Место реализации в налоговом законодательстве

Размещено на http://www.allbest.ru/

МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Сфера использования

Место реализации товаров, работ, услуг, исключительных прав (далее обобщенно именуемое - место реализации) при налогообложении имеет значение для разграничения налоговых юрисдикций для целей НДС. Только у этого косвенного налога объектом налогообложения являются обороты по реализации (ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)). Иногда его ошибочно связывают с налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Однако доходы являются самостоятельным и отличным от реализации объектом налогообложения (ст. 28 НК), а источники их получения определяются по собственным, регламентированным ст. 34 НК правилам <1>.

Не является реализация и объектом обложения налогом на прибыль. Поэтому ссылки в ст. 139 НК на место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации с целью признания его постоянным представительством, по мнению автора, нельзя рассматривать как отсылку к ст. 32 - 33 НК, регламентирующим "место реализации" <2>. Место производства товаров, выполнения работ, оказания услуги определяется по правилам ст. 139 НК и может корректироваться в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Общее правило налогообложения

Общее правило налогообложения НДС несколько отличается от налога на прибыль. В случае последнего резиденты несут неограниченную налоговую обязанность (как по доходам, полученным на территории Республики Беларусь, так и за ее пределами), нерезиденты - только по доходам, полученным на территории Республики Беларусь (п. 3 ст. 14 НК). Что касается НДС, то здесь территориальная привязка является единственной: согласно подп. 1.1 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты:

1) по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщиком своим работникам;

2) по обмену товарами (работами, услугами), имущественными правами;

3) по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав;

4) по передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав по соглашению о предоставлении взамен исполнения обязательства отступного, а также предмета залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

5) по передаче лизингодателем предмета финансовой аренды (лизинга) лизингополучателю;

6) по передаче арендодателем объекта аренды арендатору;

7) по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникающие у доверительного управляющего в связи с доверительным управлением имуществом по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя (выгодоприобретателя);

8) по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей.

При этом налоговый статус (резидент или нерезидент) значения имеет. Другое дело, что в последнем случае ст. 92 НК устанавливает особенности налогообложения НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, которые состоят в следующем:

1) если иностранные организации не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоят в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Причем последние имеют права и несут обязанности плательщиков, а не налоговых агентов;

2) иностранные организации, в том числе генеральные подрядчики, субподрядчики, осуществляющие строительство или сборку объектов и состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь, уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности на территории Республики Беларусь;

3) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе таких договоров с иностранными организациями <3>.

Обращает на себя внимание еще одно отличие от налога на прибыль: критерием разграничения последнего с налогом на доходы иностранных организаций (а у них совершенно разные налоговые базы, ставки и т.п.) выступает факт наличия либо отсутствия постоянного представительства на территории Республики Беларусь. Тогда как для целей НДС последнее обстоятельство имеет значение только для целей определения обязанного лица (при наличии постоянного представительства платит сама иностранная организация, при отсутствии - белорусская), но индифферентно касательно самой налоговой обязанности.

налогообложение реализация услуга стоимость

Место реализации по НК

Национальное законодательство Республики Беларусь отдельно определяет место реализации, с одной стороны, для товаров (ст. 32 НК), с другой - для работ, услуг, исключительных прав (ст. 33 НК). Для товаров норма сформулирована достаточно лаконично: местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь.

Для работ, услуг, имущественных прав эти правила дифференцируются применительно к различным видам объектов налогообложения (в табличной форме представлены ниже). При этом, если несколько работ и (или) услуг взаимосвязаны, они делятся на основные и вспомогательные (например, монтаж оборудования и обучение персонала работе на нем) и согласно п. 2 ст. 33 НК местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ, услуг.

Таблица 1 Место выполнения работ, оказания услуг в национальном законодательстве и в законодательстве Таможенного союза (ТС)

Место реализации внутри ТС

Согласно п. 2 ст. 5 НК если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права.

В настоящее время по вопросам косвенных налогов Республика Беларусь участвует в таких международных договорах в рамках ТС, как:

- Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе, подписано 25.01.2008 (далее - Соглашение);

- Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (далее - Протокол по товарам);

- Протокол по работам и услугам (оба протокола подписаны 11.12.2009) <5>.

Данные документы регулируют только внутреннюю торговлю (экспорт и импорт) внутри ТС и не затрагивают налогообложение при торговле с третьими странами. Общее правило таково:

1) при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта;

2) при импорте товаров на территорию одного государства - участника Таможенного союза с территории другого косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера (ст. 2 - 3 Соглашения) <6>.

В последнем случае установлена особенность для договоров поручения комиссии и агентских договоров при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств - членов ТС. По белорусскому законодательству исчисление и уплата НДС, взимаемого налоговыми органами, производятся комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом-плательщиком (п. 4 ст. 95 НК), а акцизов - лицом, ввозящим подакцизные товары (п. 3 ст. 110 НК), тогда как согласно Протоколу по товарам (подп. 1.1 и 1.3 ст. 2) могут производиться как комиссионером, поверенным, агентом, так и собственником (т.е. доверителем, комитентом или принципалом) <7>.

Согласно п. 1 ст. 1 Протокола по товарам место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза, т.е. в нашем случае ст. 32 НК.

Что касается работ и услуг, то согласно статье 2 Протокола по работам и услугам взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья). Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Правила определения места реализации работ и услуг содержатся в ст. 3 Протокола по работам и услугам (см. таблицу). Если согласно данным правилам, к примеру, Республика Беларусь не признается местом оказания услуг, то налог должен уплачиваться на территории другого государства - участника ТС (если это предусмотрено его законодательством).

Следует обратить внимание, что как в НК (п. 3 ст. 33), так и в Протоколе по работам и услугам (ст. 1) расшифровывается содержание услуг, о которых идет речь. Эти определения очень близки. Исключая незначительные синтаксические и пунктуационные частности, отличий всего два:

1) в национальном белорусском законодательстве уточнено, что рекламные услуги - это услуги по созданию, распространению и размещению (с помощью любых средств и в любой форме) информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам;

2) в Протоколе по работам и услугам отсутствует понятие "услуги по представлению информации", под которыми НК понимает услуги по представлению информации (ознакомлению с информацией), запрашиваемой заказчиком.

Однако в Соглашении само понятие "услуги" трактуется гораздо шире, чем в НК (п. 2 ст. 30), включая как "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности", так и "передачу, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав", поглощая тем самым термин "имущественные права".

Не содержит принципиальных отличий от белорусского законодательства ст. 4 Протокола по работам и услугам, касающаяся работ по переработке давальческого сырья. На них также при взимании косвенных налогов распространяется принцип страны назначения. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья.

В соответствии с п. 4 ст. 98 НК налоговая база по НДС при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость обработки, переработки или иной трансформации указанного сырья (материалов) без включения в нее НДС. Обращает на себя внимание то, что налоговая база по акцизам согласно подп. 1.1 ст. 117 НК определяется по-другому - как объем (стоимость) реализованных подакцизных товаров.

Перечень ссылок

<1> Далее эти правила детализируются применительно к налогу на доходы иностранных организаций (ст. 146) и подоходному налогу (ст. 154 - 155 НК).

<2> В качестве косвенного подтверждения такой точки зрения можно указать на то, что статьи, аналогичные ст. 32 - 33 НК, в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК Российской Федерации) помещены не в Часть первую, а в гл. 21 "НДС" Части второй (ст. 147 - 148 НК Российской Федерации).

<3> Согласно п. 4 ст. 92 НК ее положения распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь и вовлекающих в хозяйственный оборот (в том числе на основании договоров, устанавливающих оказание услуг по заключению договора на приобретение (реализацию) работ (услуг), имущественных прав) на территории Республики Беларусь работы (услуги), имущественные права, реализуемые иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

<4> Курсивом в таблице выделены наиболее существенные отличия ст. 33 НК и ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол по работам и услугам).

<5> Ранее аналогичные соглашения на двусторонней основе были заключены с Российской Федерацией, но согласно Протоколу между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о прекращении действия международных договоров по вопросам косвенного налогообложения от 14.07.2011 они прекращают свое действие.

<6> При этом согласно ст. 3 Соглашения косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

<7> Собственником товаров в данном Протоколе признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом). То есть в последнем случае значение этого термина расходится с Гражданским кодексом Республики Беларусь.

Размещено на Allbest.ru