Шляхи удосконалення обліку і аудиту розрахунків з покупцями і замовниками на прикладі ППОСП "Світоч"

Зібрані під час аналізу матеріали, заповнені таблиці, розрахунки впливу факторів і резервів на останньому етапі узагальнюють та письмово оформляють у вигляді довідок, актів, аналітичних та доповідних записок, пояснювальних записок до звітів. Працівники зовнішніх установ полюбляють оформлювати наслідки аналізу у вигляді висновку. Самостійним або додатковим документом, у якому відображаються наслідки аналізу і необхідні заходи для впровадження у виробництво, є проект наказу. Цей документ, якщо він скріплюється підписом керівника підприємства, має обов'язковий характер для виконання запропонованих аналітиком заходів. За виконанням заходів слід установлювати дійовий і повсякденний контроль, інакше одні й ті самі недоліки в роботі будуть знов повторюватися в наступних матеріалах перевірок і аналітичних висновках.

Для закріплення виробничої дисципліни, виявлення центру відповідальності за ті чи інші події у виробництві, забезпечення достовірності інформації, доцільності, правильності, законності господарських операцій, повноти і своєчасності відображення їх в обліку, якісного виявлення відхилень, що виникають в ході виробництва, та їх характеристики необхідне здійснення внутрішнього бухгалтерського контролю на підприємстві.

До основних напрямів контролю обліку розрахунків з покупцями та замовниками належить перевірка:

1) реальності і правильності відображення в обліку заборгованості по рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»;

2) повноти і своєчасності розрахунків з покупцями за відвантажену, прийняту ними продукцію, виконані роботи (послуги);

3) правильності визначення обсягів платежу покупцям в рахунку-фактурі (вартість продукції, робіт, ПДВ, відповідність цін угоді);

4) обґрунтованості бухгалтерських записів по операціях за місяць у відомості №16, де ведеться аналітичний облік розрахунків, у журналах- ордерах №11 та №2, податковому обліку продажу.

Для контролю реальності заборгованості окремих покупців застосовуються методи зустрічної перевірки, аналізу даних інвентаризації розрахунків з покупцями. Критеріями вибору інформації для такого контролю є заборгованість понад місяць, особливо з перевищенням 3-6 місяців, наявність суперечної нез'ясованої заборгованості, збільшення обсягів заборгованості покупців-боржників.

За актом інвентаризації розрахунків з покупцями та замовниками треба дослідити заборгованість, відображену в балансах на окремі дати в цілому та за окремими боржниками, у тому числі підтверджену ними і спірну (непідтверджену), а також виявлену як прострочену. Нормативна перевірка дотримання діючої методики обліку операцій на рахунках бухгалтерського обліку дозволяє виявити не тільки помилки у відображенні цих розрахункових операцій, але й викрити факти зловживань і порушень (списання заборгованості, взаємозалік заборгованості одних покупців за рахунок інших).

Методичні прийоми візуальної перевірки первинних документів дають змогу виявити такі порушення: відсутність первинних документів, неналежне їх оформлення, безтоварні операції. Розрахунки з покупцями та замовниками є взаємопов'язаними з розрахунками по ПДВ у бюджет, тому ревізор повинен зосередити увагу на визначенні впливу, правомірності операцій з точки зору обґрунтованості подальшого оподаткування при бартерних операціях, вексельних розрахунках, експорті. [105]

Одним із методів контролю на підприємстві є проведення ревізії. Так, стан розрахунків з покупцями ревізор перевіряє шляхом порівняння записів врегістрах бухгалтерського обліку із даними документів.

Підприємство може одержувати аванс від покупців у рахунок майбутніх поставок продукції або здійснювати авансові платежі постачальникам або підрядчикам.

Ревізор установлює правильність обліку заборгованості за авансами, аналізує та оцінює доцільність її виникнення. Крім цього він аналізує і критично оцінює стан претензійної роботи.

3.2 Аналіз об'єкта дослідження

Стан дебіторської заборгованості, її розміри і якість здійснюють суттєвий вплив на фінансовий стан підприємства.

Система аналізу та управління дебіторською заборгованістю вимагає постійного контролю за рядом параметрів. До них відносять: час обороту дебіторської заборгованості; структура дебіторів за різними ознаками; схеми розрахунків з покупцями і можливість їх уніфікації; схема контролю за виконанням дебіторами своїх зобов'язань; схема контролю та принципи резервування сумнівних боргів; система заходів, що стосується несумлінних покупців тощо.

Зміст аналізу та управління дебіторською заборгованістю полягає в наступному. її рівень визначається підприємством, враховуючи умови розрахунків зі своїми клієнтами. Якщо ці умови жорсткі, то зменшується обсяг продажу продукції так як покупці не мають можливості придбати товар в кредит і, відповідно, зменшується величина дебіторської заборгованості клієнтів.

З іншого боку, якщо розрахункові відносини послаблюються, з'являється більше замовників, зростає товарообіг і, відповідно, сума дебіторської заборгованості. Послаблення розрахункових умов, що збільшує дебіторську заборгованість покупців, має свої переваги і недоліки. Так, з одного боку - це зростання обсягів продажу продукції та прибутку, а з іншого - збільшення суми безнадійних боргів та додаткові фінансові витрати через наявність на балансі дебіторської заборгованості.

Джерело аналізу - баланс підприємства; для внутрішнього аналізу застосовуються також дані аналітичного обліку.

Фахівець, який аналізує дебіторську заборгованість, повинен спрямувати увагу на найбільш старих боргах та надати значення значним сумам заборгованості.

Аналіз дебіторської заборгованості з покупцями доцільно проводити за двома напрямками:

- аналіз контрагента (покупця) - для визначення його платоспроможності;

- аналіз на власному підприємстві - для з'ясування можливості щодо надання комерційних позик та дотримання ліквідності.

Особливу увагу в процесі аналізу дебіторської заборгованості приділяють статті „Дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги", яка має найбільш питому вагу в загальній сумі дебіторської заборгованості. Згідно з національними стандартами бухгалтерського обліку ця дебіторська заборгованість відображається в балансі за чистою реалізаційною вартістю, тобто як сума дебіторської заборгованості за мінусом резерву сумнівних та безнадійних боргів [27].

Таблиця 3.1

Аналіз стану поточної дебіторської заборгованості за товари (роботи, послуги) за строками виникнення в П(ПО) СП «Світоч»

Дебіторська заборгованість, за стоками виникнення	2007р.	2008р.	2009р.
	тис. грн.	%	тис. грн.	%	тис. грн.	%
До 12 місяців					89	100
Від 12 до 18 місяців			12	100
Від 18 до 36 місяців	16	100
Разом	16	100	12	100	89	100

На основі таблиці побудуємо діаграму.

За даними обліку розрахунків з покупцями і замовниками складається наступна аналітична таблиця, за якою характеризується стан дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги за строками виникнення.

За даними таблиці 3.1 видно, що дебіторська заборгованість за товари в 2009 році збільшилась на 73 тис. грн., в порівнянні з 2007 роком. Крім цього з даної таблиці видно, що строк погашення дебіторської заборгованості в 2009 році - 12 місяців, а це є позитивним моментом, адже строк повернення коштів підприємству не повинен перевищити 12 місяців

Стан дебіторської заборгованості характеризується рядом показників:

1. Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості (показує у скільки разів виручка перевищує середню дебіторську заборгованість):

Од = В/Д= 766/(34+97)/2)=11,7;

де Од - оборотність дебіторської заборгованості;

В - виручка від реалізації продукції;

Д - середня дебіторська заборгованість.

2. Тривалість обороту (визначає терміни погашення дебіторської заборгованості):

Пд = 360/Од = 360/11,69 = 30,8;

де Пд - тривалість обороту;

Од - оборотність дебіторської заборгованості.

3. Частка дебіторської заборгованості в загальному обсязі оборотних активів:

Да = (Дз/Оа)100 = (97/1304)*100 = 7,4

де Да - частка дебіторської заборгованості в загальному обсязі оборотних активів;

Дз - дебіторська заборгованість;

Оа - сума оборотних активів (2+3 розділ активу балансу).

Таблиця 3.2

Аналіз стану дебіторської заборгованості за товари (роботи, послуги) в П (ПО)СП «Світоч»

Показники	Роки
	2007	2008	2009
1. Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості	18,9	28,7	11,7
2. Період погашення дебіторської заборгованості, днів	19,1	12,5	30,8
3. Частка дебіторської заборгованості в загальному обсязі оборотних активів	1,4	2,6	7,4

З таблиці 3.2 видно, що за всіма показниками відбулися зміни. Так, коефіцієнт оборотності в 2009 році в порівнянні з 2007 роком зменшився на 7,2, збільшився період погашення дебіторської заборгованості на 11,7 днів, що в умовах інфляції особливо важливо, збільшилася частка дебіторської заборгованості в загальному обсязі оборотних активів на 6,0.

Такий показник, як частка сумнівної дебіторської заборгованості (%), на даному підприємстві не розраховується так як відсутнє значення сумнівної дебіторської заборгованості, який можна було б взяти з форми №1 «Баланс» (рядок 162).

Методика аналізу показників оборотності дебіторської заборгованості: дані за звітний період порівнюють з даними за минулий рік (або інший звітний період), визначають зміни і вивчають причини цих змін, їхню якісну характеристику. Деякі показники за минулий період (оборотність дебіторської заборгованості, або відношення середньої величини дебіторської заборгованості до виручки від реалізації) переносяться з розрахунку, складеного за підсумками минулого року чи іншого виробничого періоду.

Якщо порівняти показники дебіторської заборгованості, можна зробити висновок щодо того, поліпшився чи погіршав стан розрахунків з покупцями проти минулого року. Якщо на підприємстві зросла сумнівна дебіторська заборгованість, а також загальна частка дебіторської заборгованості в загальному обсязі оборотних коштів, то можна зробити висновок про зниження ліквідності поточних активів у цілому, а отже, про погіршання фінансового стану підприємства. Важливим у процесі аналізу дебіторської заборгованості є контроль за співвідношенням дебіторської і кредиторської заборгованості.

Значне перевищення дебіторської заборгованості завжди загрожує фінансовій стійкості підприємства і потребує залучення додаткових джерел фінансування.

Розглядаючи питання аналізу дебіторської заборгованості (розрахунку з покупцями й замовниками), слід ознайомитися з одним із методів розрахунку з покупцями, що широко використовується в країнах з розвинутими ринковими відносинами, -- методом надання знижок за дострокової оплати. Відомо, що за умов інфляції будь-яка відстрочка платежу призводить до того, що підприємство-виробник реально одержує лише частину вартості реалізованої продукції. Тому підприємству інколи вигідніше зробити знижку на реалізований товар за умови швидкої оплати рахунка (наприклад у десятиденний строк), ніж втратити більшу суму в результаті інфляції.

Значна питома вага в складі джерел коштів підприємства, як відомо, належить позичковим коштам, у тому числі й кредиторській заборгованості. Тому необхідно вивчати та аналізувати поряд з дебіторською заборгованістю і кредиторську, її склад, структуру, а потім провести порівняльний аналіз із дебіторською заборгованістю.

Передовсім треба перевірити достовірність інформації щодо видів і строків кредиторської заборгованості. Для цього користуються прямим підтвердженням котрагентів, вивченням контрактів і договорів, особистими бесідами з працівниками, які мають інформацію про борги і зобов'язання підприємства.

У процесі аналізу необхідно дати оцінку умов заборгованості, звернути увагу на строки, обмеження використання ресурсів, можливості залучення додаткових джерел фінансування.

Аналіз власне кредиторської заборгованості починається з вивчення складу і структури кредиторської заборгованості за даними форми №1 «Баланс».

Для цього розраховують питому вагу кожного виду кредиторської заборгованості в загальній сумі. Такі показники розраховуються за звітом і за планом, а порівнюючи їх, визначають відхилення в структурі кредиторської заборгованості, установлюють причини змін її окремих складових і розробляють заходи для регулювання заборгованості, особливо тих її складових, які негативно впливають на діяльність підприємства.

Як правило, основною причиною змін структури кредиторської заборгованості є взаємні неплатежі. Це може підтвердити порівняльний аналіз кредиторської та дебіторської заборгованості.

Деталізація аналізу кредиторської заборгованості може проводитись з використанням запропонованої вище методики аналізу дебіторської заборгованості.

Оборотність кредиторської заборгованості розраховується за тією самою формулою, що й дебіторської, з тією лише різницею, що в знаменнику відображають суму обороту для закупівлі сировини, матеріалів тощо.

Аналіз стану дебіторської та кредиторської на кінець звітного періоду заборгованості передбачає також її порівняльний аналіз (табл. 3.4 ).

Таблиця 3.4

Аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості в П (ПО)СП «Світоч»

Показник	дебіторська заборгованість	кредиторська заборгованість	Перевищення заборгованості
			дебіторської	кредиторської
Заборгованість за товари, роботи, послуги	89	448		359
За розрахунками з бюджетом	-	56		56
За розрахунками з авансами	-	-
За розрахунками з оплати праці	-	80		80
За розрахунками з учасниками	-	-
За розрахунками зі страхування	-	-
Інші види заборгованості	8	12		4
Всього	97	584		499

Аналізуючи таблицю 3.4 бачимо, що сума кредиторської заборгованості на 499тис. грн. більша ніж дебіторська заборгованість. Так кредиторська заборгованість за товари, роботи і послуги більша на 359 тис. грн. в порівнянні з дебіторською. Це в свою чергу свідчить про наявність боргових зобов'язань П(ПО) СП «Світоч»перед кредиторами.

У процесі виробничої діяльності часто трапляються випадки, коли кредиторська заборгованість значно перевищує дебіторську. Деякі економісти-теоретики вважають, що це свідчить про раціональне використання коштів, оскільки підприємство залучає в оборот більше коштів, ніж відволікає з обороту. Але бухгалтери-практики оцінюють таку ситуацію тільки негативно, оскільки підприємство мусить погашати свої борги незалежно від стану дебіторської заборгованості.

Отже, аналізуючи дані дебіторської і кредиторської заборгованості, необхідно вивчити причини виникнення кожного виду заборгованості, виходячи з конкретної виробничої ситуації на підприємстві [25].

3.3 Аудит об'єкта дослідження

Одним з найважливіших показників, які характеризують фінансовий стан підприємства, є стан розрахунків з дебіторами і кредиторами. Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №10 "Дебіторська заборгованість", затвердженим наказом Міністерства фінансів України №237 від 8.10.1999 р., визначаються методологічні основи формування бухгалтерського обліку і розкриття у фінансовій звітності підприємствами, установами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних організацій) інформації про дебіторську заборгованість, яку аудитор повинен використати у своїй роботі.

Завдання аудиту дебіторської заборгованості:

- установлення реальності дебіторської заборгованості та простроченої заборгованості (за якою минув строк позовної давності);

- перевірка правильності списання заборгованості, строк позовної давності якої минув;

- перевірка достовірності відображення в обліку дебіторської заборгованості залежно від прийнятого методу визначення реалізації;

- перевірка правильності та обгрунтованості списання заборгованості;

- дослідження правильності оформлення і відображення в обліку заборгованості за виданими авансами, пред'явленими претензіями.

Джерела інформації для перевірки дебіторської заборгованості:

- Реєстри синтетичного обліку і звітність (Баланс Ф-1, Головна книга).

- Реєстри синтетичного й аналітичного обліку розрахунків (журнал №3 від 3.1-3.6 відповідних машинограм за автоматизованого обліку)

- Первинні документи з обліку розрахунків (накладні, рахунки-фактури, касові та банківські документи, договори).

Під час аудиту слід пам'ятати, що, згідно із загальними вимогами до визнання активів відповідно до національних стандартів, дебіторська заборгованість може знайти відображення в балансі, якщо може бути достовірно визначена її грошова оцінка та в майбутньому очікується отримання економічних вигод від її погашення внаслідок отримання грошових коштів, інших активів або зменшення зобов'язань.

Під час здійснення аудиту дебіторської заборгованості необхідно звірити розрахунки з вітчизняними покупцями, правильність створення резерву сумнівних боргів, безнадійної заборгованості, розрахунків за виданими авансами, розрахунками за нарахованими доходами (якщо дебіторська заборгованість виникла у ході фінансової діяльності), розрахунків за претензіями, розрахунків з іноземними покупцями.

Перевірку стану розрахунків рекомендується починати з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Враховуючи те, що самі підприємства інвентаризацію розрахунків, як правило, здійснюють неякісно, цю роботу повинен організувати аудитор. Інвентаризація розрахунків полягає у виявленні на основі відповідних документів залишків та ретельній перевірці обґрунтованості сум, які вказані на рахунках.

Для ефективного та повного здійснення перевірки розрахунків з вітчизняними покупцями у програму аудиту необхідно внести здійснення таких аудиторських процедур:

-- звірення залишку заборгованості за даними головної книги з залишками в облікових регістрах. За результатами процедури складається "Відомість звірення на підтвердження дебіторської заборгованості";

перевірка наявності актів звірення і відповідності їх даним аналітичного та синтетичного обліку. Під час перевірки складається "Перелік актів звірення на підтвердження дебіторської заборгованості";

визначення великих дебіторів і складання їх переліку;

направлення запитів на підтвердження заборгованості;

перевірка наявності договорів і їхньої реєстрації в спеціальному журналі;

перевірка правильності оформлення документів та відвантаження і своєчасного надання їх у бухгалтерію;

перевірка повноти і своєчасності оплати рахунків на основі регістрів обліку. За результатами складається "Відомість звірки повноти та своєчасності оплати рахунків покупцями";

перевірка розрахунків з використанням векселів;

направлення запитів покупцям на предмет підтвердження ними видачі векселів;

перевірка розрахунків за товарообмінними операціями (наявність договору; акту взаємозаліку; застосування звичайних цін; застосування відповідної кореспонденції рахунків);

звернення особливої уваги на закриття дебіторської заборгованості "незвичайними" бухгалтерськими записами, поєднання дебіторської і кредиторської заборгованості, необґрунтоване списання заборгованості на витрати, перенесення її на інші рахунки балансу;

збір підтверджень того, що поточна дебіторська заборгованість визначається одночасно з визначенням доходу від реалізації;

оформлення окремим документом виявлених порушень під час дослідження документів операцій і записів під час аудиту;

визначення розбіжностей між отриманими відповідями на відправлені запити щодо підтвердження дебіторської заборгованості із наявними на підприємстві актами звірень і залишків в аналітичному обліку дебіторської заборгованості;

перевірка правильності відображення дебіторської заборгованості у балансі та повноти інформації щодо дебіторської заборгованості у "Примітках до річної фінансової звітності";

перевірка результатів проведення інвентаризації дебіторської заборгованості;

перевірка обґрунтованості списання дебіторської заборгованості на витрати;

перевірка у "Звіті про фінансові результати" правильності заповнення рядка 009 "Інші операційні витрати" в частині віднесення сумнівних і безнадійних боргів, а у "Звіті про рух грошових коштів" -- рядка 080 "Зменшення (збільшення) оборотних активів" у частині зміни сальдо операційної поточної дебіторської заборгованості.

Весь процес аудиту дебіторської заборгованості повинен бути документально оформленим. У ході перевірки отримана інформація фіксується у різного роду робочих документах і служить основою для здійснення остаточного висновку

У процесі перевірки правильності створення резерву сумнівних боргів слід перевірити доцільність обраного методу створення резерву сумнівних боргів, а також правильності розрахунку коефіцієнта сумнівності та нарахування резервів сумнівних боргів.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється самим підприємством, виходячи з наявного досвіду непогашення дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди (як правило, три останні перед звітним роком).

Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності, що склався за цією групою.

Слід проконтролювати правильність застосування методики списання безнадійних боргів і створення резерву сумнівних боргів, передбаченої положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №10 "Дебіторська заборгованість", з метою правильної (реальної) оцінки дебіторської заборгованості. Як відомо, початково дебіторська заборгованість обліковується за фактичною (історичною) собівартістю і виникнення її пов'язане з дією принципу нарахування. Тобто, незалежно від оплати в момент відвантаження продукції, передачі послуг чи права власності на них підприємство відображує отримання доходу, а в разі відсутності оплати -- одночасно і дебіторську заборгованість.

Під час аудиту з'ясовують відсоток безнадійної дебіторської заборгованості для того, щоб перевірити інформацію про створення резерву сумнівних боргів. Наприкінці року підприємство повинно визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для її погашення за рахунок витрат поточного року. Важливим аспектом контролю є списання безнадійних боргів як таких, за якими існує впевненість у неповерненні їх боржником або за якими минув строк позовної давності. Аудитору слід з'ясувати, як виявляються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролювати їх списання на інші операційні витрати звітного періоду.

Крім того, необхідно перевірити правильність відображення в бухгалтерському обліку погашення заборгованості, що була раніше віднесена до сумнівної. Перевіряється відповідність залишку з рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" даним, відображеним у рядку балансу.

Раціональна організація та оптимальна методика контролю за станом розрахунків сприяє зміцненню договірної та розрахункової дисципліни, виконанню зобов'язань щодо постачання продукції у запланованому асортименті і якості, підвищенню відповідальності підприємств щодо дотримання розрахункової дисципліни, зменшенню дебіторської заборгованості, прискоренню обертання засобів і, як наслідок, поліпшенню фінансового стану підприємства [93].

Для забезпечення ефективного аудиту розрахункових операцій доцільно дотримуватись такої послідовності перевірки по кожній групі розрахунків: наявність, своєчасність і правильність укладання договорів (по постачальницько-збутових та виробничо-технологічних розрахункових операціях); виконання договірних зобов'язань; аналіз динаміки заборгованості та виявлення простроченої і безнадійної заборгованості, порівняння сум заборгованості в балансі на відповідну дату з даними бухгалтерських рахунків (36, 37, 51, 62, 63, 64, 65 і т.д.) у Головній книзі; звірка записів у регістрах бухгалтерського обліку (журнали-ордери, відомості, машинограми) з первинними документами, а останніх із договірними умовами, нормативними актами тощо.

Результати аналізу заборгованості відображають у спеціальній відомості, яку додають до акту. Окремо слід виділити безнадійну і нереальну заборгованість, суми її доцільно згрупувати за строками виникнення.

Важливе місце при перевірці стану бухгалтерського обліку займає вивчення облікової політики, тобто взаємозв'язку обліку з управлінням виробництвом. При цьому з'ясовують можливості інтеграції різних видів бухгалтерського, статистичного і оперативного (управлінського) в єдиній системі господарського обліку на базі швидкодіючої електронно-обчислювальної техніки.

За результатами проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок. Аудиторський звіт - це широкий за своїм змістом документ, що складається відповідно до угоди аудитора і замовника. Його складають тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів. Аудиторський звіт містить відомості обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.

Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної (вступної), аналітичної та заключної (підсумкової).

У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, номер і дату видачі Сертифікату та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.

Аналітична частина складається з опису перевіреної фінансової інформації та опису аудиту.

Опис перевіреної фінансової інформації відображає період перевірених фінансових звітів, види звітів, вказівки на обмеження доступу аудитора до інформації, якщо вони мали місце, розподіл відповідальності між аудитором і керівництвом підприємства.

В описі аудиту наводяться посилання на закони та нормативні акти, відповідно до яких проводився аудит, розкривається алгоритм аудиторської перевірки використання необхідних процедур і збирання всіх доказів для складання обґрунтованого висновку, подаються результати експертизи ведення бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю, зазначаються факти не усунених у процесі аудиторської перевірки суттєвих порушень встановленого ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, а також порушень законодавства при здійсненні господарських і фінансових операцій, які можуть створити у користувачів фінансової звітності неправильне уявлення про фінансовий звіт, майновий і економічний стан підприємства, а також завдати збитків інтересам його власників і (або) третіх осіб, посилання на роботу іншого аудитора (або) експерта, якщо цей матеріал було використано.

В аналітичній частині подається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві. Наводяться факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були усунені за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора на аналітичний огляд діяльності підприємств.

Заключна (підсумкова) частина являє собою висновок аудитора про достовірність перевірених фінансових звітів. По суті - це думка аудитора про перевірену фінансову звітність, яку називають аудиторський висновок, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідчений підписом і печаткою (аудиторської фірми).

Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку і завіряється його особистою печаткою.

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, який має відповідати вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність", Стандартів аудиту та етики та Національних нормативів аудиту.

Аудиторський висновок складається з таких розділів:

Розділ "Заголовок", де записують, що аудиторська перевірка провадилася незалежними аудиторами, вказують назву аудиторської фірми, а також наводять повну назву підприємства, яке перевіряється, та час перевірки.

Розділ "Кому адресується аудит" потребує чіткого визначення адресата.

Розділ "Вступ" містить дані про склад звітності, яка перевірялась, дату, на яку була складена інформація, обов'язкове повідомлення про відповідальність за складання звітності керівництва підприємства та зауваження, що аудитор зобов'язаний підготувати висновок на основі інформації, яка надійшла за результатами перевірки поданої звітності.

Розділ "Масштаб перевірки" передбачає висвітлення масштабів аудиту і змісту виконаних робіт. Цей розділ має забезпечити користувачам аудиторського висновку впевненість у тому, до аудит сплановано та проведено відповідно до вимог національних нормативів або міжнародних стандартів аудиту.

Аудитор повинен оцінити суттєвість помилок у системі обліку та внутрішнього контролю підприємства клієнта, виявити ступінь їх впливу на фінансову звітність.

Розділ "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність" потребує чіткого судження аудитора про звітність, правильність усіх її суттєвих аспектів відповідно до інструкцій про порядок складання звітності та чинних принципів обліку.

Розділ "Дата аудиторського висновку" передбачає, що аудитор повинен проставити дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Завершеною вважається перевірка, коли її результати доведені до керівництва підприємства, на якому проводилася перевірка, і керівництво підписало звіти, що додаються до аудиторського висновку та акта приймання-здавання роботи.

Розділ "Адреса аудиторської фірми" містить адресу дійсного місцезнаходження аудиторської фірми.

Розділ "Підпис аудиторського висновку" передбачає, що аудиторський висновок і звітність, про яку аудитор дає свій висновок, підписується незалежними особами (аудиторами) від імені аудиторської фірми.

Види аудиторських висновків. Висновок може бути:

безумовно позитивним;

умовно позитивним (із застереженнями);

негативним;

аудитор відмовляється від видачі висновку про звітність і оформляє свій звіт в іншій формі.

У трьох останніх випадках висновок має містити короткий перелік аргументів, що зумовлюють судження аудитора. [21].



3.4 Напрям удосконалення аналітично-контрольної роботи об'єкта дослідження

У зміцненні фінансового стану і платоспроможності підприємств значна роль належить контролю за станом розрахунків, динамікою дебіторської заборгованості. Завдання контролю полягає в перевірці дотримання нормативно-правового регулювання розрахункових операцій і стану розрахунково-платіжної дисципліни.

Організація розрахунків багато в чому залежить від стану обліку і документального забезпечення розрахунків. Несвоєчасне виявлення помилок у розрахунково-платіжних документах призводить до виникнення різних суперечок під час розрахунків, виникнення конфліктних ситуацій. Особливо це стосується претензійної заборгованості, пов'язаної з нестачами цінностей при їх відпуску, транспортуванні і прийманні. Тому завдання контролю полягає не тільки в перевірці нормативно-правового забезпечення під час здійснення розрахунків, але й їх документального обґрунтування. Особливу увагу необхідно звернути на законність розрахунків, їх доцільність, документальну обґрунтованість і правильність відображення розрахункових операцій у бухгалтерському обліку.

Інформацією для контролю розрахунків із покупцями згідно із зазначеним Планом рахунків є записи відповідного облікового реєстру за рахунком 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками”. На підставі операцій, що відображені за дебетом цього рахунка, перевіряється правильність визначення продажної вартості реалізованої продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг (зокрема, за виконання бартерних операцій), яка повинна включати податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів. На підставі залишків за кредитом зазначеного рахунка перевіряють суму платежів, що надійшли на рахунки підприємства в банківських установах або в касу та перевіряють інші види розрахунків.

Поточну заборгованість покупців і замовників, ревізія перевіряє безпосередньо в установах банку, застосовуючи документальні методичні прийоми. Роздільно перевіряється розрахунково-платіжні документи, строк оплати яких не наступив, покладених банком у картотеку прострочених платежів або зовсім вилучених з оплати внаслідок відмови платників від оплати. Дослідження цих документів дозволяє ревізії виявити недовантаження товарно-матеріальних цінностей або продукції, яка не відповідає встановленим стандартам за якістю, а також завищення цін, неправильне застосування відповідних надбавок.

Для удосконалення контрольної роботи на П(ПО)СП «Світоч» доцільно вести облік покупців за рівнем платоспроможності, використовуючи при цьому інформацію про виконання платежів, дані про участь підприємств в офіційних заходах, а також загальну інформацію, що характеризують контрагентів; професійні дані керівників, репутацію тощо.

При здійсненні аналізу й управлінні дебіторською заборгованістю необхідно здійснювати постійний контроль за такими показниками, як термін надання позики, платоспроможність, принципи створення резервів, система збору платежів, система знижок. Процедура прийняття рішень стосовно визначених параметрів в основному не формалізована і залежить від рівня розвитку підприємства.

Для підвищення контролю та ефективності управління дебіторською заборгованістю за товари, роботи і послуги слід ввести субрахунок "Розрахунки за відстроченими платежами", на якому слід обліковувати розрахунки, за якими було відстрочено виконання зобов'язань за договорами.

Для підвищення контролю за величиною заборгованості за строком позовної давності, що минув та сприяння покращенню фінансової дисципліни на підприємстві практиці доцільно використовувати накопичувальну відомість дебіторської заборгованості з простроченим терміном позовної давності. Тому, на нашу думку, на практиці доцільно використовувати Відомість обліку розрахунків з покупцями та замовниками. Вказаний документ повинен містити наступні додаткові дані:

- дата виникнення заборгованості;

- термін погашення згідно договору;

- форма розрахунків з покупцями і замовниками;

- причини несвоєчасного погашення.

Створення ефективної системи контролю за якістю обліку розрахунків з дебіторами вимагає розробки чіткої та досконалої класифікації дебіторської заборгованості, уніфікації способів її оцінки та документів аналітичного обліку. Це, відповідно, дозволить накопичувати інформацію про розрахунки з дебіторами з різними рівнями деталізації і узагальнення.

Тому, нами пропонується класифікувати дебіторську заборгованість наступним чином:

в залежності від терміну погашення - на довгострокову і поточну;

в залежності від операційного циклу - на товарну (операційну) і нетоварну (неопераційну).

Також ми пропонуюємо наступні визначення вищезазначених видів дебіторської заборгованості:

1) заборгованість називається товарною (операційною), якщо вона виникає внаслідок звичайної операційної діяльності підприємства та може передбачати продаж товарів, виконання робіт чи (та) надання послуг.

2) нетоварна (неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від іншої діяльності підприємства (тобто, операцій інших, ніж продаж товарів, виконання робіт або надання послуг). Нетоварна дебіторська заборгованість відображається в обліку під відповідними назвами і не входить до складу товарної дебіторської заборгованості.

Запропонований поділ, по-перше, спрощує критерії класифікації; по-друге, надасть можливості, в подальшому, чітко окреслити заборгованість, за якою потрібно нараховувати резерв сумнівних боргів.

Згідно з запропонованою схемою класифікації дебіторської заборгованості, до сучасного рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» пропонується ввести субрахунок 363 «Розрахунки за відстроченими платежами», на якому слід обліковувати розрахунки з тією дебіторською заборгованістю по товарах, роботах, послугах, за якою було відстрочено виконання зобов'язань за договорами. Вважаємо, що це надасть можливість:

по-перше, здійснювати ефективний контроль за дебіторською заборгованістю;

по-друге, чітко окреслити суми тієї, за якою слід нараховувати резерв сумнівних боргів.

Висновки до розділу 3:

Для закріплення виробничої дисципліни, виявлення центру відповідальності за ті чи інші події у виробництві, забезпечення достовірності інформації, доцільності, правильності, законності господарських операцій, повноти і своєчасності відображення їх в обліку, якісного виявлення відхилень, що виникають в ході виробництва, та їх характеристики необхідне здійснення внутрішнього бухгалтерського контролю на підприємстві.

До основних напрямів контролю обліку розрахунків з покупцями та замовниками належить перевірка:

1) реальності і правильності відображення в обліку заборгованості по рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»;

2) повноти і своєчасності розрахунків з покупцями за відвантажену, прийняту ними продукцію, виконані роботи (послуги);

3) правильності визначення обсягів платежу покупцям в рахунку-фактурі (вартість продукції, робіт, ПДВ, відповідність цін угоді);

4) обґрунтованості бухгалтерських записів по операціях за місяць у відомості №16, де ведеться аналітичний облік розрахунків, у журналах- ордерах №11 та №2, податковому обліку продажу.

На досліджуваному підприємстві використовуються такі види внутрішньогосподарського контролю, як: ревізія та інвентаризація.

В даному розділі мною був проведений аналіз дебіторської заборгованості в ході якого були зроблені такі висновки, що обсяг дебіторської заборгованості збільшився і в 2009 році становив 89 тис. грн., позитивним є те, що строк погашення даної заборгованості не перевищує 12 місяців.

Порівнюючи обсяг кредиторської та дебіторської заборгованостей я дійшла до висновку, що П(ПО) СП «Світоч» має боргові зобов'язання перед кредиторами так, як рівень кредиторської заборгованості за товари, роботи і послуги більший на 359 тис. грн. в порівнянні з дебіторською.

Мною було також висвітлено питання аудиту дебіторської заборгованості. В ході розгляду даної теми можливо зробити наступні висновки:

Завдання аудиту дебіторської заборгованості полягають в:

- установленні реальності дебіторської заборгованості та простроченої заборгованості (за якою минув строк позовної давності);

- перевірці правильності списання заборгованості, строк позовної давності якої минув;

- перевірці достовірності відображення в обліку дебіторської заборгованості залежно від прийнятого методу визначення реалізації;

- перевірці правильності та обгрунтованості списання заборгованості;

- дослідженні правильності оформлення і відображення в обліку заборгованості за виданими авансами, пред'явленими претензіями.

Джерелами інформації для перевірки дебіторської заборгованості:

- Реєстри синтетичного обліку і звітність (Баланс Ф-1, Головна книга).

- Реєстри синтетичного й аналітичного обліку розрахунків (журнал №3 від 3.1-3.6 відповідних машинограм за автоматизованого обліку)

- Первинні документи з обліку розрахунків (накладні, рахунки-фактури, касові та банківські документи, договори).

Отже, для удосконалення контрольної роботи на П(ПО)СП «Світоч» доцільно вести облік покупців за рівнем платоспроможності, використовуючи при цьому інформацію про виконання платежів, дані про участь підприємств в офіційних заходах, а також загальну інформацію, що характеризують контрагентів; професійні дані керівників, репутацію тощо.

При здійсненні аналізу й управлінні дебіторською заборгованістю необхідно здійснювати постійний контроль за такими показниками, як термін надання позики, платоспроможність, принципи створення резервів, система збору платежів, система знижок. Процедура прийняття рішень стосовно визначених параметрів в основному не формалізована і залежить від рівня розвитку підприємства.

Для підвищення контролю за величиною заборгованості за строком позовної давності, що минув та сприяння покращенню фінансової дисципліни на підприємстві в практиці доцільно використовувати накопичувальну відомість дебіторської заборгованості з простроченим терміном позовної давності. Вказаний документ повинен містити наступні додаткові дані:

- дата виникнення заборгованості;

- термін погашення згідно договору;

- форма розрахунків з покупцями і замовниками;

- причини несвоєчасного погашення.



Розділ 4. Економічні основи охорони праці і природокористування

4.1 Правове та нормативне регулювання охорони праці і навколишнього середовища підприємстві

Охорона праці - це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров'я і працездатності людини у процесі трудової діяльності [36].

Головними об'єктами дослідження охорони праці є людина в процесі праці, виробниче середовище, організація праці та виробництва. На підставі цих досліджень розробляються заходи щодо підвищення рівня охорони праці на виробництві.

Система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження здоров'я і працездатності людини в процесі праці є складовим охорони праці на підприємстві.

Конституція України -- основний закон держави, який регламентує найважливіші з погляду держави суспільні відносини. Конституція України закріплює принципи державної політики щодо особи, людини, громадянина. Людина, її життя, здоров'я, честь і гідність, недоторканість визначаються найвищою цінністю в суспільстві, а тому права та свободи людини, їх гарантії є тим, що становить зміст і спрямованість діяльності держави.

Основним нормативним актом з охорони праці є Закон України “Про охорону праці”, прийнятий Верховною Радою України і затверджений Президентом України в новій редакції 21 листопада 2002 року. Цей Закон вивчає основні положення щодо реалізації конституційного права громадян на охорону їх життя і здоров'я в процесі трудової діяльності, регулює за участю відповідних державних органів відносини між власником підприємства, установи і організації або уповноваженим ним органом і працівником з питань безпеки, гігієни, праці та виробничого середовища і встановлює єдиний податок організації охорони працівників України. Згідно Закону, основними принципами державної політики в галузі охорони праці є пріоритет життя і здоров'я людини перед будь-якими результатами виробничої діяльності, її соціальний захист та відшкодування шкоди, заподіяної здоров'ю, повної відповідальності роботодавця за створення безпечних і здорових умов праці шляхом соціального контролю та інше.

Одним із головних документів, який забезпечує чітке виконання службових обов'язків працівниками, є Кодекс законів про працю України. Цей Кодекс трактує вимоги до трудової діяльності громадян в Україні і регулює трудові відносини всіх працівників, сприяючи зростанню продуктивності праці і поліпшенню її якості. Кодекс законів спрямований на охорону трудових прав працюючих.

Крім вищезазначених нормативних актів питання охорони праці регулюють Закони України “Про пожежну безпеку”, “Про охорону здоров'я”, “Про цивільну оборону”, “Про забезпечення санітарного та епідеміологічного благополуччя населення”, “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності, та прийнятих відповідно до них нормативно-правових актів” та інші нормативні акти.

Окремо питання правового регулювання у галузі охорони праці містяться і в інших законодавчих актах України. До них відносяться: Закон України ”Про підприємства в Україні” (ст. 25), Закон України “Про колективні договори” (ст. 7.8). цивільний кодексу України “Зобов'язання, що виникають внаслідок заподіяння шкоди” (глава 40), Повітряний кодекс України (ст. 36).

Спеціальними законодавчими актами в галузі охорони праці є Державні нормативні акти про охорону праці, Державні стандарти Системи стандартів безпеки праці та інші нормативні документи.

Власники підприємств або уповноважені ними органи розробляють на основі Державних нормативних актів про охорону праці (ДНАОП) і затверджують власні положення, інструкції або інші нормативні акти про охорону праці, що діють у межах підприємства.

Виходячи із специфіки виробництва та вимог чинного законодавства власник затверджує наступні нормативні акти, що регламентують питання охорони праці на підприємстві:

Положення про систему управління охороною праці на підприємстві;

Положення про службу охорони праці підприємства;

Положення про роботу уповноважених трудового колективу з питань охорони праці;

Інструкції з охорони праці для працюючих за професіями і видами робіт;

Інструкція про порядок зварювання і проведення інших вогневих робіт на підприємстві;

Загальнооб'єктові та цехові інструкції про заходи пожежної безпеки;

Перелік робіт з підвищеною небезпекою;

Перелік посадових осіб підприємства, які зобов'язані проходити попередню і періодичну перевірку знань з охорон праці;

Наказ про організацію безкоштовної видачі працівникам певних категорій лікувально-профілактичного харчування;

Наказ про порядок забезпечення працівників підприємства спецодягом, спецвзуттям та іншими засобами індивідуального захисту.

Положення про навчання, інструктаж і перевірку знань працівників з питань охорони праці;

Положення про організацію і проведення первинного та повторного інструктажів, а також пожежно-технічного мінімуму;

Наказ про порядок атестації робочих місць щодо їх відповідності до нормативних актів про охорону праці;

Положення про організацію попереднього і періодичного медичних оглядів працівників

Крім законодавчих актів України, правові відносини у сфері охорони праці регулюються нормативними актами: Указами і розпорядженнями Президента України, нормативними актами Міністерств та інших центральних органів державної виконавчої влади.

В П(ПО)СП «Світоч», крім загальнодержавних актів про охорону праці користуються також колективним договором. В господарстві діють правила внутрішнього трудового розпорядку. Яких повинні дотримуватись працівники, а також розроблені інструкції з охорони праці на конкретних робочих місцях.

На підприємстві одним з основних засобів забезпечення безпеки являється забезпечення навчання всіх працівників прийомам та методам праці, знання санітарно-гігієнічних та протипожежних правил. З цією метою проводять інструктаж з охорони праці.

Розрізняють такі види інструктажу за характером і часом проведення: вступний, первинний на робочому місці, повторний, позаплановий, цільовий.

Вступний інструктаж проводить інженер з охорони праці зі всіма прийнятими на роботу працівниками незалежно від їх освіти, загального стажу роботи. Вступний інструктаж повинні проходити учні середніх загальноосвітніх шкіл, середніх спеціальних навчальних закладів та професійно-технічних училищ, студенти вищих навчальних закладів, які прибули на виробничу практику, а також особи, які відряджені на дане підприємство. Вступний інструктаж проводиться за програмою, затвердженою керівником чи головним інженером підприємства.

До програм цього інструктажу входять загальні відомості про підприємство, зміст законодавства про охорону праці, основні положення техніки безпеки, правила застосування засобів індивідуального захисту та надання першої допомоги потерпілим.

Первинний інструктаж на робочому місці проводиться з робітниками, які прийняті або переведені з одного підрозділу до іншого, які виконують нову для них роботу, а також з учнями, особами, відрядженими на підприємство, з будівельниками, які виконують на його території будівельно-монтажні роботи.

Первинний інструктаж супроводжується практичним показом безпечних прийомів та методів праці, проводиться з кожним працівником індивідуально. Після цього на протязі змін робітник виконує свої обов'язки під наглядом майстра.

Повторний інструктаж проводиться з метою перевірки знань робітниками правил та інструкцій з охорони праці, підвищення кваліфікації в цих питаннях. Він проводиться з кожним працівником індивідуально за програмою інструктажу на робочому місці. Повторний інструктаж проводиться не рідше, ніж через шість місяців.

Запланований інструктаж проводять при введенні в дію нових або перероблених стандартів з охорони праці, при зміні технологічного процесу, зміні або модернізації обладнання, інструментів та матеріалів, при порушенні вимог безпеки, які призвели або можуть призвести до травми, вибуху, пожежі, аварії за вимогами органів нагляду.

Цільовий інструктаж проводять із працюючими, що виконують разові роботи, непов'язані з прямими обов'язками за спеціальністю (навантаження, розвантаження, прибирання території, ліквідації наслідків аварії, стихійного лиха і катастроф, виконанні робіт, на які видається наряд-допуск, дозвіл чи інші документи). Первинний інструктаж на робочому місці, позаплановий і цільовий проводить безпосередній керівник робіт.

Згідно з Законом України “Про охорону праці” на підприємстві створюється служба охорони праці власником або уповноваженим ним органом. У відповідності до цього ж Закону України служба охорони праці здійснює організацію виконання правових, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів, спрямованих на запобігання нещасних випадків, професійних захворювань і аварій в процесі праці.

Працівникам служби охорони праці у своїй діяльності керуються законодавством про працю, міжгалузевими та галузевими нормативними актами про охорону праці та Положенням “Про службу охорони праці”

Служба охорони праці комплектується спеціалістами, які мають вищу освіту і стаж роботи за профілем виробництва неменше трьох років. Служба охорони праці підпорядковується безпосередньо керівнику підприємства. Інженер з охорони праці координує функції охорони праці. Він відповідає за якісне і своєчасне виконання задач, покладених на нього.

До основних задач служби охорони праці належать:

- Забезпечення безпеки виробничих процесів, устаткування, будівель і споруд;

- Забезпечення працівників підприємства засобами індивідуального та колективного захисту;

- Професійно підготовка та підвищення кваліфікації з питань охорони праці, пропаганди безпечних методів;

- Вибір оптимальних режимів праці та відпочинку працюючих;

- Професійний вибір виконавців для певних видів робіт.

Інженер з охорони праці призначається і звільняється із займаної посади керівником підприємства.