А.В. Зімін Див.: Зімін А.В. Межі обов'язковості правових позицій Конституційного Суду РФ в податкових спорах // Податкові спори: теорія і практика. 2006. № 9. С.13. достатньо переконливо виводить ознаки вади правової позиції Конституційного Суду, а саме:

* правова позиція Конституційного Суду по питпнню тлумачення Конституції і галузевого законодавства протирічить основам конституційного ладу і (або) перешкоджає їх безпосередній дії;

* виявлений Судом сенс Основного закону і галузевого законодавства не узгоджується з вмістом прав і свобод людини і громадянина, визначеним як Конституцією, так і загальновизнаними принципами і нормами міжнародного права;

* можливість обмеження прав і свобод людини і громадянина тлумачить Конституційним Судом розширювально;

* сенс Конституції і законодавства, що діє, виявлений Судом з порушенням прийомів граматичного, систематичного, логічного та історичного тлумачення;

* позиція Конституційного Суду зводиться до вираження нової правової норми, не закріпленої в чинному законодавстві і прямо не виходить з Основного закону, тобто виходить за рамки роз'яснень правової дійсності;

Особливе місце в системі джерел фінансового права займають рішення Конституційного Суду України. Їх безумовний та остаточний нормативний характер, негайна безпосередня дія, загальнообов'язковість і юридична сила, що дозволяє інтерпретувати конституційні норми і оцінювати на цій підставі акти усіх гілок державної влади, а в разі потреби визнавати їх повністю чи частково невідповідними чинній Конституції України, отже, реально впливати як на нормотворчу, так і на правозастосовну діяльність надали рішенням Конституційного Суду України особливої ваги та авторитету. В юридичній науці іде гостра полеміка про правову природу рішень Конституційного Суду. Найголовнішим з усіх дискусійних питань є питання про те, чи можуть в принципі розглядатися рішення Конституційного Суду у якості джерела позитивного права держави? А якщо так, то чим саме є рішення Конституційного Суду - нормативним актом, інтерпретаційним актом, новим нетрадиційним джерелом права і т.д.? В ході дискусії все частіше пропонується законодавчо закріпити нормативний характер рішень Конституційного Суду, як це має місце, наприклад, у деяких країнах Заходу. До речі, саме таким шляхом пішли і частина пострадянських держав - Азербайджан, Вірменія, Республіка Бєларусь, Казахстан, Литва. Див., наприклад: Ст.2 Закону Республіки Бєларусь від 10 січня 2000р. "Про нормативні правові акти Республіки Бєларусь" // "Ведомости Национального Собрания Республіки Бєларусь", 2000, №5, Ст.40; Ст. З Закону Азербайджанської Республіки від 26 листопада 1999 р. "Про нормативно-правові акти" // Бакинский рабочий, 2000, 18 февраля; Ст.72 Закону Литовської Республіки "Про Конституційний суд" // Ведомости Литовской Республіки, 1993, №6, Ст.120; Митюков М.А. Акты Конституционного Суда РФ и конституционных (уставних) судов субьектов Федерации: общая характеристика и статистический аналіз // Журнал Российского права. - 2001. - №6. - СІ5-16; Євграфов П. Вплив Конституційного Суду України на формування громадянського суспільства і правової держави // Вісник Конституційного Суду України. - 2001. - №5. - С.36-41. В принципі, поділяючи ідею про встановлення у майбутньому Законі України "Про нормативні правові акти України" спеціальної статті про нормативну природу рішень Конституційного Суду, як мінімум, його постанов про тлумачення Конституції України, про неконституційність положень законів та інших нормативних актів, про вирішення спорів про компетенцію, вважаємо за необхідне підкреслити, що сама практика реагування органів державної влади на правові позиції Конституційного Суду України по суті "de fakto" надає його підсумковим рішенням та визначенням "з позитивним змістом" характер нормативних актів.

Неодноразово Конституційному Суду України доводилось розглядати юридичні колізії, що виникали у сфері дії фінансового права чи з колізійних аспектів права в цілому, що мають для реалізації фінансово-правових норм безпосереднє значення. Так, Конституційний Суд України в рішенні у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) уточнив, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, "стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб"1. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам, як вважає Конституційний Суд України, "може бути передбачено шляхом прямої вказівки на це в законі або іншому нормативно-правовому акті".

Якісно нові колізії, пов'язані з дією норм податкового права України в часі, були породжені прийняттям Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" від 23 березня 1999 р. №539-ХІУ 3. Зокрема, цим Законом внесено зміни до Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 р. №13-92 (далі - Декрет №13-92), Декрету Кабінету Міністрів України "Про державне мито" від 21 січня 1993 р. №7-93 (далі - Декрет №7-93) та Закону України "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування" від 26 червня 1997 р. №400/97-ВР щодо об'єктів оподаткування та його розмірів. Так, згідно зі статтею 2 розділу II "Прикінцеві положення" даного Закону дія підпункту "є" і частини другої підпункту "з" пункту 1 статті 5 Декрету №13-92 (в редакції цього Закону) поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності цим Декретом , тобто їм була надана зворотня дія у часі.

У зв'язку з останнім Президент України - суб'єкт права на конституційне подання - порушив перед Конституційним Судом України питання про визнання неконституційним зазначеного Закону України, оспорив надання ним частині другій підпункту "з" пункту 1 статті 5 Декрету №13-92 зворотної дії в часі, оскільки це, на його думку, "суперечить частині першій статті 58 Конституції України, за якою закони не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи". Президент України також стверджував, що статтею 2 розділу 1 оспорюваного Закону України до Декрету №7-93 внесено зміни, які порівняно з чинною редакцією Декрету значно зменшують коло операцій, за які сплачується державне мито. Таке суттєве звуження бази справляння державного мита, як зазначив він, призведе місцеві бюджети до втрат. Прийняття норм цього закону, на його думку, є порушенням принципу, визначеного статтею 95 Конституції України, за яким держава прагне до збалансованого бюджету, а також недодержанням вимог статті 34 чинного тоді Закону України "Про бюджетну систему України" щодо визначення джерел покриття скорочення надходжень до місцевих бюджетів. Глава держави резюмував, що Верховна Рада України, прийнявши Закон України від 23 березня 1999 р., "порушила статті 6,8,19 Конституції України, згідно з якими органи влади здійснюють свої повноваження відповідно до Конституції і законів України, при цьому закони повинні прийматися на основі Конституції України і відповідати їй".

Голова Верховної Ради України у листі до Конституційного Суду України заперечив викладене Президентом України обґрунтування і зазначив, що право-застосовна практика в Україні, на відміну від прогресивної зарубіжної практики, передбачає включення доходів, одержаних від податку, корпоративних прав, набутих в обмін на безоплатно отримані приватизаційні папери, до складу сукупного оподаткованого доходу громадянина, а також стягнення у безспірному порядку з продавців таких корпоративних прав податку, прирівнюючи його до прибуткового податку з громадян, отриманого громадянином - продавцем за неосновним місцем одержання доходів. Таким чином, стверджував Голова Верховної Ради України, закріпивши в даному Законі України положення, що доходи громадян у таких випадках не оподатковуються, і надавши цим положенням зворотної сили, парламент фактично скасував відповідальність фізичних осіб за несплату прибуткового податку, нарахованого податковими органами на дохід, отриманий від відчуження майна, набутого в процесі приватизації за приватизаційні або компенсаційні сертифікати, а також у межах пільгової приватизації до моменту набрання чинності цим Законом. У листі Голови Верховної Ради України також зауважувалось, що "завищення ставок оподаткування операцій з валютними цінностями (включаючи цінні папери) могло б призвести до переміщення таких операцій у неоподатковуваний (або тіньовий) сектор". Крім того, приймаючи рішення про зменшення ставки державного мита за посвідчення договорів про відчуження нерухомого майна з п'яти до одного відсотка, законодавець виходив з того, що встановлення помірних ставок державного мита за нотаріальне посвідчення договорів сприятиме легалізації дійсної вартості майна; такий розмір державного мита реально може сплатити кожен громадянин і тоді суб'єкти ринку нерухомості працюватимуть в однакових умовах.

Що стосується прагнення до збалансованості бюджету, то, як наголошувалося у листі Голови Верховної Ради України, законодавець у даному Законі України передбачив не тільки скорочення доходів місцевих бюджетів, але й встановив нові норми, які розширюють базу оподаткування, що зумовить збільшення надходжень до місцевих бюджетів1

Вирішуючи цю справу, Конституційний Суд України постановив:

1) визнати такими, що відповідають Конституції України (є конституційними) розділ 1 та статті 1, 3 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" від 23 березня 1999 р. №539-ХІУ;

2) визнати такою, що не відповідає Конституції України (є неконституційною), статтю 2 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" від 23 березня 1999 р. №539-ХІУ: "Дія положень підпункту "є" і другої частини підпункту "з" пункту 1 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (в редакції цього Закону) поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності зазначеним Декретом Кабінету Міністрів України";

3) припинити провадження стосовно конституційності пункту 2 статті 2 розділу І Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" від 23 березня 1999р. №539 - XIV, оскільки Верховна Рада України 20 квітня 2000 р. внесла зміни до оспорюваних підпунктів "а" і "б" пункту 3 статті 3 Декрету України №7-93 2, виклавши їх в іншій редакції.

Отже, пунктом 2 резолютивної частини рішення Конституційного Суду України визнана такою, що не відповідає Конституції України (є неконституційною), стаття 2 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" від 23 березня 1999 р. №539 - XIV, згідно з якою "дія положень підпункту "є" і другої частини підпункту "з" пункту 1 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (в редакції цього Закону) поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності зазначеним Декретом Кабінету Міністрів України".

Основним аргументом на користь такої позиції Конституційний Суд України вважає нібито очевидну суперечність статті 2 розділу II "Прикінцеві положення" зазначеного Закону вимогам частини першої статті 58 Конституції України, за якою "закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи" Конституція України. Прийнята на п'ятій сесії Верховної Ради України 28 червня 1996 року. - Ст.58..

На нашу думку, цей аргумент непереконливий Таку ж думку поділяє і суддя Конституційного Суду України Козюбра М.І. Див.: Окрема думка судді Конституційного Суду України Козюбри М.І. стосовно рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" (спра ва про податки) // Вісник Конституційного Суду України. - 2001. - №2. - С.23-24.. Справжній зміст закріпленого у частині першій статті 58 Конституції України принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів не можна з'ясувати виключно на основі буквального тлумачення її словесної конструкції. Адже текстуальний виклад принципу чи норми, як відомо, з різних причин не завжди передає їх істинний смисл. А тому часто доводиться вдаватися до інших прийомів тлумачення - історичного, телеологічного, системного, які дають змогу поглибити знання про обставини виникнення принципу, норми, їх мету і соціальне призначення, місце у правовій системі тощо Детальніше про це Див.: Алексеев С.С. Право: азбука - теория - филосо- фия: Опьіт комплексного исследования. - М.: Статут, 1999. - С.126-141; Бер- жель Ж. - Л. Общая теория права. Пер. с фр. - М.: Изд-во Ж) ТА ВЕІчПЕ, 2000. - С.129-135; Козловський А.А. Право як пізнання. Вступ до гносеології права. - Чернівці: Рута, 1999. - С.215-232 та ін.. Такого аналізу Конституційний Суд України не провів.

Тим часом, як свідчить історія, принцип "закон зворотної сили не має" був сформульований ще давньоримськими юристами на протидію сваволі законодавця, який надавав зворотної сили законам, що погіршували становище людей, піддавали їх несприятливим наслідкам за дії, які на час їх вчинення визнавалися законними. Отже, мета цього принципу - поставити заслін ущемленню прав і свобод людини з боку влади. Саме така спрямованість цього принципу робить його важливою гарантією безпеки людини і громадянина, їх довіри до держави. Надання зворотної сили законам, які передбачають розширення змісту та обсягу прав і свобод людини і громадянина чи звільнення їх від певних обов'язків, не може підірвати впевненість людей у стабільності свого правового становища. Та й сам принцип незворотності дії законів у часі за умов надання зворотної сили винятково тим, які поліпшують правове становище особи, не був би сформульований.

Як свідчать матеріали розглянутої Конституційним Судом України справи про податки, статтею 2 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" надано зворотну силу положенням підпункту "є" і частини другої підпункту "з" пункту 1 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. "Про прибутковий податок з громадян" (в редакції цього Закону), якими до сукупного доходу не включаються: а) суми, одержувані в результаті відчуження майна, що належить громадянам на правах власності, за нотаріальне посвідчення або за операції з відчуження якого сплачується державне мито чи плата за вчинення нотаріальних дій, крім доходів, одержуваних від реалізації продукції та іншого майна в результаті здійснення ними підприємницької діяльності (підпункт "є"); доходи, одержані від відчуження громадянами акцій та інших корпоративних прав1, які були набуті такими громадянами в процесі приватизації в обмін на їх приватизаційні або компенсаційні сертифікати, а також у межах їх пільгового придбання за власні кошти працівниками підприємств, що приватизуються, та особами, визначеними статтею 25 Закону України "Про приватизацію майна державних підприємств" (частина 2 підпункту "з").

Надавши зазначеним положенням Закону України зворотної сили, парламент не тільки звільнив від оподаткування названі доходи громадян, а й фактично скасував відповідальність фізичних осіб за несплату прибуткового податку, нарахованого податковими органами на доход, отриманий від відчуження майна, набутого в процесі приватизації за приватизаційні або компенсаційні сертифікати, а також у межах пільгової приватизації до моменту набрання чинності цим Законом. З викладеного очевидно, що надання зворотної сили підпункту "є" і частині другій підпункту "з" пункту 1 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (в редакції оспорюваного Закону) спрямоване не на погіршення, а на поліпшення правового становища громадян, а тому не суперечить меті і соціальному призначенню принципу незворотності дії у часі законів та інших нормативно-правових актів. Тому статтю 2 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" Конституційний Суд України, на нашу думку, мав би визнати конституційною. Це цілком відповідало б не тільки зазначеному принципу, а й духові Конституції України в цілому, згідно з якою людина, її життя і здоров'я, честь і гідність, недоторканість і безпека визнаються найвищою цінністю, а права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави, а отже, і її законодавчого органу.

Повністю відповідала б така позиція Конституційного Суду України і закріпленому в Конституції України принципу верховенства права. Адже законодавець вправі не тільки збільшувати, але й зменшувати ставки податків чи скасовувати ті або інші податки цілком, що вже неодноразово мало місце і в законотворчій практиці Верховної Ради України.

Конституційна заборона надавати законам про податки зворотну силу поширюється тільки на випадки погіршення становища громадян-платників податків. Як додатковий аргумент на користь даного висновку наведемо правову позицію Конституційного Суду Російської Федерації за конституційним поданням у справі про податки. Вказавши на неконституційність надання податково-правовим нормам зворотної дії в часі, Конституційний Суд Російської Федерації також зазначив, що "водночас Конституція Російської Федерації не перешкоджає наданню зворотної сили законам, якщо вони поліпшують становище платників податків. При цьому сприятливий для суб'єктів оподаткування характер такого закону, - підкреслюється у рішенні Конституційного Суду РФ, - повинен бути зрозумілим як платникам податків, так і державним органам, що стягують податки".

Наведені приклади, як і в цілому практика діяльності Конституційного Суду України, на думку ряду дослідників, яку повністю поділяєм і ми, дають достатні підстави для висновку про те, що його рішення про визнання неконституційними законів, інших правових актів або їх окремих положень є складовою чинного законодавства і за критерієм ієрархії передують законам, тобто займають в системі джерел права самостійне місце після Конституції України. Ухвалюючи рішення, Конституційний Суд України не встановлює нових норм права, оскільки це не властиво його призначенню і повноваженням, а лише "звільняє" систему законодавства від актів, що суперечать Основному Закону держави, виконуючи тим самим, як влучно висловився суддя Конституційного Суду України В. Тихий, "функцію негативного правотворця". Саме в цьому контексті рішення Суду підпадають під визначення поняття нормативно-правового акта, оскільки ними фактично "скасовуються" вказані правові акти в цілому чи їх окремі частини. Це має місце тому, як влучно зауважив Ю.Л. Власов, що хоча тлумачення, що надає Конституційний Суд України, за своєю природою є не автентичним, а делегованим офіційним тлумаченням, останнє внаслідок делегування Верховною Радою України Конституційному Суду України своїх повноважень щодо офіційного тлумачення Конституції і законів України "має однакові юридичні ознаки з автентичним тлумаченням, яке надавала Верховна Рада України"3. Однак висновок про те, що "акти Конституційного Суду України, в яких він пропонує своє розуміння конституційних положень, органічно пов'язані з конституційними нормами, є невідривною складовою самої Конституції України", ми вважаємо хибним.

Ми повністю поділяє висновок з цього дискусійного питання відомого українського вченого-конституціоналіста Ю.М. Тодики про те, що об'єктивно будь-який інтерпретаційний акт має допоміжний характер відносно нормативно-правового акту тлумачення, що юридична сила інтерпретаційних актів не може прирівнюватись до сили нормативно-правових актів, тобто предмета тлумачення. Рішення Конституційного Суду України з питань офіційного тлумачення Конституції України чи конкретних законів за юридичною природою є, як резонно наголошує Ю.М. Тодика, "підконституційними" та "підзаконними"1. Щоб не вступати в протиріччя з формальним розумінням доктрини розподілу та врівноваження влад, ряд відомих російських учених пропонують називати такі рішення Конституційного Суду "квазінормами", що, на думку вчених, ніскільки не применшує їх загальнообов'язкового характеру, а тільки створює передумови для наступного визнання їх фактичного статусу - статусу норм права 2.

Мають у юриспруденції місце і цілком протилежні погляди на правову природу рішень Конституційного Суду щодо визнання цілих нормативних актів чи їх частин недійсними. Зокрема, суддя Конституційного Суду України В.М. Шаповал пише: "Що стосується визнання нормативності вище зазначених актів Конституційного Суду, насамперед його рішень про офіційне тлумачення, то цього не слід робити, виходячи з принципів, покладених в основу самої Конституції. Насамперед мова іде про принцип розподілу державної влади на законодавчу, виконавчу і судову.

Визнання за цими рішеннями не тільки юридичної, але й нормативної природи привело б до того, що Конституційний Суд України був би поставлений над усім державним механізмом і навіть над самою Конституцією України"1. Нам видається цей висновок відомого вченого-конституціоналіста недостатньо аргументованим, дискусійним, а його твердження - перебільшенням.

Ми погоджуємся з Ж.І. Овсеп'яном, що особлива юридична сила рішень органів конституційної юрисдикції, яка відрізняє їх від актів судів загальної юрисдикції та інших судових органів і водночас зближує з актами законодавства, зумовлена тим, що рішенням цих органів з конкретних справ надається характер юридичного прецеденту, тобто все-таки нормативна якість2. Звідси наяву достатні підстави віднести рішення Конституційного Суду України про невідповідність Конституції України законів України, інших нормативно-правових актів чи їх окремих частин до одного із самостійних джерел права, в т. ч. і податкового права України, якому в ієрархії системи джерел права належить місце вслід за Конституцією України. Водночас розглядати ці рішення в якості складових частин самої Конституції немає достатніх підстав.

Ще один надзвичайно важливий аспект значення рішень Конституційного Суду України як самостійного джерела податкового права полягає в тому, що вони можуть і повинні бути використані іншими судами України як зв'язок для вироблення нової вітчизняної доктрини належної правової процедури вирішення податкових спорів. Поглиблений аналіз правових аспектів практики вирішення спорів та переглядів у касаційному порядку судових рішень щодо сплати податків і обов'язкових платежів суб'єктами господарювання, набутої в останні роки, порівняння її з аналогічною вітчизняною практикою попереднього періоду свідчить, що і в цій сфері українська держава починає поступово впроваджувати у життя перевірені історичним досвідом цивілізовані підходи до розв'язання податкових спорів передових держав Заходу.

При розв'язанні цих винятково складних і резонансних колізій водночас, оскільки мова іде в кінцевому рахунку про перерозподільні відносини у суспільстві, все вагоміше та авторитетніше звучить слово судової гілки влади. Причому вона і в нашій державі, на кшталт найкращим зразкам держав Заходу, все рішучіше та авторитетніше стає на захист справедливості природних прав та законних інтересів суб'єктів правовідносин. Важливу роль у цьому відіграє вироблення судами нової вітчизняної доктрини належної правової процедури вирішення податкових спорів. Проте новою ця доктрина є тільки для нашої держави. Держави Заходу, навпаки уже набули великого досвіду застосування даної доктрини. Творче вивчення та застосування їх досвіду може бути корисним і для України.

Належна правова процедура, як зазначає Р.О. Гаврилюк, це застосування системою правосуддя права відповідно до встановлених і санкціонованих державою юридичних принципів і процедур для гарантування і захисту природних прав та законних інтересів людини і громадянина"1. Причому до права у західній юриспруденції відносять не тільки писані норми позитивного права, але й неписані норми та принципи, які визнаються судами та закріплюються судовою практикою. Йдеться про творче та гнучке застосування нормативно - правових актів та актів використання права у процесі вирішення конкретної справи органами судової влади. Так, Верховний суд США "створив" право громадян на особисте життя, яке не було закріплено у тексті Конституції США. Воно зробило неможливим свавільне втручання податкових інспекцій у справи та життя громадян.

Таке рішення американського суду саме тому й стало можливим, що в них прецедентне право розглядається у певних межах як невід'ємна частина конституційного права країн англосаксонської правової сім'ї. Інакше воно ще називається "правом принципів". Тому тут в аналогічних справах суди враховують мотивувальну частину рішення, де сформульовано принцип ratio desidendi (з латинської "підстава для вирішення"), згідно з яким вирішено справу. До неписаних належать, зокрема, принципи: "немає податків без народного представництва", норма податкового права не є правовою, якщо вона сформульована недостатньо чітко, аби індивід міг регулювати свою поведінку відповідно до неї, "принцип обгрунтованих сподівань" (reasonable expectations).

В США наступні нормативні акти про податки не можуть змінювати правовий статус особи, якщо до цього він вже зафіксований в законі на визначений період часу.

Водночас будь-яке сподівання громадянина є обгрунтованим, якщо воно гарантується чинним нормативно-правовим актом.

Конституційне положення про належну правову процедуру в країнах заходу забезпечує право особи, яка зазнає фізичної, матеріальної чи моральної шкоди від держави, в тому числі й від діяльності її податкових органів, на звернення до суду відповідної юрисдикції з метою винесення рішення щодо її життя, свободи та власності, а також для захисту будь-якого іншого права, гарантованого законодавством.

До концепції "належної процедури" належить право бути заслуханим, а також право на представлення доказів існування юридичних фактів, які стосуються зазначеного права.

Логічним та практичним наслідком існування конституційних вимог до держави, її органів та посадових осіб, які зобов'язані діяти виключно на правових підставах та згідно з правом, а також у відповідній правовій формі для належної гарантії та захисту прав осіб, стала еволюція судової гілки влади, перетворення судових органів на органи правосуддя.

У країнах, де концепція "належної процедури" має значення, суд став єдиною інстанцією остаточної перевірки дотримання таких процедур та останнім арбітром у конкретній справі.

У вузькому розумінні слова концепції належної правової процедури відповідає та частина процесуального права держави, яка забезпечує виконання та захист прав індивіда, її коріння сягає римського права, у якому застосовувався принцип: особа має право бути вислуханою з метою захисту від покарання або застосування заходів, що можуть серйозно зашкодити її інтересам. Вперше цю концепцію було викладено у "Великій хартії свобод" у 1215 році. Це конституційний акт, в якому король Англії Джон дав перелік конституційних свобод та їх юридичних гарантій: "Жодна вільна людина не буде заарештована, кинута у в'язницю, вигнана та страчена, не буде засуджена інакше, як законним судом рівних йому або ж на основі загального права".

Англійський ідеолог лібералізму Джон Локк у своєму творі "Два трактати про правління" зазначав, що люди створюють державу для охорони "життя, свободи та власності", тому держава не може свавільно позбавити громадян цих прав в позасудовому порядку (згідно з принципом справедливості) 4. Зважаючи на її важливе значення, конкуренція "належної процедури" закріплена у п'ятій та чотирнадцятій поправках до Конституції США: "Жодна особа не може бути позбавлена життя, свободи та власності без належної правової процедури".

Так, Конституцією України кожному гарантовано право на звернення до суду, а також закріплено права особи у кримінальному процесі. З позицій західної теорії права у випадку, якщо особа позбавляється державою "життя, свободи чи власності", гарантія процесуальних прав особи розуміється у широкому сенсі, тобто це гарантія будь - яких прав, а не гарантованих лише нормами кримінально-процесуального права. Більше того, особа може нести відповідальність тільки на підставі судового рішення. Під час судового процесу особі надається право бути заслуханою, поінформованою про предмет на зміст позову, його мотиви, а також про мотиви, якими керувалися відповідні посадові особи при винесенні досудового рішення про притягнення до відповідальності.

В громадянському суспільстві вважається порушенням презумпція державою будь - якого факту не на користь особи, а також виконання рішення про притягнення особи до відповідальності (наприклад, стягнення з платника податку фінансових санкцій) у позасудовому порядку без його згоди на те. Наприклад, якщо працівник державної податкової адміністрації накладає штраф на платника податку за порушення останнім чинних правил визначення та сплати податку на його ж дохід, то останній має право або сплатити штраф, або не сплачувати його, якщо претензію до себе він вважає незаконною, та вирішити остаточно спір в суді. Такій підхід поширюється на дії всіх адміністративних органів держави без винятку. На це вказував навіть такий послідовний критик податків, держави та громадянського суспільства в цілому, як Фрідріх Енгельс: "Англійське право, - писав він, - є єдиним, що зберігає свободу від будь-якого втручання, крім судового".

Концепція належної процедури має ще один, "матеріальний" аспект, який складається із сукупності конституційних вимог до нормативно-правових актів, що регулюють поведінку особи, в тому числі і з питань оподаткування. Ці акти не можуть бути свавільними, нерозумними, несправедливими, необгрунтованими чи грунтуватися на примхах законодавців, а засоби, що застосовуються, повинні мати органічне та раціональне відношення до бажаного результату, досягнення якого реалізується прийняттям державного рішення. Ці вимоги є гарантією від застосування проти особи свавільних та необгрунтованих дій, що здійснюються на підставі антиправового нормативного акту. "Матеріальна належна процедура" має в своїй основі ідею природного права про розумність позитивного права. „Природне право є приписом здорового глузду, відповідно до якого, - писав Г. Гроцій, - та або інша дія, залежно від її відповідності або суперечності розумній природі, визнається або морально ганебною, або морально необхідною". Інші ідеологи природного права - Цицерон, Аквінас, Пуфендорф - вважали природне право критерієм оцінки дій, вчинених будь - яким державним авторитетом, тому "морально ганебний" нормативний акт держави, особливо коли він певним чином посягав на священну приватну власність (а оподаткування фізичних осіб зводиться саме до перерозподілу відповідної частки цієї власності та до переходу права на неї до держави), то він визнавався юридично не чинним.

Пізніше, в епоху Проствітництва, ця ідея стала її стрижнем: звільнений від церковних та ідеологічних забобонів людський розум зробив державу мислячою, а праворозумним. З тих пір вона прийшла в наше сьогодення, стверджуючись поступово і в суверенній Українській державі.

До принципу розумності у країнах англо-саксонської системи завжди ставилися та ставляться як до питання факту, що передається на розгляд присяжних. Особливо це стосуєтьсясправ, де розглядаються питання про цивільно-правову відповідальність за недбалість, що полягає у недотриманні стандарту поведінки розумної людини. Згодом принцип розумності став критерієм оцінки дій адміністративних органів, який отримав назву тесту Вендесбері: "Рішення адміністративного органу визнається не чинним, якщо воно настільки погане, що жодна розумна людина, яка приймає такі рішення, не може таке прийняти".

У праві континентальної Європи, зокрема, в Німеччині, ця доктрина отримала назву принципу пропорційності, яку конституційний суд ФРН використовує для визначення відповідності законодавства та інших правових актів держави конституційним нормам та принципам. Аналогічним шляхом прямує Європейський суд з прав людини, який тлумачить положення Європейської конвенції з прав людини щодо "обмежень, необхідних у демократичному суспільстві" та "відповідно до закону" у світлі положень концепції "матеріальної належної процедури". Її дотримання є певною мірою обов'язкове у конституційному судочинстві європейських країн, що підписали конвенцію.

Після сприйняття доктрини "належної правової процедури" як невід'ємної складової частини конституційного права європейських країн демократія збагачується новим змістом. Йдеться про "конституційну", "судову", "процесуальну" демократію.

Парадоксально, але ця доктрина в європейських конституціях не закріплена нормативно, як, скажімо, у США і Канаді, а сформульована суддями, виходячи з природи конституції, як один з методів конституційного тлумачення. Доктрина "належної процедури" відсутня й у тексті Конституції України. Це істотно послаблює можливості, що містяться в процесуальних та процедурних нормах права, для захисту законних інтересів фізичних осіб як платників податків, в цілому суттєво знижує, на нашу думку, загальний демократичний потенціал Основного Закону держави.

Звичайно, якщо залишатись на традиційних нашому суспільству позиціях етатизму, то можна затаврувати такий ненормативістський, "творчий" підхід європейських судів, особливо посилаючись на відомі слова колишнього голови Верховного суду США Чарльза Хьюджеса: "Конституція - це те, що про неї кажуть судді". Але при цьому, на нашу думку, було б не лише справедливо, але й об'єктивно та ближче до істини, щоб взяти до уваги і його слова, сказані з даного ж приводу пізніше: "Протилежне є справедливим також: якщо судді не готові говорити про Конституцію, вона є ніщо".

Отже, у правовій державі заборонено будь-який прояв державного свавілля стосовно до індивіда, якщо він виступає навіть у вкрай необхідній для будь - якої держави ролі платника податку. Як і у всіх інших, так і в цьому випадку дії державних органів та посадових осіб повинні вчинятися тільки на підставі права та у відповідних правових формах, бути спрямованими на "утвердження і забезпечення прав і свобод людини"4, що є головним обов'язком правової держави. Тобто, діяльність правової держави по встановленню та збору податків з фізичних осіб повинна відповідати конституційним правам та свободам людини і громадянина й узгоджуватися з ними, оскільки саме вони визначають зміст і спрямованість всієї її діяльності.

2.1 Висновки до розділу