Судебно-бухгалтерская экспертиза в арбитражном процессе

доказательства, на которых основано заключение эксперта, и их источники должны находиться в деле. Это необходимо для оценки доказательственного значения фактической стороны заключения эксперта- бухгалтера.

3. Следователем и судом должны быть проверены факторы научно- методического характера, связанные с исследовательской работой эксперта- бухгалтера и с составлением им заключения:

степень учета экспертом-бухгалтером соответствующих нормативных актов. Порядок ведения бухгалтерского учета регулируется нормативными актами различных уровней, основываясь на них, эксперт-бухгалтер может сделать вывод о том, правильно или неправильно отражена в бухгалтерском учете хозяйственная операция, которая стала объектом расследования или судебного разбирательства;

правильность методики, применяемой экспертом-бухгалтером при исследовании им учетных операций.

соответствие заключения вопросам, поставленным на разрешение эксперта. Заключение эксперта, составленное не в соответствии с поставленными перед ним вопросами, является неполноценным;

обоснованность заключения документами, записями в учетных регистрах и иными материалами дела. Заключение должно содержать ссылки на листы дела, где находятся такие доказательства, чтобы облегчить его проверку и оценку. При ссылке эксперта-бухгалтера на нормативные акты указывается их наименование, номер и дата. Ссылками на листы дела не подтверждается только та часть заключения, в которой эксперт-бухгалтер оперирует своими специальными познаниями;

отсутствие в заключении внутренних противоречий. Однако, следует отметить, что наличие в заключении нескольких вариантов расчетов, основанных на различных источниках доказательств, нельзя рассматривать как внутреннее противоречие;

логическое построение заключения;

отсутствие существенных пробелов, например отсутствие данных о движении материальных ценностей, обосновывающих размер недостачи, установленный экспертом-бухгалтером. Подобные пробелы затрудняют, а иногда не позволяют проверить правильность фактических данных, используемых экспертом-бухгалтером в заключении, а также выводов, к которым эксперт пришел на основе проверенного исследования;

категоричность заключения. Некатегорическое заключение исключает возможность использовать его в качестве доброкачественного источника доказательств при оценке имеющихся в деле доказательств в их совокупности;

отсутствие в заключении ошибок. В данном случае имеются в виду ошибки, которые не могут быть исправлены путем допроса эксперта-бухгалтера, а также ошибки, влияющие на выводы эксперта и ставящие под сомнение новые факты, излагаемые в заключении. К ошибкам, которые опорочивают заключение эксперта-бухгалтера, относят как ошибки по существу заключения, так и ошибки в расчетах, в частности, если эксперт-бухгалтер установил завышенный или заниженный размер материального ущерба; 4. Следователем и судом при оценке заключения, полученного по итогам проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, должны быть учтены обстоятельства, относящиеся к субъективным качествам эксперта-бухгалтера.

Наиболее часто при оценке заключения эксперта-бухгалтера возникают следующие проблемы.

Заключением эксперта-бухгалтера устанавливаются фактические обстоятельства, имеющие косвенное отношение к составу преступного деяния. Так, недостача ценностей, выявляемая с помощью эксперта, может быть следствием различных причин, в частности, результатом хищения. Поэтому определение экспертом суммы ущерба еще не означает установления суммы похищенного.

Так, по конкретному делу эксперт-бухгалтер дал заключение, что в результате проведенного им методом контрольного сличения остатков анализа установлен факт наличия в магазине неоприходованных товаров. Это явилось лишь косвенным доказательством по отношению к искомому факту по делу о хищении готовой продукции на промышленном предприятии, поскольку содержащиеся в документах магазина данные о неучтенных товарах могут быть результатом различных причин (в том числе и хищения). Поэтому следователь должен выявить объективную связь фактов, установленных экспертом-бухгалтером, с другими доказательствами по делу.

В другом случае по делу о хищениях, совершенных при соучастии работников промышленной и торговой организации, эксперт-бухгалтер установил, что и в магазине, и на складе готовой продукции предприятия-производителя не были переданы для отражения в бухгалтерском учете различные экземпляры одной и той же накладной, обнаруженной внезапно проведенными одновременно в обоих организациях ревизиями. Эксперт-бухгалтер констатировал лишь эти факты. Но у следователя возникло предположение, что такое совпадение не случайно и связано с существующим между заведующим магазином и заведующим складом готовой продукции организации-производителя сговором о хищении товаров, указанных в накладной, которая должна была быть уничтожена после реализации этих товаров.

Чтобы установленные экспертом факты стали доказательством события преступления, важно выявить другие факты, подтверждающие объективную связь этих фактов между собой и покушением на хищение готовой продукции. Если же следователь в нарушение данного требования -- установления объективной связи между этими фактами -- ограничился догадками, хотя бы даже и обоснованными, то с такой оценкой заключения эксперта-бухгалтера суд не может согласиться.

Собранные по делу доказательства, в том числе и содержащиеся в заключении эксперта-бухгалтера, должны объяснять установленные по делу обстоятельства. Если же возможно различное объяснение всей совокупности имеющихся по делу доказательств, то нельзя расценивать собранные косвенные доказательства, в том числе и заключение эксперта-бухгалтера, как доказательства хищения.

Как уже говорилось, эксперт-бухгалтер не может давать заключение по вопросу о том, кто именно совершил преступление. С помощью заключения можно выявить лишь причастность определенных работников бухгалтерского аппарата либо материально ответственных лиц к маскировке недостачи. Факты, установленные в результате проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, являются лишь звеньями в системе других доказательств. Собранные по делу доказательства, в том числе и содержащиеся в заключении эксперта-бухгалтера, должны объяснять установленные по делу обстоятельства. Если же возможно различное объяснение всей совокупности имеющихся по делу доказательств, то нельзя расценивать собранные косвенные доказательства, в том числе и заключение эксперта-бухгалтера, как доказательства данного состава преступного деяния (например, мошенничества).

Придя к выводу, что установленные экспертом факты не имеют значения для дела, следователь производит проверку заключения. При проверке он обращает внимание на факты, фигурирующие не только в выводах, но и в исследовательской части заключения, в которой иногда указывается на неправильное оформление отдельных операций, допущенные арифметические ошибки и т.п. Все это эксперт-бухгалтер нередко не увязывает со своими выводами, тогда как следователь, имея материалы дела, может установить связь этих "ошибок" с преступлением, по поводу которого производится расследование. Изложенное относится и к таким заключениям, в которых на основные вопросы эксперт отвечает отрицательно (не установлены недостача, ущерб и т.п.). Здесь также иногда можно обнаружить описание важных для дела обстоятельств.

Следователь и суд должны установить, допускает ли наука бухгалтерского учета использование тех методов и приемов исследования, которые применил эксперт, обосновано ли его заключение изученными материалами. Здесь, в частности, следует обращать внимание на то, проверял ли эксперт в необходимых случаях первичные документы (например, при установлении суммы недостачи), работал ли он над материалами, которые были предоставлены в его распоряжение, или же сам собирал требуемые для дачи заключения документы. В последнем случае, если это относится не к отдельным документам, необходимо обсудить вопрос, не переросла ли экспертиза в ревизию.

В случаях, когда эксперт-бухгалтер был лишен возможности основывать заключение на подлинных документах и исследовал лишь их копии, особое внимание следует уделить проверке достоверности содержащихся в них сведений; в частности, когда речь идет о ксерокопиях, рекомендуется произвести криминалистическую экспертизу, чтобы получить ответ на вопрос, в каком состоянии были подлинные документы при их ксерокопировании, не применялся ли при этом монтаж.

В заключении недопустимы ссылки на документы, не приобщенные к делу.

При ознакомлении с заключением эксперта следователь или суд может установить, что заключение нуждается в уточнении или дополнении, поскольку в нем обнаружены:

редакционные неточности;

неполные ответы на вопросы, поставленные следователем (например, констатация нарушения без уточнения его периода или ответственных за него лиц);

такие противоречия между выводами эксперта-бухгалтера и другими доказательствами по делу, в основе которых лежат незначительные погрешности (например, эксперт-бухгалтер устанавливает недостачу на 1 августа, тогда как из материалов дела видно, что инвентаризация произведена на 31 июля);

недостаточная ясность выводов эксперта-бухгалтера;

арифметические ошибки и описки;

обстоятельства, вызывающие необходимость уточнить и дополнить выводы эксперта-бухгалтера в связи с новыми доказательствами по делу, добытыми следователем или судом после представления заключения. В этой ситуации возможно возникновение у следователя или суда новых вопросов, требующих разрешения их экспертом-бухгалтером;

7. разночтения в заключениях экспертов-бухгалтеров в результате применения ими различной методики. В таких случаях заключение может быть дополнено (уточнено) путем допроса экспертов-бухгалтеров или дачи ими дополнительного заключения (по поставленным перед ними вопросам) либо назначения новой судебно-бухгалтерской экспертизы.

Дополнительная судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в случаях, когда:

данное заключение недостаточно ясно или неполно;

перед экспертом-бухгалтером, следователем и судом поставлены новые вопросы;

обвиняемый дает объяснение, имеющее существенное значение для дела (например, после ознакомления с заключением эксперта-бухгалтера об виняемый представил следователю документы, не исследованные ранее экспертом, и следователь по ставил перед ним дополнительный вопрос о том, какие изменения он вносит в свое заключение в связи с предъявленными документами).

Дополнительная экспертиза назначается постановлением следователя либо определением (постановлением) суда, в котором указываются дополнительные вопросы. Постановление предъявляется обвиняемому. Дополнительная экспертиза поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае возникновения сомнений в правильности или обоснованности ранее данного заключения, наличием противоречий в выводах эксперта.

При проведении повторной экспертизы обвиняемый пользуется правами, предоставленными ему законом при назначении и проведении первичной экспертизы.

Повторное заключение эксперта-бухгалтера необходимо, если:

первоначальное заключение находится в противоречии с документами и материалами дела,

если обвиняемый опорочил заключение эксперта-бухгалтера,

если первоначальное заключение составлено лицом, квалификация или деловые качества которого ставятся под сомнение следователем или судом,

если по окончании работы эксперта-бухгалтера у следователя появляются новые материалы, противоречащие тем, которые первоначально были исследованы и положены в основу заключения. Повторное заключение требуется, если эксперт-бухгалтер нарушил свои процессуальные права или вышел за пределы своей компетенции.

Производство повторной судебно-бухгалтерской экспертизы поручается другому эксперту или другим экспертам.

При назначении повторной судебно-бухгалтерокой экспертизы следователь (суд) выносит постановление, которое предъявляется обвиняемому. В постановлении следователь (суд) обосновывает свое несогласие с первоначальным заключением эксперта-бухгалтера, подкрепляя его ссылками на обстоятельства дела и конкретные материалы, и после этого формулирует вопросы, по которым должно быть дано заключение.

Иногда при рассмотрении заключения эксперта, проводившего повторную экспертизу, следователь (суд) без специалиста в области бухгалтерского учета не может дать окончательную оценку выводам этого эксперта и сравнить их с выводами первоначальной экспертизы. В случаях, когда имеются противоречия между выводами экспертов, следователь может назначить еще одну экспертизу. При этом он ограничивается постановкой вопроса о правильности примененных экспертами методов исследования. Для производства такой экспертизы квалификации экспертов-бухгалтеров, ранее участвовавших в деле. Объем материалов, необходимых для производства такой экспертизы, определяется следователем совместно с новым экспертом. При этом для решения вопроса о правильности методов, примененных ранее участвовавшими в деле экспертами, не всегда требуется представлять эксперту первичные документы. Нередко эксперт может ограничиться изучением заключений экспертов-бухгалтеров, имеющихся в деле.

Если следователь не согласен с заключением первого эксперта-бухгалтера и не считает нужным назначать повторную экспертизу, он излагает мотивы своего несогласия в обвинительном заключении или в постановлении о прекращении дела. Суд должен мотивировать свое несогласие с заключением эксперта-бухгалтера в приговоре или решении (ст. 170 АПК РФ, ст. 198 ГПК РФ, ст.ст. 305, 307 УПК РФ). Далее рассмотрим судебную практику.

6. Судебная практика

Рассмотрим Арбитражное дело Западно-Сибирского округа. Общество с ограниченной ответственностью "Топкинский цемент" обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 6 по Кемеровской области от 01.12.2003 N 16-02-29/76 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 998 819 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 4 877 287 руб., пеней за несвоевременную уплату указанных налогов соответственно в суммах 134 025, 67 руб. и 628 689, 74 руб., и в части взыскания штрафов в сумме 399 764 руб. и 975 457 руб., начисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд назначил экспертизу, чтобы бухгалтер-эксперт проверил правильность исчисления налога на прибыль и НДС. ( Приложения А). Перед экспертом-бухгалтером были поставлены следующие задачи. ( Приложение Б). Суд проанализировав следственные материалы дела, выслушав показания свидетелей, следователя, ответчика и истца, изучив заключение эксперта-бухгалтера пришел к решению, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.08.2004, заявленное требование удовлетворено в связи с отсутствием оснований для доначисления налогов на прибыль и на добавленную стоимость, пеней за их несвоевременную уплату и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, регулирующих исчисление налогов на прибыль и на добавленную стоимость, а именно статей 255, 272, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования общества.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы жалобы.

Представители Общества в отзыве на жалобу и в судебном заседании отклонили доводы жалобы, просили судебные акты оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность решения и постановления апелляционной инстанции, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей Общества и налогового органа, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества с ограниченной ответственностью "Топкинский цемент" (заявитель) за период с 25.10.2000 по 01.04.2003 выявлены налоговые правонарушения, о чем налоговым органом составлен акт от 04.11.2003 N 77 и вынесено решение от 01.12.2003 N16-02-29/76 о доначислении налогов, пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

При рассмотрении спора арбитражным судом установлено, что заявителем заключен с ООО "Страховая компания Коместра-Регион" договор страхования работников от несчастного случая и смерти на производстве от 10.01.2002 N НСТЦ 01(01/1-39) сроком на один год. Дополнительным соглашением к данному договору от 02.09.2002 число застрахованных увеличено на 1 338 человек с уплатой страхового взноса в сумме 13 380 000 руб.

Налоговый орган полагает, что поскольку пунктом 16 статьи 255 НК РФ установлен предельный размер страховых взносов для включения в состав расходов в сумме 10 000 руб. в год на одного застрахованного, то относимая на расходы сумма должна быть пересчитана пропорционально сроку действия дополнительного соглашения (4 месяца).

Суд первой и апелляционной инстанции признавая недействительным решение налогового органа, обоснованно исходил из того, налогоплательщиком при включении в состав расходов сумм страховых взносов не допущено превышения лимитов на одного застрахованного и налоговым законодательством не предусмотрено уменьшение относимой на расходы суммы исходя из срока действия договора страхования.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что заявитель необоснованно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении земельного участка.

Удовлетворяя требования заявителя, арбитражный суд не принял доводы налогового органа о том, что земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу и затраты по их приобретению не относятся в состав расходов, указав, что данное обстоятельство влияет на исчисление налога на прибыль, но не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.

Арбитражным судом обоснованно принято во внимание, что согласно требованиям бухгалтерского учета земельные участки учитываются в качестве основных средств и используются в процессе производства и применение налоговых вычетов в этой части соответствует требования главы 21 НКРФ.

При принятии судебных актов судом учтены также положения письма Минфина РФ от 01.09.2003 N 04-03-01/124 "О порядке применения налога на добавленную стоимость при приобретении земельных участков" о том, что уплаченные при приобретении земельных участков суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Удовлетворяя требования заявителя, арбитражный суд пришел к выводу, что заявитель правомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный за выполненные ремонтные работы ООО "ПКС Велис" и ОАО "Топкинский цемент" при расчете векселями третьих лиц (ООО "Инвестрейд", ООО "Кузбассгражданреконструкция"), полученными заявителем от учредителей общества - физических лиц в счет погашения задолженности по внесению долей в уставный капитал.

В пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылается налоговый орган, предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Принимая судебные акты, арбитражный суд признал указанную норму не подлежащей применению при рассмотрении данного спора и обоснованно исходил из того, что заявитель не эмитировал собственные векселя и не производил расчеты с использованием собственных векселей, в связи с чем указанная норма не подлежит применению в спорной ситуации. В данном случае векселя, переданные учредителями общества в оплату дебиторской задолженности, связанной с увеличением уставного капитала общества, получены обществом не безвозмездно, являются его имуществом, которое могло быть использовано в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) с предъявлением к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены принятых судебных актов.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил: решение от 30.03.2004 и постановление от 20.08.2004 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-183 70/2004-6 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Заключение

Социально-экономические процессы, происходящие в стране в последние годы, укрепляющиеся рыночные отношения, тенденции к построению правового государства обусловливают растущую общественную потребность в высококвалифицированной юридической помощи гражданам и юридическим лицам. У многих граждан и хозяйствующих субъектов постоянно возникают проблемы юридического характера. Невысокая правовая грамотность не только граждан, но и сотрудников различных организаций, руководителей, предпринимателей приводит к тому, что они зачастую не подозревают о возможности квалифицированного разрешения этих проблем. Нередко и сами проблемы просто не замечаются, пока не напомнят о себе самыми неприятными последствиями. Необходимость использования специальных экономических познаний в процессе (производстве) возникает при разрешении целого ряда споров Если предметом спора является достоверность отражения спорных объектов учета в бухгалтерской информации, то в этих случаях, по общим правилам, назначается судебно-бухгалтерская экспертиза. Арбитражное процессуальное право являются самостоятельными отраслями, имеющими собственный предмет правового регулирования. В соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (АПК РФ) правосудие в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности осуществляют арбитражные суды. В целом процедура назначения судебно-бухгалтерской экспертизы в арбитражном процессе в значительной степени совпадает и несколько отличается от уголовного судопроизводства. Согласно ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" на основании проведенных исследований и с учетом их результатов эксперт-бухгалтер от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение.

Список литературы

Давтян А.Г. Экспертиза в гражданском процессе. М., 1995.

Демин К.Е., Федорович В.Ю. Особенности составления экспертных заключений: Учебное пособие. М., 2003.

Зинин A.M., Майлис Н.П. Судебная экспертиза: Учебник. М., 2002.

4. Бычкова С.Ф. Судебная экспертиза: научные, организационно- правовые и методические основы. Алматы, 2002.

5. Зинин A.M., Омельянюк Г.Г., Пахомов А.В. Введение в судебную экспертизу. М., 2002.

Колкутин В.В. и др. Судебные экспертизы. М., 2001.

Российская Е.Р. Комментарий к Федеральному закону "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". М., 2002.

Российская Е.Р. Концептуальные основы теории неразрушающих методов исследования вещественных доказательств. М., 1993.

Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском и арбитражном процессе. М., 1996.

Алибеков Ш.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза.- М.: ЗАО Юстициинформ, 2006

Гражданский кодекс РФ, СПб.: Кодекс, 2005

Арбитражный процессуальный кодекс РФ, СПб.: Кодекс, 2006

Голубятников СП., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия и основы аудита. Учебник. М.: Юрид. лит., 2004

14. Бухгалтерская экспертиза в системе экспертных исследований (Н.Г. Гаджиев, А.Н. Гаджиев, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2001 г.)

15. Судебно-бухгалтерская экспертиза: особенности использования материалов инвентаризаций (В. А. Фофанов, "Право и экономика", N 5, май 2006 г.)

Экономическая экспертиза - ее виды и возможности (М.М. Виноградова, М.Г. Нерсесян, "эж-ЮРИСТ", N 46, ноябрь 2005 г.)

Судебно-бухгалтерская экспертиза (А. Белов, "Финансовая газета", N 52, декабрь 2001 г.)

Приложение

Размещено на Allbest.ru