Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Глава 1. Общая характеристика правового статуса налогоплательщика - физического лица

§1.1 Физическое лицо, как носитель статуса налогоплательщика: определение, характеристика, виды

§1.2 Основные признаки и особенности обязанностей и прав налогоплательщика - как физического лица

§1.3 Пределы налоговой юрисдикции государства в отношении налогоплательщиков - физических лиц

Глава 2.Налоговая ответственность и защита прав физических лиц-налогоплательщиков

§2.1 Ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства

§2.2 Защита прав и законных интересов физических лиц - налогоплательщиков

Заключение

Список литературы



Введение

Актуальность темы исследования. Ведущую роль в формировании доходов бюджетной системы современной России выполняют налоговые платежи. Подавляющее число лиц, обязанных уплачивать налоги, составляют налогоплательщики - физические лица. И хотя основная налоговая нагрузка лежит на налогоплательщиках - организациях, доля налогов, уплачиваемых физическими лицами, имеет существенное значение для бюджета.

Между тем фискальный потенциал налогов с физических лиц в достаточной степени не реализовывается. Если в консолидированном бюджете Российской Федерации доля налогов с физических лиц немногим превышает 10 %, то в развитых странах этот показатель достигает 30 - 35 %. Эти данные говорят, прежде всего, о несовершенстве правовых норм, регулирующих налогообложение физических лиц.

О несовершенстве законодательного регулирования налогообложения физических лиц свидетельствует и распространенность такого явления, как сокрытие от контролирующих органов информации об истинных размерах доходов и имущества населения и, как следствие, массовое уклонение от уплаты налогов. По оценкам специалистов, только по налогу на доходы физических лиц налоговым органам показывается доход, составляющий около 30 % от номинальных доходов населения. А.Тедеев А., Парыгина В. А. Налоговое право России; Юрайт - Москва, 2012. - 464 c.

Следует также учитывать, что налогам с физических лиц свойственна, помимо фискальной, регулирующая функция. Разумное использование государством регулирующей функции налогов может оказать существенное положительное влияние на социально-экономические процессы. Например, применение прогрессивных налоговых ставок служит сокращению разрыва в доходах представителей различных социальных групп и в конечном итоге способствует снижению социальной напряженности в обществе.

К сожалению, в современной России разрыв в доходах населения (25 раз по данным на осень 2015 года) слишком велик и неуклонно продолжает расти.

Установленная Конституцией РФ обязанность по уплате налогов (ст. 57 Конституции РФ) в известной степени ограничивает основные, конституционные права человека, прежде всего право частной собственности (ст. 35 Конституции РФ) и право на неприкосновенность частной жизни (п. 1 ст. 23 Конституции РФ). Излишнее либо недостаточное вмешательство властных субъектов в имущественную и частную сферы личности с целью взимания налогов влечет за собой нарушение прав как налогоплательщика, так и государства, а в целом порождает дисбаланс публичных и частных интересов в налоговой сфере.

Сказанное позволяет утверждать, что налогообложение физических лиц представляет собой комплексную социально-экономическую и правовую проблему. Снижению бюджетных потерь, оздоровлению социально-экономического климата в стране могла бы способствовать разработка государством ряда последовательных мер, направленных на согласование публичных и частных интересов в налоговой сфере. Для этого, в первую очередь, требуется научное осмысление правового статуса налогоплательщика - физического лица, полная и объективная оценка регулирования его обязанностей, прав и ответственности, а также возможностей налогоплательщика в области защиты своих прав и законных интересов от злоупотреблений со стороны уполномоченных органов и их должностных лиц. Гражданский кодекс Российской Федерации: Части первая, вторая, третья и четвертая. - М. : Издательство «Омега-Л», 2010.

Изложенные обстоятельства определили актуальность темы исследования и круг рассматриваемых вопросов.

Степень научной разработанности проблемы

Отдельные аспекты правового статуса налогоплательщика изучались учеными различных направлений правовой науки. В литературе нашли отражение вопросы, связанные как с теоретическими, так и с практическими проблемами обязанностей, прав и ответственности налогоплательщика. Исследовались вопросы административной и судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщика от неправомерных действий (бездействия) и актов (далее - действий) уполномоченных органов и их должностных лиц. Изучались исторические аспекты, зарубежный опыт регулирования правового статуса налогоплательщика.Брызгалин А.Б. "О налогах и о жизни" // Налоги и финансовое право. 2012. N 2.

Однако комплексного исследования правового статуса налогоплательщика - физического лица на базе норм Налогового кодекса РФ не проводилось. Недостаточно освещенными оказались и проблемы, связанные с налогообложением физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

Цель и задачи исследования

Целью дипломной работы является комплексное изучение и отражение состояния регулирования правового статуса налогоплательщика - физического лица (не являющегося индивидуальным предпринимателем) и на этой основе разработка рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства.

Исходя из намеченной цели поставлены следующие задачи исследования:

- провести историко-правовой анализ развития правового статуса налогоплательщика - физического лица;

- определить сущность, понятие и виды правового статуса налогоплательщика;

- раскрыть признаки физического лица как носителя правового статуса налогоплательщика;

- выявить основные признаки и особенности обязанностей и прав налогоплательщика - физического лица, провести их классификацию;

- исследовать обязанности и права налогоплательщика - физического лица в сфере исполнения обязанности по уплате налога и в сфере налогового контроля;

- изучить особенности юридической ответственности налогоплательщика -физического лица за нарушение налогового законодательства;

- рассмотреть средства защиты прав и законных интересов налогоплательщика - физического лица от неправомерных действий уполномоченных органов и их должностных лиц.

Объектом исследования являются общественные отношения, в которых участвуют физические лица, выступающие в качестве налогоплательщиков.

- Теоретическую основу работы составляют исследования в области финансового и налогового права таких ученых, как Н.М. Артемов,B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, В.В. Витрянский, С.А. Герасименко,

О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, С.В. Запольский, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, O.A. Ногина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.А. Ровинский, Э.Д. Соколова, Г.П. Толстопятенко, С.Д. Цыпкин, Н.И. Химичева, А.И. Худяков, Н.А. Шевелева. При написании дипломной работы изучались труды дореволюционных отечественных ученых- финансистов - Н.И. Тургенева, И.Х. Озерова, И.И. Янжула и других.

Одной из важных составляющих теоретической основы дипломной послужили разработки специалистов в области общей теории права: С.С. Алексеева, Н.В. Витрука, Л.Д. Воеводина, С.Ф. Кечекьяна, А. Кучинского, A.B. Малько, Н.И. Матузова, В.И. Новоселова, В.А. Патюлина, P.O. Халфиной, Д.М. Чечота.

В ходе исследования применялись положения и выводы специалистов в области административного права: Д.Н. Бахраха, М.Д. Загряцкова, В.В. Малькова, И.В. Пановой, JI.JI. Попова, В.И. Ремнева, Н.Г. Салищевой, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова, Н.Ю. Хаманевой. В диссертации особое внимание уделялось работам ученых - экономистов: A.B. Аронова, В.А. Кашина, В.П. Морозова, В.И. Попова, Л.Г. Ходова, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной.

В работе также использовались труды зарубежных ученых-правоведов: П.М. Годме, П. Кирххофа, К. Мерфи, К. Фогеля и других.

Нормативную базу исследования образуют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации, другие законы, а также подзаконные нормативно-правовые акты.



Глава 1. Общая характеристика правового статуса налогоплательщика - физического лица

§1.1 Физическое лицо, как носитель статуса налогоплательщика: определение, характеристика, виды

И налоговое законодательство, и работы ученых по налоговому праву давно разделили плательщиков налогов и сборов на две группы: физических и юридических лиц. Данная работа посвящена изучению статуса налогоплательщиков - физических лиц. В самом общем (предварительном) плане под этим статусом следует понимать обязанности, права и ответственность налогоплательщиков.

Однако прежде чем приступить к исследованию правового статуса налогоплательщика - физического лица, будет правильным сказать, хотя бы кратко, как этот статус формировался, как его эволюция подошла к нашим дням. Говоря о значении метода сравнительно-исторического исследования, французский философ О. Конт писал: «Кто не знает истории предмета, не знает его сущности». Взгляд на понятие правового статуса налогоплательщика. Зотов С.А. Ленинградский юридический журнал. 2015. № 1 (39). С. 158-165.

Отметим сразу одну закономерность: правовой статус плательщика налога (физического лица) развивался на протяжении всей истории рука об руку с податной (налоговой) системой. Примитивная податная (налоговая) система обусловливала примитивный, точнее - бесправный налоговый статус человека. Напротив, развитая налоговая система, какую мы встречаем в правовом государстве, порождает разумный правовой статус налогоплательщика, где обязанности, права и ответственность сбалансированы, а интересы плательщика и государства согласованы.

Исторически налогу предшествуют, а также сопровождают его такие источники получения государством материальных средств как добыча и дань. Эти понятия между собой имеют схожие и в тоже время специфические особенности. Раньше все понятия понимались немного по-другому и могли иметь смысл двойственности нежели сейчас мы понимаем то же самое слово или фрагмент словосочетания.

Данное имеет место прежде всего в странах рабовладельческих и феодальных. Добыча представляет собой то, что пленено с поединком, отнято у враждебного войска или же у его народонаселения в период войны. Войны, как и бедствующие люди черпали свои силы в еде. А ее необходимо было для начала найти. Еда в таком случае выступала в роли добычи. Добыча - данное насильственное отчуждение имущества, абсолютное или же выборочное, у злобной стороны в период армейских поступков. Добыча имеет, как правило, разовый характер и предусмотрена не столько правовыми нормами, сколько обычаями. Историки рассказывают, что в 408 г. н.э. вождь вестготов Аларих отправился вместе с войнами на Италию и подошел очень близко к стенам Рима, окружив его со всех сторон с намерением взять город штурмом и разграбить. Это было достаточно отчаянным поступком, который в последствии очень четко отразился в истории и был принят на всеобщее рассуждение как сторонников его позиции, так и противоположные мнения сторон. Но данный поступок с одной стороны можно трактовать тоже как своего рода добычу. Ведь он хотел ее заполучить для себя лично, а потом уже для других своих приемников. Потерявшие надежду римляне направили к Алариху посольство с просьбой о милости. Они просили его помиловать их и не убивать детей и женщин, которые находились в плену. Они были готовы отдать все что угодно, но только бы их оставили в живых. Варвар потребовал, чтобы римляне отдали ему все золото, все ценности и домашнюю утварь, всех рабов - варваров, которые находились в городе. «Что же тогда останется у римлян?» - спросили послы. «Жизнь», - ответил Аларих. Получив выкуп - добычу, Аларих отступил от Рима. Взгляд на понятие правового статуса налогоплательщика. Зотов С.А. Ленинградский юридический журнал. 2015. № 1 (39). С. 158-165.

Дань - подать с населения, взимаемая князем, военачальником или победителем с побежденного племени, народа. Дань отличается от добычи прежде всего тем, что она, как правило, имеет периодический, более мирный и более упорядоченный характер. В те времена понятие дань было очень распространено среди купцов и знатных особ. Они так же устанавливали для каждого свой порог дани и каждый день она могла быть разной. С этих позиций дань содержит в себе черты налога. Для налога характерен высокий уровень упорядоченности. Налог предусматривается писаной нормой права, которая устанавливает его точные размеры, сроки уплаты и так далее. Упорядоченность дани имела относительный характер в то время. Так, размеры дани с побежденного племени, установленные победителем, могут быть приблизительными, а часто произвольными. Таким образом не было фиксированной суммы, а и каждый раз все решалось и оценивалось от конкретной ситуации. В русской истории известен «казус князя Игоря». По словам историка Н.М. Карамзина великий князь Игорь собирал дань с подвластных племен. «Ходить в дань значило тогда объезжать Россию и собирать налоги». В каждый город он приезжал с уже оговоренной суммой, которая заранее была подготовлена перед его приездом. Кто же имел смелость его ослушаться и положить меньше тот сразу же был казнен. Поэтому прежде чем подготовить дань всегда ее проверяли по несколько раз и пересчитывали, чтобы сохранить себе и своим близким жизнь на земле.

Для этого случая великие князья еще в ноябре направлялись из Киева чтобы объехать все свои города. Они заранее обговаривали свой путь и начинали обход с самых главных городов. Князь Игорь собрал дань с земли, где жили древляне, но «недовольный взятою им данью, он с частью своей дружины возвратился к древлянам, чтобы потребовать новой дани». Тогда древляне убили Игоря со всею дружиною и погребли недалеко оттуда. Это было с одной стороны очень жестоко, а с другой стороны этот факт можно расценивать как расплата за неуважение к своим подданным которые прислуживали ему верой и правдой. А он в свою очередь из-за корыстных целей захотел по больше поиметь с них денег. Следует заметить, что Н.М. Карамзин говорит о дани как о налоге, однако это не совсем так. Дань выступает в виде предналога. Ее размер, сроки уплаты, процедура взимания, устанавливаемая обычаями, приблизительны. При таких обстоятельствах плательщик, относящийся к подвластному племени, совершенно не имеет никаких прав. Показалось князю Игорю, что собрал дани мало, он возвратился и, не спрашивая разрешения, начал собирать дань «по второму кругу». Значение информации в предупреждении налоговой деликтности. Кобзарь-Фролова М.Н. Актуальные вопросы публичного права. 2013. № 3 (15). С. 40-51.В современной практике такой способ сбора налога не может быть осуществим и будет являться неадекватным. Его правомерность в таком случае просто отсутствует и сегодня смотрится достаточно дико, нежели раньше. Все должно быть фиксировано и обозначено конкретными суммами, а не приблизительными и путем догадок и предположений как это было в древние времена, когда практически только начинала раскрываться цивилизация.

Только в относительно развитом государстве античного и средневекового времени рядом с добычей и данью, как источниками доходов для государственной казны, рождается такой доход как налог, и налоговая система начинает складываться достаточно медленным темпом. В то же время можно наблюдать, что добыча и дань будут длительное время играть главную роль в виде источников дохода казны. В общем и целом, для древнего и средневекового времени была свойственна нехватка ясно выработанных, системных начал для собирания доходов с населения. Они конечно уже более-менее обозначались каким-то фиксатором сумм, но в целом еще требовали доработок и уточнений. Доходы государства для выполнения им своих функций держались на беспричинных источниках: добычи и дани с покоренных народов, эксплуатации государственных имуществ (например, рудников), налогах, которые находились в зачаточном состоянии и только-только начинали что-то давать казне. Известный русский финансист царской России И.И. Янжул так оценивал древнее и средневековое время, имея в виду источники доходов в казну: «ничего похожего на систему, никаких более или менее выработанных начал для собирания государственных доходов не существует» 8. Неупорядоченность и неконкретность во взимании доходов в государственную казну вызывали неоднозначность правового статуса плательщика налога, грубый примат налоговой обязанности и ответственности над его правами, которые и вовсе не существовали.

Только начиная с XVII - XVIII веков по мере объединения власти и создания крупных постоянных армий во Франции, Пруссии, Австро-Венгрии и России, финансовые потребности этих стран с каждым днем возрастают, и, признавая неполноту устаревших источников доходов, их правители и финансовые деятели акцентируют на доходы подвластного населения. Это приводит к возникновению большого количества налогов, к их регламентации, к регулярной модификации налоговой платежеспособности населения путем его переписи и различных технических приемов. С того момента уже приступает к своему действию маломальская налоговая система. Пусть она еще не имеет название, но суть ее от этого не меняется. С доходами государства возрастают и ее расходы поэтому их необходимо каким-то образом компенсировать. И еще один немаловажный факт: податные (налоговые) обязанности получают более конкретное описание в нормативных актах, однако часто нарушаются государством в своих интересах. При этом налогами облагаются низшие классы, так называемое «третье сословие»: ремесленники, крестьяне, купцы. Кто был выше еще не был привлечен к этой системе. Зарабатывали только на подневольных. По В.О. Ключевскому в России эпохи царя Алексея Михайловича налогами облагается торгово-промышленное и земледельческое население Кваша Ю. Ф., Зрелов А. П., Харламов М. Ф. Налоговое право. Краткий курс лекций; Юрайт - Москва, 2012. - 176 c.. Знать и духовенство как в Западной Европе, так и в России налогов не платят.

Капитализация общественных отношений в большинстве стран Западной Европы в XIX веке, а также в России во второй половине XIX века, распространяет налоговые обязанности на все классы общества, на каждого, имущего какое-либо имущество и доход. Прогрессирует система налогов, более мягким и уравновешенным становится правовой статус налогоплательщика - физического лица. Налогоплательщик обладает конкретными правами, которые, с одной стороны, помогают ему эффективнее осуществлять налоговые обязанности, с другой - защищать свои интересы. Такого рода представляются законы императорской России о налогах, принятые в пореформенное время: о налоге на городское недвижимое имущество 1863 г., распространявшемся на все социальные группы и сословия; налоге на наследство 1882 г.; государственном поземельном налоге 1875 г.; налоге на капитал 1885 г., квартирном налоге 1893 г. Зато более соразмерно обязанности, права и ответственность плательщиков налогов были установлены в Законе о государственном подоходном налоге.

Закон о государственном подоходном налоге и одноименное Положение были приняты в России 6 апреля 1916 г. В Англии похожий закон был принят еще в 1842 г., в Пруссии - в 1981 г., во Франции - в 1914 г. К сожалению, нормы российского законодательства о подоходном налоге, так и не нашли своего применения: Тем не менее, изучение Закона о государственном подоходном налоге и утвержденного им Положения, на предмет регулирования обязанностей, прав и ответственности налогоплательщика - физического лица, представляет собой большой научный и практический интерес. Доктрина деловой цели в налоговом праве России: от средства доказывания в спорах о недобросовестности налогоплательщика до средства оценки обоснованности получения налоговой выгоды. Бельтюкова А.А.Финансовое право. 2013. № 1. С. 19-28.

Подводя итоги, можно сказать, что в условиях капиталистических отношений при наличии развитой налоговой системы, предполагающей огромное количество объектов налогообложения, сочетание публичных и частных интересов достигается путем выработки механизма активного содействия государственных органов и налогоплательщика в исполнении налоговых обязанностей. Необходимыми условиями такого содействия по Закону 1916 г. выступали: 1) ясные и четкие правила по определению размера налоговой обязанности; 2) права налогоплательщиков, связанные с возможностью справедливого снижения размера налога; 3) обязанности налогоплательщиков по декларированию своих доходов; 4) права налогоплательщика в виде требования от финансового органа помощи в контрольных мероприятиях; 5) доступность для финансового органа широкого круга сведений о налогоплательщиках; 6) права налогоплательщика, связанные с учетом его платежеспособности в процессе взимания налога; 7) право жалобы налогоплательщика на постановления и действия финансовых органов; 8) отсутствие ярко выраженной карательной направленности налогового закона; 9) общественный контроль над деятельностью финансовых органов.

В течение советского периода (октябрь 1917 г. - 1991 г.), статус налогоплательщика - физического лица очень сильно изменился. В первые годы Советской власти налоги были одним из «важных орудий диктатуры пролетариата в борьбе с частной собственностью и частным накоплением» 19. Первые советские Конституции трактовали отмену частной собственности и установление государственной собственности на землю, недра, воды, леса, фабрики и заводы, транспорт, иными словами, на крупнейшие объекты налогообложения. Характерно, что эти законодательные акты, не признавая права частной собственности, не закрепляли правового режима собственности для граждан. Более того, на конституционном уровне устанавливалось ограничение в правах представителей «эксплуататорских классов».

Акты советского правительства Всеобщая декларация прав человека 1948 года // СССР и международное сотрудничество в области прав человека. Документы и материалы. М., 1989 перекладывали налоговые обязанности без учета фактической способности плательщика к уплате налога. Контрибуционные размеры налогов, отсутствие исчерпывающих правил исчисления и уплаты налога и прав налогоплательщика влекли за собой произвол в сфере взимания налогов и привлечения к ответственности за их неуплату. Этим фактом очень многое в налоговой политике потерпело крушений и изменений в отрицательную сторону, которая на сегодняшний день до сих пор полноценно не может восстановиться.

Понятие «налогоплательщик» выступает одним из самых многократно употребляемых понятий в законодательстве и в юридической науке. Большой вклад в его теоретическое обоснование был сделан в работах М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляева, Д.В. Винницкого, Г.В. Петровой, H.A. Шевелевой, М.В. Кустовой, O.A. Ногиной, Е.Г. Костиковой. Определение налогоплательщика закрепляется и в действующем законодательстве. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщики - это физические лица и организации, на которых в соответствии с кодексом возложена обязанность по уплате налога.

Представляется, что более глубокому пониманию рассматриваемого понятия может служить анализ отношений, участниками которых являются физические лица и организации, признаваемые налогоплательщиками (ст. 9, 2 НК РФ). Эти отношения - налоговые, сложные, разноплановые. Можно выделить социальный, экономический и правовой аспекты налоговых отношений.Значение информации в предупреждении налоговой деликтности. Кобзарь-Фролова М.Н. Актуальные вопросы публичного права. 2013. № 3 (15). С. 40-51.

Налоговые отношения, прежде всего, дела общественные, социальные. В социальных отношениях люди (индивиды) и их коллективные образования, вступая в всевозможные общественные взаимосвязи, исполняют какие-нибудь общественные функции. Уплата налога, удержание налога - это частные примеры социальных функций членов общества. Социальным функциям, в свою очередь, соответствуют конкретные социальные роли. Эти роли не всегда плотно закрепляются в законе, а порой носят лишь относительный характер, на который следует только опираться, а основную массу брать из точной науки. С этой точки зрения, налогоплательщик выступает как представитель из социальных ролей индивидов и коллективных образований.

Налоговые отношения в экономическом аспекте - это отношения перераспределительные, исходя из которых у частных лиц изымается часть собственности (доходов) в пользу государства. Такого рода взаимосвязи имеют одностороннюю нацеленность по движению имущества (денег) без соответствующего возмещения.

Экономический аспект налоговых отношений показывает, что бывает и в имущественном характере налоговых правовых отношений. Вместе с тем налоговые правовые отношения - отношения властные, публичные, в рамках которых происходит формирование публичных (государственных и муниципальных) фондов. На признаке властности делает акцент и законодатель: в соответствии с НК РФ налоговые отношения - это властные отношения по поводу установления, введения в действие и взимания налогов, налогового контроля, обжалования незаконных актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Центральное и самое значимое место в налоговых отношениях принадлежит отношениям по взиманию налога. Основное содержание этих отношений заключается в обязанности уплаты лицом государству налога - индивидуально безвозмездного платежа. Такую обязанность многие теоретики истинно характеризуют как своего рода долг, обязательство. Но все же необходимо отметить, что налоговое обязательство отличается от гражданско-правового императивным характером и представляет неравенство сторон.

Физическое лицо как субъект налогового права может выступать в качестве носителя статуса налогоплательщика. Понятие «физическое лицо» является специально юридическим для обозначения индивидуального субъекта права. В советском законодательстве и в научных работах индивидуальный субъект права обозначался, главным образом, через понятие «гражданин». Такого рода ситуация характеризовалась тем, что «советский закон практически дарует иностранным гражданам широкие права и возможности, обеспечивая для них во многих областях общественных отношений такое же положение, как и для советских граждан». В постсоветской России законодательство возвратилось к понятию «физическое лицо». Данный подход обосновывается более логичным: понятие «физическое лицо» шире понятия «гражданин» и охватывает всех индивидуальных субъектов права. Его основа возлагается на крупные слои населения и может быть охарактеризовано с разных сторон и мнений.

Разумеется, что не все физические лица высутпают налогоплательщиками Российской Федерации. Получается, что физическому лицу как носителю статуса налогоплательщика характерны как общие признаки субъекта налогового права, так и признаки, специфические для носителя статуса налогоплательщика. К общим признакам физических лиц как субъектов налогового права относятся: 1) способность нести и осуществлять права и обязанности, т.е. правосубъектность; 2) приобретение физическим лицом этой способности в силу юридических норм. Специальный признак физического лица как носителя статуса налогоплательщика заключается в наличии у физического лица объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ) 91. Появление этого показателя у физического лица, как станет показано ниже, делает явное действие и на иные качества субъекта налогового права. В следствии этого целенаправлено начать характеристику физического лица как носителя статуса налогоплательщика с рассмотрения объектов налогов с физических лиц. Косаренко Н. Н. Налоговое право; Флинта, НОУ ВПО МПСИ - Москва, 2013. - 184 c.

Объектами налогов с физических лиц выступают определенные законодательством виды имущества, принадлежащие этим лицам на праве собственности. Как правильно пишет немецкий ученый П. Кирххоф: «налоговая система ориентирована прежде всего на частную собственность, то есть владелец частной собственности, а не гражданин вообще финансирует государство. Поэтому предмет налогообложения - всегда частная собственность, призванная служить интересам общества».

Объекты налогов с физических лиц в зависимости от вида налогов, личных или реальных, могут быть разделены на две группы: доходы и имущество. Так, доходы являются объектом личного налога - налога на доходы физических лиц (ст. 209 НК РФ). Имущество (строения, земля, транспортные средства) выступает объектом таких реальных налогов, как налог на имущество физических лиц, транспортного налога, земельного налога и т.д. (ст. 2 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», ст. 358, 389 НК РФ).

Физическое лицо, как говорилось, становится субъектом налогового права России в силу акцентирования на него налогового законодательства, точнее, налоговой юрисдикции Российской Федерации. Анализ налогового законодательства дозволяет сделать вывод, что аспекты распространения налоговой юрисдикции РФ для плательщиков собственных и имущественных налогов не схожи. Лыкова, Л. Н. Налоги и налогообложение : учебник и практикум для академического бакалав­риата / Л. Н. Лыкова. -- М.: Издательство Юрайт, 2015. -- 353 с. -- Серия : Бакалавр. Академический курс.

Для плательщиков личных налогов (точнее, налога на доходы физических лиц) устанавливается такой критерий как резидентство. В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за границы РФ для кратковременного (меньше 6 месяцев) излечения либо изучения. Помимо всего этого, вне зависимости от практического времени нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются российские военные, проходящие службу за рубежом, а еще работники органов государственной власти и органов районного самоуправления, командированные на работу за пределы нашей страны.

В интернациональной практике, в тех случаях, когда временного аспекта мало для определения места налогообложения лица (к примеру, встает двойное резидентство), применяются и еще добавочные показатели: место расположения обычного (неизменного жилья), центр жизненных интересов (собственные и финансовые взаимосвязи), место простого проживания, гражданство. Национальными законодательствами и международными соглашениями закрепляется жесткая преемственность применения такого плана мер для установления места проживания гражданина. На случай если нельзя определить на государственном уровне, где человек проживает, этот вопрос регулируется путем переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств. Лыкова, Л. Н. Налоги и налогообложение: учебник и практикум для академического бакалав­риата / Л. Н. Лыкова. -- М.: Издательство Юрайт, 2015. -- 353 с. -- Серия : Бакалавр. Академический курс.

Резиденты уплачивают налоги с заработков, приобретенных как на земли РФ, но и в зарубежных странах. Нерезиденты уплачивают налоги с заработков, приобретенных только лишь на земли РФ (когда другое не учтено интернациональными соглашениями во избежание двойного налогообложения). Исходя из этого, мерой распространения налоговой юрисдикции на физических лиц - плательщиков личных налогов является как временной критерий, так и территориальный критерий.

Объект имущественных налогов - имущество, находящееся на территории России. Поэтому для плательщиков этих налогов условием принадлежности к налоговой юрисдикции Российской Федерации выступает только территориальный критерий. Никакой больше критерий не может рассматриваться в налоговой системе нашей страны, даже как кратковременный.

Для признания физического лица налогоплательщиком необходимо также, чтобы оно имело в себе свойства носителя налоговых прав и обязанностей - правосубъектности. Следовательно, имеет возможность дальше раскрыть соотношение понятий правосубъектности и правового статуса. Мнения различных ученых, исследующих это соотношение, в большой степени отличаются друг от друга, а некоторые даже имеют свои самостоятельные выводы по тому или иному вопросу. Мы не будем касаться всех их мнений очень глубоко потому что считаем, что каждый человек имеет на свою точку зрения и соответственно имеет необходимость для ее правильного обоснования в той или иной тематике. Одни авторы считают, что правовой статус овладевает собой правосубъектность. Другие, напротив, считают, что правовой статус составляет содержание правосубъектности, включается в нее. Также существует мнение, что это два самостоятельных понятия, которые существуют отдельно друг от друга и имеют свою отличительную специфику. Нам больше всего близка последняя точка зрения так как она отражает самую правдивую ситуацию, происходящую в налоговой системе нашей страны сегодняшнего времени. Ничто нельзя характеризовать одинаковым образом и сливать воедино. У каждого звена любой системы всегда есть свои составляющие, и ее предшественники которые могут быть похожими, но при этом иметь свои конкретные особенности. Для наделения субъекта права обязанностями и правами в законе нужно рассчитать условия, при которых субъект может выступать в качестве их носителя, т.е. свойства этого субъекта (возраст, состояние умственных способностей). Благодаря тому правосубъектность, наряду с другими озвученными выше свойствами физического лица как субъекта налогового права, выступает своего рода предпосылкой правового статуса.

Присутствие у субъектов возможности иметь повинности и права обусловлено вероятностью их роли в социальных отношениях, которые считаются сферой правового регулировки. Детализация данного регулировки по неким сферам представляет выделение предметно однородных взаимоотношений и служит прототипом классификации правосубъектности по отраслевым разновидностям. Исходя из этого, выделяют общую, отраслевую и специальную правосубъектность .

Физическое лицо как субъект налогового права может быть носителем не только статуса налогоплательщика, но и других статусов, к примеру, статуса налогового агента. Поэтому налоговая правосубъектность налогоплательщика - физического лица является одним из видов общей налоговой правосубъектности физических лиц и ее можно обозначить как подотраслевую ролевую правосубъектность.

Анализируя категорию налоговой правосубъектности, Н.П. Кучерявенко определяет ее как общественно-юридическое свойство лица. Общественный характер налоговой правосубъектности отмечается в том, что именно через реализацию прав и обязанностей субъекта правоотношений формируются денежные фонды для обеспечения задач и функций государства и опосредованно - общества в целом. Юридический характер налоговой правосубъектности вызван тем, что она выполняет функцию правового регулирования через детализацию круга субъектов.

Ввиду изложенного, и исследуя отдельное, определяющее значение обязанности по уплате налога в статусе налогоплательщика, характеризуется, что налоговую правосубъектность физического лица необходимо рассматривать прежде всего, как способность иметь и реализовывать указанную обязанность.

Налоговая правосубъектность характеризуется право- и дееспособностью. Под налоговой правоспособностью следует понимать способность лица нести обязанности и иметь права в сфере налоговых правоотношений. Ст. 57 Конституции РФ предусматривает обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги.

Из данной статьи вытекает, что публичная обязанность уплаты налогов возникает исходя из наличия обстоятельств, указанных налоговым законодательством. Между этим важно знать, что Конституция выступает гарантом всего законодательства нашей страны и ее статьям не может противоречить не один закон. Таким образом, видно, что каждое физическое лицо имеет возможность нести обязанности и иметь права в сфере налогообложения, а при наличии конкретных юридических фактов у такого лица возникают конкретные субъективные права и юридические обязанности по уплате конкретных налогов. Поэтому не вызывает возражений утверждение, что налоговая правоспособность у налогоплательщика - физического лица возникает с рождения. Она возлагается на него уже априори рожденным, так как каждый гражданин, проживающий на территории РФ должен знать все свои права и обязанности и соответственно при их наличии уметь ими правильно и на законном уроне распоряжаться. Порой в современной практике случаются такие обстоятельства, которые могут быть препятствием для четкого исполнения своих налоговых обязательств перед государством, для этого имеет место быть обоснованная отсрочка. Но в обратной стороне этой же ситуации бывает, что такой отсрочкой могут воспользоваться недобросовестные налогоплательщики, которые специально скрываются, чтобы не заплатить по счетам.

Реальное участие налогоплательщика - физического лица в налоговых правоотношениях обеспечиваются другим элементом налоговой правосубъектности - дееспособностью. Налоговая дееспособность представляет собой способность лица своими действиями приобретать налоговые права и осуществлять налоговые обязанности в сфере налоговых правоотношений. Консолидированная группа налогоплательщиков - новый субъект налогового права. Крохина Ю.А. Финансовое право. 2013. № 4. С. 28-34.

Наличие дееспособности характеризуется состоянием умственных способностей и степенью зрелости личности. Если человек не может контролировать свои действия или же в силу своего здоровья ему эта возможность дается очень тяжело, то его необходимо признать недееспособным через суд. Поэтому порой возникают такие ситуации, когда физическое лицо налогово правоспособно, но недееспособно. Например, душевнобольной человек может быть собственником квартиры, дома, которые являются объектами налога на имущество с физических лиц. Ребенок может сниматься в кино, в телевизионной рекламе и получать за это гонорары, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц; ребенок может быть владельцем земельного участка и выступать, соответственно, в качестве плательщика земельного налога. Конечно в отношении детей эта мера выступает временной до наступления момента совершеннолетия, но все же не рассматривать ее нельзя так как ребенок ничего не может сделать без согласия его законных представителей. Все сделки могут быть произведены только под четким контролем и в последствии все документы с детьми должны грамотно и тщательно проверяться. Особенно имеют быть в приоритете сделки касающиеся недвижимости, где служба опеки должна достаточно глубоко вникать в дела каждой семьи.

Налоговое законодательство содержит правила о порядке исполнения обязанности по уплате налога физического лица, признанного судом недееспособным, а также безвестно отсутствующим (ст. 51 НК РФ). Исполнение указанной обязанности возлагается на опекунов или лиц, уполномоченных управлять имуществом безвестно отсутствующего лица.

Причем опекуны и лица, управляющие имуществом налогоплательщика, исполняют обязанности налогоплательщика за счет денежных средств самих недееспособных или безвестно отсутствующих лиц. Таким образом, происходит замещение налоговой дееспособности безвестно отсутствующих лиц или недееспособных лиц налоговой дееспособностью опекунов или лиц, управляющих имуществом.

Физическому лицу как носителю статуса налогоплательщика в РФ свойственны три признака: наличие объекта налогообложения, распространение на физическое лицо налоговой юрисдикции России и налоговая правосубъектность. В регулировании налоговой правосубъектности физического лица можно констатировать пробел налогового законодательства в вопросе наступления возраста налоговой дееспособности. Этот факт уже давно выносится на дискутирование многими авторами и известными учеными. Однако никто не может прийти к единому и правдивому способу решения возникшей проблемы. У всех выливается это только в разброс чисел, а нужной обоснованности не происходит. Для устранения отмеченного пробела следует учитывать совокупность следующих условий: Лыкова, Л. Н. Налоги и налогообложение: учебник и практикум для СПО / Л. Н. Лыкова. -- М.: Издательство Юрайт, 2015. -- 353 с. -- Серия : Профессиональное образование.

- наличие непосредственной связи возраста наступления налоговой дееспособности со способностью самостоятельно получать (распоряжаться) объектами налогообложения (соответственно, доходами, имуществом);

- совпадение возраста наступления налоговой дее- и деликтоспособности;

- необходимость регулирования особенностей исполнения налоговых обязанностей и прав законным представителем недееспособного лица, а также привлечения такого представителя к ответственности за нарушение налогового законодательства.

§1.2 Основные признаки и особенности обязанностей и прав налогоплательщика - как физического лица

Субъективная налоговая обязанность имеет все признаки субъективной обязанности. Во-первых, это мера должного поведения лица, во-вторых, она устанавливается в интересах управомоченного лица, и, в-третьих, ее исполнение обеспечивается мерами государственного принуждения.

Особенности субъективной налоговой обязанности отражены властноимущественным характером налоговых отношений. Эти особенности определяются для начала в строгой определенности границ должного поведения. «Обязанность лица довольно четкая и предметная: оно обязано не «что-то и кому-то», а четко определенную сумму налога перечислить государству и его территориальным подразделениям на конкретный счет государственного казначейства. При этом налоговые нормы и устанавливают как раз точные границы должного поведения лица, в рамках которых свои действия оно должно строить в зависимости от четких предписаний налоговой нормы». Материальные и процессуальные права и обязанности как основные составляющие правового статуса налогоплательщика. Зотов С.А. Ленинградский юридический журнал. 2012. № 4 (30). С. 70-76. Эта с одной стороны жесткость а с другой фиксированность точной суммы помогает суммировать и контролировать дисбаланс финансовой системы страны. Если бы ситуация складывалась как раньше, и никто бы не знал точной суммы то был бы хаос в оформлении платежей и было бы больше должников от того что они могли бы просто уйти от уплаты. Сейчас же каждый налогоплательщик, а это в принципе каждый гражданин нашей страны если имеет что-либо в своем владении должен уплатить с него конкретную сумму которая прописана в уведомлении, которое приходит ему по почте и напоминает об окончании отчетного периода. Конечно очень много людей которые не платят налоги, но нужно стараться сокращать этот процент людей привлекая их к снижению ставок в более разумное число, которое будет угодно всем.

Следует обратить внимание на императивный характер установления и содержания такой обязанности. Эта обязанность «не вытекает из какой- либо договоренности, не характеризуется объективной возможностью ее изменения или отказа от выполнения, а властно предписана лицу. В содержании налоговой обязанности содержится безусловный властный императив - требование следовать именно подобному поведению, запрещающему лицу уклоняться от предписаний нормы». За ее неисполнение закон составил ряд санкций, которые прописаны в налоговом кодексе РФ.

Исходя из вышесказанного следует, что существенными признаками субъективной налоговой обязанности выступают: а) долженствование поведения в сфере налоговых отношений; б) определенность границ такого поведения; в) установление такого поведения, прежде всего, в интересах государства; г) обеспеченность обязанностей применением мер государственного принуждения; д) императивность установления и содержания таких обязанностей.

Субъективное налоговое право также может определяться как признаками, присущими субъективному праву вообще, так и отличительными свойствами. К общим признакам субъективного налогового права можно отнести: во-первых, то, что субъективное право - это вид и мера возможного поведения лица в налоговых правоотношениях, во-вторых, оно предусмотрено в целях удовлетворения интереса управомоченного лица, и, в-третьих, его реализация обеспечивается соответствующим обязанностями других субъектов. Зозуля, В. В. Налогообложение природопользования : учебник и практикум для прикладного бакалавриата / В. В. Зозуля. -- М. : Издательство Юрайт, 2015. -- 257 с. -- Серия : Бакалавр. Прикладной курс.

Отличительные признаки субъективного права налогоплательщика, в сущности, совпадают с особенностями субъективной налоговой обязанности. Во-первых, это определенность возможного поведения управомоченного лица. «Право налогоплательщика говорит о том, что он может строить свое поведение как ему этого захочется, но в пределах тогоо, что ему не запрещено налоговым законом, и может совершать предписанные налоговыми нормами действия в той мере, в какой это определено налоговым законом». Во-вторых, субъективное налоговое право и его содержание, подобно налоговой обязанности, устанавливается законом.

Таким образом, можно выделить следующие существенные признаки субъективного налогового права: а) возможность поведения в сфере налоговых отношений; б) определенность такого поведения в виде четко обозначенных границ; в) наличие такой возможности продиктовано, в первую очередь, интересами управомоченного; г) обеспеченность прав возложением соответствующих обязанностей на других лиц и д) императивный характер установления и содержания.

Сопоставление существенных признаков обязанностей и прав налогоплательщика позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, обязанности и права служат четкому определению границ поведения налогоплательщика в налоговой сфере. Соответственно, они выступают и как установление пределов вмешательства государства в имущественную сферу и сферу частной жизни налогоплательщика. Во-вторых, поскольку каждый из этих элементов служит удовлетворению интересов соответствующего субъекта, то наделение лица и обязанностями, и правами служит сочетанию этих интересов.

Сказанное приводит к заключению о неразрывном единстве обязанностей и прав в статусе налогоплательщика. Вместе с тем, такое единство обязанностей и прав не означает их полного слияния. Они просто имеют несоразмерный характер и могут быть взаимными между собой. Этим субъективные обязанности и права налогоплательщика отличаются от обязанностей и прав налоговых органов. Слияние прав и обязанностей - так называемых право-обязанностей, характерно для статуса налоговых и других государственных органов. К примеру, проведение налоговых проверок является как правом, так и обязанностью налоговых органов (подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). Оно в этом смысле носит двойственный характер и подразумевает неоднозначное определение.

Кроме того, отличительной чертой обязанностей и прав, образующих статус налогоплательщика, как упоминалось, является их конституционная основа - обязанность по уплате налога, а также право на справедливое взимание налога. Данный признак позволяет отграничить обязанности и права налогоплательщика от обязанностей и прав, составляющих иные налогово-правовые статусы субъектов налогового права.

И, наконец, обязанности и права налогоплательщика - физического лица в сравнении с обязанностями и правами других налогоплательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей) отличаются своеобразием по своему кругу, содержанию.

В НК РФ не предусмотрено специальное выделение круга обязанностей и прав налогоплательщиков - физических лиц. В ст. 23 и 21 НК РФ закрепляются обязанности и права, общие для всех налогоплательщиков. Думается, что путем сопоставления норм указанных статей с нормами, содержащимися в других статьях НК РФ, можно обозначить круг общих налоговых обязанностей и прав физического лица (составляющих родовой статус налогоплательщика - физического лица). Аудит расчетов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Иванова А.Ю., Денисова Т.В. Торгово-экономические проблемы регионального бизнес пространства. 2015. № 1. С. 194-196.

Рассматривая нормы статей 23 и 21 НК РФ, сразу можно заметить, что предусмотренные в них обязанности и права носят общий характер. Так, ряд обязанностей и прав, ввиду того, что некоторые из них распространяются исключительно на налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, не следует относить к обязанностям и правам налогоплательщика - физического лица. Таковыми, в частности, являются, обязанность по представлению налоговому органу книги учета доходов и расходов, бухгалтерской отчетности, право на получение инвестиционного налогового кредита.

1.3 Пределы налоговой юрисдикции государства в отношении налогоплательщиков - физических лиц

Налоговая юрисдикция государства основывается прежде всего на его суверенитете в отношении своей территории. Каждое государство защищает свое право суверенитета и допускает применение иностранного налогового законодательства на своей территории только со своего согласия и в установленных им рамках. Непосредственная деятельность иностранных налоговых инспекторов, как правило, не допускается (хотя представители налоговой службы могут присутствовать в составе консульских и дипломатических представительств, действующих в других странах); преследование нарушителей иностранных налоговых законов возможно только при наличии соответствующих соглашений между этими странами (соглашения об оказании правовой помощи, о взаимной выдаче преступников, об исполнении судебных решений сторон и т.д.).

Немногими исключениями из применения территориальной налоговой юрисдикции являются помещения посольств (на основе взаимности) и представительств некоторых международных организаций (на основе договоров, заключенных принимающим государством с этими организациями), а также территорий иностранных военных баз (на основе соответствующих международных договоров).