Судебно-бухгалтерская экспертиза в арбитражном процессе

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

по дисциплине: "Судебно-бухгалтерская экспертиза"

Тема: "Судебно-бухгалтерская экспертиза в арбитражном процессе"

Содержание

Введение

Цель и задачи курсовой работы

Организация судебно-бухгалтерской экспертизы

Назначение и производство экспертизы в арбитражном процессе

Заключение эксперта-бухгалтера

Оценка заключения эксперта следователем и судом

Судебная практика

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

При осуществлении финансового контроля широко применяется бухгалтерская экспертиза. Это обусловлено тем, что документами оформляются все хозяйственные операции непосредственно в момент и на месте их осуществления. Все последующие бухгалтерские записи в накопительных ведомостях, журналах-ордерах и пр. производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации, получаемых при использовании ЭВМ. Бухгалтер не может сделать ни одной записи без правильно составленного и соответствующим образом оформленного первичного носителя информации о совершенных операциях. Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу, так как они строго документированы. Поэтому в случаях совершения хищений и подлогов в данных бухгалтерского учета и отчетности обязательно остаются "следы". Раскрыть подобные преступления в сфере экономики почти немыслимо без знания бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы.

Юридическая ответственность основана на определенной системе доказательств - тех фактов, которые утверждают или опровергают обстоятельства правоотношений (фактически учиненных действий), обусловливающие наступление ответственности.

Использование судебно-бухгалтерской экспертизы связано с тем, что она обосновывает свои выводы документально достоверными данными, которые отражены в бухгалтерском учете. Документами оформляются все хозяйственные операции непосредственно в момент их совершения и на месте их осуществления. Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу, т.к. они строго документированы.

1. Цель и задачи курсовой работы

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины особое место занимает экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации. Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также и тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств и других видов имущества, то наиболее распространенными сейчас являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. В данной курсовой работе рассмотрим особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в арбитражном процессе.

Целью данной курсовой работы является изучение особенностей судебно-бухгалтерской экспертизы в арбитражном процессе.

Задачи курсовой работы:

изучение организации судебно-бухгалтерской экспертизы;

назначение экспертизы в арбитражном процессе;

производство экспертизы в арбитражном процессе;

изучение заключения эксперта- бухгалтера

исследование заключения эксперта-бухгалтера следствием и судом. Для написания данной курсовой работы были использованы: Федеральные законы, Постановления правительства и иные нормативно-правовые акты Российской Федерации, (Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ" Гражданский процессуальный кодекс РФ.

Арбитражным процессуальный кодекс РФ), учебники и учебные пособия под редакцией Голубятникова СП., Алибекова В.В., Ромашова A.M., периодические издания, судебная практика по арбитражным делам.

2. Организация судебно-бухгалтерской экспертизы

Важным условием правильной постановки предварительного следствия и судебного разбирательства по арбитражным делам является привлечение специалистов различных областей науки и техники для проведения различных видов экспертиз (судебно-бухгалтерской, почерковедческой, технической экспертизы документов и др.)- Юридическая основа экспертизы, в какой бы области она ни проводилась, едина. Общие положения о судебной экспертизе, закрепленные в Федеральном законе от 31.05.01 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", распространяются на все виды судебных экспертиз, включая и судебно-бухгалтерскую.

Судебная экспертиза - процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и подготовки заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется, во-первых, в том, что для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финансы, аудит и др.), и, во-вторых, в том, что объектом расследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах или в учетных регистрах.

Правовой основой для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы являются Конституция Российской Федерации, Гражданский процессуальный кодекс РФ, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и другие федеральные законы, а также нормативные акты федеральных органов исполнительной власти.

Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к числу обязательных экспертиз, а назначается в случаях необходимости. По каждому конкретному делу лицо, производящее дознание, следователь и суд должны разрешать этот вопрос исходя из конкретных обстоятельств. Отметим, что трудно предугадать все случаи, когда должна быть произведена судебно-бухгалтерская экспертиза, так как нельзя предусмотреть специфику отдельных злоупотреблений и особенности уголовных дел. Однако в некоторых случаях, оговоренных законом, экспертиза должна назначаться обязательно (например, при несоответствии результатов ревизии с материалами следствия, если разногласия не могут быть устранены в ходе проведения повторной ревизии или если обвиняемый оспаривает результаты ревизии, заявляя, что ревизор не принял к зачету документы, предъявляемые ему обвиняемым).

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы можно:

проверить правильность результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;

выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;

определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;

установить документальную обоснованность оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;

констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

конкретизировать круг лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;

выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;

установить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними.

На практике вопрос о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы возникает в том случае, когда в ходе предварительного расследования возникает необходимость в специальных познаниях в бухгалтерском учете, налогообложении, экономическом анализе, финансах. Судебно-бухгалтерская экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения суда или постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Напомним, что на практике органами дознания чаще всего являются подразделения Министерства внутренних дел Российской Федерации. После этого к делу подключается эксперт-бухгалтер.

Важно различать эксперта-бухгалтера как должностное лицо и эксперта-бухгалтера как процессуальную фигуру. Так, бухгалтер-специалист становится экспертом по определенному делу только тогда, когда будет соответствующим образом процессуально оформлен.

Судебно-экспертная деятельность осуществляется в процессе судопроизводства судебно-экспертными учреждениями и судебными экспертами. В стране действует широкая сеть государственных экспертных учреждений, эксперты которых работают по заданиям судов, органов предварительного следствия и дознания. Вся работа по организации и производству судебно-бухгалтерских экспертиз объединена с другими видами экспертиз и направляется Российским федеральным центром судебных экспертиз Министерства юстиции Российской Федерации. В федеральных округах Центральные лаборатории судебных экспертиз организуют контроль за деятельностью лабораторий судебных экспертиз, действующих на территории федерального округа.

Объединение различных видов судебных экспертиз в одну систему способствует единству методики проводимой работы, позволяет одновременно с судебно-бухгалтерской проводить товароведческие, криминалистические и другие виды судебной экспертизы, что в свою очередь значительно сокращает сроки расследования и рассмотрения уголовных дел. Следует подчеркнуть, что несмотря на известную специфику различных видов экспертиз взаимодействие возможно при совместном изучении и обобщении судебно-следственной и экспертной практики и разработке профилактических мероприятий, при научной и экспериментальной работе. Эти возможности обусловлены общностью научных методов исследования и единством целей, которые приходится решать судебным экспертам-бухгалтерам и криминалистам в их повседневной практике.

3. Назначение и производство экспертизы в арбитражном процессе

Необходимость использования специальных экономических познаний в процессе (производстве) возникает при разрешении целого ряда споров, основными из которых являются:

споры о стоимостной оценке налогооблагаемых объектов,

о разрешении споров между собственниками корпоративных предприятий при различных формах их реорганизации;

при рассмотрении дел о несостоятельности (банкротстве).

Если предметом спора является достоверность отражения спорных объектов учета в бухгалтерской информации, то в этих случаях, по общим правилам, назначается судебно-бухгалтерская экспертиза. В тех ситуациях, когда объектом исследования становятся данные налогового учета, можно говорить об относительно новом виде экспертизы -- налоговой, по поводу которой нет единства мнений ученых и практиков. В тех ситуациях, когда правильность отражения в учете объектов и бухгалтерской и налоговой отчетности сторонами не оспаривается, вопросы исследования учетно-экономической информации (например, оценка финансового состояния организации с точки зрения ее платежеспособности) относятся к компетенции финансово-экономической экспертизы. При разрешении этой группы вопросов должны быть использованы методы экономического анализа, позволяющие реально оценить финансовое состояние организации.

По сравнению с судебно-бухгалтерскими экспертизами в уголовном судопроизводстве порядок назначения и производства экспертиз в арбитражном процессе и в гражданском процессе имеет ряд особенностей, предусмотренных действующим законодательством.

Арбитражное процессуальное право являются самостоятельными отраслями, имеющими собственный предмет правового регулирования.

В соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (АПК РФ) правосудие в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности осуществляют арбитражные суды. Так, согласно ст. 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке, а в случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами, с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, образований, не имеющих статуса юридического лица, и граждан, не имеющих статус индивидуального предпринимателя.

В целом процедура назначения судебно-бухгалтерской экспертизы в арбитражном процессе в значительной степени совпадает и несколько отличается от уголовного судопроизводства.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается определением суда как в процессе подготовки дела к судебному разбирательству (ст. 150 ГПК, ст. 135 АПК), так и при рассмотрении дела по существу (ст. 79 ГПК РФ, ст. 82 АПК РФ). Она может быть назначена по инициативе суда и по ходатайству лиц, участвующих в деле: истца, ответчика, заявителя и заинтересованных лиц -- по делам о несостоятельности (банкротстве), третьих лиц, прокурора, государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, обратившихся в арбитражный суд в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

В АПК РФ прямо указано, что в случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства, суд может назначить экспертизу по своей инициативе (ч. 1 ст. 82 АПК РФ).

Круг вопросов, подлежащих разрешению экспертом-бухгалтером, в соответствии с ч. 2 ст. 82 АПК РФ определяется судом, он же окончательно формулирует их. В соответствии с этой же нормой вопросы могут быть поставлены каждым лицом, участвующим в деле. Отклонение предложенных вопросов суд обязан мотивировать.

В порядке подготовки дела к судебному разбирательству (ст. 135 АПК РФ) и предварительного судебного заседания (ч. 2 ст. 136 АПК РФ) судья обязан довести до сведения сторон, какие доказательства имеются в деле, в частности он должен ознакомить стороны с заключением эксперта, если таковое уже имеется.

Ознакомившись с заключением, стороны вправе излагать свои доводы по всем возникающим в заседании вопросам (ч. 3 ст. 136 АПК РФ), в том числе высказать свое согласие или несогласие с заключением эксперта. Если по представленному заключению возникли вопросы, стороны могут ходатайствовать о вызове в судебное заседание эксперта для их разрешения и дачи необходимых пояснений (п. 3 ч. 1 ст. 135 АПК РФ).

ГПК РФ в ч. 3 ст. 79 содержит положение о том, что при уклонении стороны от участия в экспертизе, непредставления необходимых материалов и документов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Эксперт-бухгалтер вызывается в суд повесткой (ст. 113 ГПК РФ) либо иной формой судебного извещения (ст. 121 АПК РФ).

В случае неявки в судебное заседание эксперта, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, суд выносит определение об отложении судебного разбирательства, если стороны не заявили ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие (ч. 1 ст. 157 АПК РФ).

В случае если вызванный в судебное заседание эксперт не явился в суд по причинам, признанным судом неуважительными, суд может наложить на него судебный штраф в порядке и в размере, установленном действующим законодательством (глава 11 АПК РФ, ч. 2 ст. 168 ГПК РФ).

Статьи 153 АПК РФ, 171 ГПК РФ предусматривают обязанность председательствующего разъяснить эксперту его права и обязанности и предупредить его об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Порядок проведения экспертизы определяется ст. 83 АПК РФ.

В соответствии со ст. 86 АПК РФ эксперт, в том числе и эксперт-бухгалтер, дает заключение по поставленным перед ним вопросам в письменной форме. Практически заключение эксперта-бухгалтера по гражданским делам составляется в той же форме, что и по уголовным.

Заключение эксперта-бухгалтера оглашается в судебном заседании (ст. 162 АПК РФ).

Эксперт может присутствовать в судебном заседании с самого начала, он в соответствии в ч. 3 ст. 55АПК РФ имеет право задавать участникам процесса вопросы, относящиеся к предмету экспертизы. На основе фактов судебного разбирательства своими пояснениями и ответами на дополнительные вопросы он вправе внести коррективы в свое заключение, если сочтет это необходимым.

Пояснения эксперта и его ответы на вопросы отражаются в протоколе судебного заседания. Эксперт вправе в соответствии с ч. 3 ст. 17 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73 -ФЗ делать подлежащие занесению в протокол судебного заседания заявления по поводу неправильности истолкования участниками процесса его заключения или показаний.

После оглашения заключения перед экспертом-бухгалтером могут быть поставлены вопросы в целях разъяснения и дополнения заключения, причем закон предоставляет право первым задавать вопросы тому лицу, по ходатайству которого был вызван эксперт (ч. 4 ст. 162 АПК РФ) либо по заявлению которого была назначена экспертиза (ч. 1 ст. 187 ГПК РФ). В гражданско-процессуальном законодательстве прямо указано, что в случае, если экспертиза была назначена по инициативе суда, первым задает вопросы эксперту истец; судья вправе задавать вопросы эксперту в любой момент его допроса.

Пояснения эксперта заслушиваются после оглашения его заключения. Кроме того, эксперт обязан ответить на дополнительные вопросы лиц, участвующих в деле (ч. 3 ст. 86 АПК РФ). Наличие нормативы о вызове эксперта в ст. 86 АПК РФ, посвященной заключению эксперта, подчеркивает строго предметный характер темы вопросов, которые законодатель определил как дополнительные, поскольку они должны задаваться эксперту только в отношении данного заключения.

Если в результате исследования заключения эксперта-бухгалтера в судебном заседании выявилась неполнота или неясность, которые не удалось устранить пояснениями эксперта, суд может принять решение о назначении дополнительной экспертизы с учетом требований п.1 ст. 87 АПК РФ (ст. 87 ГПК РФ).

В том случае, если возникли сомнения в обоснованности заключения эксперта или противоречия в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам, и их в процессе судебного рассмотрения устранить не удалось, т.е. возражения эксперту оказались основательными, а его пояснения и ответы недостаточно убедительными с точки зрения установления спорного факта, суд в соответствии с п.2 ст. 87 АПК РФ назначает повторную экспертизу, проведение которой поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов. В определении суда о назначении дополнительной или повторной экспертизы должны быть изложены мотивы несогласия суда с ранее данным заключением эксперта или экспертов.

Если в деле имеются заключения разных экспертов, выводы которых отличаются друг от друга, все эксперты вызываются в суд для того, чтобы своими пояснениями они могли помочь выяснить причину несовпадающих выводов.

Эксперт-бухгалтер имеет право отказаться от дачи заключения по двум причинам: если представленных ему материалов недостаточно или если он не обладает необходимыми знаниями для выполнения возложенной на него обязанности (ст. 55 АПК РФ, ст. 85 ГПК РФ). В первом случае он составляет сообщение о невозможности дать заключение, во втором обязан заявить самоотвод.

В условиях состязательности судебного процесса не исключено предоставление сторонами "конкурирующих" экспертных заключений. Возможность их появления предопределена положениями ст. 37 Закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ, в соответствии с которыми государственные судебно-экспертные учреждения вправе проводить на договорной основе экспертные исследования для граждан и юридических лиц. Результаты такого исследования будут также оформлены соответствующим документом, который сторона представляет в суд. Однако следует отметить, что такой документ может быть принят судом именно как письменное доказательство, он не будет иметь процессуального статуса заключения эксперта.

4. Заключение эксперта-бухгалтера

Согласно ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" на основании проведенных исследований и с учетом их результатов эксперт-бухгалтер от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии экспертов должны удостоверяться печатью государственного судебно-экспертного учреждения. При этом в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены:

время и место производства судебной экспертизы;

основания производства судебной экспертизы;

сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу;

сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебно-бухгалтерской экспертизы;

предупреждение эксперта-бухгалтера в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства экспертизы;

сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве экспертизы;

содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;

оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.

Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов, должны быть приложены к заключению и служат его составной частью. При этом документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении. По требованию органа дознания или лиц, назначивших судебно-бухгалтерскую экспертизу, указанные документы следует представлять для приобщения к делу.

Структура заключения эксперта-бухгалтера была рекомендована Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции. В российском законодательстве, регламентирующем вопросы судебных экспертиз, не указывается, из каких частей должно состоять заключение эксперта. Более того, как свидетельствует экспертная практика, отсутствие единых правил и требований создает определенные трудности при формировании экспертом структуры заключения как источника доказательств при расследовании и разбирательстве дел и может привести к несистемному изложению результатов научно-исследовательского процесса. Это может снизить его доказательственное значение и создаст условия для назначения повторной экспертизы, что потребует дополнительных затрат, времени, приведет к затягиванию процесса расследования и разбирательства. В связи с этим проблемы исследования структуры заключения эксперта-бухгалтера находятся в центре внимания ученых-экономистов и юристов. На наш взгляд, экспертное заключение должно состоять из введения, исследовательской части и выводов. Заключение эксперта, работающего в экспертном учреждении, составляется на соответствующем бланке.

Во вводной части заключения указываются: наименование экспертизы, ее номер, является ли она дополнительной, повторной, комиссионной или комплексной; наименование органа, назначившего экспертизу; сведения об эксперте (экспертах) (должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность (общая и экспертная), ученая степень); дата поступления материалов на экспертизу в экспертное учреждение и дата подписания заключения; основание для производства экспертизы (постановление или определение, когда и кем оно вынесено), наименование поступивших на экспертизу материалов, обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным указанием источника их получения; ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, заявленных экспертом, результаты их рассмотрения, сведения о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы (фамилия, инициалы, процессуальное положение), место производства экспертизы, вопросы, поставленные на разрешение эксперта. В этой же части указывается, что эксперт предупрежден об уголовной ответственности за отказ или уклонение от дачи заключения либо за дачу заведомо ложного заключения.

Предупреждение заверяется подписью эксперта. Далее во вводной части отражаются необходимые данные о личности эксперта и его компетенции. Вопросы экспертом должны приводиться в той формулировке, в какой они даны в постановлении (определении) о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, изменять формулировки нельзя. При необходимости их уточнения эксперту следует изложить вопрос следователя (суда), а затем указать, как он понимает задание в соответствии со своей компетенцией. Если эксперт считает некоторые из вопросов выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных познаний, целесообразно отмечать это в заключении. Более того, эксперту следует сгруппировать поставленные на его разрешение вопросы, изложить их в той последовательности, которая обеспечивает наиболее эффективный порядок исследования. Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он излагается также во вводной части.

При производстве повторной или дополнительной экспертизы во вводной части должны быть изложены также сведения о первичных (предшествующих) экспертизах: кем и где они проведены; номер и дата заключения; выводы первичной экспертизы по вопросам, которые поставлены перед экспертом на повторное рассмотрение, а также мотивы назначения повторной и дополнительной экспертизы, указанные в постановлении (определении) о ее назначении. При производстве комплексной и комиссионной экспертизы во вводной части заключения указывается фамилия ведущего эксперта и отражается подготовительный этап экспертизы. Если производство экспертизы осуществляется несколькими учреждениями, во вводной части заключения указываются эти учреждения. Если комплексной экспертизе предшествовало производство отдельных экспертиз, результаты которых имеют значение для решения общего вопроса, во вводной части заключения должны приводиться данные об этих экспертизах.

В исследовательской части заключения описывается процесс научного исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам. Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух и более вопросов, тесно связанных между собой, результаты исследования целесообразно излагать в одном разделе. В исследовательской части заключения эксперта-бухгалтера необходимо также указать:

методы и приемы исследований, которые описываются доступно для понимания лицам, не имеющим бухгалтерских познаний, подробно, чтобы при необходимости можно было проверить правильность выводов эксперта, повторив исследование;

обоснование и объяснение принятых при расчетах (подсчетах) величин (показателей), а также выявленных расхождений (несоответствий) в учетных данных со ссылкой на документы, подтверждающие несогласованность исследуемых величин (показателей);

справочно-нормативные материалы (инструкции, постановления, приказы), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных вопросов, с указанием даты и места их издания;

результаты следственных действий (допросов, осмотров, экспериментов и др.), принятые в качестве исходных данных, а также результаты других экспертиз, если они использовались для обоснования выводов со ссылкой на листы дела;

ссылки на приложения и необходимые пояснения к ним;

экспертную оценку результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу, при этом специальные термины должны разъясняться.

Если на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ, в исследовательской части эксперт (эксперты) указывает причины этого. При производстве дополнительной экспертизы в исследовательской части заключения может быть сделана ссылка на материалы основной экспертизы, если экспертом использованы результаты проведенных ранее исследований. При повторной экспертизе необходимо указать причины расхождений выводов с результатами предшествующих экспертиз, если таковые имели место. Такими причинами могут служить отступление от методики исследования, принятие иных количественных и стоимостных величин, ошибки в расчетах и т.п. В исследовательской части заключения комплексной экспертизы исследования, проводимые экспертами различных специальностей, целесообразно излагать в форме отдельных разделов с указанием фамилии экспертов. При этом по результатам исследований могут быть сформулированы промежуточные выводы, которые подписываются экспертами (экспертом), проводившими данную часть исследования. Обобщение и совместная оценка результатов, сделанная на итоговом совещании комиссии экспертов, отражаются в синтезирующем разделе исследовательской части, где также дается научное обоснование общего вывода (выводов).

Выводы эксперта (экспертов) излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой вопросы изложены по вводной части заключения. На каждый из них дается ответ по существу либо указывается на невозможность его решения по тем или иным причинам. Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту (экспертам) не были поставлены вопросы, но которые были установлены им (ими) в процессе исследования, излагаются в конце заключения. Изложение дается четким и ясным языком, не допускающим различных толкований. В исключительных случаях, если вывод не может быть сформулирован без подробного описания результатов исследования, изложенных в исследовательской части, следует сделать ссылку на исследовательскую часть заключения. При производстве комплексной экспертизы общий вывод (выводы) подписывается экспертами, принимавшими участие в совместной оценке результатов исследований и пришедшими к единому мнению. Если эксперты не пришли к общему выводу, они формулируют самостоятельные выводы в общем заключении. В этом случае каждый эксперт должен обосновать причины своего несогласия с мнением других членов комиссии. При формулировании самостоятельных выводов эксперты вправе учитывать результаты, полученные другими членами комиссии, указав на это в обосновании своих выводов. Установленные экспертом обстоятельства профилактического характера целесообразно отражать в исследовательской части заключения, а предложения по предупреждению правонарушений - в его заключительной части.

Вывод является квинтэссенцией экспертного заключения, конечной целью исследования. Именно он определяет его доказательственное значение по делу. В логическом аспекте вывод - это умозаключение эксперта, сделанное по результатам проведенных исследований на основе выявленных или представленных ему данных об исследуемом объекте и общего научного положения соответствующей отрасли знания. При формулировании выводов следует иметь в виду, что они должны отвечать определенным научно обоснованным принципам. Основные требования, которым должен удовлетворять вывод эксперта, можно сформулировать в виде следующих принципов:

1. квалифицированности - он означает, что эксперт может формулировать только такие выводы, для построения которых необходима достаточно высокая квалификация, соответствующие специальные познания. Вопросы, которые не требуют таких познаний, могущие быть решены на базе простого житейского опыта, не должны ставиться перед экспертом и решаться им, а если все же поставлены и решены, то следует иметь в виду что выводы по ним не будут иметь доказательственного значения

2. определенности - согласно нему недопустимы неопределенные, двусмысленные выводы, позволяющие различное истолкование;

3. доступности - означает, что в процессе доказывания должны быть использованы только такие выводы эксперта, которые не требуют интерпретации специальных познаний, являются доступными для следователей, судей и других лиц.

Несоблюдение экспертом-бухгалтером указанных принципов может способствовать снижению или полному уничтожению доказательственной значимости заключения эксперта. Обосновывая свои выводы документальными и учетными данными, заключениями экспертов других специальностей, эксперт-бухгалтер может сослаться на показания обвиняемых и свидетелей, имеющие отношение к предмету экспертизы. При этом входить в оценку показаний, т.е. утверждать их правильность или неправильность, эксперт-бухгалтер не может. Право оценки доказательств по делу и, следовательно, показаний обвиняемых и свидетелей предоставлено суду и органам предварительного следствия. Поэтому в заключении судебно-бухгалтерской экспертизы ссылку на показания обвиняемых и свидетелей целесообразно делать в крайних и необходимых случаях, а именно:

при необходимости обратить внимание следователя на противоречия между документально обоснованными выводами эксперта- бухгалтера и показаниями лиц, проходящих по делу;

если органы предварительного следствия считают необходимым проверить документальное подтверждение показаний обвиняемых и свидетелей, в связи с чем ставят эксперту-бухгалтеру соответствующий вопрос;

когда обвиняемые необоснованно оспаривают документально оформленные операции и настаивают на принятии к зачету отдельных документов, уменьшающих установленную экспертом-бухгалтером недостачу ценностей;

при необходимости представить в органы предварительного следствия расчет суммы материального ущерба, вытекающей из сопоставления учетных данных и данных, приведенных в свидетельских показаниях, в связи с постановкой эксперту-бухгалтеру соответствующего вопроса.

Таким образом, структура заключения эксперта объективно отражает логику получения экспертом нового знания - "логику открытия", присущую любой экспертизе как специальному исследовании. При рассмотрении структуры заключения эксперта суть решаемых вопросов, на наш взгляд, проявляется в двух аспектах:

вопросы следователя (суда), ответы на которые содержатся в выводах эксперта;

вопросы исследовательского характера, стоящие перед экспертом при решении экспертной задачи, ответы на которые служат определению промежуточных фактов.

Соответственно выводы эксперта представляют собой лишь форму ответа на вопросы, которые приобретают значение доказательства только при оценке заключения в целом как развернутого, обоснованного ответа. В виде доказательства следователь, суд используют именно выводы эксперта. По своему содержанию они могут быть различного характера. Именно характер выводов обусловливает его доказательственную ценность. В связи с этим научно обоснованная классификация экспертных выводов имеет не только теоретическое, но и практическое значение.

В теории и практике судебной экспертизы, и в частности судебно-бухгалтерской, нет единого мнения в части классификации экспертных выводов. Нередко в специальных методических и даже инструктивных источниках отсутствует четкое разграничение различных по форме, содержанию, а также по доказательственной ценности выводов. По нашему мнению, наибольшее практическое значение применительно к судебно-бухгалтерской экспертизе имеет классификация выводов по их характеру на категорические, альтернативные и предположительные. Очевидно, что наибольшую доказательственную ценность имеет категорический вывод, в котором содержится точный и определенный ответ на вопрос, интересующий следствие и суд. Такой вывод может быть положительным или отрицательным.

Ко второй группе можно отнести выводы условного характера. В основе этих выводов лежит одно или несколько взаимозаключающих условий. В теории и практике судебно-бухгалтерской экспертизы условный вывод еще называют условно-категорическим, однако этот термин не совсем точен, ибо условный вывод имеет силу (т.е. становится категорическим) только при наличии определенных условий, выяснение которых лежит за пределами экспертного исследования. В зависимости от наличия того или иного условия будет меняться характер вывода, а следовательно, и его доказательственное значение. Поэтому такая комбинированная терминология затрудняет оценку и использование выводов экспертов-бухгалтеров. В условных выводах эксперты-бухгалтеры часто применяют такие формулировки: "если следствие (суд) установит, докажет, обнаружит". Следует отметить, что подобные формулировки, указывающие следствию и суду на выполнение того или иного условия, неприемлемы в заключениях экспертов-бухгалтеров. По поводу формулирования условных выводов была дана правильная рекомендация в методическом письме ВНИИСЭ, где отмечалось, что в выводе может содержаться лишь условие в форме "если", "с учетом", "при условии", в противном случае вывод эксперта может быть принят за категорический.

Одной из форм экспертных выводов являются предположительные, или, как их чаще называют, вероятные. В основе вероятного вывода лежит не установленное экспертом обстоятельство, а лишь его предположение (версия) о существовании (отсутствии) какого-либо факта хозяйственной жизни. Следовательно, вероятное заключение эксперта не имеет достаточного доказательственного значения. Наряду с этим широкое распространение получили выводы экспертов по решению профилактических вопросов, в которых констатируется возможность существования взаимосвязи между нарушениями учета с причиненным ущербом. Выводы такого характера следует отличать от вероятных (предположительных), ибо в суждении возможности имеются два аспекта; категорическое утверждение о наличии конкретных нарушений порядка учета и само оценочное суждение эксперта о том, что эти нарушения могли способствовать образованию материального ущерба.

Выводы эксперта могут классифицироваться также и по другим признакам, в частности по содержанию предмета высказывания, по степени достоверности, по степени связи с другими доказательствами. Учеными-юристами отмечено, что наиболее важным в процессуальном смысле является различение логических форм, выводов эксперта по степени их категоричности. Вместе с тем вероятное суждение может быть таким же достоверным, как и категорическое. Различие проявляется в характере связей с доказываемым обстоятельством. Поэтому по логической форме экспертного умозаключения в процессуальной доктрине стала признанной классификация выводов на категорические и вероятные. Установление юридического значения вероятного заключения эксперта-бухгалтера остается дискуссионным вопросом, несмотря на все предпринятые попытки разрешения. Анализ специальной литературы позволяет констатировать, в этой проблеме определились три основных подхода:

вероятный вывод не может служить доказательством;

вероятный вывод может быть использован для построения версий призван помочь разобраться в существе дела;

вероятное заключение или промежуточные факты, содержащиеся нем, являются косвенными доказательствами.

Последняя точка зрения получает все большую популярность. В то ж время при вероятном выводе эксперта и в отрыве от самого вывода промежуточные факты не могут иметь значения косвенного доказательства, но это вовсе не означает нереальности составления и представления вероятного заключения. Как свидетельствует экспертная и судебно-следственная практика, в некоторых случаях в качестве косвенного доказательства используется именно вероятный вывод эксперта (но не промежуточные факты в отрыве от вывода), требующий для своего выражения применения специальных познаний. Вероятное заключение эксперта следователь, суд могут принять как способ ориентации при осуществлении познавательной деятельности, но не как самостоятельное средство установления искомого факта. Косвенное доказательство, в отличие от прямого, характеризуется многозначностью связей с искомым фактом.

Поэтому косвенные доказательства, по утверждению Ю.К. Осипова, чаще всего являются средством подкрепления или ослабления прямых доказательств либо выступают в роли обстоятельств, указывающих, в каком направлении следует вести исследование фактической стороны дела. В то же время классификация выводов эксперта - по степени категоричности на категоричные и вероятные - далеко не удовлетворяет потребности практики.

Когда степень вероятности выводов может быть выражена математически, расширяется сфера применения специальных знаний. В этом случае доказательственная сила вероятного заключения зависит от математических расчетов степени вероятности в процентах совершения (или несовершения) исследуемых фактов хозяйственной жизни. В специальной литературе содержится ряд рекомендаций по установлению доказательственного значения таких заключений, что позволяет дифференцировать вероятные заключения по степени вероятности, которую следует учитывать при анализе заключения эксперта как доказательства.

В связи с этим выводы эксперта по степени категоричности целесообразно делить на категоричные, предположительные и вероятные. Предположительный вывод определяет лишь потенциальную допустимость совершения факта хозяйственной жизни или явления. Заключение эксперта, содержащее предположительные выводы, не может иметь прямого доказательственного значения, поэтому на нем не может быть основано решение правоохранительных органов. Вероятный вывод позволяет установить степень вероятности наличия (отсутствия) устанавливаемого факта хозяйственной жизни. Определение доказательственной значимости такого вывода зависит от того, насколько вероятность близка к 100%. Если предположительный вывод исходит из допущения возможности, то вероятный должен устанавливать степень вероятности наличия (отсутствия) искомого факта. Если, по мнению суда, степень вероятности позволяет установить причинно-следственную связь нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, то такое заключение эксперта служит прямым доказательством, применимым для обоснования судебного решения.

По степени однозначности выводы эксперта подразделяются на однозначные и альтернативные, условные и безусловные. Альтернативные и условные выводы можно представить как разновидность вероятных, но в большей степени зависимых от исследуемых фактов хозяйственной жизни и обстоятельств. Так, альтернативный вывод исключает иные возможные варианты и является косвенным доказательством при дальнейшем поиске прямых доказательств. Условный вывод может иметь доказательственное значение только тогда, когда наличие условия подтверждено другими доказательствами.

Заключение подписывается экспертом (экспертами), проводившим (проводившими) исследование, что удостоверяется печатью экспертного учреждения (либо его филиала). При производстве комиссионной экспертизы заключение подписывается с учетом требований, содержащихся в п. 21 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерской экспертизы, а при производстве комплексной экспертизы - с учетом требования п. 15

Инструкции об организации производства комплексных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях. При использовании экспертом (экспертами) методик, связанных с частичной автоматизацией исследования, в том числе с применением ЭВМ, заключение составляется и подписывается также по правилам, изложенным выше, и эксперт (эксперты) несет (несут) за него личную ответственность. В исследовательской части заключения в этих случаях указывается, при каких исследованиях использована ЭВМ, по каким программам, кем они разработаны и утверждены, какие результаты получены. Если к заключению дается приложение в виде таблиц, графиков и т.п., они также подписываются экспертом (экспертами) и заверяются печатью экспертного учреждения. На них проставляются номер и дата заключения, к которому они составлены. Заключение и приложения к нему составляются в двух экземплярах, первый из которых направляется органу, назначившему экспертизу, а второй остается в экспертном учреждении. При несовпадении выводов эксперта (экспертов) с выводами первичных экспертиз заключение повторных экспертиз составляется в количестве экземпляров, обеспечивающем рассылку его в экспертные учреждения, проводившие предыдущие экспертизы.

При производстве комиссионных или комплексных экспертиз заключение составляется в количестве экземпляров, достаточном для направления органу, назначившему экспертизу, и каждому экспертному учреждению (структурному подразделению, принимавшему участие в производстве экспертизы). При производстве экспертизы в суде заключение составляется по правилам, изложенным выше, и после оглашения передается суду. Если же экспертиза проводится в суде по тем же вопросам и тем же экспертом, что и в стадии дознания или предварительного следствия, и если выводы остаются прежними, эксперт вправе обосновать их результатами ранее проведенных исследований, оформив самостоятельным заключением. Копия заключения, переданного в суд, вместе с копией определения суда о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы представляется в экспертное учреждение.

Степень достоверности доказательств, которыми обосновывает эксперт-бухгалтер свое заключение, - одно из важных условий, определяющих качество экспертизы. Основным материалом для эксперта-бухгалтера являются документы. Заключение, основанное только на показаниях, должно быть отвергнуто следователем и судом как недоброкачественное. Все доказательства, находящиеся в деле и имеющие отношение к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы, должны быть исследованы экспертом-бухгалтером. При этом эксперт-бухгалтер не должен только описывать факты и обстоятельства, он обязан, в пределах своих специальных познаний, объяснить их происхождение и дать им оценку. Если эксперт-бухгалтер ограничится изложением фактов, его заключение окажется равноценным акту ревизии. Специальные познания эксперта-бухгалтера должны быть применены им при экспертной оценке документов и материалов. Из этого ясно, что только подтвержденные документами обстоятельства дела могут быть предметом суждения эксперта-бухгалтера. Известны случаи, когда в своей исследовательской работе эксперт-бухгалтер не отступает от документов и материалов дела, однако в составленном им заключении это не получает отражения и отсутствуют ссылки на доказательства. Такое заключение бухгалтера-эксперта следует считать неполноценным. Заключение эксперта-бухгалтера также неполноценно, если он отступил от установленного порядка проведения экспертизы. Таким будет заключение эксперта-бухгалтера, если он положит в основу не анализ документов и материалов дела, а ограничится пересказом акта документальной ревизии. Доказательства, положенные в основу заключения, должны находиться в деле. Эксперт-бухгалтер не должен основывать свое заключение на документах и материалах, которые не признаны следователем или судом доказательствами и не находятся в деле. Иначе следователь и суд не смогут установить, обоснованно ли заключение и насколько оно соответствует другим доказательствам.

Все части заключения эксперта-бухгалтера должны быть согласованы. Если эксперт-бухгалтер устанавливает материальную ответственность одних лиц, а в выводах расширяет или сужает этот круг, налицо противоречие, опорочивающее заключение эксперта-бухгалтера. Столь же существенным недостатком заключения эксперта-бухгалтера является наличие в заключении пробелов. Например эксперт-бухгалтер указывает конечный размер недостачи, но в то же время не приводит цифровых данных о движении ценностей и т.п. Причем эксперту-бухгалтеру нежелательно излагать всякие предположения и альтернативные выводы, которые могут снижать доказательственную ценность заключения.

5. Оценка заключения эксперта следователем и судом

бухгалтерский экспертиза ведомость следователь

Заключение эксперта-бухгалтера, наряду с иными доказательствам имеющимися в деле, не имеет заранее установленной силы. Это означает, ч: оно оценивается следователем и судом по своему внутреннему убеждении основанного на всестороннем, полном, объективном и непосредственно] исследовании имеющихся в деле доказательств. Следователь или су, оценивают относимость, допустимость, достоверность каждой доказательства в отдельности, а так же достоверность и взаимною связь доказательств в их совокупности ( ст. 71 АПК РФ, ст. 67 ГПК РФ, ст. 88 УПК РФ.)

Органы следствия и суд должны проверить и оценить: J. Связь заключения с другими источниками доказательств, в частности:

заключение эксперта-бухгалтера должно быть непосредственно связано с другими источниками доказательств, относящихся к предмету конкретной экспертизы;

в заключении эксперта-бухгалтера все факты важно излагать объективно на основе его специальных познаний. Основанием для опорочивания заключения эксперта- бухгалтера может служить использование им в заключении познаний из других областей науки, не имеющих отношения к бухгалтерскому учету. Таким, например, является заключение эксперта-бухгалтера о необходимости зачета пересортицы, поскольку для этого требуется специальные познания в области товароведения;

заключение эксперта-бухгалтера должно быть основано на исследовании всех имеющихся в деле источников доказательств. Так, заключение эксперта-бухгалтера нельзя считать полноценным, если оно основано только на документах, без учета показаний свидетелей и обвиняемого об изложенных фактах.

2. Следователем и судом должны быть оценены факты процессуального характера:

значение для данного дела фактов, установленных экспертом-бухгалтером. В данном случае имеется в виду соотношение этих фактов с предметом доказывания.

заключение эксперта-бухгалтера может быть признано доброкачественным при условии, если в процессе его составления были соблюдены все установленные законом процессуальные нормы;

достоверность и доброкачественность доказательств, положенных в основу заключения эксперта-бухгалтера. Если доказательства, предъявленные эксперту-бухгалтеру, недостоверны или недоброкачественны, то и его заключение окажется недостоверным, а изложенные в нем доказательства-недоброкачественными. Следует отметить, сто эксперт-бухгалтер не несет ответственности за качество исследуемых им материалов. В силу данного обстоятельства в ситуациях, когда у следователя или суда есть сомнение в доброкачественности учетных документов, перед назначением судебно-бухгалтерской экспертизы должна быть организованна и проведена их криминалистическая экспертиза;