Выявить недостатки действующей Российской налоговой системы и сформулировать пути их устранения поможет комплексное исследование входящей в неё системы налогового законодательства РФ.

Законодательство РФ о налогах и сборах представляет собой систему последовательно-расположенных и взаимно увязанных правовых норм, объединенных внутренним единством целей, задач, предмета регулирования, принципов и методов такого регулирования. Тадеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М.: Изд-во "Эксмо", 2004. С. 64. Безусловно, такой подход к систематизации налогового права имеет, образно говоря, законное право на свое существование. С его помощью становится возможным прежде всего классифицировать позитивное налоговое право, выявить в нем всевозможные наслоения, пробелы и нестыковки, представить себе всю сферу налогово-правового регулирования в ее горизонтальном измерении Р.А. Гаврилюк . Диалектика содержания формы налогового права как отражение его системной сущности //'Финансовое право, 2006, N 12.

Иерархически выстроенная по юридической силе актов система законодательства выглядит следующим образом (Приложение 2):

1. Конституция Российской Федерации.

2. Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.

3. Специальное налоговое законодательство (в НК РФ оно именуется законодательство о налогах и сборах), которое в свою очередь, включает в себя следующие элементы:

А) Федеральное законодательство о налогах и сборах (или законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), включающее

Налоговый кодекс Российской Федерации;

иные федеральные законы о налогах и сборах;

Б) Региональное законодательство о налогах и сборах:

законы субъектов РФ;

иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ;

В) Нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

4. Общее налоговое законодательство (иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права).

5. Подзаконные нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами:

А) акты органов общей компетенции:

Указы Президента РФ;

Постановления Правительства РФ;

подзаконные нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ;

подзаконные нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления;

Б) акты органов специальной компетенции:

ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

6. Решения Конституционного Суда РФ Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник/ М.: Изд-во Эксмо, 2004.-С.167-168. .

Наиболее значимыми в отношении рассмотрения организации налоговой системы Российской Федерации являются Конституция РФ, нормы международного права и Налоговый кодекс РФ.

Самый высокий уровень системной иерархии налогового права представляют собой нормы конституции государства, регламентирующие налоговые правоотношения. Конституционные основы налогового права прошли длительную и сложную эволюцию. В результате многовековой борьбы налогоплательщиков со взимателями налогов конституции практически всех государств мира закрепили за парламентом исключительное право устанавливать налоги. В отношении конституционного регулирования налогового права Гаврилюк Р.А. отмечает, что чем выше уровень развития гражданского общества и правового государства в той или иной стране, тем более полно и подробно на уровне Конституции государства регламентируются основания налогового права, формулируется конституционное налоговое право. Это обусловлено рядом факторов. Во-первых, потому, что налогообложение предусматривает хотя и легальное, но изъятие доли частной собственности в денежной форме и переход этой доли в собственность государства, то есть предусматривает ограничение, сужение также конституционного права частной собственности. Частная собственность является первоосновой современной человеческой цивилизации, поэтому в цивилизованных обществах созданы совершенные, прочные механизмы ее защиты, в том числе и прежде всего конституционной защиты. Именно поэтому установление случаев и способов ограничения права частной собственности и форм этого ограничения допустимо также исключительно на конституционном уровне.

Во-вторых, налогообложение осуществляется с целью удовлетворения общих публичных интересов. Их удовлетворение, так же как и обеспечение существования частной собственности, является условием существования современной человеческой цивилизации. Именно поэтому налоги и неналоговые фискальные платежи уже давно рассматриваются юридической наукой как атрибут публичной власти, представленной государством и местным самоуправлением, выступают в качестве их функций Р.А. Гаврилюк . Диалектика содержания формы налогового права как отражение его системной сущности //'Финансовое право, 2006, N 12. Действительно, проблема надлежащего конституционного регулирования налоговых правоотношений актуальна для России. Анализ конституций государств мира убеждает, что во многих из них в настоящее время регулированию налоговых правоотношений стало уделяться особое внимание, а в некоторых - в конституциях Бельгии, Польши, Федеративной Республики Германии, Швеции и в ряде других - регулированию публичных финансов отведены специальные разделы. В первой Конституции РСФСР 1918 г. также имелся большой отдельный раздел "Бюджетное право", однако с ликвидацией частной собственности и установлением монопольного права государственной собственности потребность в конституционном регулировании отношений по поводу публичных финансов к середине 30-х годов XX века отпала, и в Конституции СССР 1936 г. такого раздела уже не было. Нет его в Конституции РФ и в настоящее время, хотя потребность в их своего рода "восстановлении в правах" не только существует, но и из года в год усиливается. Как показывает практика Конституционного Суда РФ, более трети поступающих в Конституционный Суд обращений напрямую связано с налогами, что свидетельствует как об огромном количестве проблем в сфере налогообложения и ее повышенной конфликтности, так и о росте самосознания и правовой грамотности налогоплательщиков Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда РФ. // Сравнительное конституционное обозрение, 2006, №4.. Так как налоговые отношения непосредственно затрагивают конституционные права и свободы человека и гражданина, поэтому, по нашему мнению, одной из перспективных задач будущих конституционных реформ в нашем государстве является необходимость разработки и включения в текст Основного закона специального раздела о публичных финансах.

Следующим по юридической силе уровнем системной иерархии налогового права является уровень норм международного права. В настоящее время выделяются две группы международных актов, являющихся источниками налогового права России:

1. Международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения, признанные цивилизованными нациями;

2. Международные межправительственные конвенции по вопросам налогообложения.

При исследовании международных норм как источника налогового права России также выявляется немало спорных вопросов. Международное и национальное право находятся в тесной взаимосвязи друг с другом. Особенно ярко это проявляется в применении принципов. В ч.4 ст.15 Конституции РФ сказано, что "общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора". В современных условиях, с переходом отечественной экономики на рыночные рельсы, основным нормативным регулятором налоговых отношений наряду с национальным налоговым правом, становится международное налоговое право. В связи с этим Д.А. Смирнов усматривает следующие недостатки международных норм, имеющих значение для налогообложения:

Во-первых, отсутствует общепринятое определение принципов и норм международного налогового права, нет четкого количества принципов и единого документа, где бы они были закреплены. Традиционно вопрос установления наличия и точного нормативного содержания общепризнанных принципов и норм международного права вызывает многочисленные споры даже среди специалистов по международному праву. Поэтому общепризнанным международным принципам налогообложения следует посвятить отдельный международно-правовой акт, поскольку налогообложение как объект регулирования отличается особой важностью и значимостью в экономической жизни государств. Во-вторых, содержание ч.4 ст.15 Конституции РФ оставляет в тени решение вопроса, какие международные договоры имеются в виду. Речь идет обо всех договорах, включая межведомственные, или только о тех, которые ратифицированы законом? В-третьих, объявляя общепризнанными принципы и нормы международного права частью правовой системы России, Конституция РФ и налоговое законодательство в то же время не определяют орган государственной власти, который уполномочен применять их, что очевидно создает трудности для правоприменительных органов Д.А. Смирнов. Классификация принципов налогового права: постановка проблемы. // Финансовое право, 2006, N 4..

Наличие данных проблем говорит о том, что давно наметилась необходимость принятия нормативного акта, который внёс бы ясность в сферу применения международных договоров в качестве источников для разрешения налоговых вопросов.

Третьим и наиболее определяющим для налоговой системы РФ нормативным документом является Налоговый кодекс Российской Федерации. Для того чтобы полностью исследовать роль кодекса для правовой характеристики налоговой системы России, выявить его положительные и отрицательные моменты необходимо проследить историю его принятия.

Введенная в действие с 1 января 1992 г. налоговая система Российской Федерации была сформирована буквально в течение нескольких месяцев фактически путем копирования западных налоговых систем. Одновременно закладываемые при ее формировании принципы налогообложения приспосабливали к реалиям экономики переходного периода. В результате получился симбиоз западных образцов и российских особенностей. Созданная таким образом налоговая система России была нацелена в первую очередь на обеспечение фискальных интересов государства. Поэтому при ее формировании исходили из политики максимальных налогов. Это обеспечивалось за счет высоких налоговых ставок, введения большого числа налогов, установления системы значительных штрафных санкций, ограничения прав налогоплательщиков при одновременном установлении неограниченных прав фискальных органов. При этом созданная система налогообложения не смогла обеспечить требуемый уровень поступления налогов, что обусловило постоянное сокращение даже минимальных государственных расходов. Налоговые отношения в результате недостаточной правовой проработки законов регулировались не столько ими, сколько подзаконными актами. Налоговая система стала громоздкой, сложной и запутанной.

Абсолютно неэффективной проявила себя действовавшая в то время система налогового администрирования, которая была ориентирована прежде всего на краткосрочное обеспечение любой ценой требуемого объема налоговых поступлений с целью преодоления текущих проблем бюджетного балансирования. Все это потребовало кардинального изменения действовавшей налоговой системы России.

Наконец, в 1998 г. была принята и с 1 января 1999 г. вступила в действие первая, или так называемая общая, часть Налогового кодекса РФ. Принятие первой части Налогового кодекса явилось поистине историческим моментом в развитии экономических реформ в России. С вступлением в действие этого законодательного документа начался этап реформирования всей системы налогообложения Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для ВУЗов- 7-еизд., перераб. и доп. - М.: МЦ ФЭР, 2006, С. 26. Однако принятие первой части Кодекса не обеспечило всестороннее решение принципиальных вопросов конкретного применения федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Поэтому была продолжена работа над второй, специальной частью Налогового кодекса, которая была принята в августе 2000 г. и вступила в действие с 1 января 2001 г. Указанная часть включала четыре главы, посвященные налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на доходы физических лиц, акцизам и единому социальному налогу.

В 2001 г. формирование новой налоговой системы было продолжено, и с 1 января 2002 г. вступили в действие еще четыре важнейшие главы Кодекса. Одна из них определяет порядок исчисления уплаты одного из главнейших федеральных налогов - налога на прибыль организаций. Другая глава посвящена налогу на добычу полезных ископаемых, который объединил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недропользователей. В этом же году был принят первый из налогов в рамках специальных налоговых режимов - единый сельскохозяйственный налог. Специальная глава Кодекса была посвящена налогу с продаж, который затем был отменен с 1 января 2004 г.

Процесс реформирования налоговой системы продолжился, и в 2002 г. приняты еще три новые главы. Две из них посвящены налогообложению малого бизнеса. Речь идет об обновленном с 1 января 2003 г. едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности, а также о новой редакции действовавшей до 2003 г. упрощенной системы налогообложении для субъектов малого предпринимательства. С 1 января 2003 г. в состав налоговой системы России включен также транспортный налог, объединивший ранее действовавшие налог на имущество физических лиц в части обложения водно-воздушных транспортных средств и налог с владельцев транспортных средств, регулировавшийся федеральным законом о дорожных фондах. Начиная с января 2004 г. вступили в действие еще четыре новые главы Налогового кодекса РФ. Одна из них посвящена специальному режиму налогообложения в условиях действия соглашений о разделе продукции. Вторая определяет порядок исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. Важное значение для налогоплательщиков имеет глава Кодекса, посвященная налогу на имущество организаций, в корне изменившая действовавший до этого порядок исчисления и уплаты данного налога. С 1 января 2004 г. введен новый федеральный сбор - сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. В 2004 г. продолжалась доработка недостающих глав части второй Кодекса.

Были приняты и с 1 января 2005 г. вступили в действие три главы Кодекса, установившие порядок исчисления и уплаты водного налога, земельного налога и государственной пошлины. В 2004 г наступила также определенная ясность с налоговой системой страны: были приняты ст.13, 14 и 15 части первой Налогового кодекса, устанавливающие перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Всего было установлено 15 налогов и сборов. В связи с отменой с 2006 г. федерального налога на наследование или дарение современная налоговая система России включает в себя 14 налогов и сборов, в том числе 9 федеральных, 3 региональных и 2 местных. Кроме того, неотъемлемой частью налоговой системы России являются налоги, установленные специальными налоговыми режимами. Действующая в настоящее время налоговая система России представлена на схеме (Приложение 3). Таким образом, вне рамок второй части Налогового кодекса продолжает функционировать только один местный налог: налог на имущество физических лиц.

В целом формирование второй части Кодекса должно было завершиться к началу 2006 г. Но пока последняя глава Кодекса не принята. После ее принятия он станет единым, взаимосвязанным и комплексным документом, регламентирующим всю систему налоговых отношений в Российской Федерации. Кодекс и только Кодекс будет регулировать практически все вопросы налогообложения в России: от взаимоотношений государственных органов налогового контроля и налогоплательщиков и до порядка расчета и уплаты всех установленных в нем налогов.

Проведенные Налоговым кодексом изменения налоговой системы направлены на решение целого ряда важнейших задач. Однако следует особо подчеркнуть, что принятие Налогового кодекса не ставило своей целью кардинально изменить действующую с 1 января 1992 г. в стране налоговую систему. Кодекс представляет собой эволюционное преобразование этой системы путем устранения выявленных в ходе ее функционирования недостатков и перекосов. Это означает, что в Кодексе сохранены основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, ресурсные налоги и др.), формирующие основу российской налоговой системы. Указанные налоги нашли широкое применение как в развитых, так и в развивающихся государствах, в различных экономических режимах Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для ВУЗов- 7-еизд., перераб. и доп. - М.: МЦ ФЭР, 2006, С. 34..

Итак, рассмотрим каким образом в Налоговом кодексе воплотились все основные общепризнанные принципы налоговой системы, исследованные в первой Главе: единство налоговой системы, упрощённость и понятность, стабильность, справедливость, а также её рациональность.

Принятие Налогового кодекса, прежде всего, обеспечивает создание единой в рамках Российской Федерации налоговой системы, включая формирование единой правовой базы налогообложения. Решение этой задачи реализуется, во-первых, за счет установления закрытого перечня налогов и сборов с сокращением их общего числа, а также за счет максимальной унификации действующих режимов исчисления и порядка уплаты различных налогов и сборов. Кодексом вместо ранее определенных федеральным законодательством 48 налогов и отчислений во внебюджетные фонды и более чем 100 фактически действовавших к моменту начала его разработки налогов, сборов и иных обязательных платежей установлено, как уже отмечалось, всего 14 налогов и сборов. Во-вторых, осуществлена унификация налогов и иных обязательных платежей, в том числе и со схожей налоговой базой. Отменено также большое количество "мелких" налогов и сборов, обеспечивающих незначительные поступления в бюджеты, но дорогих в администрировании. Наиболее кардинальное преобразование проведено в части существовавших до принятия Кодекса взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, которые объединены в единый социальный налог. В-третьих, изменена структура налогов, направленная на минимизацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность. В частности, согласно установленной в Налоговом кодексе налоговой системе отменены действовавшие ранее налоги на реализацию горюче-смазочных материалов, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, приобретение автотранспортных средств, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, региональные, зональные и местные налоги и сборы на ввозимые или вывозимые товары (при перемещении товаров по территории России), а также ряд других налогов и сборов.

Особо следует отметить, что принятие Кодекса также существенно упростило налоговое законодательство на основе формирования единой правовой базы налогообложения, что привело нашу систему в соответствие с требованием простоты и понятности. Это обеспечено, в первую очередь, за счет систематизации действовавших норм и положений, регулирующих процесс налогового производства, приведения их в формализованную, единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей до принятия Кодекса налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений. Как известно, до принятия Налогового кодекса кроме законодательных органов право издания актов, регулирующих налоговые отношения, имело Правительство РФ и многочисленные федеральные и региональные органы исполнительной власти. К моменту принятия части первой Налогового кодекса в стране действовало более тысячи нормативных документов по налогообложению, включая инструкции, письма, телеграммы, разъяснения налоговых и финансовых органов, и только тридцать из них являлись собственно законами. Это позволяет налогоплательщику четко знать "правила игры" и избежать, что невозможно было ранее, произвола со стороны фискальных служб. Тем самым полномочия исполнительных органов власти жестко ограничиваются исключительно теми вопросами, которые им установлены Кодексом.

Во-вторых, четко прописаны в Кодексе права и обязанности как налогоплательщиков, так и государства в лице его контрольных органов. Это позиционирует налоговое правовое поле, вводит в законодательное русло процесс налоговых взаимоотношений, улучшает налоговое администрирование. Усовершенствованы механизмы и процедуры исполнения налогового обязательства. В частности, введен институт требования в форме напоминания налогоплательщику о необходимости уплатить налог. Налоговые органы первоначально должны предъявлять требования уплатить налог, а уже затем в законодательном порядке имеют право применять финансовые и административные санкции к неплательщикам. Налоговым кодексом существенно ограничены возможности применения "силовых" мер при неисполнении налогоплательщиком возложенных на него обязательств.

В-третьих, впервые за все время действия налоговой системы России установлен четкий порядок изменения срока исполнения налогового обязательства, осуществляемый в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Кодекс оговаривает платность за предоставленные отсрочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изменения срока исполнения налогового обязательства по отдельным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из государственного бюджета или неоплатой государственного заказа. Предусмотрено также, что возврат излишне взысканных с налогоплательщика или излишне уплаченных им самостоятельно средств при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата осуществляется с уплатой государством налогоплательщику соответствующих процентов.

В-четвёртых, в Налоговом кодексе появилась четко прописанная система штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, уменьшены ранее действовавшие необоснованно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения. При этом Кодексом установлены более четкие и конкретные формулировки составов налоговых нарушений. Принципиальное значение имеет введенная в Кодексе норма об обязательном судебном порядке взыскания с налогоплательщиков штрафных санкций за нарушения налогового законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). Таким образом, штрафы за нарушение налогового законодательства должны взиматься только по решению суда.

И наконец, Налоговым кодексом предусмотрено большое количество процессуальных положений, которые призваны вывести на качественно новый уровень весь процесс налогообложения, включая и взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками. Реально повышается защищенность прав налогоплательщиков. В Кодексе установлены формы и методы налоговых проверок, строго определен перечень государственных органов, уполномоченных их проводить, а также четко и недвусмысленно, в отличие от ранее действовавшего законодательства, регламентированы правила и процедуры налоговых проверок, определены сроки их осуществления, а также установлены жесткие ограничения на проведение повторных проверок. Таким образом, принятие Налогового кодекса обеспечивает реальную гарантию того, что каждый из участников налоговых отношений совершенно четко знает, кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринять те или иные действия и какова должна быть реакция на эти действия.

Налоговый кодекс является гарантией обеспечения стабильности налоговой системы, что выражается относительно долгосрочной предсказуемостью в комплексе взаимоотношений между налогоплательщиками и государственными органами налогового контроля. Указанная стабильность обеспечивается в первую очередь за счет того, что перечень региональных и местных налогов стал исчерпывающим, т.е. ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. Это качественно изменило условия хозяйствования для предприятий, достаточно резко повысило их уверенность в неизменности налоговой системы на конкретную перспективу.

Стабильность налоговой системы в определенной мере гарантирована также за счет законодательно установленного порядка введения в действие и отмены налогов и сборов, изменения правил налогообложения. Согласно положениям Налогового кодекса налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все без исключения основные элементы налогообложения, в том числе налоговая база, объект налогообложения, налоговая ставка, порядок исчисления и сроки уплаты налога. При этом налоги в Российской Федерации должны устанавливаться исключительно налоговым законодательством. Одновременно Кодексом определено само понятие "налоговое законодательство": оно состоит из собственно Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

До принятия Кодекса не существовало положения, трактующего форму внесения в бюджет налогового платежа. Поэтому на практике внесение налогов в бюджет осуществлялось в натуральной форме (в частности, в виде части объема добычи минерального сырья), в зачетной неденежной форме, в валюте иностранных государств и в некоторых других формах. Налоговый кодекс установил в этом вопросе правовую основу, определив, что налоги взимаются с налогоплательщиков исключительно в форме денежных средств и исполняются в валюте Российской Федерации. Только лишь иностранными организациями и физическими лицами, а также в отдельных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Других форм уплаты налогов Кодекс не предусматривает. Сделано в Кодексе лишь одно исключение, носящее не прямой, а рамочный характер. В частности, Кодексом допускается особый порядок уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени для специальных налоговых режимов, к которым относится соглашение о разделе продукции. Соглашение о разделе продукции согласно его идеологии и сути обязано предусматривать возможность натуральной формы уплаты налога, поскольку большинство действующих налогов должно быть заменено на раздел продукции.

Стабильность налоговой системы обеспечивается также установленным в Кодексе порядком введения в действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Установлено, в частности, что акты законодательства о налогах не могут вступать в силу ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, но не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги или сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Если же акты законодательства устанавливают новые налоги или сборы или повышают налоговые ставки, размеры сборов, а также устанавливают или отягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, или же устанавливают новые обязанности, или каким-либо другим образом ухудшают положение налогоплательщиков, то они согласно Кодексу не могут иметь обратной силы. В том же случае, если акты законодательства устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах или устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, то они могут иметь обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства, отменяющие налоги или сборы, снижающие размеры их ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или другим образом улучшающие их положение.

Важной задачей Налогового кодекса является формирование справедливой налоговой системы. Указанная задача решается, прежде всего, за счет сокращения огромного количества бессистемно действовавших налоговых льгот, которые нарушали основополагающий принцип налогообложения - принцип справедливости по отношению к тем участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Общеизвестно, что льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное фискальное давление для других. Кроме этого, многие из действовавших налоговых льгот были недостаточно эффективны и зачастую не достигали своих адресатов. Одновременно наличие таких льгот способствовало созданию недобросовестным налогоплательщикам возможностей для ухода от налогообложения. Напротив, отмена преобладающего большинства, как правило, неоправданных налоговых льгот способствует росту собираемости налогов за счет перекрытия имеющихся каналов ухода от налогообложения. Кроме этого, общая либерализация налоговой системы и заметное усиление защищенности налогоплательщиков должны способствовать возврату в легальную сферу капиталов, ушедших в тень или вывезенных в последние годы за рубеж. Кодексом существенно уменьшено число льгот по налогу на доходы физических лиц и по налогу на добавленную стоимость. Практически полностью ликвидированы льготы по налогу на прибыль организаций. Как и прежде, отсутствуют льготы по акцизу, не предусмотрено никаких льгот по вновь введенному Кодексом налогу на добычу полезных ископаемых. Вместе с тем отмена большей части льгот не означает, что в результате налоговая система страны не будет выполнять регулирующую функцию. Разумеется, Налоговым кодексом сохранены принципиальные льготы, направленные на внедрение достижений науки и техники, а также связанные с осуществлением благотворительной деятельности, защитой малоимущих и слабо защищенных граждан страны. Осуществление всего комплекса указанных мер способствовало возрастанию справедливости налоговой системы за счет выравнивания условий налогообложения для всех налогоплательщиков.

Формирование справедливой налоговой системы обеспечивается, во-вторых, оптимальным налоговым администрированием, направленным на уменьшение величины затрат по фактической реализации процесса налогообложения как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны государственных органов налогового контроля.

Третья мера, обеспечивающая создание справедливой налоговой системы - это принципиально новая направленность Налогового кодекса - снижение общего налогового бремени путем его более равномерного распределения на всех налогоплательщиков, продолжение курса на дальнейшее постепенное уменьшение ставок основных федеральных налогов и ослабление фискальной нагрузки на фонд оплаты труда. Безусловно, уменьшение фискального давления должно обеспечить дальнейшее стимулирование развития предпринимательской активности, расширения платежеспособного спроса населения и роста на этой основе поступления налогов. Впрочем, следует отметить, что понижение налоговой нагрузки на товаропроизводителей осуществлялось в условиях достаточно серьезных бюджетных ограничений, имевших место к моменту разработки и принятия Кодекса. Это обеспечено, как уже отмечалось, за счет сокращения количества налогов, а также путем ликвидации оборотных налогов, уплачиваемых с выручки. Наиболее серьезное влияние на снижение налогового бремени оказало снижение налоговых ставок. Для реализации целей налоговых преобразований Кодексом отменена прогрессивная шкала налогообложения с одновременным существенным снижением единой ставки налога на доходы физических лиц.

Снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда обеспечено также по единому социальному налогу как за счет общего снижения ставки, так и за счет введения регрессивной шкалы налогообложения. Эти меры не только не привели к уменьшению поступлений налоговых доходов в казну государства, но и способствовали расширению налогооблагаемой базы и увеличению за счет этого поступления данного налога. Но что наиболее значимо, эти меры обеспечили стимулирование легализации реальных расходов организаций на оплату труда работников. С 2005 г. снижена также ставка налога на добавленную стоимость (с 20 до 18%), что позволило увеличить оборотные средства налогоплательщиков более чем на 100 млрд. руб. в расчете на год. Самые революционные изменения в части налоговых ставок произошли по налогу на прибыль организаций. Существовавшая до принятия Кодекса предельная ставка налога в размере 35% снижена до 24%. Отмена неэффективных и оказывающих наиболее негативное влияние на хозяйственную деятельность налогов и сборов, исключение из самих механизмов применения налогов и сборов тех норм, которые искажают их экономическое содержание, также способствовали общему снижению налогового бремени.

Кодекс является основой формирования рациональной налоговой системы. Это достигается, прежде всего, посредством соблюдения финансового равновесия между обеспечением фискальных потребностей государства и неснижением долгосрочных стимулов налогоплательщиков к предпринимательской деятельности при постоянном поиске ими путей повышения эффективности хозяйствования. Одновременно Кодекс направлен на создание условий для нормальной работы каждого хозяйствующего субъекта на основе установления оптимальной величины налоговой нагрузки на него. Уровень налоговой нагрузки не должен оказывать негативного воздействия на производственную и инвестиционную активность налогоплательщика и допускать свертывания его экономической деятельности.

Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает всесторонний учет неоднородности развития отдельных секторов экономики. С этой целью законодательно устанавливаются для отдельных категорий налогоплательщиков специальные налоговые режимы, предусматривающие их освобождение от уплаты большинства налогов. Несомненно, указанные режимы в большей степени способствуют созданию более рациональной системы налогообложения, приспосабливают ее к индивидуальным особенностям деятельности этой категории налогоплательщиков. Специальным налоговым режимом является особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в особых, оговоренных Кодексом, случаях и в порядке, установленном Кодексом и применяемыми в соответствии с ним федеральными законами. Налоговым кодексом сохранены в виде специального налогового режима введенные еще до принятия Кодекса единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства. В качестве нового элемента налоговой системы введен специальный режим налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в котором учтены особенности аграрного комплекса как отрасли, привязанной к конкретным участкам земли. Этот режим является альтернативой действовавшему до принятия Налогового кодекса общему порядку налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, и переход на него носит для налогоплательщиков добровольный характер. Специальный налоговый режим установлен для выполнения соглашений о разделе продукции (СРП). Это вызвано необходимостью учета особых условий добычи полезных ископаемых, а также четкого определения особенностей налогообложения при выполнении СРП в целях создания стабильных условий работы для инвесторов на весь период пользования месторождениями полезных ископаемых.

Третьей задачей Налогового кодекса для рационализации налоговой системы является укрепление и развитие бюджетного федерализма на основе долгосрочного обеспечения доходов федерального, региональных и местных бюджетов. Данное направление кодекса будет подробно рассмотрено в параграфе "Система налогов и сборов". Таким образом, создание рациональной налоговой системы призвано обеспечить общую сбалансированность общегосударственных и частных интересов, содействовать развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благосостояния ее граждан.

Однако, наряду с важнейшим экономическим и политическим значением, которое приобрело принятие Налогового кодекса, необходимо констатировать наличие в нем отдельных проблем, противоречивых положений и нерешенных вопросов. К сожалению, многие экономически целесообразные идеи, найдя в Налоговом кодексе определенные смысловые подтверждения, не получили в нем конкретного воплощения. Представляется, что Кодекс в его первой части, в которой определены налоговые правоотношения, построен на не вполне обоснованной правовой основе Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для ВУЗов- 7-еизд., перераб. и доп. - М.: МЦ ФЭР, 2006, С. 41.

Самое главное принципиально ошибочное положение первой части Кодекса состоит в отождествлении норм гражданского и налогового права. К сожалению, сегодня этого постулата придерживаются многие юристы. По их мнению, налоговые отношения - это своего рода договор между государством и гражданами. А раз это договор, то к налоговым отношениям можно применять нормы гражданского права. Данное умозаключение представляется неверным. Подобный подход уводит налоговую теорию на несколько веков назад, когда известные французские мыслители С. Веган (1633-1707) и Ш. Монтескье (1689-1755) сформулировали соответственно теории общественного договора и публичного договора. Еще в конце XVII - начале XVIII в. они определяли налог как плату граждан государству за выгоды, охрану, защиту и иные услуги, а налоговые отношения - как договор между гражданами и государством. Из множества разработанных и успешно забытых за последние столетия научных и околонаучных теорий налогообложения (теории обмена, страховой премии и т.д.) российские законодатели почему-то выбрали именно теорию договора и на ней построили многие важнейшие положения части первой Кодекса. Напротив, отмечает автор, в налоговых отношениях не может быть равенства участников, так как здесь отсутствует согласованная воля двух сторон. И эти отношения были и всегда будут отношениями принуждения. Государство в силу возложенных на него функций принуждает каждого конкретного налогоплательщика при наступлении соответствующих условий платить определенную долю от его доходов.

Кроме того, следует отметить, что в первой части Налогового кодекса дается не совсем верное понятие налога. Под налогом согласно Кодексу понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. В таком определении понятия налога предусмотрено взимание платежа в форме отчуждения, в то время как согласно ст.35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Достаточно спорным является установленный частью первой Кодекса порядок применения финансовых санкций за нарушения налогового законодательства. Действовавшим до принятия Налогового кодекса налоговым законодательством предусматривалось применение финансовых санкций в бесспорном порядке. Кодекс, как уже отмечалось, предусмотрел обязательное судебное решение, при этом истцом должно выступать государство. Это положение Кодекса лишено правовой логики, и, кроме того, оно не вытекает из Конституции РФ по следующим основаниям.

Во-первых, не противоречит Конституции РФ право налоговых органов вынести решение о факте нарушения налогоплательщиком налогового законодательства и наложении на него штрафа, а также право налогоплательщика обжаловать это решение в суде. Согласно ст.46 Конституции РФ решения и действия органов государственной власти и должностных лиц могут быть обжалованы в суде. В случае такого обжалования взыскание дополнительных налогов и финансовых санкций уже не может производиться в бесспорном порядке и должно быть приостановлено до решения суда.

Во-вторых, введение судебного порядка взыскания штрафных санкций исходит из того, что налоговые отношения рассматриваются, опять же, с позиции гражданского права. Но, если данные отношения рассматриваются с этих позиций исходя из исключительности налоговых правоотношений, в Кодексе следовало бы установить конкретный срок обращения налогоплательщика в суд, после истечения которого в случае такого необращения следует считать это согласием налогоплательщика и взыскивать с него как причитающиеся налоги, так и суммы штрафных санкций.

В-третьих, в Конституции РФ говорится именно о праве обжалования в суде действий органов власти и должностных лиц, но не об обязанности "прохождения" всех решений государственных органов через судебные инстанции. Между тем Налоговый кодекс предусматривает, что именно налоговые органы должны выступать в суде в качестве истца и до решения суда взыскание сумм штрафных санкций не может быть применено.

И наконец, в-четвертых, если строго руководствоваться Конституцией, признавая при этом налоговые правоотношения как гражданские, то Кодекс должен был предусмотреть обязанность органов государственной власти и должностных лиц все свои решения проводить через судебные инстанции. На самом деле Кодекс не обязывает контролирующие органы в судебном порядке решать вопросы о взыскании в бюджет доначисленных в результате налоговой проверки сумм налогов и сборов, а также пени за просрочку платежа. Если Кодекс признает право государства на бесспорное взыскание недоперечисленных в бюджет налогов, то почему же вопрос о штрафе за этот недовзнос налогов, т.е. за нарушение положений Кодекса о своевременном и полном перечислении налогов в бюджет, должен решаться в судебном порядке?

Частью первой Налогового кодекса установлен по существу закрытый перечень налогов и сборов в Российской Федерации. Следующее упущение Налогового кодекса - в том, что для федеральных налогов и сборов этот перечень не является исчерпывающим, что дает право государству вводить неограниченное число федеральных налогов. Первые годы практического применения Налогового кодекса показали, что указанный пробел использован государством достаточно широко. В июле 1998 г. введен в действие новый налог - единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности; в октябре 1998 г. введен новый сбор - за пограничное оформление, который затем отменен с 1 января 2000 г. Этот сбор, не предусмотренный Налоговым кодексом, введен за несколько месяцев до вступления первой части Кодекса в действие. После введения Кодекса в действие в июле 1999 г. введен еще один дополнительный налог - на отдельные виды транспортных средств, который затем, с 1 января 2001 г., был отменен. Таким образом, видно, что процедура введения новых федеральных налогов достаточно проста. Вывод о недостаточной закрытости федеральных налогов и сборов можно сделать и на основании ст.18 части первой Налогового кодекса РФ об установлении специальных налоговых режимов. Здесь определено, что специальные налоговые режимы могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст.13 Налогового кодекса РФ о федеральных налогах и сборах, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Это по существу делает открытым перечень федеральных налогов и сборов, создает неопределенность в части фактической уплаты региональных и местных налогов и нарушает принцип стабильности системы налогообложения. Очевидно, что в налоговом законодательстве должна быть норма, регулирующая вопрос введения новых федеральных налогов и сборов и разрешающая введение нового налога только за счет отмены другого действующего налога или сбора. Кроме того, необходимо подчеркнуть, что в противоречие с основными положениями Кодекса, которыми установлен исчерпывающий перечень налогов и сборов, входящих в налоговую систему, ст.5 Кодекса не исключает возможность установления новых не только федеральных, но и региональных и местных налогов и сборов.

Не полностью решена Кодексом и задача укрепления собственной финансовой базы бюджетов всех уровней путем закрепления за ними гарантированных налоговых источников. В частности, частью первой Налогового кодекса предусмотрено значительное сужение системы региональных и местных налогов и сборов. К региональным Кодекс относит всего три налога: на имущество организаций, на игорный бизнес и транспортный налог. Особенно ухудшилось положение местных бюджетов. Вместо существовавших до введения в действие всех глав части второй Налогового кодекса большого числа местных налогов сегодня действуют только два: налог на имущество физических лиц и земельный налог. Но ведь основные события экономической жизни страны протекают именно в регионах и именно на местах. По сути, НК РФ ограничивает права регионов в сфере налогового регулирования, превращая их в своего рода пункты сбора и перераспределения бюджетных средств. НК РФ не внес существенных изменений в распределение налоговых полномочий между уровнями государственного управления, которые, так же как и в рамках действовавшего законодательства, сводятся к введению дополнительных льгот и понижению установленных федеральными властями ставок. Субъекты Российской Федерации так и не получили реальных самостоятельных налоговых полномочий, для муниципальных образований не разработаны экономические механизмы проведения собственной налоговой политики. Сохраняется неэффективная модель доминирования распределения налоговых доходов от федеральных налогов, а не зарабатывания собственных средств.

Таким образом, формирование финансовой базы самого массового звена бюджетной системы страны обеспечивается в подавляющей степени за счет отчислений части доходов от региональных и федеральных налогов. Иначе говоря, бюджеты всех муниципальных образований, от небольшого сельского и до крупного городского, ставятся в полную зависимость от ежегодного установления федеральными и региональными органами государственной власти, от пропорций распределения федеральных и региональных регулирующих налогов.

Установленные Налоговым кодексом правила и техника налогового администрирования предоставляют налогоплательщикам значительные возможности по уклонению от своевременной уплаты налогов в полном объеме. Именно поэтому, прежде всего, государственные органы налогового контроля не могут обеспечить требуемый контроль за налоговыми поступлениями от всех и каждого из налогоплательщиков. В этой связи в Кодексе необходимо дополнительно предусмотреть действенные инструменты и механизмы налогового контроля с целью дальнейшего совершенствования системы администрирования налогов. Реализация указанных мер позволит обеспечить рациональное повышение уровня собираемости налогов.