Расследование налоговых преступлений в Республике Казахстан

Достаточно часто применяется незаконное использование льгот по налогу на прибыль. В этом случае, как правило, составляются фиктивные документы, подтверждающие якобы законность использования льгот по налогообложению прибыли, которые предусмотрены действующим законодательством и виновные лица вносят искаженные данные в расчеты по соответствующему налогу.

Необходимо отметить, что для уклонения от уплаты налога на прибыль довольно часто используется способ завышения затрат путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством, или сверх установленных размеров, а также путем необоснованного списания продукции или товаров в брак. Сверх установленных размеров на себестоимость обычно относятся командировочные расходы, платежи по кредитам и т. д., кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретенных товаров или сырья.

Наиболее распространенный способ уклонения от уплаты подоходного налога физическими лицами является заполнение налоговой декларации не надлежащим способом - не отражение всех мест работы и, следовательно, утаивание денежных сумм, по которым следует платить подоходный налог. Кроме того, часто встречается способ уклонения от уплаты подоходного налога с физических лиц, когда с целью не платить данный налог выплата наличных денег производится не из кассы предприятия.

Укрываются же в большинстве случаев доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а неплательщиками налога обычно являются лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, или лица, получающие доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества. Подобные нарушения в какой-то мере определяются особенностями исчисления и уплаты налога, предусмотренными для этой категории налогоплательщиков.

Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению подоходным налогом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в необоснованном увеличении расходов, полном или частичном не отражении полученных доходов: Как правило, в таких случаях при составлении отчетности виновные лица включают данные из первичных бухгалтерских документов, которые свидетельствуют о доходах налогоплательщика, тем самым занижают полученный доход.

Так, предприниматель без образования юридического лица К. осуществлял коммерческую деятельность по реализации продуктов питания. Между тем, этот налогоплательщик с целью уклонения от уплаты подоходного налога внес искаженные данные о доходах, полученных от реализации продуктов питания в налоговую декларацию, которую затем представил в налоговую инспекцию по месту жительства. В результате этого К. - предприниматель без образования юридического лица, уклонился от уплаты подоходного налога в размере 17 403 тенге [23, с.90].

Следует отметить, что довольно часто преступление может быть совершено путем представления фиктивных справок и счетов, в которых завышена стоимость закупленного сырья, товаров, их доставки, иных затрат, связанных с получением дохода или содержащих сведения о расходах, в действительности не имевших места. В следственной практике встречаются случаи, когда лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с целью уклонения от уплаты подоходного налога вовсе не представляет налоговую декларацию.

С учетом многообразия способов уклонения от, уплаты налогов существенный интерес представляет вопрос об их классификации. В криминалистической литературе предпринимались попытки классифицировать указанные способы по различным основаниям. В частности, предлагается разделить все способы на две группы:

1) связанные с неправильным учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности;

2) связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности. В качестве основания классификации в данном случае можно определить особенности воздействия на предмет посягательства.

К первой группе относятся, например, многочисленные способы искажения учета и фальсификации баланса, знание которых необходимо для предупреждения и пресечения налоговых преступлений.

Ко второй группе относятся такие способы уклонения от уплаты налогов, как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными денежными средствами, счетов «третьих» организаций с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселей и взаиморасчетов, под ставных или фиктивных фирм и т. п.

Деятельность без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах распространена повсеместно. В этом случае часто при меняются поддельные документы, фиктивные печати и бланки, утерянные паспорта, адреса и фамилии других людей.

Способы уклонения от уплаты налогов классифицируются также в зависимости от отраслей хозяйства, а также от видов налогов, подлежащих уплате. Так, например, одной из наиболее криминализированных сфер считается топливно-энергетический комплекс, где наблюдаются массовые нарушения при формировании и расходовании фонда заработной платы, что, как правило, сопровождается сокрытием доходов в крупных и особо крупных размерах. Так, на предприятиях ТЭК наиболее распространенными являются следующие виды преступного уклонения от уплаты налогов: завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, занижение объема реализуемой продукции, реализация продукции ниже себестоимости, невключение в налоговый оборот авансовых платежей за выполненные работы и услуги, сокрытие выручки от реализации продукции.

Существует классификация способов уклонения в зависимости от особенностей того или иного вида налога. Анализ предлагаемых классификаций и выявленных в ходе расследования налоговых преступлений, способов их совершения позволяет сделать вывод о необходимости развернутой систематизации способов уклонения от уплаты налогов.

2.3 Обстановка совершения налоговых преступлений и механизм следообразования

Время совершения налогового преступления тесно связано с понятием налоговый период. Согласно ст. 28 Налогового кодекса РК под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным налогам и другим обязательным платежам согласно особенной части НК, по окончании которого, определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет. В большинстве случаев это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В рамках налогового периода происходит включение в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры заведомо искаженных данных о доходах и расходах, сокрытие объектов налогообложения или совершение иных действий, которые приводят к уклонению от уплаты налогов.

Преступления, предусмотренные ст.221 и 222 УК РК, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период, в срок, установленный налоговым законом. Преступления начинают совершать с момента внесения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры искаженных данных о доходах или расходах, сокрытия объектов налогообложения или с начала иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Заканчивается уклонение от уплаты налогов в день истечения срока уплаты налога. Налоговый же период указывается как период формирования налогооблагаемой базы, с которой полностью или частично не был уплачен налог.

Вместе с тем, возможно совпадение в одном налоговом периоде завершающих действий виновных по уклонению от уплаты налогов за предшествующий налоговый период (внесение искаженных данных о доходах или расходах, либо о других объектах налогообложения в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты налогов или совершение иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, неуплату налогов) и начальных действий виновных по уклонению от уплаты налогов в данный налоговый период (включение в первичные или сводные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах и других объектов налогообложения, совершение иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов).

В такой ситуации вполне обоснованной будет версия о совершении длящегося преступления (продолжаемого преступления). Хотя окончательный вывод о его совершении можно сделать лишь после тщательного исследования субъективной стороны преступления, т. е. степени вины лица, совершившего преступление.

Плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением случаев, предусмотренных законом) являются независимо от форм собственности все организации и предприятия, производящие и реализующие на территории Казахстана (имеющие расчетные счета) товары, работы и платные услуги, в том числе обособленные подразделения, находящиеся на территории РК, имеющие расчетные счета, самостоятельно осуществляющие реализацию, а также предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и иностранные юридические лица. Плательщиками налога на добавленную стоимость являются и те юридические лица, которые ввозят в РК товары. Примерно также определяются категории плательщиков иных налогов. Поэтому принято считать, что местом совершения уклонения от уплаты налогов с организаций является фактический адрес организации налогоплательщика.

Однако, учитывая, что каждый элемент криминалистической характеристики в силу его взаимодействия с другими элементами способствует их выявлению, указания только на фактический адрес организации налогоплательщика при характеристике места совершения преступления будет недостаточно.

Очевидно, что здесь потребуется знание полного наименования организации налогоплательщика, данные учредителей, организационно-правовая форма, дата государственной регистрации, когда и где поставлена на налоговый учет и представляет бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам.

Из следственной практики по расследованию уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов, можно выявить, что при некоторых обстоятельствах места составления первичных бухгалтерских документов и бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам не совпадают и находятся по разным адресам. В таких случаях местом совершения уклонения от уплаты налогов принято считать место составления тех документов, которые привели к неуплате налогов. Если это были первичные бухгалтерские документы, то это, как правило, склад, магазин или отдел сбыта. А если бухгалтерские документы и расчеты по налогам, то место совершения преступления, как правило, - помещение бухгалтерии предприятия, которое обычно совпадает с местом фактического расположения организации.

В настоящий момент довольно часто при расследовании данной категории уголовных дел выявляются обстоятельства того, что предприятие после государственной регистрации на налоговый учет не встает, а если и встает, то свои обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности в налоговый орган и уплате соответствующих налогов не выполняет. В этом случае, на наш взгляд, местом совершения преступления является место, где такое предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность.

Если говорить о совершении уклонения от уплаты налога физическими лицами, то, как правило, если виновное лицо осуществляет коммерческую деятельность без образования юридического лица, то местом совершения преступления является место осуществления предпринимательской деятельности и ведения соответствующей бухгалтерской отчетности.

Все вышесказанное о месте и времени совершения уклонения от уплаты налогов можно с уверенностью отнести и к типичным обстоятельствам совершения уклонения от уплаты иных обязательных платежей организаций и физическими лицами.

Из анализа следственной практики можно сделать вывод о том, что место совершения уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей фактический адрес организации или физического лица, либо адрес осуществления коммерческой деятельности, позволяет выявить субъектов преступления, обнаружить источники доказательств, установить другие обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений.

В результате совершения любого преступления происходят многочисленные изменения, связанные с обстановкой, предметом воздействия, орудиями и средствами посягательства, иными объектами реальной действительности. Следователя, в первую очередь, интересуют различные виды материальных и идеальных следов - следовая картина преступления, а также взаимосвязи следов с остальными элементами преступной деятельности. Процесс образования данных следов носит название механизма следообразования.

Типичные особенности механизма следообразования налоговых преступлений (так же, как и преступлений других видов) определяются способом совершения и сокрытия преступления. Специфика рассматриваемых преступлений такова, что результат их в виде следовой картины, главным образом, находит свое отражение в различных документах: финансовых, бухгалтерских и иных. Поэтому именно документы являются основными носителями информации о совершенном уклонении от уплаты налогов.

Понятие «документ» используется в различных значениях. В уголовно-процессуальном праве документ - это вид источников доказательств. В делопроизводстве - это средство фиксации в письменном виде сведений о фактах, событиях, явлениях объективной действительности и мыслительной деятельности человека. В бухгалтерском учете документ - письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции.

При расследовании преступных уклонений от уплаты налогов используется общее для уголовного процесса понятие документа. Однако с позиции налогообложения документ определяют как установленный законодательством определенный письменный акт, форма и содержание которого отражают размер полученного дохода (расхода) и правильность перечисления обязательного взноса в соответствующий бюджет. По некоторым данным, нарушения налогового законодательства в 80% случаев связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах [24,с.12].В большинстве случаев следы налоговых преступлений можно обнаружить лишь в подлинных документах, поэтому замена их копиями допускается лишь в исключительных случаях.

Выделяют несколько видов бухгалтерских документов, которые могут явиться носителями информации о налоговом преступлении:

- первичные учетные документы;

- балансовые счета и документы аналитического учета;

- документы бухгалтерской отчетности, предоставляемые в налоговую инспекцию;

- расчеты налогов.

В зависимости от особенностей способа сокрытия объектов налогообложения информация о преступлении может отражаться в указанных документах по-разному.

Искажение сведений об объектах налогообложения может начаться с составления первичных учетных документов, а может произойти и позже. В последнем случае следовая картина преступления выявляется в ходе сопоставления всех бухгалтерских документов и выявления несоответствия отраженных в них сведений.

Если способ сокрытия объекта налогообложения связан с внесением изменений в учетные документы (дописок, подчисток, подделки подписей и т. п.), то обнаружение следов преступления будет происходить не только с анализом содержания документов, но и с 'их технико-криминалистическим и почерковедческим исследованием.

Несмотря на огромное значение бухгалтерских документов, как носителей информации о налоговом преступлении, следовательно, картина не может ограничиваться только документами.

Информация о преступлении может быть получена и путем исследования других предметов. Так, если для снижения налогов применялись такие способы, как занижение стоимости реализованной продукции, завышение приходной цены товара, то установлению подлежат наименование, качество и количество продукции, ее фактическая (реализационная) цена, а также реальная стоимость. В этом случае установление следовой картины будет включать в себя не только исследование документов, но и самой продукции (товара), образцов, проб и т. п.

Как уже было сказано, в процессе совершения и сокрытия преступления остаются не только материальные, но и идеальные следы. Не являются исключением и налоговые преступления. Отдельные элементы преступной деятельности отражаются в памяти людей (сотрудников налоговой службы, сослуживцев подозреваемого и т. п.), которым пришлось наблюдать отдельные факты, связанные с преступлением, а иногда и весь процесс совершения преступления. Иногда люди могут не осознавать правового значения обстоятельств (фактов), свидетелями которых они являются, однако ценность соответствующих сведений от этого не уменьшается.

Своеобразие механизма следообразования определяет особенности инструментов, которыми может воспользоваться следователь для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию, совокупности наиболее эффективных следственных действий и тактических приемов их производства.

3 Особенности первоначального этапа расследования налоговых преступлений

3.1 Тактика проведения проверочных действий в стадии возбуждения уголовного дела

Практика свидетельствует о том, что стадия возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях имеет особенно важное значение. От того, насколько правильно будет проведена оценка первичных материалов, зависит успех дальнейшего расследования. Необоснованное возбуждение уголовного дела приводит к напрасной трате сил, средств и времени оперативного и следственного аппарата, отвлекает от расследования действительно совершенных налоговых преступлений. Подобных недостатков можно избежать при более критическом анализе первичных материалов о фактах нарушения налогового законодательства, на основе которых принимается решение.

Необходимо отметить, что сущность возбуждения уголовного дела не сводится лишь к вынесению соответствующего процессуального акта - постановления о возбуждении уголовного дела. Данная стадия включает в себя процессуальную деятельность следователя по разрешению целого ряда вопросов, связанных с рассмотрением первичных материалов о преступлении.

Согласно ст. 177 УПК РК орган дознания или следователь вправе возбудить уголовное дело при наличии к тому повода и оснований. Практика свидетельствует о том, что поводами к возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях в большинстве случаев являются: непосредственное обнаружение налоговых преступлений подразделениями налоговой полиции, сообщениями налоговых инспекций и территориальных подразделений государственных внебюджетных фондов.

Как правило, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов первостепенное значение имеет анализ акта налоговой проверки. Данные документы обычно являются источником обобщенной информации о совершении данного преступления. В связи с этим на стадии возбуждения уголовного дела самое серьезное внимание необходимо уделить оценке указанных актов.

Следственная практика свидетельствует о том, что результаты оценки акта налоговой проверки позволяют выявить многие важнейшие обстоятельства, подлежащие проверке в процессе расследования. Процесс оценки акта налоговой проверки условно можно разделить на три этапа:

- «внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;

- формальная «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательственных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;

- оценка фактических данных акта.

При «внешней» оценке акта налоговой проверки следует выяснить, первый ли экземпляр акта налоговой проверки представлен в следственный орган. Именно к нему будут приложены постановление по результатам данной проверки, протокол изъятия и осмотра первичных бухгалтерских документов, объяснения и возражения проверяемых, ответ налогового органа на возражения налогоплательщика и другие документы. Следует обратить внимание на то, есть ли дата составления акта налоговой проверки и все ли подписи имеются в акте. Бывают случаи, когда работники налоговых органов по оплошности не ставят дату составления и подписания акта. В этом случае целесообразно перед возбуждением уголовного дела получить объяснения налогового инспектора, проводившего налоговую проверку, где выяснить вопрос о дате составления и подписания акта. Если в акте налоговой проверки отсутствует подпись лиц, проводивших проверку или лиц ответственных за финансово-хозяйственную деятельность проверяемого налогоплательщика, то при получении объяснений от этих лиц выяснить причины отсутствия их подписи в aктe. Особое внимание следует обратить на то, не было ли отказа от подписания акта ввиду несогласия с его содержанием или выводами.

При изучении акта налоговой проверки необходимо установить, все ли документы, на которые есть ссылки в акте, или указанные в списке приложений, представлены вместе с данным актом. При отсутствии каких-либо документов следует незамедлительно выяснить их судьбу. Если они находятся в налоговой инспекции, немедленно истребовать их. Если же эти документы не были изъяты в проверяемом предприятии, то при получении объяснения (допроса) налогового инспектора, проводившего проверку, выяснить причины этого, и в случае возбуждения уголовного дела вынести постановления об их выемки. Если же уголовное дело не возбуждено, и до решения вопроса о его возбуждении необходимо провести проверочные действия, то целесообразно поручить налоговому инспектору или сотруднику налоговой полиции, которые проводили проверку, также незамедлительно изъять эти документы и передать в следственный орган.

Следует отметить, что иногда на практике может сложиться ситуация, когда документы, на основании которых производилась проверка, будут утрачены. В этой ситуации уже после возбуждения уголовного дела следует предпринять попытку обнаружить другие экземпляры утраченных документов у контрагентов проверяемorо предприятия, в банке, путем проведения выемок или обыска у заинтересованных лиц. Необходимо обратить внимание не только на другие первичные бухгалтерские документы, но и на документы аналитического учета (оборотные ведомости, журналы-ордера).

Особое внимание нужно обратить на наличие объяснений и возражений руководителей проверяемого предприятия (физического лица), так как в них может быть заключена информация, которая имеет важное значение для решения вопроса о возбуждении уголовного дела и дальнейшего расследования. Если же эти документы к акту проверки не приложены, то причину этого можно выявить, получив объяснение или допросив налогового инспектора, проводившего проверку. Сами же пояснения или возражения руководителей проверяемого предприятия (физического лица) могут быть получены непосредственно следователем при доследственной проверке материала или на допросе.

Кроме этого, тщательному изучению подлежит заключение налогового инспектора по существу возражений проверяемого (ответ на акт разногласий по выводам налоговой проверки). Это заключение в обязательном порядке должно быть приложено к акту проверки, направленному в правоохранительные органы. Если такое заключение к поступившему материалу не приложено, то следует в обязательном порядке потребовать от налогового инспектора представить такое заключение.

Несомненно, что информация, содержащаяся в указанном документе, имеет очень важное значение при оценке фактов, содержащихся в акте налоговой проверки.

Если налоговым инспектором производилось изъятие подлинных документов, то необходимо обратить внимание, приложены ли к акту налоговой проверки постановление об изъятии документов, протокол их изъятия. Составлены ли эти документы в соответствии с законом. Если нет, то следует истребовать данные документы.

При изучении формальной стороны содержания акта налоговой проверки следует выяснить, какое предприятие (физическое лицо) было проверено, его полное наименование, организационно-правовая форма, юридический и фактический адрес, какие счета и в каких банках им открыты, когда предприятие учреждено, где и когда зарегистрировано. Эти данные о предприятии (физическом лице) потребуются для дальнейшей оценки акта налоговой проверки по существу. Если они не отражены в акте, то этот пробел можно восполнить, приобщив к материалам учредительные и регистрационные документы. Необходимо обратить внимание на то, указаны ли в акте налоговой проверки руководители предприятия за проверяемый период. Если проводившим проверку налоговым инспектором совершено упущение, и в акте руководители предприятия не названы, то в процессе проверки материала необходимо выяснить их данные. Кроме того, следует установить, назван ли в акте проверяемый налоговый период. Выяснение этого вопроса достаточно необходимо для того, чтобы уяснить, насколько полно были проверены все налоговые периоды, в том числе и последний.

Иногда налоговые инспекторы забывают указать в акте данные о полноте проведенной проверки, поскольку налоговая проверка может быть сплошной или выборочной. Оценивая полноту проведенной налоговой проверки, следователь должен исходить из того, что налоговые инспекторы обязаны сплошным способом проверять документы и записи в регистрах бухгалтерского учета кассовых и банковских операций. Сплошной способ проверки применяется и при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами, а также другими участниками деятельности предприятия, но только в тех случаях, когда этот способ определен постановлением налогового инспектора, программой проверки. Вполне очевидно, что если ранее у налоговых органов к предприятию были претензии по поводу несоблюдения налогового законодательства, либо нарушения правил ведения бухгалтерского учета, то перечисленные участки работы предприятия должны быть проверены сплошным способом. Кроме того, если все же будет принято решение о проверке названных участков работы предприятия лишь выборочным способом, но в ходе этой проверки будут выявлены серьезные нарушения налогового законодательства или признаки иных правонарушений, то налоговая инспекция обязана проверить их сплошным способом. Таким образом, если в ходе проверки, проводимой следователем, будет установлена неполнота налоговой проверки, должен быть поставлен вопрос о проведении повторной проверки, либо контрольной проверки того же предприятия [25,с.21].

Особое значение имеет вопрос о том, каким методом проводилась налоговая проверка, поскольку от того, как проводилась проверка, какие методы при этом использовались, зависит полнота проверки, а главное - достоверность выводов налогового инспектора. Так, например, для выявления излишков товарно-материальных ценностей, сырья, готовой продукции и т. п. должен быть использован метод фактической проверки - инвентаризации.

При проверке полноты оприходования ценностей необходимо использовать метод взаимной сверки документов, т. е. сопоставления разных экземпляров одного и того же документа. Объективность выводов налогового инспектора в соответствующих случаях обеспечивается методами контрольного сличения остатков товаров, восстановления количественно-суммового учета, взаимного контроля.

Несомненно, важно определить указаны ли в акте бухгалтерские документы, подвергавшиеся проверке. Обычно в актах перечень исследованных документов приводится в общей части акта налоговой проверки. Реже эти документы называются в тех случаях, когда выявлены факты нарушения. Следует отметить, что второй порядок ссылок на документы более целесообразен. Вместе с тем, нередко в актах налоговых проверок вообще нет упоминания об исследованных документах, либо же они обозначены неполно и безотносительно к конкретным нарушениям налогового законодательства. Вопрос о ссылках на документы - это вопрос о подтверждении фактов нарушения налогового законодательства конкретными документами. При этом нередко недостаточно ссылки на один документ, особенно в тех случаях, когда сокрытие объекта налогообложения начинается с первичных документов. Как свидетельствует практика, этот недостаток чаще всего встречается при сокрытии выручки и неправомерного включения каких-либо затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). В подобных случаях налоговый инспектор должен указать, что выручка занижена, либо себестоимость завышена и в документах аналитического учета, и в балансовых счетах, и бухгалтерском отчете по форме N2 и в расчете по соответствующему налогу.

Устранить этот недостаток акта налоговой проверки можно либо путем проведения повторной проверки, либо путем поручения аудиторской фирме (аудитору) провести проверку соблюдения налогового законодательства на том же предприятии.

3.2 Типичные следственные ситуации и программа действий следователя на первоначальном этапе расследования

Расследование преступлений осуществляется в конкретных условиях времени, места, окружающей среды, во взаимосвязи с другими процессами объективной действительности, поведением лиц, оказывающихся в сфере уголовного судопроизводства, под воздействием иных, порой остающихся неизвестными для следователя, факторов. Эта сложная система взаимодействий образует в итоге ту конкретную обстановку, в которой действует следователь и иные субъекты, участвующие в доказывании, и в которой протекает конкретный акт расследования. Эта обстановка получила в криминалистике общее название следственной ситуации. Как отмечается в отечественной юридической литературе, следственная ситуация - это совокупность условий, в которых в данный момент осуществляется расследование, т. е. та обстановка, в которой протекает процесс доказывания.

Таким образом, под исходной следственной ситуацией следует понимать обстановку (совокупность условий), в которой начинается расследование.

По мнению В. П. Лаврова, исходная следственная ситуация может рассматриваться в двух аспектах:

- теоретическом (будучи типизированной применительно к определенному виду преступления и даже шире - как научная, абстрагированная категория - классификационных, методических, учебных целей);

- практическом (как конкретная жизненная ситуация по уголовному делу, находящемуся в производстве у следователя, которая характеризует первоначальный этап расследования и включает, в первую очередь, информацию о результатах предварительных проверок, неотложных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий.

Основными элементами реальной исходной следственной ситуации являются:

1) первоначальная информация, полученная при проверке заявлений, сообщений и сразу после возбуждения уголовного дела, о событии, содержащем признаки преступления, о лицах, причастных к этому событию;

2) объективные условия, характеризующие получение этой информации (место, время, климатические условия, использование научно-технических средств и т. п.);

3) силы и средства, имеющиеся в распоряжении следователя для дальнейшей работы по использованию исходной информации в этих условиях;

4) позиция подозреваемого, потерпевшего, свидетелей, а также результаты их противодействия установлению истины в начале расследования и потенциальной возможности противодействия;

5) иные факторы, препятствующие или способствующие успешному решению криминалистических задач (например, утрата обнаруженных при осмотре вещественных доказательств, явка с повинной преступника и др.).

Анализируя практику расследования уголовных дел, можно сделать вывод о том, что, как правило, на начальном этапе расследования дел данной категории складываются два вида исходных следственных ситуаций.

Первый вид характерен тем, что исходная информация о налоговом преступлении формировалась, как правило, из оперативных источников. За счет получения информации оперативного характера следователь имеет возможность узнать о преступном деянии - о большинстве обстоятельств, подлежащих установлению в ходе расследования налогового преступления. После чего, учитывая исходные данные о преступном деянии, полученные оперативным путем, сформировать для себя порядок проведения первоочередных следственных действий. В этом случае план расследования, иначе говоря, программа первоначальных следственных действий будет представлять собой серию оперативно-следственных мероприятий, неожиданных для субъектов преступного деяния. Таким планом или программой расследования в первую очередь намечаются обыски и задержания, осмотры и выемки, допросы свидетелей, опознания и очные ставки. Затем, как правило, назначаются и проводятся необходимые экспертизы и другие следственные действия.

Например, в ходе проведения налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость предприятия ТОО «Стройпроект» установлено, что данное предприятие не исчислило и не уплатило за 4 квартал 2010 г. налог на добавленную стоимость в размере 197920 тенге. По данному факту было возбуждено уголовное дело. По оперативным данным некий Г., используя паспорт на имя гражданина А., зарегистрировал и поставил на налоговый учет ТОО - «Стройпроект», а для организации финансово-хозяйственной деятельности использовал офис, который находился в центре города по известному адресу. Также по оперативным данным было известно, что для операций по расчетному счету Г. использовал поддельный паспорт. Таким образом, из информации, полученной оперативным путем на стадии возбуждения уголовного дела, было известно о большинстве обстоятельств преступной деятельности - уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость предприятием ТОО «Стройпроект» за 4 квартал 2010 г.

После возбуждения уголовного дела был составлен план проведения следственных действий, согласно которому было намечено, что в один день будут проведены обыски по месту жительства Г. в помещении, которое это лицо использовало под офис ТОО «Стройпроект», допрошены работники банка, которые обслуживали расчетный счет ТОО «Стройпроект», а сам Г. будет задержан и допрошен в качестве подозреваемого.

Для реализации данного плана была образована следственная бригада из сотрудников следственного и оперативного подразделений.

Обыски по месту жительства Г. и в помещении, которое последний использовал под офис, были одновременно проведены рано утром. В ходе обыска в помещении, которое Г. использовал под офис, были обнаружены документы финансово-хозяйственной деятельности ТОО «Стройпроект», платежные поручения, печати данной организации и паспорт на имя некого А., в который была вклеена фотография Г. Данные предметы были осмотрены и признаны вещественными доказательствами. Одновременно были допрошены работники банка, которые обслуживали расчетный счет ТОО «Стройпроект». Работники банка в ходе допроса показали, что на основании выданной доверенности все операции по расчетному счету проводил молодой человек по фамилии К. Приметы, указанные работниками банка, говорили о том, что все операции по расчетному счету ТОО «Стройпроект» проводил Г., для чего использовал поддельный паспорт на имя А. После задержания Г. были произведены опознания и очные ставки. Кроме того, при допросе Г. были представлены вещественные доказательства, обнаруженные и изъятые в офисе. Результатом хорошо спланированных и проведенных следственных действий было то, что на допросе в качестве подозреваемого, а в последствии обвиняемого, Г. полностью признал свою вину в уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость с организации ТОО «Стройпроект» и в использовании поддельного паспорта.

Как видно из приведенного примера, данная исходная следственная ситуация весьма благоприятна с точки зрения перспектив расследования.

Однако при исполнении указанного плана первоначальных следственных действий, условно его можно назвать «внезапность», довольно часто возникают проблемы, связанные с привлечением большого количества исполнителей и организации между ними достаточно хорошего взаимодействия. От хорошего взаимодействия в значительной мере зависит успех реализации данного плана на начальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Для решения указанной проблемы необходимо на начальном этапе расследования создавать следственные бригады, которые должны состоять из двух или трех следователей, достаточного количества оперативных сотрудников, количество которых определяется исходя из количества и специфики первоначальных следственных действий. Довольно часто возникает необходимость включения в такие следственные бригады сотрудников оперативно-технического отдела, обладающих знаниями в области компьютерной техники, программного обеспечения и информационных технологий, а также специалистов, обладающих познаниями в бухгалтерском учете и аудите.

Результаты проведенного исследования свидетельствует о том, что на практике постановка на индивидуальный профилактический учет осуществляется в единичных случаях. Это во многом объясняется отсутствием должного воздействия между контролирующими и правоохранительными органами, а также перегруженностью их работников в условиях дефицита кадров и материально-ресурсного обеспечения. Кроме того, на крайне редкое применение мер ранней профилактики оказывает влияние и такая субъективная причина, как ориентация правоохранительных органов на пресечение оконченного преступления, а не предотвращения его на ранних стадиях преступной деятельности.

3.3 Выдвижение и проверка следственных версий на первоначальном этапе расследования

Особое место в разрешении исходной следственной ситуации занимают версии. Для исходной следственной ситуации при дефиците информации характерны типы версий, в которых обобщен опыт разрешения схожих следственных ситуаций. Использование таких версий - результат аналогии между единичным (конкретная ситуация) и общим (опыт разрешения сходных ситуаций). Эта аналогия неизбежна, она помогает определить вероятный путь решения возникших конкретных задач предварительного следствия на начальном этапе расследования.

Строго говоря, версии строятся сразу же, как только выявлены признаки совершения уклонения от уплаты налогов. Однако такие версии возникают в основном на базе типовой криминалистической характеристики и являются весьма расплывчатыми. Как было сказано выше, при характерном для начального этапа расследования явном дефиците исходной информации эти версии носят, как правило, множественный характер, но по мере накопления в ходе проведения следственных и оперативно-розыскных действий и появления новых фактических данных число версий закономерно сокращается за счет их укрупнения, систематизации и конкретизации.

Таким образом, построение версий после того, как исходная информация сформирована, означает выдвижение на новой информационной основе более обоснованных и конкретных предположений о сущности налогового преступления и его участников.

При разрешении исходной следственной ситуации, которая складывается на начальном этапе расследования уголовных дел, возбужденным по факту уклонения от уплаты налогов, приходится решать следующие задачи:

- выявление и извлечение (расшифровка) информации о налоговом преступлении из вещественных, документальных и личных источников - носителей сведений;

- систематизация исходных данных, извлеченных из указанных источников информации;

- интеграция (слияние) исходной информации о налоговом преступлении с данными криминалистической характеристики налоговых преступлений - собственно построение версий;

- выведение следствий, которые вытекают из этой или иной версии (разработка версии).

После возбуждения уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов версии в основном строятся путем сопоставления исходной информации с типовой криминалистической характеристикой. Однако на этом этапе у следователя возникают трудности, которые связаны с тем, что в научной литературе, да и в рекомендациях, недостаточно точно разработан вопрос о криминалистической характеристике налоговых преступлений.

Сопоставление исходной информации о налоговом преступлении с типовой криминалистической характеристикой дает возможность следователю построить общие версии о способе совершения налогового преступления. Например, при совершении сокрытия налогооблагаемой прибыли следователь может выдвинуть следующие общие версии о способе совершения налогового преступления - вероятно налогооблагаемая прибыль была сокрыта:

- за счет занижения выручки в учетно-отчетных документах;

- посредствам завышения данных о материальных затратах и незаконном отнесении затрат на издержки производства;

- путем раздувания долгов и др.

Причем уловки, используемые в каждой из перечисленных групп, могут быть взаимосвязаны и отражать одновременно незаконные манипуляции как с доходами предприятия, так и с затратами и долгами, искажениями в бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что версия о сговоре главного бухгалтера и руководителя предприятия нуждается в более тщательной проверке в ходе расследования.

Если в документах имеется материальный подлог или же они полностью сфальсифицированы, то необходимо решить следующие вопросы:

- какова сумма заниженной выручки;

- кем и на каком этапе были составлены подложные документы;

- каково количество торговых точек;

- каково количество поступившего на реализацию товара, какова цена реализованного товара, на какие цели была использована сокрытая прибыль;

- какова сумма неуплаченного налога;

- отмечались ли факты «неделовых» отношений руководителя и главного бухгалтера или любого работника данного предприятия с проверяющими налоговыми инспекторами или ревизорами.

Кроме того, на основе личных источников информации, помимо решаемых в результате обращения к документальным источникам, должны быть дополнительно уяснены и другие вопросы:

- какова структура и статус предприятия;

- каковы материальные условия жизни руководителей предприятия, их социальные связи (включая и криминальные) когда и кем производилась последняя налоговая проверка, каковы ее результаты каким образом объясняют руководители предприятия сокрытие налогооблагаемой прибыли;

- каким образом заинтересованные лица могут организовать противодействие расследованию налогового преступления.

Однако следует отметить, что нельзя абсолютизировать версии и считать их главными методами решения следственных задач. Версии - это один из элементов в сложном комплексе интеллектуальных операций, направленных на разрешение исходной следственной ситуации, и версия в этом комплексе отнюдь не вправе претендовать на исключительную роль.

После завершения разработки каждой из построенных версий начинается процесс планирования их проверки.

Необходимо вначале определить последовательность решения сформулированных вопросов, какой из них надлежит решать в первоочередном порядке, какой - позднее.

Заключение

На основании вышеизложенного, следует сделать вывод, что налоговые преступления входят в число наиболее опасных преступных деяний, так как наносят вред экономическому благополучию страны и соответственно всему обществу в целом, особенно ставя в трудное материальное положение граждан, находящихся на бюджетном финансировании, а также граждан, получающих социальные пособия из государственных внебюджетных фондов. Поэтому важно детально разработать вопросы ответственности за указанные преступления, выработать действенную методику их расследования, обеспечить материально-техническую базу органов финансовой полиции, повысить меры безопасности сотрудников, постоянно повышать их квалификацию.

С нашей точки зрения, налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания.

Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в бюджет всех уровней и, таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, оно лишается одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Также опасность налоговых преступлений состоит и в том, как показывают исследования, что незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в «теневой» бизнес. Начинают работать криминальные структуры, усиливая экономическую базу организованной транснациональной преступности.

Проблемы расследования налоговых преступлений, представляются наиболее сложными как для ученых-юристов, так и для правоприменителей, в особенности для следователей.

Следует отметить, что способов совершения налоговых преступлений достаточно много по сравнению с другими преступлениями. Поэтому целесообразно выделять каждый способ отдельно и разрабатывать по нему методику расследования, для наиболее эффективного и быстрого раскрытия преступления. Данная задача представляется очень сложной, нужно большое количество времени, знание тонкостей налоговой системы, бухгалтерского учета, сложившихся отношений субъектов налогообложения. Однако разработка таких методик помогла бы следователям ориентироваться в многообразии способов совершения преступлений, что привело к увеличению раскрываемости преступлений в налоговой сфере.

Анализ функции и предназначения налогов и сборов позволяет сделать вывод, что групповым объектом налоговых преступлений является налоговая система, посредством посягательства на которую причиняется вред бюджетным отношениям, а это в свою очередь влечет за собой негативные последствия для различных сфер социально-экономической жизни общества.

Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают отдельные элементы налоговой системы, уточнение содержания которых позволяет более полно раскрыть природу различных их видов.

Учитывая изложенное, считаем целесообразным ввести в следственные подразделения Агентства по борьбе с экономической и коррупционной преступностью должность методиста-криминалиста, который непосредственно занимался бы изучением и обобщением следственной практики в своем подразделении.

Результаты такой деятельности должны быть доступны не только следователям данного подразделения, но следователям подразделений других регионов Казахстана, так как уровень налоговой преступности (а значит и опыт расследования) в таких центрах деловой активности, как Алматы, Астана, Караганда, намного выше, чем в других регионах. Обмен такой информацией должен осуществляться в форме публикаций соответствующих информационных бюллетеней, конференций и изданий специальной литературы, где проводился бы анализ следственной практики по расследованию налоговых преступлений.

Налоговое преступление может быть выявлено наряду с незаконным предпринимательством в случае, если лицо, кроме незаконного предпринимательства, осуществляло законную деятельность и при этом уклонялось от уплаты налогов или сборов. Поэтому рассматривать незаконное предпринимательство как преступление, предваряющее налоговое преступление, на наш взгляд, не совсем правильно.

С нашей точки зрения, неуплаченные налоги и сборы не могут быть в прямом смысле предметом, например, хищения, так как не являются имуществом. Напомним, что имущество - это вещи, деньги, ценные предметы и иные предметы материального мира, обладающие стоимостью, по поводу которых существуют отношения собственности, нарушаемые преступлением. Исходя из публично-правовых отношений, связанных с уплатой налогов, сами налоговые платежи ни на одном этапе хозяйственной и финансовой деятельности не являются собственностью налогоплательщика. Они априори принадлежат государству, которое установило ответственность не за их хищение, а за уклонение от их уплаты.

Таким образом, получение лицом, совершившим налоговое преступление, денежных средств в результате уклонения от уплаты налогов и сборов полностью охватывается диспозицией ст. 221 и 222 УК РК и дополнительной квалификации не требует.

Анализ следственной практики позволяет выделить две области человеческой деятельности, являющейся источником криминалистических рекомендаций, которые должны стать предметом данных научных исследований:

- область противоправной деятельности, направленной на совершение уклонения от уплаты налогов;

- область раскрытия и расследования налоговых преступлений, т.е. правоохранительная деятельность.

Список использованных источников

налоговое преступление расследование

1 Конституция Республики Казахстан от 30 августа 1995 года (с дополнениями и изменениями от 21.05.2007г.)

2 Есберген Алауханов, Кайрат Ахмедин. Налоговые преступления: аспекты борьбы и профилактики. Учебное пособие. - Алматы, 2010. - 130 с.

3 Бабаева Э.Б., Поливода В.К. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность. № 10.1996. С.8.

4 Бабаев Б.Н., Куприянов Л.С, Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. № 12.1996. С.9.

5 Уголовный кодекс Республики Казахстан (с изменениями и дополнениями по состоянию на 30.06.2010 г.).

6 Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. - М.: УКЦ ЮрИнфоР, 1998. -185с.

7 Постановление Пленума Верховного Суда РК №19 от 20 декабря 1999 года «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» // СПС.: Юрист-2009.

8 О налогах и других обязательных платежах в бюджет. Кодекс Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года N 99-IV.

9 Уголовно-процессуальный кодекс Республики Казахстан от 13.12.1997г. (с изменениями и дополнениями).

10 Алмазов С.Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления // Финансы. 1995. № 12. с.10.

11 Астапкина С.М. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики. -- Н. Новгород, 1995. - 78с.

12 Бедняков Д.И, Не процессуальная информация и расследование преступлений. -- М.: Юрид. лит. 1991. - 56с.

13 Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспективы. От теории к практике. -- М.: Юрид. лит., 1988. -90 с.

14 Белкин Р.С. Курс криминалистики. - М., 1997. -128с.

15 Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М., ЮрИнфоР. 1997. -134с.

16 Исходные следственные ситуации и криминалистические методы их разрешения / Отв. ред. В. П. Лавров. - М.: 1991. - 234с.

17 Куксин И.Н.. Налоговая политика (теоретический и историко-правовой анализ). - СПб, 1998. - 79с.

18 Криминалистика: Учебник для вузов / Под ред. Т.В. Аверьяновой, Р. С. Белкина, Ю.Г. Корухова и Е.Р. Россинской. - М.: ИНФРА. 1999. -158 с.

19 Об оперативно-розыскной деятельности" Закон Республики Казахстан от 15.09.1994 года (с изм. 09.08.2002).

20 Криминалистика: Учебник / Под. ред. В.А. Образцова. -- М.: Юрист, 1999. - 234с.

21 Налоги / Под. ред. Д.Г. Черника. - М., 1995. -90с.

22 Кожевникова И. Н. Расследование преступлений в сфере экономики; Руководство для следователей. -- М.: Спарк, 1999. - 255с..