1) принципи фінансового права;

2) конституція держави;

3) Рішення Конституційного Суду України;

4) законодавство з питань публічних фінансів;

5) міжнародні угоди України з питань публічних фінансів;

6) підзаконні акти Там же: С.3.

Для з'ясування дійсного місця і ролі Рішень Конституційного Суду України в системі джерел фінансового права зупинимось на короткій характеристиці кожного з вище названих джерел.

Принципи фінансового права як його основоположне джерело. Радянська правова доктрина, відзначаючи важливу роль принципів права у правотворчості та правозастосуванні, водночас не визнавала за ними статусу джерела права в буквальному розумінні слова. Це аргументувалось тим, що принципи права не мають власної форми вираження, а володіють формою того акту, складовою частиною змісту якого вони є. Вузько нормативне розуміння права заперечувало саму можливість існування над позитивних принципів права, які б були критерієм легітимності законодавства і могли б застосовуватись судами у випадку наявності в ньому певних прогалин. Не змінювало ситуації допущення аналогії права, тобто можливості розгляду справи, виходячи з загальних начал і смислу законодавства. Справа в тому, що за умов ототожнення права і закону, яке мало місце у радянський період, загальні начала і смисл законодавства належало виводити тільки із самого законодавства, а не з абстрактної “вищої ідеї”.

Розуміння суті фінансового права з позицій соціального натуралізму, згідно якого у творенні фінансового природа відіграє ту роль, що створює об'єктивні фінансові відносини, в тому числі й у сфері публічних фінансів, а держава відіграє ту роль, що надає цим природнім розподільним та перерозподільним відносинам адекватні правові форми, і не більше не тільки робить можливим, але з необхідністю вимагає, як підмітила Р.О. Гаврилюк, бачити найважливіше джерело фінансового права у його принципах. Такий підхід до розуміння джерел фінансового права не вписується у загальноприйняту на всьому постсоціалістичному просторі позитивістську доктрину джерел права, яка є дещо модернізованою радянською нормативістською доктриною джерел права, проте для юристів країн Заходу він не є чимось новим.

Як справедливо відзначає німецький юрист-фінансист К. Фогель, “для фінансової системи з чинного правового регулювання робляться специфічні висновки, які стосуються безпосередньо фінансового права”. Отже, “поряд з писаним виступає більш широке, неписане право Основного закону, тобто, його принципи”. Причому, продовжує К. Фогель, “конституційне фінансове право не може залежати від випадковості, згідно з якою одні питання знайшли в тексті Конституції повне відображення, а інші - ні”. Незалежно від того, знайшли чи ні принципи фінансової діяльності держави своє формальне закріплення у Конституції, вони не можуть бути порушені без негативних наслідків для практики цієї діяльності. Закріплення даних принципів у Конституції держави чи інших законах тільки більш послідовно та надійно забезпечує їх практичну реалізацію, і не більше, а принципами вони є за своєю правовою природою.

Цей до законний і в певній мірі навіть над законний характер принципів фінансового права, як і права взагалі, сприяє втіленню в життя та захисту основ конституційного ладу, конституційних прав і свобод людини і громадянина.

Правові принципи спрямовують та пов'язують законодавчу, виконавчу та судову гілки влади, виступають щодо них у якості своєрідних еталонів, зразків. Як писав відомий російський юрист-фінансист О.М. Козирін, принципи права як основа нормативного регулювання є певним камертоном усієї наступної нормотворчості.

Вони гарантують безперервність, послідовність законодавчого процесу, забезпечують взаємозв'язок права і законодавства, адаптують відповідну нормотворчість держави до особливостей традиційної правосвідомості населення.

Отже, за своєю правовою природою принципи фінансового права є органічною складовою, ядром фінансово-правової доктрини. Саме у них ця доктрина найпослідовніше проявляє свою онтологічну сутність, найглибше розкривається її зміст, найчіткіше визначаються межі фінансової діяльності держави та фінансового права.

Конституція держави як найважливіше джерело фінансового права. Властивості Конституції як акту найвищої юридичної сили засвідчуються терміном “основний закон”. Термін “основний закон”, для позначення конституційного акту вперше було використано в тексті закону про форму правління у Швеції в 1809 році. Основним законом названа чинна і сьогодні Конституція Норвегії 1814 року. В 19 столітті даний термін використовували для позначення конституції в Австрії, Італії. Використання терміну основний закон також характерне для країн соціалістичного табору. Зокрема, Конституції УРСР 1937-1978 років вживали подвійні терміни - конституція (основний закон). Такий підхід зумовлений концепцією верховенства рад, зокрема Конституція УРСР визначала Верховну Раду УРСР як найвищий орган державної влади, який уповноважений приймати конституцію і вносити до неї зміни. Відповідно, Конституція трактувалась як акт Верховної Ради, тобто різновид законів. На сьогодні ця думка є домінуючою серед науковців, які розглядають конституцію хоча і основним але законом, і, відповідно, в якості самостійного джерела, в тому числі і фінансового права, за окремими винятками не виділяють. Визначення Конституції України у преамбулі та на рівні юридичної теорії основним законом України означає акцентування на її основоположності щодо держави та системи права, а також означає, що вона є основою національного права, але ніяк не різновидом закону хоч і з найвищою силою. Конституція України є актом установчої влади українського народу і на відміну від законів та інших нормативно-правових актів має установчий характер, оскільки вона закріплює основні засади життєдіяльності держави, особи та суспільства. Теорія установчої влади була окреслена французьким вченим Сієсом, який у 1789 році вперше вжив цей термін.

За цією теорією та теорією народного суверенітету, розробленою Ж. Руссо та Д. Локком, народ є єдиним джерелом влади і носієм суверенітету. Дані положення знайшли своє закріплення в статті 5 Конституції України. Верховна Рада України, прийнявши Конституцію України, реалізувала від його імені цю установчу владу, виразила його суверенну волю і діяла не від власного імені, як органу законодавчої влади. Таке положення знайшло своє відображення в Рішенні Конституційного Суду України у справі щодо конституційності тлумачення Верховною Радою України статті 98 Конституції. В даному Рішенні наголошується на тому, що прийняття Конституції України було безпосереднім актом реалізації суверенітету народу, який тільки одноразово уповноважив Верховну Раду України на її прийняття. В силу цього, Конституція України має установчий характер.

В Конституції України насамперед знайшли своє втілення принципи фінансової діяльності держави, загально галузеві принципи фінансового права, а також ключові принципи ряду найважливіших інститутів фінансового права - бюджетного права, податкового права та деяких інших. Окрім принципів фінансового права в цілому та окремих його інститутів зокрема, Конституція України визначає також компетенцію кожної з гілок влади у сфері фінансової діяльності держави. Зокрема, до повноважень Верховної Ради України у сфері публічних фінансів Конституцією України віднесено:

1) затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього; контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання;

2) затвердження рішень про надання Україною позик і економічної допомоги іноземним державам та міжнародним організаціям, а також рішень про одержання Україною від іноземних держав, банків і міжнародних фінансових організацій позик, не передбачених Державним бюджетом України, здійснення контролю за їх використанням;

3) призначення на посади та звільнення з посад Голови Рахункової палати України, першого заступника голови і заступника голови, головних контролерів та секретаря Рахункової палати України;

4) призначення на посаду та звільнення з посади Голови Національного банку України за поданням Президента України;

5) призначення та звільнення половини складу Ради Національного банку України1. Також належать до виключної компетенції Верховної Ради України, оскільки встановлюються тільки законами України: бюджетна система України в цілому; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи.

Президент України підписує закони, прийняті Верховною Радою України; має право вето щодо прийнятих Верховною Радою України законів із наступним поверненням їх на повторний розгляд Верховної Ради України; призначає половину складу Ради Національного банку України; призупиняє дію актів Кабінету Міністрів України та скасовує акти Ради Міністрів Автономної Республіки Крим; створює у межах коштів, передбачених у Державному бюджеті України, для здійснення своїх повноважень консультативні, дорадчі та інші допоміжні органи і служби.

Кабінет Міністрів України:

1) забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; політики у сферах праці й зайнятості населення, соціального захисту, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування;

2) розробляє і здійснює загальнодержавні програми економічного, науково-технічного, соціального і культурного розвитку України;

3) розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання;

4) організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи;

5) спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади2.

Така увага Конституції України публічним фінансам пояснюється їх взаємозв'язком та взаємовпливом на державний устрій, форму правління та політичний режим, які існують в країні. Конституційне закріплення дворівневої бюджетної системи ще раз свідчить про унітарність державного устрою України. Надання права затверджувати Державний бюджет України виключно парламентові - про республіканську форму правління в Україні.

А закріплення принципу справедливого розподілу суспільного багатства між територіальними громадами і громадянами, є однією з ознак демократичного режиму в державі.

Окрім принципів фінансового права та Конституції України, важливим джерелом фінансового права України є ціла низка законів України, що покликані безпосередньо регулювати фінансову діяльність держави. Це зумовлено тим, що у відповідності зі статтею 92 Конституції України виключно законами України встановлюються: “Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи”.

Насамперед серед цієї групи законів необхідно назвати Бюджетний кодекс України, який визначає і закріплює основи бюджетного процесу, загальні принципи складання, розгляду проектів бюджетів, затвердження та виконання бюджетів, розмежування компетенції органів державної влади, що беруть участь у бюджетному процесі, а також щорічні закони України про Державний бюджет України. Про роль останніх в забезпеченні суспільного прогресу в Конституції України зазначено наступне: “Виключно законом про Державний бюджет України визначаються будь-які видатки держави на загальносуспільні потреби, розмір і цільове спрямування цих видатків”.

У статті 4 Бюджетного кодексу України визначено склад бюджетного законодавства. До нормативно-правових актів, що регулюють бюджетні відносини в Україні, віднесено:

1) Конституція України;

2) цей кодекс;

3) закон про Державний бюджет України;

4) інші закони, що регулюють бюджетні правовідносини, передбачені статтею 1 цього кодексу;

5) нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, прийняті на підставі і на виконання цього Кодексу та інших законів України, передбачених пунктами 3 та 4 частини першої цієї статті;

6) нормативно-правові акти центральних органів виконавчої влади, прийняті на підставі і на виконання цього Кодексу, інших законів України та нормативно-правових актів Кабінету Міністрів України, передбачених пунктами 3,4 та 5 частини першої цієї статті;

7) рішення органів Автономної Республіки Крим, місцевих державних адміністрацій, органів місцевого самоврядування прийняті відповідно до цього Кодексу, нормативно-правових актів, передбачених пунктами 3,4, 5 і 6 частини першої цієї статті1.

Погляди фахівців-науковців з приводу правової природи бюджетного закону розходяться. Деякі науковці вважають, що при всій політичній, соціальній та економічній важливості бюджету закон про нього не володіє якостями, які роблять його законодавчим актом переважаючого значення або навіть повноцінним рядовим законом. Ця точка зору є переважаючою серед західних вчених. Вони вважають, що закон про бюджет не відповідає вимогам, які пред'являються до закону, а є формальною, обрядовою грамотою, що черпає свій правовий зміст та визначення з інших актів, які видані законодавчим органом до нього. Щоб усунути певні протиріччя між тим, що бюджет є загальним планом доходів і видатків, і тим, що він також затверджується вищим законодавчим органом та формально набуває статусу закону, було висунуто теорію про визначення бюджету у двох зрізах: у матеріальному та формальному розумінні слова. У матеріальному розумінні бюджет став трактуватися як кошторис усіх фінансових потреб держави і всіх фінансових ресурсів, необхідних для покриття цих потреб.

З формальної точки зору бюджет - це законодавчий акт, який затверджує вищий законодавчий орган, але він не містить ніяких право положень і не створює правовідносин. Друга фундаментальна теорія щодо бюджетного закону займає домінуюче місце серед вітчизняних вчених та фахівців і набула великого поширення ще за часів існування СРСР та навіть царської Росії. Зокрема, відомий дореволюційний вчений С.І. Іловайський у підручнику з фінансового права писав, що у представницьких державах бюджет набуває форми закону, який включає не тільки бюджет, як розпис доходів і видатків, а й правові норми. Зазначену теорію щодо правової природи закону про державний бюджет поділяє і національний законодавець України. Зокрема, у пункті 1 статті 2 Бюджетного кодексу України бюджет визначається як план формування і використання фінансових ресурсів для забезпечення завдань і функцій, які здійснюються органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим та органами місцевого самоврядування протягом бюджетного періоду. А в пункті 20 статті 2 цього ж кодексу зазначається: “Закон про Державний бюджет України - закон, який затверджує повноваження органам державної влади здійснювати виконання Державного бюджету України протягом бюджетного періоду”.

Значно чисельнішу від попередньої групи законів, які є безпосереднім джерелом фінансового права, становлять закони України про податки та неподаткові обов'язкові платежі. В літературі з фінансового, а особливо податкового, права вони отримали назву податкові закони.

Податкові закони в свою чергу поділяються на загальні податкові закони та спеціальні податкові закони. Загальні податкові закони - це законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів. В зазначених актах відсутня деталізація конкретних видів податків. В основному до них відносяться податкові кодекси, які об'єднують матеріальні і процесуальні сторони податкової системи, а також основні закони загального характеру. В Україні, наприклад, такими законами є Закон України “Про систему оподаткування” та Закон України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Спеціальними податковими законами є законодавчі акти, які регулюють окремі групи чи види податків. До них відносяться закони, які містять характеристику окремого виду податку, детальний механізм його обчислення та сплати.

Окремими вченими навіть виділяються специфічні риси, характерні для податкових законів: а) персоніфікований характер, при якому механізм регулювання направлений на певну групу платників; б) строковий характер, який означає дію акту в часі на протязі певного обмеженого періоду, так як зміни основних елементів податкового механізму відбуваються досить часто;

в) характер податкових законів, який ґрунтується на презумпції винуватості платника. Розвиток податкового законодавства, як зазначає В. Полюхович, здійснюється за двома напрямками. Перший з них - це встановлення податків, порядку оподаткування, другий - створення нормативної бази з питань контролю за додержанням податкового законодавства, що реалізується в становленні інституту податкової служби, удосконаленні її функцій, створенні державного реєстру платників, визначенні компетенції органів Державної податкової адміністрації України.

Великий масив фінансово-правових норм міститься в Законах України “Про банки і банківську діяльність”, “Про Національний банк України”, “Про цінні папери і фондову біржу”, “Про інвестиційну діяльність”, “Про державний внутрішній борг України”, “Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні”, “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, “Про Рахункову палату”, “Про аудиторську діяльність” та інших.

Всім законам України, що регулюють фінансову діяльність держави та є одним з основних джерел її фінансового права, притаманні наступні характерні риси, які надають їм вищої юридичної сили та забезпечують верховенство в системі усіх нормативно-правових актів: по-перше, закони приймаються виключно Верховною Радою України - єдиним законодавчим органом держави або шляхом народного голосування - референдуму.

Причому з окремих питань фінансової діяльності держави, а саме щодо законопроектів з питань податків та бюджету, згідно Конституції України, референдум не допускається; по-друге, закони спрямовані на регулювання найважливіших суспільних відносин у сфері фінансової діяльності держави; по-третє, закони України з питань фінансової діяльності держави завжди відзначаються нормативним характером і розраховані на багаторазове вживання; по-четверте, цим законам властива чітка структурованість матеріалу; по-п'яте, закони України з питань фінансової діяльності держави приймаються в особливому порядку, встановленому Конституцією України та Регламентом Верховної Ради України; по-шосте, закони згідно Конституції України підлягають обов'язковому оприлюдненню у порядку, встановленому самим законом та обов'язкові до виконання всіма громадянами, посадовими особами, державними органами і громадськими організаціями; по-сьоме, закони можуть бути змінені або відмінені повністю тільки в особливому порядку, аналогічному порядку їх прийняття; по-восьме, ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) і пільг щодо оподаткування не можуть встановлюватися і змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування; по-дев'яте, податки і збори (обов'язкові платежі), справляння яких не передбачено Законом України “Про систему оподаткування" та Законом України “Про джерела фінансування дорожнього господарства України”, сплаті не підлягають; по-десяте, зміни і доповнення до Закону України “Про систему оподаткування”, інших законів України про оподаткування стосовно пільг, ставок податків і зборів (обов'язкових платежів), механізму їх сплати вносяться до законів з питань оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з його початком; по-одинадцяте, будь-які податки і збори (обов'язкові платежі), які запроваджуються законами України, мають бути включені до Закону України “Про систему оподаткування”. Всі інші закони України про оподаткування мають відповідати принципам, закладеним у цьому Законі.

Значна група норм фінансового права України міститься в міжнародних договорах України. Як зазначають автори підручника “Фінансове право України”, міжнародні договори (конвенції, угоди) важливого значення набувають при врегулюванні подвійного оподаткування, інших питань оподаткування. Розвиток суспільних відносин, що відображає інтенсивні інтеграційні процеси, приводить до необхідності узгодження національних податкових систем, правових механізмів, що їх регулюють. Укладаючи міжнародні угоди і договори, встановлюючи взаємні права і обов'язки, фіксуючи норми права, яким сторони зобов'язуються підпорядковуватись, держави мають на меті врегулювати як існуючі відносини, так і свої взаємовідносини в майбутньому. Саме у зв'язку з цим, в багатьох конституціях закріплюється норма, яка встановлює співвідношення міжнародних договорів і національного законодавства. Так, стаття 9 Конституції України закріплює, що діючі міжнародні договори, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Міжнародний договір, фіксуючи існуючі правила поведінки, обумовлює надання йому конкретної форми виразом волі його учасників. Таким чином, на основі звичайної норми створюється нова договірна норма, зміст якої багато в чому вже визначений, а деталізуються лише особливості її застосування. Договори про усунення подвійного оподаткування, як вказує М.П. Кучерявенко, як основний вид міжнародних договорів в податковому праві, зачіпають особливості уже діючих і відомих податкових режимів, не встановлюють нових податків, а тільки підлагоджують існуючі умови оподаткування під взаємні інтереси договірних сторін. Тільки після надання згоди Верховною Радою України на обов'язковість договору норми, що в ньому містяться, стають частиною правової системи України та набувають пріоритету над законами та підзаконними актами. Аналіз міжнародних договорів як джерел права допускає декілька акцентів і напрямків, важливим серед яких є визначення їх місця в національному законодавстві. Місце міжнародних договорів в правовій системі України визначається наступними особливостями: а) місце, умови включення міжнародних договорів в правову систему України визначаються Конституцією України; б) норми міжнародних договорів, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України, діють безпосередньо, і для їх застосування не потрібно видання жодних внутрішньодержавних актів; в) якщо міжнародним договором встановлено інше правило поведінки, ніж закріплено законом, то діє пріоритет норм міжнародного договору. Особливістю міжнародного договору як джерела фінансового права є характер санкціонування державою. Правова норма формується на основі узагальнення, аналізу повторюваних типових ситуацій, і створеній на цій основі конструкції надається державою характер загальнообов'язкового правила поведінки, який забезпечується і захищається силою державного примусу. Норма міжнародного договору утворюється, як зазначає М.П. Кучерявенко, фактично, за рахунок санкціонування державою тексту документу і вже з таким чином сформованими приписами порівнюються дії учасників податкових правовідносин.

Правове значення і наслідки норма міжнародного договору набуває з моменту його державного визнання, шляхом здійснення Верховною Радою України правотворчої функції. В дійсності, безпосередньо цей орган може і не приймати участі в створенні тексту міжнародного договору, але тільки з вираженням згоди Верховною Радою України на обов'язковість йогозастосування норми міжнародного договору стають загальнообов'язковими.

Джерелами податкового права є не будь-які міжнародні договори, а тільки ті, які містять правила поведінки в сфері оподаткування, встановлені двома чи декількома державами, розраховані на неодноразове застосування. Іншими словами, це ті договори, які містять норми податкового права. Норми міжнародного договору відрізняються рядом специфічних ознак: а) виражають узгодженість між рівноправними суб'єктами (державами) в області реалізації податкового обов'язку громадянами цих держав на їх території; б) є обов'язковими для його учасників; в) характеризуються імперативною природою; г) гарантуються і охороняються учасниками міжнародного договору. Роль міжнародних податкових угод як джерел податкового права, за висловом Г.В. Петрової, зростає у зв'язку з недостатньою розробленістю російського податкового законодавства (від себе можемо додати, що і українського також), його суперечливістю і не відповідністю світовій практиці. Норми міжнародних угод про усунення подвійного оподаткування часто стають важливими орієнтирами для проектів податкових актів кодифікованого характеру.

Підзаконні акти також являються важливим джерелом фінансового права. В назві цих актів, як вказує О.В. Старовєрова, підкреслюється їх положення по відношенню до закону, необхідність відповідності закону. Суттєве місце підзаконних актів в системі джерел фінансового права пояснюється тим, що за їх допомогою здійснюється оперативна управлінська діяльність. Адже закон встановлює правило поведінки, а підзаконний акт містить правила, які сприяють застосуванню законів до конкретних відносин.

Великий масив норм фінансового права міститься в указах і розпорядженнях Президента України. У відповідності зі статтею 106 Конституції України Президент України видає укази і розпорядження, які є обов'язковими до виконання на території України "на основі та на виконання Конституції і законів України", а тому, вони однозначно належать до підзаконних актів.

Важливим джерелом фінансового права України є підзаконні нормативно-правові акти уряду України, міністерств, відомств, інших органів виконавчої влади, особливо органів, що безпосередньо здійснюють фінансову діяльність держави - Міністерства фінансів України, Національного банку України, Державної податкової адміністрації та їх підрозділів на місцях. Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції на основі та на виконання Конституції України, законів України, указів Президента України видає постанови та розпорядження, які є обов'язковими до виконання. Його нормативно-правові акти підлягають реєстрації в порядку, передбаченому законом. У випадку протиріччя постанов і розпоряджень уряду законам України чи актам Президента України, їхня дія може бути призупинена Президентом України з одночасним зверненням до Конституційного Суду України.

Найбільша кількість конкретних фінансово-правових норм міститься в підзаконних нормативно-правових актах фінансово-кредитних органів держави - Мінфіну, НБУ, Державної податкової адміністрації та органів місцевого самоврядування. Деякі нормативні акти в залежності від змісту фінансових відносин, що підлягають регулюванню, видаються цими органами спільно з іншими органами державної влади та управління - Держкомстатом України, Митним комітетом України тощо.

Причому зв'язок нормативно-правових актів усіх цих органів із законами, як правило, опосередкований нормативно-правовими актами уряду України. Відомчі акти головним чином містять норми, які розвивають, конкретизують та доповнюють правові приписи законів та постанов уряду. Нормативно-правові акти міністерств і відомств є актами спеціальної компетенції і, як правило, поширюють свою дію лише на підпорядковані об'єкти, хоч інколи вони носять міжгалузевий і навіть загальний характер. Форма відомчих нормативно-правових актів різноманітна: накази, постанови, інструкції, тощо. Специфіка кожного виду нормативно-правового акту зумовлена особливостями його змісту та порядку прийняття. В міністерствах найбільш поширеним видом нормативно-правового акту є наказ, який видається міністром, що діє на основі одноособовості і містить обов'язкові нормативні чи індивідуальні приписи. Колегіальні органи приймають постанови. Вони вирішують питання міжгалузевого, координаційного характеру і часто бувають обов'язковими для різних міністерств, відомств, організацій. Інструкції з питань нормативного регламентування фінансової діяльності держави, як свідчить досвід, затверджуються наказом міністра або постановою колегіального органу і, відповідно, мають однакову юридичну силу з актами, що видаються цими органами. Інструкції, як це видно з практики фінансової діяльності держави, - це завжди нормативний акт, яким встановлюється порядок виконання інших нормативно-правових актів або здійснення функцій відповідними органами, їх структурними підрозділами чи посадовими особами.

Джерела фінансового права повинні розглядатись не просто як сукупність джерел, а як цілісна система, побудована на певних принципах, які по відношенню до неї є системо утворюючими. Зазначені принципи можуть мати як пряме законодавче закріплення, так і бути виведені шляхом тлумачення фінансово-правових норм. До зазначених принципів на думку багатьох вчених юристів-фінансистів слід відносити: а) принцип публічності джерел фінансового права. Зазначений принцип означає, що для регулювання фінансових правовідносин застосовуються тільки офіційно оприлюднені акти. У відповідності з статтею 57 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, не доведені до відома населення у порядку, встановленому законом, є нечинними. А відповідно до Указу Президента України від 3.10.1992 року “Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади" акти органів виконавчої влади, що стосуються прав, свобод, обов'язків людини і громадянина, повинні бути також зареєстровані в Міністерстві юстиції України; б) принцип унітаризму, який означає, що джерела фінансового права утворюють єдину систему, що характеризується одноманітністю застосування на всій території України. Зазначений принцип випливає з статті 2 Конституції України, яка проголошує, що суверенітет України поширюється на всю її територію. Для прикладу можна зазначити, що система джерел фінансового права в Російській Федерації будується на принципі федералізму; в) принцип ієрархії в системі джерел фінансового права. Даний принцип означає, що кожне джерело фінансового права займає в системі джерел фінансового права чітко встановлене місце, яке визначається його юридичною силою. Юридична сила джерела фінансового права визначається місцем органу влади, що його видав в системі органів державної влади та назвою даного джерела.

Місце кожного з джерел фінансового права в системі джерел фінансового права встановлюється Конституцією України; г) принцип юридичного верховенства Конституції України. Даний принцип означає, що Конституція України є абсолютним і основоположним актом для всіх інших правових актів, вона має правовий характер, тобто закріплює загальновизнані принципи і цінності. Згідно статті 8 Конституції України - Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України та повинні їй відповідати. Конституція України характеризується верховенством не лише стосовно актів національного законодавства, але і щодо міжнародних договорів, що передбачено частиною 2 статті 9 Конституції України: “Укладення міжнародних договорів, які суперечать Конституції України, можливе лише після внесення відповідних змін до Конституції України”; д) принцип пріоритету джерел фінансового права над не фінансовими. Зазначений принцип, на жаль, не знайшов текстуального закріплення в законодавстві України, але склався і використовується в ході судової практики. Зокрема при розгляді справ щодо оподаткування, судова практика схиляється до застосування законів з питань оподаткування при наявності колізій між законами з питань оподаткування та законами, для яких регулювання податкових відносин не є головним завданням. Для прикладу можна навести справу про повернення сплаченого транспортного податку та пені. Суть справи полягала в наступному. Військовий прокурор Рівненського гарнізону в інтересах держави в особі однієї з військових частин цього округу звернувся до Господарського суду Рівненської області з позовом до Державної податкової інспекції в м. Рівному, Державного казначейства Рівненської області про повернення сплаченого транспортного податку та пені. Позовні вимоги обґрунтовувались тим, що згідно ст.14 Закону України “Про Збройні Сили України" земля, води, інші природні ресурси, а також майно, закріплені за військовими частинами, є державною власністю, належать їм на праві оперативного управління та звільняються від сплати усіх видів податків.

Відповідачі позов не визнали. Зазначена справа розглядалась Господарським судом Рівненської області, Львівським апеляційним господарським судом та Вищим господарським судом. Розглянувши касаційну скаргу позивача на постанову Вищого господарського суду по цій справі, Судова палата у господарських справах Верховного Суду України вирішила, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав. Господарські суди встановили, що відповідно до ст.1 Закону України “Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів”, ст.14 “Про Збройні Сили України" військова частина є платником зазначеного податку. У ст.1 Закону України “Про систему оподаткування" передбачено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Закон України “Про Збройні Сили України" не є таким, тому передбачені в ст.14 цього Закону пільги щодо оподаткування не можуть бути підставою для задоволення позову, оскільки відповідні зміни до законів про оподаткування не вносилися.

Підсумовуючи вище зазначене, необхідно відмітити, що джерелами фінансового права є:

1) принципи фінансового права;

2) Конституція України;

3) Рішення Конституційного Суду України;

4) закони з питань публічних фінансів;

5) міжнародні угоди України з питань публічних фінансів;

6) підзаконні акти. Джерела фінансового права утворюють цілісну систему побудовану на певних принципах, які по відношенню до неї є системо утворюючими. Окремі з зазначених принципів мають пряме законодавче закріплення, інші можуть бути виведені шляхом тлумачення законодавства та вироблені в ході судової практики.

До системо утворюючих принципів, на яких побудована система джерел фінансового права, відносяться: а) принцип публічності джерел фінансового права; б) принцип унітаризму; в) принцип ієрархії в системі джерел фінансового права; г) принцип юридичного верховенства Конституції України; д) принцип пріоритету джерел фінансового права над не фінансовими.

3.1 Висновки до розділу