж». Остання відображає цілий спектр відносин. Зокрема, вона означає, що податки сплачуються не з ініціативи платників. Сучасна правова держава законом зобов'язує усіх своїх громадян до їх сплати. Громадяни, усвідомлюючи суспільну необхідність оподаткування, проявляють готовність добровільно виконати свій громадянський обов'язок. Держава контролює цей процес, застосовуючи санкції до несвідомих платників.

Податок, як правовий феномен може бути визначений як обов'язків платіж, що сплачується на підставі закону.[ST-I, 34]

У правовідносинах, що виникають між державою й платником із приводу сплати податків, інтереси держави представляють насамперед органи, що здійснюють управління в галузі надходження податкових платежів. Законодавство, що регулює оподаткування досить часто йде шляхом виділення закритого переліку таких органів. Найчастіше це відбувається на рівні окремих законодавчих актів, що регулюють правовий статус органів, що здійснюють управління оподаткуванням.

Вітчизняні науковці у галузі податкового права М.П. Кучерявенко [ST -II,297] та Н.Ю. Пришва[ST-III, 85], умовно поділяють систему органів, що контролюють надходження коштів до бюджетів та позабюджетних цільових фондів у формі податків і зборів (обов'язкових платежів) на дві групи. Основними критеріями поділу в основі даної класифікації є місце й значення повноважень, пов'язаних з контролем за рухом платежів від платників до бюджетів, серед всіх повноважень цих органів. Виходячи з даних критеріїв, виділяють:

1. Безпосередньо податкові (органи Державної податкової адміністрації й органи податкової міліції) - органи, основна діяльність яких пов'язана з контролем за надходженням податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і які здійснюють її без будь- яких додаткових умов. Безпосередньо податкові органи створені спеціально й винятково для функціонування у сфері оподаткування.

2. Опосередковано податкові (митні органи, органи державної казначейської служби тощо) - органи, які управління в сфері оподаткування здійснюють поряд зі своєю основною діяльністю. Дані органи забезпечують контроль за надходженням податків і зборів (обов'язкових платежів), що входять у систему оподаткування, здобуваючи статус податкових тільки за певних умов.

Виділення безпосередньо податкових і опосередковано податкових органів базується на розмежуванні загальної й спеціальної компетенції органів управління у сфері оподаткування. Загальною податковою компетенцією наділені саме органи державної податкової служби, які виступають пануючою стороною із приводу сплати (стягнення) податків і зборів, забезпечують від імені держави податковий контроль, залучення платників до відповідальності за здійснення податкового правопорушення.

Крім того кілька органів наділені спеціальною податковою компетенцією. Так митні органи мають повноваження податкових органів по контролю за сплатою податків і зборів винятково при переміщенні товарів через митний кордон України. Податкова міліція наділена спеціальними повноваженнями в галузі оподаткування, які застосовує у разі здійснення зобов'язаними особами злочинів, адміністративних правопорушень при сплаті податків; а також здійснює захист працівників податкових органів і розслідування випадків корупції в системі податкових органів.

Система органів, що контролюють надходження податків і зборів до бюджетів включає в себе кілька досить розгалужених структур. ЇЇ можна представити у вузькому й широкому значенні.

У вузькому значенні податкові органи ідентичні системі органів державної податкової служби (податкові адміністрації, податкові інспекції, податкова міліція) і здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджетів податків і зборів. Податкові органи в широкому значенні контролюють надходження до бюджетів всіх відрахувань, які законодавець включає в систему оподаткування як сукупність податків, зборів, платежів. У цьому випадку система податкових органів охоплює вже й митні органи, і органи державної казначейської служби.

Таким чином, у широкому значенні система податкових органів включає в себе:

1. Органи Державної податкової служби України;

2. Органи податкової міліції;

3. Митні органи України;

4. Органи Державної казначейської служби України.

Така структура передбачає об'єднання подвійної диференціації. З одного боку, за характером платежів: податкові служби забезпечують надходження коштів від податків і зборів; митні органи - від мита й митних зборів; органи казначейської служби контролюють розподіл податків і зборів між різними видами бюджетів. З іншого боку, якщо три вищезгадані структури забезпечують стягнення податків і зборів у ситуаціях, коли платники вносять їх у встановлений строк і в необхідних розмірах, то компетенція органів податкової міліції деталізує ситуацію, коли платник порушує певну норму, і реалізують необхідні примусові заходи.

Оскільки, діяльність кожного з даних податкових органів створює широке коло правовідносни із великою кількість суб'єктів у державі, то і для органів ДПСУ, і митних органів, так і Державної казначейської служби прийнято свій кодифікований закон (Податковий кодекс України, Митний кодекс України, Бюджетний кодекс України відповідно), який містить основні норми щодо їх функціонування та регулювання основних напрямів їх діяльності.

Система податкових органів утворює і організаційно, і функціонально єдину систему в структурі органів виконавчої влади. Але навряд чи можна стверджувати, що це повністю єдина система. До неї входять органи з формальною ознакою - органи, що управляють стягненням і надходженням до бюджетів (фонди) платежів, які законодавець відніс до загальнодержавних і місцевих податків і зборів.

Основний зміст діяльності податкових органів полягає не тільки у контролі або стягненні податків. Як правило, податки сплачуються платниками самостійно й податкові органи лише здійснюють управління цим процесом, контролюють його, тому безпосередньо стягненням вони не займаються. Не можна говорити й винятково про контрольні функції, особливо коли мова йде про розробку форм звітності, роз'яснення застосування податкового законодавства. Правільніше визначити зміст діяльності органів як контроль за дотриманням законодавства при сплаті й надходженні податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів й цільових фондів. [ST -II, 299].

Головне завдання податкових органів в Україні необхідно бачити в контролі за дотриманням податкового законодавства, правильністю обчислення податків, своєчасністю внесення їх до бюджетів. Але такі підстави дозволяють віднести до податкових дуже широке коло органів, зміст діяльності яких досить різноманітний. У цій системі податкових органів існує група уповноважених органів, які контролюють надходження податків і зборів і створені саме для цього (податкові інспекції й податкові адміністрації). По-друге, це органи спеціальної податкової компетенції (митні або правоохоронні). І, нарешті, по-третє, це органи, пов'язані зі сплатою податків (банківські установи, відділення зв'язку та ін.).

Здійснення функцій податкових органів припускає, з одного боку, реалізацію їхніх повноважень (насамперед, прав на здійснення певних дій), а з іншого боку виконання обов'язків. Головним обов'язком податкових органів є здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства. Саме це перебуває в основі формування повноважень податкових органів.

Усі права й обов'язки, що формують повноваження Дежавної податкової служби України, поділяються на дві групи. По-перше, це група, що кореспондується й узгоджується із правами й обов'язками платників (обов'язок подавати інформацію щодо оподаткування, пов'язана із правом платників податків на таку інформацію). По-друге, група самостійних прав і обов'язків, які реалізуються при взаємодії з іншими органами або при накладенні санкцій. Дуже важливим є закріплення вичерпного переліку прав і обов'язків органів Дежавної податкової служби України у Податковому кодексі України [ST-IV, ст.20]. Саме це обмежує протизаконне застосування дій щодо платників податків, а в останніх створює впевненість у захисті з боку держави, що розглядає платника податків не як потенційного правопорушника, а як партнера.

Виходячи з функцій податкових органів можна виділити такі групи повноважень:

1) повноваження з обліку платників податків;

2) повноваження з контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства (наприклад, перевірка документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежівна підприємствах, в установах, організаціях будь-яких форм власності й будь-яких організаційно-правових форм, а також громадянами;

3) повноваження податкових органів з розрахунку окладних податків (наприклад, вимагати безкоштовного надання інформації, необхідної для обчислення податків, від органів, що здійснюють облік і оцінку оподатковуваного майна (ведення майнових кадастрів); жадати від органів, що здійснюють юридично значимі дії, які являться підставою для залучення платників податків до сплати податків, безкоштовного своєчасного надання інформації про ці дії тощо);

4) повноваження по веденню оперативно-бухгалтерського обліку сум податків і інших платежів;

5) повноваження по застосуванню заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства (наприклад, припиняти операції підприємств і громадян по поточних і інших рахунках у банках і інших фінансово-кредитних установах у разі ненадання або відмови надати державним податковим інспекціям і їхнім посадовим особам бухгалтерські звіти, баланси, розрахунки, декларації і інші документи, пов'язані з розрахунком або сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджетів тощо);

6) повноваження по застосуванню заходів щодо запобігання або ліквідації збитків, нанесених платникові податків або бюджету (наприклад, стягувати податкову недоїмку; проводити повернення або залік за рахунок зайво стягненої або сплаченої суми податку тощо);

7) повноваження по застосуванню заходів відповідальності до порушників податкового законодавства (наприклад, накладати адміністративні стягнення, фінансові санкції на юридичних і фізичних осіб тощо);

8) повноваження по контролю виконання суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавства щодо наявного грошового обігу (наприклад, реєструвати контрольно-касові апарати, використовувані при здійсненні грошових розрахунків з населенням; перевіряти документи, пов'язані із застосуванням контрольно-касових апаратів, одержувати пояснення, довідки й відомості з питань, що виникають при перевірках тощо);

9) повноваження податкових органів у сфері валютного контролю.

10) повноваження податкових інспекцій по стягненню сум штрафів, накладених іншими державними інспекціями й контрольними органами;

11) повноваження по виданню інструктивних і методичних вказівок щодо застосування законодавства про податки. [ST -II, с.297]

Більш детально повноваження органів державної податкової служби України будуть досліджені в наступних розділах.

Ватро також відмітити, що ключовою посадовою особою органів податкової служби України є податковий інспектор. Основний обсяг прав і обов'язків податкових органів реалізується цими особами. Інспектори здійснюють всі основні форми роботи із платниками податків - від прийому податкових розрахунків до проведення документальних перевірок. Зараз в державній податковій службі закріплено(з урахуванням закордонного досвіду): що частина інспекторів здійснює тільки ревізорську роботу - податкові ревізор-інспектори, інша - ті функції, які не пов'язані з виходом на підприємства (прийом і камеральна перевірка декларацій, розрахунок окладних податків тощо) - податкові інспектори.

Окремого огляду потребують і органи податкової міліції. Їх створення стало необхідною умовою формування ефективної податкової системи. Поряд з Державною митною службою, підрозділами по боротьбі з економічними злочинами МВС податкова міліція є частиною сил, які забезпечують економічну безпеку України.

В Україні органи податкової міліції входять у систему податкових органів. За своїм змістом повноваження органів податкової міліції аналогічні повноваженням інших правоохоронних органів, зокрема органів внутрішніх справ, Служби безпеки. Однак вони відрізняються своїм предметом і основними напрямами діяльності. Іноді повноваження органів податкової міліції трохи ширші. Це стосується, наприклад, адміністративних повноважень у фінансовій сфері.

Розділом V «Податкова міліція» Закону України "Про Державну податкову службу в Україні"[ST-V, розд.V] закріплено у складі органів державної податкової служби відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями - податкову міліцію. Відповідно до його податкова міліція є специфічним правоохоронним органом по боротьбі з податковими правопорушеннями, що діє в складі відповідних органів державної податкової служби і здійснює контроль за дотриманням податкового законодавства, виконує оперативно-розшукові, кримінально-процесуальну й охоронну функції. Якщо діяльність податкових адміністрацій пов'язана зі сплатою податків, то податкова міліція здійснює стягнення податкових платежів.

Правове становище податкової міліції в системі правоохоронних органів визначається комплексом норм, що передбачають цілі, завдання й принципи діяльності підрозділів податкової міліції, її основні й факультативні функції. Сюди ж відносяться розпорядження, які регламентують порядок формування органів податкової міліції, питання лінійної й функціональної підпорядкованості, процедури діяльності, а також компетенцію цих органів. Таким чином, правове положення податкової міліції закріплюється всією сукупністю нормативних актів, що регламентують відносини, обов'язковим учасником яких вона є.

Діяльність органів податкової міліції здійснюється на основі принципів: законності; поваги прав і свобод людини і громадянина; підконтрольності й підзвітності вищим органам законодавчої та виконавчої влади; поєднання гласних і негласних форм діяльності; аполітичності; взаємодії з іншими органами, податковими службами інших держав, громадянами й організаціями; єдності й централізації органів міліції; незалежності і єдиноначальності; конфіденційності.

Перелік завдань, які стоять перед органами податкової міліції, можна згрупувати у два блоки:

- попередження й припинення податкових правопорушень, насамперед злочинів;

- попередження й припинення правопорушень у системі податкових органів.

Місце податкової міліції в системі правоохоронних органів визначається не тільки подібністю окремих її завдань із завданнями інших органів влади, зокрема окремих служб міліції, митного контролю, але й тотожністю прийомів і методів їх вирішення. Досить зазначити, що співробітники податкової міліції, як і оперативні працівники міліції, мають право розробляти оперативно-розшукові заходи, порушувати кримінальні справи, які належать до їх компетенції, проводити дізнання, слідство, пошук осіб, підозрюваних у здійсненні злочинів, тощо. Однак, якщо оперативні підрозділи міліції мають право здійснювати оперативно-розшукові заходи й порушувати кримінальні справи, які стосуються компетенції слідчих органів внутрішніх справ і прокуратури, то органи податкової міліції уповноважені провадити оперативно-розшукові дії з метою виявлення тільки податкових злочинів. Виявлення при цьому інших злочинів спричиняє передачу відповідної інформації тим правоохоронним органам, до компетенції яких вони належать. У такому ж становищі щодо завдань, обов'язків і прав у сфері митної справи перебувають органи дізнання митної служби.

Певну групу органів, пов'язаних з оподаткуванням, становлять митні органи, які можна виділити як умовно податкові. Умовність пов'язана з тим, що має місце певна обов'язкова обставина, що робить їх податковими. Такою обствиною є переміщення товарів через митний кордон і виникаючий при цьому обов'язок щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). Таким чином, з'являється спеціальна компетенція митних органів у галузі оподаткування, що визначається як законодавством про податки(зокрема ряд статей Податкового кодексу України, так і безпосередньо митним законодавством.

Митними органами є спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади в галузі митної справи, регіональні митниці, митниці.[ST-IX, ст.12]

Компетенція митних органів не обмежується винятково стягненням податків і зборів при переміщенні товарів через митний кордон. Вони здійснюють повноваження по митному оформленню, валютному контролю, митному контролю, оперативно-розшуковій діяльності. Але умовно повноваження митних органів в області оподаткування можна поділити на фіскальні й правоохоронні, що деталізуються як податковим, так і митним законодавством.

Повноваження митних органів у податковій сфері поширюються тільки на мито, акциз, ПДВ та інші податки, які справляються у разі ввезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони або вивезення (пересилання) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони [ST-IV, ст.41]. Діяльність митних органів у податковій сфері необхідно розглядати в нерозривному зв'язку з іншими напрямами їхньої діяльності, оскільки ці напрями (наприклад, митне оформлення) сприяють і безпосередньо забезпечують плату податків і митних зборів.

Своєрідне місце займають у системі податкових органів органи Державної казначейської служби України. Органи казначейської служби створені з метою забезпечення ефективного управління коштами Державного бюджету України, підвищення оперативності у фінансуванні видатків. На перший погляд, це не дає підстав відносити їх до органів, що управляють надходженнями у доходи бюджетів. Але в завдання Державної казначейської служби входить розподіл між бюджетами відрахувань від загальнодержавних податків, зборів і обов'язкових платежів за нормативами, затвердженими Верховною Радою України. Відрахування від податків надходять до відповідних бюджетів й становлять елементи їхньої дохідної частини, формування її самої і є повноваженням податкових органів. Таким чином, деякі функції казначейства дозволяють порушувати питання про віднесення його до умовно податкового.

Положення про Державну казначейську службу затверджено Постановою Кабінету Міністрів України №1232 від 21 грудня 2005 р. Державна казначейська служба діє при Міністерстві фінансів [ST-VIII]

Через казначейську службу проходить перерозподіл сум податків, які надійшли, "за рівнями" - до державного, обласного, міського (районного) бюджетів. Органи казначейської служби беруть участь у розподілі податків, а також здійснюють повернення з бюджету зайво стягнених і сплачених податків і інших платежів.

Розглянувши систему та правовий статус податкових органів варто відмітити те, що важливе місце серед їх повноважень займає контроль. Саме тому наступним етапом нашого дослідження стане більш детальний розгляд податкового контролю.

1.2 Податковий контроль - одна з функцій Державної податкової служби України

Розгляд податкового контролю розпочнемо з теоретичних його основ, з подальшим розглядом нормативно-правових засад його здійснення.

Податковий контроль, є одним з різновидів фінансового контролю. При цьому він характеризується усіма основними рисами останнього та на рівні з іншими видами фінансового контролю забезпечує рух публічних коштів і бере участь у розподілі сукупного суспільного продукту. податковий контроль має і свою особливість - більш вузький предмет регулювання - процеси на «…стадії мобілізації коштів до публічних грошових фондів…»[ST-X, c.184]. Саме це визначає його необхдність на відповідних стадіях руху сукупного суспільного продукту. Фактично податковий контроль представлений на стадії формування й розподілу (перерозподілу) грошових фондів, що і обумовлює характер і сферу контрольованих дій.

Тут, до речі, в можна відмітити подібну аналогію щодо специфічності податкового контролю у порівнянні із фінансовим із розглянутою нами раніше специфічністю роботи податкової міліції у порівнянні із роботою органів внутрішніх справ.

Цікавими є погляди вчених на особливості податкового контролю. Так, М.П. Кучерявенко зазначає, що податковий контроль є формою реалізації контрольної функції фінансів в оподаткуванні, що відображає раціональне співвідношення, тенденції формування публічних грошових фондів за рахунок надходжень від податків і зборів. Керуючись одним із постулатів теорії фінансів, можна охарактеризувати податковий контроль як форму реалізації контрольної функції фінансів, що являє собою сукупність дій з перевірки поведінки зобов'язаних суб'єктів щодо виконання обов'язків, пов'язаних з оподаткуванням. Якщо основу контролюючої функції фінансів становить рух фінансових ресурсів у централізованій і децентралізованій формах, то реалізацією контролюючої функції стосовно оподаткування є контроль за надходженням коштів до публічних грошових фондів. Саме за цим рухом і здійснюється публічний контроль у сфері оподаткування [ST-II, с.314].

Характеризуючи податковий контроль, А.І. Худяков підкреслює, що було б помилковим зводити його тільки до контролю за повною й своєчасною сплатою податків. Насправді, податковий контроль охоплює більш широкий спектр відносин, що включають в себе і відносини по податковому обліку й податковій звітності, тобто податковий контроль пов'язується з податковим обов'язком у широкому змісті слова. [ST-II, с.314].

Податковий контроль являє собою різновид спеціального державного контролю, здійснюваного як діяльність податкових органів і їх посадових осіб із забезпечення законності, фінансової дисципліни й доцільності при мобілізації централізованих і децентралізованих грошових фондів і пов'язаних з ними матеріальних коштів.

При аналізі податкового контролю необхідно звернути увагу на деякі особливості, що розкривають його зміст.

1. Це спеціальний державний контроль, з аналізу якого випливає, що він здійснюється:

а) спеціальними суб'єктами, наділеними державою особливою компетенцією саме в галузі оподаткування;

б) відносно спеціального об'єкта - централізованих і децентралізованих грошових фондів.

2. Він включає в себе контроль за дисципліною у сфері оподаткування. Це припускає широкий підхід до змісту податкового контролю. На перший погляд може здатися, що він зводиться тільки до контролю за коштами, однак це не так. Податковий контроль охоплює й повноваження, не пов'язані безпосередньо з переміщенням грошових коштів. Наприклад, платник податків вчасно й у повному обсязі заплатив податки, але не надав до встановленого терміну податкову декларацію, тобто не реалізував один зі своїх імперативних обов'язків, і це неодмінно буде об'єктом податкового контролю. Податкова дисципліна означає чітке дотримання встановлених приписів, порядку формування централізованих і децентралізованих грошових фондів. Вимоги, умови податкового контролю поширюються на підприємства всіх форм власності, причому йому підлягають не тільки погано працюючі підприємства, але й такі, що мають нормальні результати господарської діяльності. У такий спосіб формується і єдиний підхід, цілісність податкового контролю.

3. Податковий контроль характеризується чіткою цілеспрямованістю. Насамперед мова йде про спрямованість об'єкта контролю, на що зверталася увага вище. Але важливо враховувати й цільовий характер руху грошових фондів в умовах публічного регулювання, коли грошові ресурси закріплюються за фондами, що фінансують чітко визначені цілі й нецільова їх витрата обмежена імперативними заборонами.

Акцентуючи увагу на контролі за дотриманням податкового законодавства, що відповідає поведінці зобов'язаних осіб, слід зазначити, що зміст податкового контролю пов'язується в основному з аналізом руху грошових коштів від платників до бюджетів, з формуванням доходів держави й територіальних громад за рахунок надходжень від податків і зборів. Однак пов'язувати податковий контроль винятково з доходами не зовсім вірно. Дійсно, щодо владних суб'єктів він націлений на контроль за формуванням їхніх доходів, тоді як для зобов'язаних осіб при здійсненні контролю важливо досліджувати категорію видатків.

4. Податковий контроль пов'язаний не тільки із грошовими, але й з матеріальними коштами. Природно, беруть участь останні в даному процесі побічно, опосередковано:

а) як об'єкт визначення грошових обов'язків (приміром, в основі обчислення й сплати майнових податків лежить предмет оподаткування - певний майновий комплекс або його частина);

б) як кошти забезпечення грошових зобов'язань, коли відбувається реалізація певного майна, а за рахунок виручених коштів погашаються грошові обов'язки.

5. Податковий контроль виражає відносини влади й підпорядкування, що базуються на фіскальних функціях держави, особливістю реалізації яких є чітко виражений імперативний характер. В основі спеціального режиму реалізації фіскальної функції лежить надзвичайне становище держави й територіальних громад як власників коштів, що надходять до публічних фондів за рахунок податків і зборів, і як організаторів даних відносин.

6. Податковий контроль реалізується через сукупність активних дій як зобов'язаних, так і владних суб'єктів. Його реалізація пов'язана зі здійсненням повноважень, що мають активний характер, він не може виражатися в пасивному поводженні осіб. Причому, якщо безумовно активний характер його проявляється в діях контролюючих суб'єктів, то в поводженні контрольованих суб'єктів він сполучається з пасивним поводженням їх при реалізації права на податкову перевірку вповноважених органів. [ST-II, с.315-316].

На основі викладеного вище, основними завданнями податкового контролю є: по-перше,перевірка виконання податкових обов'язків платників; по-друге, перевірка правильності й своєчасності здійснення операцій, пов'язаних з оподаткуванням, підтримка й забезпечення дисципліни в сфері оподаткування; по-третє, усунення й попередження правопорушень у сфері оподаткування, виявлення винних і притягнення їх до відповідальності.

Таким чином, об'єктом податкового контролю є переважно грошові відносини, що виникають при формуванні публічних грошових ресурсів. А предметом же фінансового контролю є, фактично, первинна документація (бухгалтерські звіти, кошториси, баланси, документи тощо), що свідчить і підтверджує рух контрольованих грошових фондів, своєчасну й повну реалізацію податкового обов'язку. При цьому, у широкому розумінні слова об'єкт податкового контролю не обмежується лише тільки коштами. Він припускає й контроль за відповідністю матеріальних, трудових, природних і інших ресурсів, оскільки саме вони лягають в основу визначення податкових обов'язків суб'єктів.

Механізм податкового контролю включає в себе:

1. Об'єкт контролю - процеси формування централізованих і децентралізованих грошових фондів публічного характеру, повнота й своєчасність реалізації податкового обов'язку;

2. Контрольованого суб'єкта - підприємства, установи, організації, фізичні особи, діяльність яких припускає участь у формуванні публічних грошових фондів, у яких виникають імперативні обов'язки щодо утворення таких фондів;

3. Контролюючого суб'єкта - спеціальні державні органи, наділені компетенцією в галузі податкового контролю;

4. Контролюючий процес - діяльність контролюючих суб'єктів, застосування ними відповідних методів, способів, спрямованих на досягнення цілей контролю;

5. Методи контролю - способи перевірки, оцінки й аналізу відповідних елементів об'єкта контролю, дій контрольованих суб'єктів, їх відповідності встановленим нормам.

Остаточним завданням податкового контролю є забезпечення економічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок надходжень від податків і зборів. Реалізація даного завдання, здійснення комплексу заходів, пов'язаних з податковим контролем включає:

- спостереження за діяльністю контролюючих суб'єктів;

- аналіз отриманої інформації, тенденцій, що намітилися, здійснення прогнозів;

- вжиття заходів з попередження порушень законності й дисципліни;

- облік конкретних правопорушень, аналіз їх причин і обставин;

- припинення протиправної діяльності;

- виявлення винних у здійсненні податкових правопорушень(як платників податків, так і працівників податкових органів) і притягнення їх до відповідальності.

Дані завдання можна зв'язати й із класифікацією етапів здійснення податкового контролю. Залежно від того або іншого етапу й будуть конкретизуватися завдання та характер дій контрольованого й контролюючого суб'єктів. Як етапи проведення податкового контролю можна виділити такі:

1) підготовка проведення податкового контролю: визначення контрольованих і контролюючих суб'єктів, визначення об'єкта контролю (у якості його може виступати різновид податкового обов'язку або виконання обов'язку за окремого виду податків тощо); визначення строків проведення податкового контролю; визначення цілей і завдань контрольних заходів;

2) реалізація контролюючих дій;

3) оформлення матеріалів податкового контролю: проміжне, яке припускає необхідність реагування в ході проведення податкової перевірки, корегування поводження зобов'язаних осіб до завершення податкового контролю; підсумкове - це оформлення результатів податкового контролю, складання довідок або актів після закінчення контрольних дій.

При цьому реагування припускає розмежування реагування контролюючого й контрольованого суб'єктів. У першому випадку, щодо поведінки контролюючого суб'єкта, мова може йти про трансформацію контролюючих відносин у відносини, що припускають настання відповідальності за порушення податкового законодавства (не виключається вжиття додаткових заходів, передача матеріалів податкової перевірки органам, до компетенції яких безпосередньо не входять дані повноваження). У той же час, поводження контрольованого суб'єкта може припускати як дії по виправленню недоліків, виявлених у ході перевірки, так і застосування щодо нього заходів відповідальності.

Прийняття Податкового кодексу України без сумніву розпочало новий етап розвитку податкових взаємовідносин, адже в ньому податковому контролю відведено главу 5, якою чітко визначене поняття податкового контролю. Значення законодавчого закріплення податкового контролю важко переоцінити, адже необхідність цього є логічною і цілком закономірною. Так, відповідно до норм Податкового кодексу України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи [ST-IV, абз.1 п. 61.1 ст.61].

При цьому, податковий контроль у частині здійснення заходів, що вживаються митними органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, є складовою частиною митного контролю [2, абз.2 п. 61.1 ст. 61].

Слушно відмітити, що в контексті захисту законних прав та інтересів платників податків, важливою є закріплена у п. 61.3 ст. 61 Податкового кодексу України норма, що забороняє безпосередню участь органів СБУ, МВС, податкової міліції та прокуратури: «…Органи Служби безпеки України, внутрішніх справ, податкової міліції, прокуратури та їх службові (посадові) особи не можуть брати безпосередньої участі у проведенні перевірок, що здійснюються контролюючими органами, та проводити перевірки суб'єктів підприємницької діяльності з питань оподаткування.»[ST-IV, п. 61.3 ст.61] Дана норма є позитивною і в тому аспекті, що чітко окреслює органи, які мають право на участь у податкових перевірках.

Для забезпечення реалізації функції податкового контролю, органи державної податкової служби України наділені правом здійснювати перевірки та звірки, які відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України, належать до способів здійснення податкового контролю.

1.3 Дефініція перевірки як одного зі способів здійснення контролю органами державної податкової служби

Основним методом податкового контролю є податкова перевірка. Об'єктивна передумова реалізації даного методу податкового контролю пов'язана з повноваженнями органів, наділених правом на проведення контролюючих дій. З огляду на описані вище повноваження податкових органів, у широкому змісті певним колом прав щодо здійснення контролюючих дій наділені всі органи, що контролюють надходження податків і зборів до бюджетів. Однак спеціально для цієї мети створені органи Державної податкової служби України. Серед основних прав державної податкової служби виділені права податкових органів на здійснення перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податкових платежів.

Перевірка являє собою одиничну контрольну дію на певній ділянці діяльності контрольованого суб'єкта, здійснювана на місці з використанням облікових, звітних документів для виявлення порушень фінансової дисципліни у сфері оподаткування й усунення їх наслідків. Податкова перевірка розглядається як сукупність спеціальних прийомів податкового контролю, застосовуваних податковими органами з метою встановлення вірогідності й законності відображення об'єктів оподаткування й порядку сплати податків і зборів у документах, звітах бухгалтерських балансах і інших носіях інформації. При цьому, очевидно, треба мати на увазі, що податкова перевірка поширюється на контроль не тільки за відображенням об'єкта оподаткування й порядком сплати податків і зборів, але й за іншими діями зобов'язаних осіб, не пов'язаними з безпосередньою сплатою податків (наприклад, веденням податкового обліку, здійсненням податкової звітності).

Перевірка виражається в зіставленні фактичних даних контролю з даними, відображеними в первинній документації. В основному у ході перевірок контролюються окремі сторони фінансово-господарської діяльності, окремі складові податкового обов'язку. За підсумками визначаються заходи для усунення виявлених недоліків. Здійснення податкових перевірок передбачає послідовну реалізацію дій, пов'язаних зі здійсненням податкового контролю компетентними суб'єктами щодо діяльності конкретних осіб при реалізації ними обов'язків, пов'язаних зі сплатою визначених податків і зборів. [ST-II, с.320].

Складність даного процесу продиктована ще й тим, що перевірка здійснюється в рамках повноважень органів податкової служби, які регулюються нормами адміністративного та фінансового права. На основі даних всієї податкової звітності органи державної податкової служби перевіряють сплату податків та облік відповідних оподатковуваних операцій суб'єктами господарювання за певний період. Якщо розглянути практичний аспект, при здійсненні перевірок, ревізор-інспектори податкової служби України за досить стислі терміни мають перевірити відповідність задекларованих показників із фактичними даними. Так, відповідно до пп. 20.1.8 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу, органи державної податкової служби мають право вивчати та перевіряти первинні документи, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, інші регістри, фінансову, статистичну звітність, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Проведення податкових перевірок передбачає відповідну підготовку до безпосередньо контролюючих дій, здійснення самої податкової перевірки й підбиття її підсумків.

Безпосереднім об'єктом дослідження й контролю в ході податкової перевірки є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, кошториси, декларації, товарно-касові книги, показники електронно- касових апаратів і комп'ютерних систем, які використовуються для розрахунків за готівкові кошти зі споживачами. Об'єктом податкового контролю можуть бути й інші документи, незалежно від способу надання інформації, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (наприклад, патенти, свідоцтва про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи на її здійснення тощо).

Характеризуючи досить складну й системну категорію об'єкта податкової перевірки, логічно розмежувати об'єкт як вираження найбільш фундаментальних, родових ознак, цілей проведення податкової перевірки й об'єкт як видовий прояв призначення податкової перевірки. Об'єкт податкової перевірки як родова конструкція передбачає поводження контрольованого суб'єкта щодо виконання податкового обов'язку в цілому, дії його по реалізації податкового обліку (як виконання обов'язків щодо ведення реєстрів платників податків і зборів, так і обліку об'єктів оподаткування), сплаті податків і зборів і податкової звітності. Як видовий прояв об'єкт податкової перевірки, практично, орієнтований на документальні, речовинні й інші носії інформації про дії платників податків щодо реалізації податкового обов'язку (звіти, декларації, кошториси, платіжні документи тощо).

До суб'єктів податкових перевірок входить коло осіб, наділених як повноваженнями, так і правами та обов'язками у зв'язку із проведенням податкового контролю. Система суб'єктів відносин, що регулюють здійснення податкових перевірок, передбачає виділення декількох груп. Насамперед, мова йде про контролюючих суб'єктів, осіб, наділених повноваженнями на здійснення контролюючих дій. Вони, фактично, організують і здійснюють проведення податкової перевірки. Дії, пов'язані із проведенням податкових перевірок, орієнтовані на оцінку поводження контрольованих суб'єктів. [ST-II, с.321].

Контрольованими суб'єктами є підприємства, установи, організації будь-якої форми власності, спільні підприємства (як ті, що здійснюють підприємницьку діяльність, так і ті, що не здійснюють такої), фізичні особи (громадяни України, іноземці й особи без громадянства). Дану групу суб'єктів становлять не тільки платники податків і зборів, але також податкові агенти, збирачі податків та ін., тобто особи, що представляють зобов'язану сторону в податкових правовідносинах. І, нарешті, до суб'єктів податкового контролю можна віднести осіб, наявність яких у відносинах податкового контролю характеризується деякою факультативністю. Якщо проведення податкової перевірки, фактично, неможливо уявити без контрольованого й контролюючого суб'єкта, то наявність експертів, свідків, фахівців не є безумовною вимогою проведення контролюючих дій. Природно, у деяких випадках без них неможливо зробити об'єктивну оцінку дій контрольованої особи, однак виходити з того, що участь таких осіб у проведенні контролюючих дій носить обов'язковий і наскрізний характер, перебільшенням. [ST-II, с.322].

Як бачимо, процес проведення перевірок, є водночас важливим і складним. І якщо складність його описана вище, то важливість необхідності проведення перевірок випливає із того, що саме перевірка, здійснювана органом державної податкової служби є інструментом, який дозволяє визначити достовірність даних, що декларував платник протягом того періоду, щодо якого проводиться перевірка.

Відповідно до норм Податкового кодексу України, органи державної податкової служби мають право проводити наступні види перевірок:

- камеральні;

- документальні (планові та позапланові; виїзні або невиїзні);

- фактичні перевірки [ST-IV, ст. 75].

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків [ST-IV, п. 75.1 ст. 75].

Предметом документальної перевірки є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи [ST-IV, п. 75.1 ст. 75].

Під фактичною слід розуміти перевірку, що здійснюється органами державної податкової служби за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності платника податків [ST-IV, п. 75.1 ст. 75].

Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Зустрічна звірка є новацією, яка введена із прийняттям Податкового кодексу України.

З огляду на вище викладене, виникає необхідність більш детального розгляду сутності та особливостей перевірок та звірок, які має право проводити Державна податкова служба України, що й стане наступним етапом нашого дослідження.

Висновки до Розділу 1

У правовідносинах, що виникають між державою й платником із приводу сплати податків, інтереси держави представляють насамперед органи, що здійснюють управління в галузі надходження податкових платежів.

Cистему органів, що контролюють надходження коштів до бюджетів та позабюджетних цільових фондів у формі податків і зборів (обов'язкових платежів) у широкому значенні складають: