Размещено на http://www.allbest.ru/

Конституционные налоговые споры по вопросам установления и введения в действие налогов и сборов

Введение

Налоговый кодекс в положениях статьи 17 закрепил определение установления данных платежей.

Однако до настоящего времени возникают многочисленные вопросы, связанные с установлением федеральных, региональных и местных налогов и сборов, что связано с нечеткостью соответствующих положений НК РФ. В связи с этим требуется законодательное закрепление четких и обоснованных правил или порядка установления налогов и сборов Российской Федерации.

Введение налога или сбора является стадией процесса законодательного закрепления налогов и сборов в качестве источников доходов определенных территорий, следующей за стадией порядка установления налогов и сборов, имеющей особенности прохождения в зависимости от территориального уровня налога или сбора.

Положения Налогового кодекса предусматривают установление специальных налоговых режимов, представляющих собой особый порядок исчисления и уплаты отдельных федеральных налогов, не включенных в систему налогов и сборов Российской Федерации (п. 7 ст. 12 НК РФ), что противоречит принципу единства системы налогов и сборов Российской Федерации, согласно которому перечень налогов и сборов носит исчерпывающий характер. Таким образом, налоги, составляющие систему налогов и сборов, и налоги, не включенные в нее, противопоставляются. На основании этого предлагается, налоги, в отношении которых используется особый порядок исчисления и уплаты, указывать в перечне федеральных платежей, закрепленных статьей 13 НК РФ.

Реализация положений статьи 12 Налогового кодекса, касающихся отмены отдельных региональных и местных налогов, определяет необходимость совершения двух действий: во-первых, исключение указанных налогов из перечней региональных и местных платежей, закрепленных НК РФ; во-вторых, принятие законодательным (представительным) органом власти субъекта Российской Федерации или муниципального образования нормативно-правового акта об отмене налога на соответствующей территории.

Принятие закона субъекта Федерации или нормативно-правового акта представительного органа местного самоуправления об отмене налога возможно только после принятия федеральными законодательными органами государственной власти федерального закона об исключении из перечней региональных и местных налогов конкретного налога. Таким образом, реально налог некоторое время будет взиматься на уровне субъектов Федерации либо муниципальных образований.

В связи с этим в Налоговом кодексе необходимо четко указать, что региональные и местные налоги отменяются, а соответствующие законы субъектов Федерации или нормативно-правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах перестают действовать с момента введения в действие федеральных законов об исключении конкретных платежей из перечней региональных и местных налогов, закрепленных НК РФ.

Целью данной курсовой работы является изучение и подробное рассмотрение споров по вопросам установления и введения в действие налогов и сборов. Объектом являются общественные отношения, связанные с установлением налогов и сборов на территории Российской Федерации, их введением на различных территориальных уровнях, с разграничением компетенции в данной области между законодательными (представительными) и исполнительными органами государственной власти и местного самоуправления.

Предмет составляют нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие вопросы установления налогов и сборов Российской Федерации в соответствии с особенностями ее государственно-правового устройства, и проблематика их применения на практике.

1. Основные начала (принципы) налогового законодательства

При разрешении арбитражными судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами все актуальнее становится необходимость применения правовых позиций, содержащихся в постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ по налоговым спорам. В них находят отражение основные начала (принципы) налогового законодательства, решаются вопросы о соответствии Конституции РФ нормативных актов по налогам; вырабатываются правовые позиции, без учета которых невозможно качественное рассмотрение налоговых споров. В последнее время внимание Конституционного Суда РФ к вопросам налогового законодательства растет, что видно из количества принятых постановлений и определений по налоговому, таможенному и административному законодательству.

Разработка Конституционным Судом РФ принципов налогового законодательства началась задолго до принятия Налогового кодекса РФ. Выработанные правовые позиции, касающиеся основных начал налогового законодательства, нашли отражение в Налоговом кодексе РФ, в частности - в статье 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах". Суд при рассмотрении конкретного спора, применяя нормативные правовые акты по налогам, должен сопоставлять их с принципами налогового законодательства.

1.1 Принцип недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика

По одному из дел сложилась следующая ситуация. Индивидуальный предприниматель обратился с иском к налоговой инспекции о признании недействительным уведомления о переводе его на уплату единого налога на вмененный доход, так как данный перевод существенно ухудшает его положение по сравнению с прежней обязанностью уплачивать подоходный налог.

Решением суда названное уведомление признано недействительным. Кассационной инстанцией решение суда первой инстанции отменено, в иске отказано. Такой же вывод сделан кассационной инстанцией и по другим аналогичным делам.

Высшим Арбитражным Судом РФ выводы кассационной инстанции признаны неверными по следующим основаниям. Индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность на основании свидетельства о государственной регистрации от 02.07.98 N 34424. В момент его регистрации индивидуальные предприниматели подлежали налогообложению в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъектам малого предпринимательства была предоставлена гарантия: если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации (абзац 2 части 1 статьи 9).

Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установил, что со дня вступления данного Федерального закона в силу и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации не применяется абзац 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Указанное обстоятельство и явилось основанием для отказа предпринимателю в иске. Между тем в соответствии со статьей 57 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предоставлена гарантия стабильности условий хозяйствования субъектам малого предпринимательства в течение четырех лет их деятельности. Утрата этим положением силы и введение нового режима налогообложения означает по существу придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования, что противоречит Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ в той мере, в какой новое регулирование ухудшает положение конкретного налогоплательщика.

Вывод о недопустимости придания Федеральному закону "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" обратной силы содержится в определении Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О.

1.2 Принцип защиты интересов добросовестных налогоплательщиков

В Налоговом кодексе РФ (пункт 7 статьи 3) закреплена презумпция добросовестности налогоплательщиков, из которой следует, что недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. Отсутствие в российском налоговом законодательстве института злоупотребления правом вызвало необходимость закрепления Конституционным Судом РФ правовой позиции о защите прав добросовестного налогоплательщика (определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Несмотря на то, что определение принималось в связи с толкованием статьи 45 Налогового кодекса РФ, суды применяют его и к другим категориям налоговых споров. Ссылки на названное определение получили широкую практику в разрешении споров о возврате из бюджета "экспортного" НДС. Так, если суд приходит к выводу о злоупотреблении истцом своими правами и использовании им часто применяемой "схемы" незаконного получения из бюджета налога, в решении приводятся факты, свидетельствующие о недобросовестности заявителя (дела N Ф08-3883/02-1358А, Ф08-3639/02-1282А, Ф08-1526/02-561А, Ф08-998/02-362А и др.).

По делу N Ф08-2297/02-855А суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что при рассмотрении спора суд не учел выводы, содержащиеся в определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, не выяснил ряд обстоятельств, входящих в предмет доказывания, недостаточно обосновал выводы материалами дела, не дал оценки добросовестности действий налогоплательщика по возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета с учетом всей совокупности его действий по экспортной сделке.

1.3 Принцип равного налогообложения

Принцип равенства налогообложения закреплен в статье 3 Налогового кодекса РФ. Данный принцип предполагает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом.

В практике наиболее часто применяется правовая позиция, согласно которой налогоплательщики несут равное налоговое бремя, независимо от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности. Принцип равенства требует также учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых начал справедливости и соразмерности. Названные подходы получили развитие в постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон Российской Федерации "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов".

Признав неконституционными ряд норм названных законов о тарифах страховых взносов, устанавливающих для определенных категорий плательщиков (индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, глав крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокатов) взнос во внебюджетные фонды в размере 20,6% от заработка (дохода), Конституционный Суд РФ подчеркнул, что существующее правовое регулирование приводит к тому, что указанные категории плательщиков получают государственные трудовые пенсии, несопоставимые с суммами уплачиваемых ими страховых взносов. Следствием такого правового регулирования является игнорирование законных частных интересов указанных категорий плательщиков, в то время как публичный интерес становится доминирующим. Поэтому законодателю необходимо установить новое правовое регулирование, отвечающее конституционным принципам справедливости и равенства.

Вместе с тем Конституционный Суд РФ указал, что впредь до установления законодателем нового правового регулирования индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой нотариусы, главы крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокаты должны уплачивать во внебюджетные фонды страховые взносы за 1999 и 2000 гг. в размере 20,6% от заработка (дохода). После введения нового правового регулирования излишне уплаченные страховые взносы подлежат зачету в счет будущих платежей. Федеральные арбитражные суды округов должны применять в 1999 г. тариф страховых взносов для предпринимателей и иных указанных категорий плательщиков в размере 20,6% от заработка. Федеральный закон от 4 января 1999 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" в пункте "б" статьи 6 предусмотрел, что от уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды освобождаются общероссийские организации инвалидов. Проверяя конституционность этой нормы, Конституционный Суд РФ указал, что освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды как разновидность государственной поддержки адресовано одной и той же категории граждан - инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации. Следовательно, любые, а не только общероссийские, общественные организации инвалидов должны иметь возможность получения такой поддержки.

Между тем пункт "б" статьи 6 Федерального закона от 4 января 1999 г. лишает общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских, такой государственной поддержки, как освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, что ставит их в худшее положение по отношению к общероссийским общественным организациям инвалидов, и без учета их существенно ограниченных возможностей возлагает на них равные с любыми другими работодателями обязанности по уплате страховых взносов. Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа рассмотрено 10 дел, в которых применены положения постановления Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П. Обжалуемые судебные акты по всем из них судом кассационной инстанции оставлены без изменения. Принцип однократности налогообложения

В определении Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 73-О по жалобам граждан О.Н. Бекижевой, С.Ю. Федорюка и В.В. Янина на нарушение их конституционных прав пунктом 3 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Ставропольского и Хабаровского края нашел закрепление, помимо принципа равенства налогоплательщиков, принцип однократности налогообложения.

Согласно статье 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации платежи в государственные внебюджетные фонды с плательщиков этого налога не взимаются.

По одному из дел (N Ф08-1460/02-542А) судом установлено, что истцом были уплачены страховые взносы в фонд социального страхования в составе суммы единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, поэтому фонд социального страхования неправомерно отказал предпринимателю в возмещении понесенных расходов на выплату страхового обеспечения своим работникам при наступлении страхового случая. Судом учтено определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 73-О, в котором указано, что истолкование подпункта 2 пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" в редакции Федерального закона от 31 марта 1999 г., как позволяющего дополнительно, помимо единого налога, взимать с индивидуальных предпринимателей взносы в Фонд социального страхования РФ, не соответствует ее нормативному содержанию и конституционно-правовому смыслу и формирует дискриминационную правоприменительную практику в отношении индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог. Ставка налога в государственные внебюджетные фонды для всех плательщиков единого налога на вмененный доход ограничена 25% от общей суммы. Принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога

В определении от 9 апреля 2001 г. N 82-О по жалобам граждан С.О. Евсикова, Т.Г. Сибирченковой, Р.К. Исламовой, Л.И. Ленгле, С.В. Рыбакова, А.В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Республики Марий-Эл, Ставропольского края Нижегородской области и Пермской области Конституционный Суд РФ указал, что положения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", взятые в системной связи и при надлежащем применении не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных статьями 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 1) и 57 Конституции РФ. Названный принцип закреплен в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ.

Как указано в определении Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О, по своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим: он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков.

В постановлении по делу N Ф08-2281/02-831А Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа указал следующее. С 1 апреля 2001 г. на территории Ставропольского края введен в действие Закон Ставропольского края N 15-КЗ, статьей 25 которого запрещено не получившим свидетельство об уплате единого налога организациям и предпринимателям, признаваемым налогоплательщиками в соответствии с настоящим Законом, осуществлять деятельность по розничной торговле горюче-смазочными материалами через автозаправочные станции. В соответствии с определением Конституционного Суда РФ N 82-О единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим, он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков. Законами Ставропольского края N 32-КЗ и 15-КЗ для отдельных категорий налогоплательщиков также установлен специальный налоговый режим, поэтому вывод суда о введении Законом Ставропольского края N 15-КЗ нового налога является ошибочным.

налоговый законодательство спор федеральный

2. Налоговые споры по вопросам установления и введения в действие налогов и сборов

2.1 Споры, связанные с применением норм Федерального закона "О налоге с продаж" и соответствующих законов субъектов Российской Федерации

Изучение практики судов по вопросам применения постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", закона Кировской области "О налоге с продаж" и закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" выявило разный подход судов при разрешении конкретных споров.

Проверяя конституционность указанных нормативных актов, Конституционный Суд РФ исходил из того, что само по себе включение в пункт 1 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.) подпункта "д", дополнившего перечень региональных налогов налогом с продаж, не противоречит Конституции РФ. Однако неопределенность налоговых норм может привести как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

Основаниями для признания указанных выше норм законов неконституционными послужили те факты, что федеральный законодатель ненадлежащим образом установил элементы налога с продаж: неоднозначно определил объект налогообложения, круг налогоплательщиков. В Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.) использованы понятия, являющиеся юридически неопределенными: "реализация товаров (работ, услуг) оптом за наличный расчет", "дорогостоящие товары", "товары и услуги не первой необходимости", "товары первой необходимости". Неопределенность указанных положений нашла отражение и в региональных законах.

Признавая неконституционными положения вышеназванного Закона РФ, а также основанные на них положения законов субъектов Российской Федерации по налогу с продаж, Конституционный Суд РФ указал, что эти нормы должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа со дня вынесения Конституционным Судом РФ Постановления от 30 января 2001 г. N 2-П было рассмотрено 43 дела, в которых применялись положения указанного постановления. По 13 делам суды нижестоящих инстанций неверно применили положения постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Позиция суда кассационной инстанции в вопросах применения названного постановления Конституционного Суда РФ состоит в том, что, несмотря на неконкретность определения объекта налогообложения как федеральным, так и региональным законодательством, взысканию подлежит налог с продаж и пеня. Что касается ответственности, то ее применение в создавшейся ситуации признано Конституционным Судом РФ неправомерным. По делу N Ф08-1782/02-658А кассационная инстанция пришла к следующим выводам. В Ставропольском крае налог с продаж установлен Законом Ставропольского края от 29 декабря 1998 г. N 45-КЗ "О налоге с продаж". В соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П положения действующего законодательства о налоге с продаж, признанные неконституционными, должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. В обоснование этого Конституционный Суд РФ указал, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов Российской Федерации, является источником доходной части бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан.

Таким образом, в силу прямого указания Конституционного Суда РФ положения законодательства о налоге с продаж в действующей редакции подлежат применению до их приведения в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. Поэтому Закон Ставропольского края "О налоге с продаж", действовавший в спорный период, также подлежит применению до указанной даты. Конституционный Суд РФ признал недопустимым привлечение налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения, связанные с обязанностью уплачивать налог с продаж, в связи с чем у суда не было оснований для признания правомерными действий налогового органа по привлечению предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога с продаж и непредставление декларации по нему в установленный срок.

Аналогична судебная практика и в Волго-Вятском округе. В постановлении от 06.07.01 N А29-1927/01А по делу о взыскании налоговых санкций суд кассационной инстанции отметил, что в соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П до 1 января 2002 г. обязанности по уплате налога с продаж и по представлению расчетов по налогу у налогоплательщиков сохранились. В то же время Конституционный Суд РФ постановил, что дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за налоговые правонарушения, подлежат пересмотру соответствующими правоприменительными органами с учетом смысла примененных норм, выявленного в настоящем постановлении. В силу закрепленного в статье 19 Конституции РФ принципа равенства всех перед законом и судом налоговые санкции за нарушения, связанные с исчислением и уплатой налога с продаж, не подлежат взиманию со всех заявителей, а не только с граждан, подавших заявление в Конституционный Суд РФ.

Другая позиция высказана Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа в постановлении от 19.10.01 по делу N Ф08-3365/01. Суд пришел к выводу о необходимости взыскания с налогоплательщика как налога и пени, так и штрафных санкций. Подход кассационной инстанции по вышеназванному делу согласуется с практикой Федерального арбитражного суда Центрального округа, который, рассматривая аналогичный спор, признал ошибочными выводы суда, по мнению которого постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П исключает возможность привлечения ответчика к ответственности за неуплату налога с продаж и за непредоставление расчетов по налогу с продаж. По делу N А14-6922/01/233/1 от 29.01.02 Федеральный арбитражный суд Центрального округа указал: на момент возникновения спора действовали и не утратили силу положения Закона Воронежской области "О налоге с продаж", суду необходимо исследовать фактические обстоятельства дела, дать им оценку и решить вопрос о правомерности привлечения ответчика к налоговой ответственности по налогу с продаж.

Таким образом, практика освобождения налогоплательщиков от ответственности по налогу с продаж при неопределенности законодательства представляется правильной. В то же время, если вид деятельности субъекта предпринимательской деятельности четко подпадает под сферу действия законодательства о налоге с продаж и в отношении этого вида деятельности неопределенность отсутствует, применение налоговой ответственности возможно.

По делу N Ф08-3258/02-1172А со ссылкой на постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П высказана позиция о неприменении к истцу - предпринимателю (без образования юридического лица) - ответственности за неуплату налога с продаж, а также об освобождении истца от налоговой обязанности за 4-й квартал 2000 г. Основанием для освобождения предпринимателя от уплаты налога и пени послужила неопределенность норм федерального и регионального законодательства по налогу с продаж, отмеченная Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П. Между тем, признав неопределенность налоговых норм, Конституционный Суд РФ прямо указал, что эти нормы утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

По некоторым делам (N Ф08-4218/01, Ф08-3566/01) судами первой инстанции сделаны следующие выводы. Закон Ставропольского края от 29 декабря 1998 г. N 45-КЗ "О налоге с продаж" в редакции от 29 сентября 2000 г. с момента его принятия не соответствует Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ и, соответственно, считается недействующим. На этом основании на налоговый орган возложена обязанность вернуть из бюджета сумму излишне уплаченного налога с продаж. Суд кассационной инстанции признал данные выводы ошибочными, ссылаясь на содержание постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, в соответствии с которой положения части первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г., следовательно, до указанной даты они действуют.

Кроме того, при возвращении налогоплательщикам налога с продаж из бюджета судами не учитывался косвенный характер налога. По делу N Ф08-684/01-217А общество обратилось в арбитражный суд с иском об обязании произвести возврат налога с продаж, взысканного налоговой инспекцией за период с февраля по декабрь 1999 г.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы апелляционной инстанции Арбитражного суда Ростовской области, указав, что, являясь косвенным налогом, налог с продаж исчислялся и включался в цену реализуемых товаров (работ, услуг). Налоговое бремя ложилось не на плательщика налога, а на приобретателя товаров и услуг, что подтверждается фактическими обстоятельствами дела. Плательщиками налога с продаж являлись покупатели авиабилетов. Общество, уплачивая в бюджет налог, исчисленный по ставке 5%, не понесло убытков, поскольку денежные средства ему не принадлежали. Примененная судом правовая позиция изложена в постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Право налогоплательщиков на возврат зачисленных в региональный и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу не признается, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

2.2 Споры, связанные с налогом на прибыль

Дополнительные платежи по налогу на прибыль

Практика Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа по дополнительным платежам по налогу на прибыль формировалась, исходя из их незаконности, с 1 января 1999 г. - момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ.

С принятием Конституционным Судом РФ определения от 13 ноября 2001 г. N 225-О об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных унитарных предприятий "Арктикморнефтегазразведка" и "123 авиационный ремонтный завод", открытых акционерных обществ "Горно-металлургический комбинат "Печенганикель", "Салаватнефтеоргсинтез" и "Таймырэнерго" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" практика Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа не изменилась, хотя налоговые органы ссылаются на данное определение как обоснование правильности своей позиции о законности взимания дополнительных платежей по налогу на прибыль.

Отказывая в принятии к рассмотрению жалоб, в которых заявители оспаривали конституционность положений Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отношении дополнительных платежей, Конституционный Суд РФ указал, что применение ставки рефинансирования Банка России (ставки банковского кредита), действовавшей на 15 число второго месяца истекшего квартала, при установлении разницы суммы налога придает такому порядку исчисления и уплаты налога на прибыль признаки, присущие кредиту. Проценты на сумму налога являются доплатой бюджету фактических сумм налога с прибыли по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый). Выявленная разница между суммой авансовых платежей и фактической подлежащей уплате суммой не является дополнительным платежом по налогу на прибыль, поскольку отражает суммы, не дополученные государством либо переполученные им в результате периодического уточнения налогооблагаемой базы.

В то же время, по мнению Конституционного Суда РФ, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не является произвольным, не препятствует реализации гражданами и их объединениями своих конституционных прав и не дает оснований сомневаться в соответствии оспариваемого положения Конституции РФ, поскольку служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков.

По делу N Ф08-792/02-277А налоговая инспекция ссылалась на то, что определением Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О действия налоговых органов по начислению дополнительных платежей признаны законными. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа высказал мнение, что дополнительные платежи, предусмотренные пунктом 2 статьи 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не подпадают под понятие налога, данное в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием объекта налогообложения (налоговой базы), определенного статьями 53 и 54 Налогового кодекса РФ. Дополнительные платежи также не подпадают под понятие пени, установленное статьей 75 Налогового кодекса РФ. Не относятся эти платежи и к санкциям, предусмотренным за нарушения налогового законодательства. Уплата налогоплательщиками в бюджет, помимо налогов (сборов) и пеней, иных платежей не предусмотрена Налоговым кодексом РФ, а поэтому положения пункта 2 статьи 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в части уплаты дополнительных платежей по налогу на прибыль противоречат нормам Налогового кодекса РФ. Ссылка налогового органа на определение Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О признана несостоятельной.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 18 февраля 2002 г. по делу N А42-5700/00-11-633/01 в подтверждение довода о том, что дополнительные платежи по налогу на прибыль являются составной частью сумм данного налога и могут включаться в требование об уплате налога, сослался на определение Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О. Этот же суд в постановлении от 13 июня 2002 г. по делу N А13-9173/01-15, отклонив довод кассационной жалобы о том, что дополнительные платежи по налогу на прибыль не подпадают под понятие налога, поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций, которые признали указанные платежи составной частью налога на прибыль.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 18 апреля 2002 г. по делу N КА-А41/2082-02 указал следующее. Признавая решение налогового органа недействительным в части недоимки, штрафа, пени по дополнительным платежам, суд первой и апелляционной инстанций принял решение без анализа статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пункта 5.2 инструкции Госналогслужбы РФ N 37 и определения Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О, согласно которым исчисление и порядок уплаты налога на прибыль не является произвольным и не дает оснований сомневаться в соответствии пункта 2 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" Конституции РФ, поскольку служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков.

В постановлении от 7 октября 2002 г. по делу N Ф09-2150/02-АК Федеральный арбитражный суд Уральского округа поддержал суд первой инстанции. Отказывая в удовлетворении иска, арбитражный суд сделал вывод о том, что начисление и уплата дополнительных платежей предусмотрены действующим налоговым законодательством. Обязанность налогоплательщиков по исчислению и уплате разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами при исчислении налога за истекший квартал, исходя из действовавшей в истекшем квартале ставки рефинансирования Банка России, установлена статьей 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", и ее исполнение в соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О не противоречит Налоговому кодексу РФ в силу статей 5, 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

2.3 Формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П

До принятия Конституционным Судом РФ постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" налогоплательщики формировали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль с учетом пункта 14 Положения о составе затрат и, следовательно, исчисляли налог на прибыль с учетом присужденных и признанных должниками сумм пеней, штрафов и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Конституционным Судом РФ признана несоответствующей основному Закону страны статья 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускает включение в налогооблагаемую прибыль банка-кредитора сумм присужденных, но не полученных им штрафов, пеней и других санкций, что является основанием отмены в установленном порядке других норм, которые, исходя из их места в системе действующих правовых актов, имеют тот же конституционный смысл.

Несмотря на названные правовые позиции Конституционного Суда РФ, кассационная жалоба налогоплательщика по делу N Ф08-0367/01-119А была отклонена с учетом того, что налоговое правонарушение совершено им до принятия Конституционным Судом РФ постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П, а также с учетом факта уплаты им начисленного налога, пени и штрафа и прекращения данных налоговых правоотношений до 28.10.99.

По делу Ф08-2529/01-791А налоговая инспекция ссылалась на то, что судом необоснованно применено постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, которое применяется к отношениям с кредитными организациями, в то время как истец является коммерческой организацией.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 28.10.99 N 14-П признана не соответствующей Конституции РФ статья 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта, на основании которого в противоречие с действующим налоговым законодательством при начислении налога на прибыль банка в налогооблагаемую базу включаются суммы присужденных, но не полученных штрафов, пеней и других санкций, а также позволяет судам при рассмотрении споров ограничиваться установлением только формальных условий применения данной нормы.

Признание статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" неконституционной в указанной части является основанием отмены в установленном порядке других норм, которые, исходя из их места в системе правовых актов, имеют тот же неконституционный смысл; такие нормы не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами (часть вторая статьи 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"), в связи с чем довод налоговой инспекции о неприменении постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П к спору с участием юридического лица, не являющегося кредитной организацией, отклонен.

2.4 Споры, связанные с декадными платежами по налогу на добавленную стоимость

В определении от 14 декабря 2000 г. N 258-О, вынесенном по жалобам акционерного общества "Энергомаш" и открытого акционерного общества "Табачная фабрика "Омская" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" Конституционный Суд РФ признал неконституционным положение Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", предоставляющее Министерству финансов РФ право устанавливать налоговые периоды и сроки уплаты налога, отличные от предусмотренных данным Законом. При этом в определении указано следующее. Налоговый кодекс РФ (статья 17) так же, как и действовавший ранее Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (статья 11), относят к числу существенных элементов налогового обязательства и налоговый период. Таким образом, пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере определяются Конституцией РФ. В соответствии со статьей 57 Конституции РФ в пункте 1 статьи 4 Налогового кодекса РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Согласно статье 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ.

Следовательно, с 1 января 1999 г., т.е. с даты введения в действие части первой Налогового кодекса РФ, положение подпункта "а" пункта 30 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в части, касающейся уплаты подекадных платежей, как противоречащее Налоговому кодексу РФ, фактически утратило силу и не подлежит применению, равно как и положение пункта 4 статьи 8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

До принятия указанного определения Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа исходил из того, что установленные Инструкцией Госналогслужбы РФ N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" декадные платежи по налогу на добавленную стоимость являются обязательными и задержка их уплаты является основанием для начисления пени (например, дело N Ф08-2255/2000). Суд кассационной инстанции счел необоснованным довод истца о том, что налоговым законодательством, действующим в период с января по октябрь 1999 г., не предусмотрена уплата пени за несвоевременную уплату декадных платежей по налогу на добавленную стоимость.

С момента принятия Конституционным Судом РФ определения от 14 декабря 2000 г. N 258-О практика Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа изменилась.

По делу N Ф08-3543/2000 суд кассационной инстанции указал, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность взыскания с налогоплательщика пени за нарушение сроков уплаты авансовых платежей по налогам, исчисляемых расчетным путем без учета реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика. Таким образом, с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ начисление пеней на указанные декадные платежи неправомерно. Аналогичный вывод сделан также по делам N Ф08-0568/01-176А, Ф08-1068/01-330А.

В 2000-2002 гг. Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа рассмотрено 7 дел, связанных со взысканием пени за несвоевременную уплату декадных платежей по налогу на добавленную стоимость. Практика по этим делам единообразна.

3. Обзор документов по вопросам установления и введения в действие налогов и сборов

Федеральный закон от 22.10.2014 N 308-ФЗ "О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации"

Подписан закон, направленный на повышение эффективности борьбы с налоговыми преступлениями

С 7 декабря 2011 года действовал порядок, в соответствии с которым поводом для возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях служили только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Как подчеркивается законодателем, данный порядок являлся одной из основных причин низкой эффективности раскрытия налоговых преступлений.

В связи с этим указанный порядок признан утратившим силу, и уточнена процедура возбуждения уголовных дел по данной категории преступлений.

В частности, предусмотрено, что уголовное дело об отдельных налоговых преступлениях может быть возбуждено следователем до получения из налогового органа ответа на сообщение органа дознания о налоговом преступлении при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Письмо ФНС России от 16.06.2014 N ГД-18-3/783@ "О направлении разъяснений Минфина России по налогу на прибыль организаций"

Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, начисляемые на заработную плату, выплачиваемую за счет средств целевых поступлений, не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль. Позиция Минфина России, доведенная до сведения налоговых органов, обоснована следующим.

Одним из источников формирования имущества некоммерческих организаций (в том числе Торгово-промышленной палаты РФ) являются вступительные и членские взносы, которые на основании статьи 251 НК РФ признаются целевыми поступлениями и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Исходя из объема таких поступлений некоммерческая организация планирует постатейно размеры расходов при составлении сметы (финансового плана). При этом в затраты закладываются суммы расходов на оплату труда и соответствующие им суммы страховых взносов, начисляемые на данные выплаты. То есть расходы на уплату взносов осуществляются за счет целевых поступлений и, следовательно, не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

Информация ФНС России «О получении с 1 января 2014 года имущественных налоговых вычетов у нескольких налоговых агентов»

С 1 января 2014 года налогоплательщики, имеющие нескольких работодателей, могут обратиться в налоговый орган для подтверждения права на получение имущественных налоговых вычетов у одного либо у нескольких работодателей по своему выбору

При этом данная возможность не зависит от момента приобретения объекта недвижимого имущества либо момента его оформления в собственность налогоплательщика.

Для получения имущественных налоговых вычетов у нескольких работодателей налогоплательщикам следует в их заявлении о подтверждении права на имущественные налоговые вычеты, представляемом в налоговый орган, указать конкретные суммы вычетов, которые они планируют получать у каждого из работодателей. Соответствующее письмо Минфина России от 26.03.2014 N 03-04-07/13348 размещено на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" Пленум ВАС РФ разъяснил вопросы, возникающие у судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС

В Постановлении разъясняется, в частности, следующее:

государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица, могут являться плательщиками НДС, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов;

лицам, которые фактически использовали в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не может быть отказано в праве на такое освобождение лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов, указанных в пункте 3 статьи 145 НК РФ;

в целях применения статьи 145 НК РФ поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), не должны учитываться при определении выручки;

в статье 148 НК РФ понятие "услуги" шире, чем предусмотрено пунктом 5 статьи 38 НК РФ, и включает в себя аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав;

невыполнение налогоплательщиком при ведении хозяйственной деятельности тех или иных правовых предписаний (неполучение лицензии и др.) влечет для него неблагоприятные налоговые последствия (невозможность применять налоговые вычеты и др.) лишь в случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ;

передача контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве сувениров, подарков и бонусов без взимания с него отдельной платы облагается НДС как передача товаров на безвозмездной основе, если налогоплательщик не докажет, что цена основного товара включает в себя стоимость сувениров, подарков и др. и исчисленный с основной операции налог охватывает и их передачу;

налогоплательщик не может быть лишен права на налоговый вычет в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится в натуральной форме;

если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам, имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателем в составе арендной платы.

Информация ФНС России «О разъяснении порядка досудебного урегулирования налоговых споров»

С 2014 года все налоговые споры подлежат обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе

В связи с этим, прежде чем обратиться в суд с заявлением об обжаловании акта налогового органа ненормативного характера или действий (бездействия) его должностного лица, налогоплательщику необходимо пройти процедуру досудебного обжалования.