Особенности организации бухгалтерского учёта на предприятии Бобруйское ОАО "Агромашсервис"

- своевременное внесение изменений в нормативные документы.



4. Теоретические аспекты анализа доходов и расходов организации по текущей деятельности

4.1 Экономическая сущность, значение и классификация доходов и расходов по текущей деятельности организации

Под доходами организации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, полученная в результате хозяйственной деятельности. Следует различать понятия доходов организаций и поступлений денежных средств, на счета организаций. Такие поступления денежных средств, как получение займа, кредита, залога, авансов в счет оплаты продукции и некоторые другие, приводят к пополнению средств на расчетном счете, но не являются доходами организации, так как принадлежат третьим лицам и не способствуют увеличению собственных источников финансовых ресурсов. В то же время увеличение источников средств у организации также не всегда относится к его доходам. Например, дополнительные вложения в уставный фонд увеличивают размер собственных ресурсов организации, но его доходом не являются [24 с. 45].

Доход от реализации продукции (работ, услуг) (Др) представляет собой выручку от реализации товарной продукции (работ, услуг), которая определяется по формуле (1.1):

Вр = Цотпi * Qрпi, (4.1)

где Цотпi - отпускная цена i-го изделия с налогом на добавленную стоимость, руб.;

Qрпi - количество реализованной продукции i-го наименования в натуральных единицах.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) образуется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Часть чистого дохода предприятия, образующегося после вычета из него косвенных налогов и текущих затрат, называется прибылью Прибыль является главной целью предпринимательской деятельности предприятия. Она характеризует экономический эффект его работы и стимулирует ее, так как обеспечивает потребности в финансовых ресурсах самого предприятия.

Значение прибыли в системе национальной экономики обусловлено тем, что она является одним из важнейших источников накопления и пополнения доходной части государственного и местных бюджетов, развития предприятия, удовлетворения интересов собственника имущества и членов трудового коллектива. Особенностью прибыли в условиях рынка является не накопление ее в денежной форме, а инвестирование ее в производство, что способствует экономическому росту предприятия и повышению его конкурентоспособности.

Важнейшую роль для любой организации имеет прибыль, поскольку она является важнейшим обобщающим показателем финансовых результатов в системе оценочных показателей деятельности предприятия и представляет собой эффект от его работы [29, с.418].

Понятие прибыли является многозначным. Прибыль можно рассматривать как бухгалтерский показатель, характеризующий чистый доход организации. Под прибылью понимается положительный результат деятельности организации, т. е. эффект. Кроме того, прибыль является основной целью деятельности коммерческой организации. Получение прибыли - это важнейшее условие для развития организации, расширенного воспроизводства, так как она представляет собой один из источников внутренних инвестиций.

В общем виде прибыль рассчитывается как разность между доходами и расходами организации. Если эта разность имеет отрицательное значение, то она называется убытком. Таким образом, понятие «прибыль» тесно связано с понятием «доход». В настоящее время в соответствии с действующей Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102, доходы организации рассматриваются как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода путем увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника ее имущества (учредителей, участников). Иными словами, доходы характеризуются поступлением в организацию денежных средств, кроме вкладов собственников имущества. В соответствии с указанной инструкцией под расходами организации понимается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками). Иначе говоря, расходы характеризуются безвозвратным выбытием средств из организации, не связанным с передачей их собственнику имущества. [29, с.428].

Из данных определений, очевидно, что расходы и доходы представляют собой взаимно противоположные потоки средств (измеряемые в денежном выражении), разница между которыми является чистым доходом. Положительное значение чистого дохода (превышение доходов над расходами) является прибылью, а отрицательное значение чистого дохода (превышение расходов над доходами) будет убытком.

Таким образом, прибыль в самом общем виде представляет собой эффект или результат деятельности промышленной организации (предприятия). Поэтому эффективность деятельности организации в условиях рынка зависит от способности зарабатывать прибыль.

Главной целью действующего предприятия является максимизация прибыли, так как она является основой, финансовым источником его дальнейшего развития (через фонд накопления), т.е. способствует наращиванию научно-технического потенциала, рыночной стоимости и, соответственно, конкурентоспособности, а также удовлетворению социальных потребностей коллектива (через фонд потребления).

Прибыльно работающие предприятия через налоговые отчисления пополняют государственный и местный бюджеты, что способствует выполнению государственных программ социального, политического и экономического характера. Наличие абсолютной величины прибыли и ее положительная динамика свидетельствуют о превышении доходов над расходами, т. е. рациональном использовании ресурсов и эффективном управлении предприятием. Прибыль является исходным (основным) показателем для определения уровня экономической эффективности предприятия, инвестиционных проектов, принятия управленческих решений о направлениях его развития.

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов прибыль предприятия включает прибыль (убыток) от текущей деятельности, прибыль (убыток) от инвестиционной деятельности, прибыль (убыток) от финансовой деятельности и прибыль (убыток) от иной деятельности.

Прибыль (убыток) от текущей деятельности (Птек) представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции, товаров, работ, услуг (Пр) и прибыли (убытка), отражающей разницу между прочими доходами от текущей деятельности (Дпр тек) и прочими расходами по текущей деятельности (Рпр тек):

Птек= Пр + Дпр тек - Рпр тек (4.2)



Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг - это разность между выручкой от реализации продукции, товаров, работ, услуг (Вр) и полной себестоимостью реализованной продукции (С):

Пр = Вр - С. (4.3)

Полная себестоимость реализованной продукции в «Отчете о прибылях и убытках» включает сумму трех видов расходов:

- себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

- управленческие расходы;

- расходы на реализацию.

Прибыль (убыток) от инвестиционной деятельности (Пинв) представляет собой разность между доходами (Динв) и расходами (Ринв) по инвестиционной деятельности:

Пинв = Динв - Ринв. (4.4)

Прибыль (убыток) от финансовой деятельности (Пфин) представляет собой разность между доходами (Дфин) и расходами (Дфин) по финансовой деятельности:

Пфин = Дфин - Рфин. (4.5)

Прибыль (убыток) от иной деятельности (Пин) представляет собой разность между иными доходами (Дин) и расходами (Рин):

Пин = Дин - Рин. (4.6)

Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде. Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:

- себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

- управленческие расходы;

- расходы на реализацию;

- прочие расходы по текущей деятельности [29, с. 239].

Но особенно большое значение в планировании, учете и калькулирование себестоимости продукции имеет группировка затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям, так как она позволяет определить планово-расчетные и фактические затраты на производство, планово-расчетную и фактическую себестоимость отдельных видов продукции.

Экономические элементы показывают, что израсходовано и на какую сумму в целом по организации, независимо от того относятся ли эти расходы к произведенной продукции или к работам и услугам непромышленного характера [30, с. 85]. Экономические элементы используются при составлении сметы затрат на производство в денежном выражении и проверке ее исполнения при нормировании и анализе оборотных средств организации. В народнохозяйственном масштабе по ним исчисляется национальный доход, созданный в промышленности.

В соответствии с этим признаком, затраты, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), подразделяются на следующие элементы (рисунок4).



Рисунок 4 - Экономические элементы затрат

Примечание - Источник: собственная разработка на основе изучения экономической литературы

Группировка затрат по экономическим элементам не показывает целевое использование средств. Например, топливо может быть использовано как на технологические цели, связанные с непосредственным изготовлением продукции, работ, услуг, так и на хозяйственные нужды по отоплению зданий, сооружений и другие.

Поэтому применяется классификация расходов по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции, работ, услуг определяются отраслевыми Методическими рекомендациями (инструкциями) по вопросам планирования (прогнозирования), учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг с учетом характера и структуры производства. При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, работ, услуг, которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты) [30, с. 148].

Таким образом, каждый вид классификации и каждый показатель прибыли имеет свое теоретическое и практическое значение. Поскольку развитие организации в первую очередь определяется наличием средств, то большое значение для изыскания возможности увеличения прибыли имеет ее анализ.

Таким образом, расходы организации - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации. Все многообразие расходов организации необходимо классифицировать. Это способствует улучшению планирования, прогнозирования, учета, контроля и их анализа.

4.2 Задачи, источники информационного обеспечения и методика анализа

Информационное обеспечение управления традиционно связывают с соответствующими технологиями сбора, обработки и представления информации, однако важную роль здесь играет и сама информация - ее содержание, количество и качество. Работа с внешними источниками информации обеспечивается в рамках маркетинга, а внутренняя информация основана на данных внутрифирменного учета. При этом организация и маркетинга, и управленческого учета в практике отечественных предприятий не удовлетворяет необходимым требованиям.

Для осуществления задач анализа текущих доходов и затрат важнейшее значение приобретает информационная база в виде «Отчета о прибылях и убытках».

Расчет влияния объема реализации, структуры товарной продукции и себестоимости на сумму прибыли от реализации можно выполнить, используя следующие формулы (1.7-1.10):

?Пvр = П0 х ( - 1) ; (4.7)

?Птп = П0 х ( - ); (4.8)

?Пс = -В1 х ( - ); (4.9)

?Побщ = ?Пvр + ?Птп + ?Пс (4.10)

где ?Пvр, ?Птп, ?Пс - изменение прибыли за счет, соответственно, за счет изменения объема реализации, структуры продукции, себестоимости;

?Побщ - общее изменение прибыли от реализации продукции, работ, услуг;

П1, П0 - прибыль от реализации в отчетном и базисном году;

С1, Со - себестоимость реализованной продукции в отчетном и базисном году;

В1, Во - выручка от реализации продукции, работ, услуг в отчетном и базисном году.

Для учета и планирования затрат на производство и реализацию продукции применяются две взаимодополняющие классификации: поэлементная и калькуляционная (по статьям расходов).

Объекты анализа затрат на производство и себестоимости продукции приведены на рисунке 1.2.

В соответствии с методикой, предложенной Г.В. Савицкой, оценку себестоимости целесообразно проводить в двух направлениях:

- изучение общего уровня себестоимости и факторов, влияющих на размер всех или большинства элементов затрат;

- оценка отдельных видов затрат с целью выявления резервов экономии по конкретным элементам затрат.

После общей оценки уровня себестоимости необходимо дать оценку изменения затрат по каждому элементу. Основное внимание при этом обращается на соответствие фактических затрат установленным нормативам и нормам, выявление имеющихся возможностей и резервов экономии затрат по отдельным элементам себестоимости.

Объектами для оценки себестоимости продукции являются следующие показатели:

- полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат;

- затраты на рубль товарной продукции;

- себестоимость отдельных изделий;

- отдельные статьи затрат.

Рисунок 1.2 - Объекты анализа затрат на производство и себестоимости продукции

Примечание - Источник: [30, с. 125]

Общая сумма затрат (Зобщ) может измениться из-за объема выпуска продукции в целом по организации (VВПобщ), ее структуры (УДi), уровня переменных затрат на единицу продукции (Вi) и суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции (А):

Зобщ = (VВПобщ Ч Удi Ч Вi) + А, (4.11)

где Зобщ - общая сумма затрат, млн р.;

VВПобщ - объема выпуска продукции в целом, млн р.;

Удi - структура затрат, %;

Вi- переменных затраты на единицу продукции (работ, услуг), млн. р.;

А - сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции, млн. р. [14, 124].

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции в целом и по статьям.

Влияние факторов на изменение уровня себестоимости единицы продукции можно оценить с помощью формулы (1.2):

Ci = Ai :VВПi + Bi, (4.12)

где Ai - сумма постоянных затрат, млн р.;

VВПi - объем производства в натуре, млн р.;

Bi - сумма переменных затрат на ед. продукции, р.

Как правило, наибольший удельный вес в себестоимости продукции занимают затраты на сырье и материалы. Общая сумма затрат по этой статье зависит от объема производства продукции, ее структуры и изменения удельных материальных затрат на отдельные виды продукции. Взаимосвязь данных факторов с общей суммой прямых материальных затрат можно представить следующим образом (формула 4.13):

МЗобщ = УVВПобщ * Удi * УРi *Цi, (4.13)

где VВПобщ - объема производства продукции, млн р.;

Удi - структура продукции;

УРi - расход сырья и материалов на единицу продукции, млн р.;

Цi, - цена единицы продукции, р. [14, с. 251].

Факторная модель общей суммы фонда заработной платы выглядит следующим образом:

ЗПобщ = ЧП * ЗПмес, (4.14)

где ЧП - среднегодовая численность работников, чел.;

ЗПмес - среднемесячная заработная плата, р.

Факторная модель общей суммы отчислений из фонда заработной платы выглядит следующим образом:

ФСЗН = ФОТ / Ст, (4.15)

где ФОТ - фонд заработной платы, млн р.;

Ст - ставка отчислений, %.

Факторная модель общей суммы амортизации основных средств выглядит следующим образом:

А = ОСперв / НА, (4.16)

где ОСперв - первоначальная стоимость основных средств, млн р.;

НА - норма амортизации, %.

Если в организации показатели объема реализации продукции, работ и услуг отчетного года не пересчитывают по себестоимости и оптовым ценам базисного года, то по трехфакторной модели, предложенной Э.А. Маркарьяном и Г.П. Герасименко в книге «Финансовый анализ», можно определить влияние себестоимости реализованной продукции, работ и услуг на прибыль от реализации продукции, работ и услуг [15, с. 80].

Затраты на рубль произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг является обобщающим показателем себестоимости продукции. Этот показатель характеризует уровень себестоимости одного рубля обезличенной продукции. Достоинства названного показателя в том, что он универсален, поскольку может рассчитываться в любой отрасли и охватывать как отдельные виды продукции, так и всю продукцию, работы и услуги организации, т.е. посредством этого показателя с допустимой мерой условности можно сравнивать уровень себестоимости в различных организациях.

Снижение себестоимости продукции (работ, услуг) планируется по двум показателям:

1) снижение себестоимости сравнимой товарной продукции, то есть выпускавшейся в данной организации в предплановом году;

2) снижение затрат на рубль товарной продукции.

Указанные показатели могут определяться, как методом прямого счета укрупнено, так и по технико-экономическим факторам.

Рассчитанная при планировании снижения себестоимости сумма экономии должна быть увязана с ее величиной, полученной в разделе плана «Инновации (техническое и организационное развитие организации)». При этом первая величина будет значительно большей, поскольку в названном разделе не отражены: сумма переходящей экономии, получаемой от мероприятий, осуществляемых в базисном году; экономия условно-постоянных расходов и амортизационных отчислений за счет изменения объема и структуры продукции; экономия (удорожание) в связи с изменением оптовых цен на материальные ресурсы; экономия по прочим факторам (отраслевым, народнохозяйственным).

Размер экономии затрат в результате внедрения мероприятий по повышению технического уровня производства, вычислительной техники,

улучшению организации производства и труда рассчитывается по плану технического и организационного развития.

Таким образом, расходы организации - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации. Все многообразие расходов организации необходимо классифицировать. Это способствует улучшению планирования, прогнозирования, учета, контроля и их анализа.

Таким образом, классификация расходов, формирующих себестоимость продукции, является важнейшим многофакторным компонентом, определяющим эффективность фирмы и ее способность создавать стоимость. На основании приведенного теоретического материала можно провести анализ себестоимости продукции организации и предложить основные направления снижения их себестоимости.



5. Анализ доходов и расходов по текущей деятельности организации

Большое влияние на финансовые результаты организации оказывают виды деятельности, не связанные с реализацией продукции. Анализ операционных и внереализационных результатов деятельности организации начинается с изучения их динамики. После чего рассматривают отдельные виды доходов и расходов, причины и следствия их образования.

Анализ результатов текущей деятельности организации. В процессе анализа изучаются состав, динамика, выполнение плана и факторы изменения суммы полученных убытков и прибыли по каждому конкретному случаю. Организация может получить как прибыль, так и убыток по операциям, связанным с реализацией основных средств, товарно-материальных ценностей и другого имущества. При анализе результатов по таким операциям необходимо проверить правильность оценки реализуемого имущества, определения затрат и полученного результата по реализации. Причинами убытков от реализации продукции могут быть снижение качества и потребительских свойств из-за длительного и небрежного его хранения. А причинами образования расходов, связанных с аннулированием производственных заказов, прекращением производства, не давшего продукции, - отсутствие материальных ресурсов, падение спроса на продукцию и др.

На основании данных отчета о прибылях и убытках, данных аналитического учета и дополнительной информации проанализируем динамику и состав, отдельные виды доходов и расходов в таблице 5.1



Таблица 5.1 - Динамика доходов по текущей деятельности Бобруйское ОАО «Агромашсервис» в 2012-2014 гг., млн р.

Показатели	Годы	Темп роста, %
	2012	2013	2014	2013г. к 2012г.	2014г. к 2013г.
Выручка от реализации продукции, млн р.	22088	29741	31003	134,6	104,2
Валовая прибыль	3187	1302	1560	40,9	119,8
Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг	2658	1212	1462	45,6	120,6
Прочие доходы по текущей деятельности	2120	3112	2268	146,8	72,9
Прибыль (убыток) от текущей деятельности	4064	2771	1194	68,2	43,1

Примечание - Источник: собственная разработка

Данные таблицы в 5.1 показывают, что валовая прибыль представляет собой разницу между выручкой от реализации продукции и себестоимостью продукции. В 2013 году выручка от реализации продукции увеличилась на 34,6 % по сравнению с 2012 годом, а в 2014 году - на 4,2% по сравнению с 2013 годом. Так, валовая прибыль в 2013 году снизилась на 59,1 %, а в 2014 году - она увеличилась на 19,8 %. Прибыль от реализации продукции в 2013 году снизилась на 54,4 %, а в 2014 году она увеличилась на 20,6 %. Однако прибыль от текущей деятельности снизилась на 31,8 % в 2013 году, а в 2014 году - на 56,9 %.

Для факторного анализа прибыли от реализации продукции составим таблицу с исходными данными.

Таблица 5.2. - Исходные данные для факторного анализа прибыли, млн р.

Показатель	Год
	2013	2014
1. Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг	29741	31003
2. Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг	28439	29443
3. Прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг, млн р.:	1212	1462

Примечание - Источник: собственная разработка



Размер прибыли в значительной мере зависит от финансовых результатов деятельности, не связанных с реализацией продукции. Это, прежде всего, доходы от инвестиционной и финансовой деятельности, а также прочие доходы и расходы. При необходимости также можно провести факторный анализ.

Проведем расчет изменения прибыли за счет изменения себестоимости продукции.

?Пvр = 1212Ч(29443/28439-1) = 42,8 млн р.

?Птп = = 1212Ч(31003/29741-29443/28439) = 8,6 млн р.

?Пс = (-31003)Ч(29443/31003-28439/29741) = 202,8 млн р.

?Побщ = 1462 - 1212 = 42,8+8,6+202,8 = 254,2 млн р.

Таким образом, изменение прибыли составило 254,2 млн р., в том числе:

- увеличение объема вызвало увеличение прибыли на 42,8 млн р.;

- увеличение выручки вызвало увеличение прибыли на 8,6 млн р.;

- увеличение себестоимости вызвало увеличение прибыли на 202,8 млн р.

Таким образом, уменьшение выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг и снижение себестоимости продукции оказало отрицательное и основное влияние на снижение прибыли от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

Прибыль от реализации продукции в целом по организации зависит от четырех факторов первого уровня соподчиненности: объема реализации продукции, ее структуры, себестоимости и уровня средне реализационных цен.

Объем реализации продукции может оказывать положительное и отрицательное влияние на сумму прибыли. Увеличение объема продаж рентабельной продукции приводит к пропорциональному увеличению прибыли. Если же продукция является убыточной, то при увеличении объема реализации происходит уменьшение суммы прибыли. Таким образом, организации необходимо увеличивать объем реализации более рентабельной продукции для увеличения суммы прибыли.

Следующим шагом анализа финансовых результатов от текущей деятельности организации является изучение размеров, динамики, причин изменения отдельных статей операционных и внереализационных доходов и расходов. При этом сначала анализируется та группа доходов и расходов, которая занимает больший удельный вес в составе общих расходов организации. В таблице 5.3 представлю динамику и структуру расходов по элементам затрат.

Данные таблицы 5.3 свидетельствуют о том, что за 2012-2014 гг. затраты на производство продукции увеличились на 13304 млн р. Данное увеличение произошло из-за увеличения всех составляющих: материальных затрат на 8541 млн р., затрат на оплату труда - 2668 млн р., амортизации на 1037 млн р. и прочих затрат на 367 млн р. Наибольший удельный вес в структуре затрат занимают материальные затраты - 61,5 % в 2012 году и 62,4 % в 2014 году, т.е. их доля увеличилась на 0,9 п. п., что может быть связано с ростом цен на сырье и материалы. Также значительная часть приходится на затраты на оплату труда - 20,1 %, это может свидетельствовать о нерациональном использовании денежных средств на оплату труда.

Таблица 5.3 - Динамика и структура себестоимости продукции по элементам затрат в Бобруйское ОАО «Агромашсервис» в 2012-2014 гг.

Показатели	Годы	Отклонение (+/-) в 2014 г. от 2012 г.
	2012	2013	2014
	сумма, млн р.	удельный вес, %	сумма, млн р.	удельный вес, %	сумма, млн р.	удельный вес, %	по сумме, млн р.	по удельному весу, п. п.
Затраты на производство, всего	27852	100,0	37403	100,0	41156	100,0	13304	-
в том числе:
материальные затраты	17136	61,5	23239	62,1	25677	62,4	8541	0,9
в том числе:
- сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты	14001	50,3	20188	54,0	21562	52,4	7561	2,1
- топливо	2115	7,6	2083	5,6	2751	6,7	636	-0,9
- электрическая энергия	1020	3,7	968	2,6	932	2,3	-88	-1,4
- тепловая энергия	-	-	-	-	-	-	-	-
затраты на оплату труда	5589	20,1	7615	20,4	8257	20,1	2668	-
отчисления на социальные нужды	1621	5,8	2132	5,7	2312	5,6	691	-0,2
амортизация основных средств	3338	12,0	4185	11,2	4375	10,6	1037	-1,4
прочие затраты	168	0,6	232	0,6	535	1,3	367	0,7

Примечание - Источник: собственная разработка

Проведение факторного анализа является одним из важнейших этапов в анализе себестоимости, так как позволяет выявить и измерить причины изменений расходов в пространстве и времени. Для проведения факторного анализа себестоимости заполняю таблицу 5.4 исходных данных:

Таблица 5.4 - Исходные данные для проведения факторного анализа себестоимости единицы продукции Бобруйское ОАО «Агромашсервис» за 2013-2014 гг.

Показатели	Годы	Отклонение (+/-)
	2013	2014
Объем произведенной продукции (работ, услуг), млн р.	21357	23184	1827
Постоянные расходы, млн р.	4417	4910	3481
Сумма переменных затрат на ед. продукции, р.	1,545	1,563	0,019
Себестоимость единицы продукции, р.	1,751	1,775	0,024

Примечание - Источник: собственная разработка

Таким образом по данным таблицы 5.4 отмечу, что общее увеличение затрат на рубль продукции составило 0,024 р. (1,775 -1,751), в том числе за счет:

- суммы постоянных затрат = Сусл1 - Сф = (4910 / 21357 + 1,545) - 1,751 = +0,023 р.

- объема производства = Сусл2 - Сусл1 = (4910 / 23184 + 1,545) - 4910 / 21357 + 1,545) = -0,018 р.

- сумма удельных переменных затрат = Спл - Сусл2 = 1,775 - (4910 / 23184 + 1,545) = 0,019 р.

На основании данных по проведенному анализу состава и структуры себестоимости по видам производящейся продукции произведем факторный анализ влияния структуры продукции и элементов затрат на материальные затраты на основе формулы 4.13 (таблица 5.5).

Таблица 5.5 - Влияние изменения структуры затрат на изменение материальных затрат по производству Бобруйское ОАО «Агромашсервис» за 2013-2014 гг.

Показатели	Годы	Отклонение (+/-)
	2013	2014
Объем произведенной продукции (работ, услуг), млн р.	21357	23184	1827
Структура продукции	0,72	0,75	0,03
Расход сырья и материалов на единицу продукции, р.	1,088	1,108	0,02
Средняя стоимость единицы сырья и материалов, р.	1,393	1,337	-0,06
Материальные затраты на производство продукции, млн р.	23239	25677	2438

Примечание - Источник: собственная разработка

Таким образом по данным таблицы 5.5 отметим, что общее увеличение материальных затрат составило 2438 млн р. (25677 - 23239), в том числе за счет:

- объема производства = Сусл1 - Сф = (23184 * 0,72 * 1,088 * 1,393) - 23239 = 1988 млн р.;

- структуры продукции = Сусл2 - Сусл1 = (23184 * 0,75 * 1,088 * 1,393) - (23184 * 0,72 * 1,088 * 1,393) = 1043,3 р.;

- снижения расхода сырья на единицу продукции = Сусл3 - Сусл2 = (23184 * 0,75 * 1,108 * 1,393) - (23184 * 0,75 * 1,088 * 1,393) = -468,6 млн р.;

- снижения средней стоимости единицы сырья = Спл- Сусл3 = 25677 - (23184 * 0,75 * 1,108 * 1,393) = -1061,9 млн р.

Проведем анализ влияния факторов на изменение расходов на оплату труда по данным таблицы 5.6 (формула 4.14).

Таблица 5.6 - Влияние факторов на изменение отчислений в ФСЗН Бобруйское ОАО «Агромашсервис» за 2013-2014 гг.

Показатели	Годы	Отклонение (+/-)
	2013	2014
Среднесписочная численность работников основного вида деятельности, чел.	154	144	80
Средняя заработная плата, млн р.	42,2	44,4	2,2
Расходы на оплату труда, млн р.	6493,9	6391,9	-102

Примечание - Источник: собственная разработка

Таким образом по данным таблицы 5.6 отметим, что общее увеличение расходов на оплату труда составило 102 млн р. (6391,9 - 6493,9), в том числе за счет:

- увеличения среднесписочной численности = Сусл1 - Сф = 144 * 42,2 - 6493,9 = -421,7 млн р.;

- увеличения средней заработной платы = Сусл1 - Спл = 6391,9 - 144 * 42,2 = 319,7 р.

Далее проведем анализ влияния факторов на изменение отчислений в Фонд социальной защиты населения по формуле 4.15 (таблица 5.7).

Таблица 5.7 - Влияние факторов на изменение отчислений в ФСЗН Бобруйское ОАО «Агромашсервис» за 2013-2014 гг.

Показатели	Годы	Отклонение (+/-)
	2012	2013
Расходы на оплату труда, млн р.	7615	8257	642
Ставка отчислений в ФСЗН, %	28,0	28,0	0
Отчисления на социальные нужды, млн р.	2132	2312	180

Примечание - Источник: собственная разработка

Таким образом по данным таблицы 5.7 отметим, что общее увеличение отчислений на социальные нужды составило 180 млн р. (2312 - 2132), в том числе за счет:

- увеличения расходов на оплату труда = Сусл1 - Сф = 8257 * 28,0 - 2132 = -1837,1 млн р.;

- увеличения ставки отчислений в ФСЗН = Спл - С усл1 = 2312 - 8257 * 28,0 = 2017,1 млн р.

Размер амортизации зависит от двух величин: стоимости основных средств и нормы амортизации. Влияние этих факторов на сумму амортизации можно установить способом цепных подстановок по формуле 4.16 (таблица 5.8).

Таблица 5.8 - Влияние факторов на изменение амортизации основных средств Бобруйское ОАО «Агромашсервис» за 2013-2014 гг.

Показатели	Годы	Отклонение (+/-)
	2012	2013
Первоначальная стоимость основных средств	46284	58477,5	12193,5
Норма амортизации, %	9,04	7,48	-1,56
Амортизация основных средств и нематериальных активов, млн р.	4185	4375	190

Примечание - Источник: собственная разработка

Таким образом по данным таблицы 5.8 отметим, что общее увеличение суммы амортизации основных средств составило 190 млн р. (4375 - 4185), в том числе за счет:

- увеличения первоначальной стоимости основных средств = Сусл1 - Сф = 58477,5 * 9,04 - 4185= 2282,3 млн р.;

- увеличения нормы амортизации = Сусл1 - Спл = 4375 - 58477,5 * 9,04 = -2092,3 млн р.

Таким образом, проведенный комплексный анализ деятельности и расходов Бобруйское ОАО «Агромашсервис», показал следующее. Проведение оценки рентабельности продаж позволяет более объективно оценить реальное состояние дел. Показатели рентабельности продаж характеризуются одним из важнейших аспектов деятельности организации, а именно, реализацией основной продукции. В 2013 году наблюдается снижение рентабельности продаж и продукции на 8,0 п.п. и 9,8 п. п. соответственно. В 2014 году рентабельность увеличилась, что говорит о восстановлении организации, что прибыль растет быстрее, чем темпы роста себестоимости и выручки от реализации продукции.

Увеличение рентабельности продаж возможно тогда, когда темпы роста реальной выручки будут опережать темпы роста затрат. Возможными причинами называют естественный рост объемов продаж, изменение ассортимента продающихся товаров. Проведенный факторный анализ расходов на производство позволил выявить факторы, влияющие на увеличение затрат.

В заключение анализа разрабатываются конкретные мероприятия, направленные на предупреждение и сокращение убытков и потерь от текущей деятельности.



6. Выявление резервов увеличения прибыли на основе оптимизации доходов и расходов

Достижение высоких финансовых результатов деятельности организации, максимизация прибыли и повышение эффективности производства невозможно достичь без эффективного управления расходами на производство и реализацию продукции, умение эффективно хозяйствовать становится условием выживания организации в конкурентной борьбе.

Управление расходами - это не минимизация затрат, что может привести к сокращению производства, а более эффективное использование ресурсов компании, их экономия и максимизация отдачи от них на всех этапах производственного процесса. Процесс управления расходами в организации заключается в признании затрат, их учете, группировке и представления их в виде, удобном для дальнейшего анализа и принятия управленческих решений. Считается, что управление расходами - это обязанность экономической службы организации, которая осуществляет нормирование, планирование и контроль расходов. Однако, это самое глубокое заблуждение. Экономическая служба должна консолидировать данные, проверять их, но в формировании себестоимости принимают участие абсолютно все подразделения организации и планирование расходов, ответственность за их величину должна быть переложена, разделена на руководителей подразделений организации. Сокращение расходов должно осуществляться теми людьми, кто за них отвечает и в тех подразделениях, где эти расходы возникают.

Наибольшие затраты организация несет по статье «Сырье и материалы», также пятую часть расходов занимают расходы на оплату труда, значит, необходимо прилагать усилия по снижению именно этих расходов.

Организации необходимо обеспечить рост производительности труда, так как в определенных условиях эта мера способствует значительному снижению затрат на заработную плату.

Для снижения затрат на сырье и материалы организации необходимо научиться их точно учитывать и нормировать, разрабатывать собственные нормы, основываясь на опыте проведения работ в предыдущие периоды и особенностях выполнения тех или иных работ.

Согласно данным Бобруйское ОАО «Агромашсервис» (отчет 6-т (кадры)) работает пять бухгалтеров, один из них главный. Предполагается двух бухгалтеров перевести на 0,5 ставки с целью оптимизации затрат на оплату труда.

В должностные обязанности бухгалтера входит:

- выполняет работу по ведению бухгалтерского учета имущества обязательств и хозяйственных операций.

- участвует в разработке и осуществлении мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины и рациональное использование ресурсов.

- осуществляет работу по учету основных средств.

- отражает на счетах бухгалтерского учета операции, связанные движением основных средств.

- производит прием и контроль первичной документации по учету основных средств и подготавливает их к счетной обработке.

- ведёт учёт драгоценных металлов, входящих в состав основных средств.

- выполняет сверку аналитических данных к счёту 76 «Разные дебиторы и кредиторы».

- участвует в определении содержания основных приемов и методов ведения учета и технологии обработки бухгалтерской информации.

- участвует в проведении экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности организации по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутрихозяйственных резервов; осуществления режима экономии и мероприятий по совершенствованию документооборота. А также в разработке и внедрении прогрессивных форм и методов бухгалтерского учета на основе применения современных средств вычислительной техники, в проведении инвентаризаций денежных средств и товарно-материальных ценностей.

- подготавливает данные по соответствующим участкам бухгалтерского учета для составления бухгалтерской и статистической отчетности, следит за сохранностью бухгалтерских документов, оформляет их в соответствии с установленным порядком для передачи в архив;

- соблюдать требования законодательства в области охраны окружающей среды и природопользования.

Так как два бухгалтера переводятся на 0,5 ставки, целесообразно будет разделить между ними обязанности поровну.

На сегодняшний день заработная плата бухгалтера, работающего на 1,0 ставку, составляет 3 млн р.

Перевод двух бухгалтеров на 0,5 ставки приведет к следующей экономии:

Заработная плата каждого бухгалтера составит:

ЗП = 3 млн р. * 0,5 = 1,5 млн р.

Следовательно, на двух бухгалтеров будет приходиться заработная плата в размере 3 млн р.

Тогда, их перевод на 0,5 ставки принесет организации экономию фонда заработной платы в год в размере:

Э = 3 млн р. * 12 = 36 млн р.

Таким образом, оптимизация аппарата управление, т.е. сокращение на 0,5 ставки, приведет к оптимизации затрат на 36 млн р. в год.

Рассчитаем снижение отчислений на социальные нужды (для организаций 35%):

Отчисления = 36 млн р. * 0,35 = 12,6 млн р.

Таким образом, годовая экономия затрат составит 48,6 млн р.

Для снижения материальных затрат можно рассмотреть следующее мероприятие.

Ежегодно на освещение расходуется более 11% всего объема электроэнергии, потребляемой организацией. Такой высокий процент является следствием того, что вот уже более 10-15 лет в организации эксплуатируются морально устаревшие световые приборы. Более 40% используемых источников света - мало эффективные с низкой светоотдачей, а световые приборы в основном одного светораспределения. Все это послужило толчком к пересмотру требований к качеству освещения и энергоэффективности светотехники.

Увеличение освещенности с 300 до 500 лк:

- приводит к росту производительности труда на 3…11%;

- снижение количества брака приблизительно на 8%;

- снижению количества несчастных случаев приблизительно на 14%.

Проблемы повышения качества промышленного освещения тесно переплетается с проблемами энергоэффективности осветительных установок. Это заставляет изменить подход к конструированию светотехнического оборудования и к проектированию осветительных систем.

Учитывая тенденцию роста цен на электроэнергию, можно смело утверждать, что ее экономия будет решающим фактором в определении энергоэффективности осветительных установок. Поэтому все усилия должны быть направлены на решение задач по уменьшению затрат на электроэнергию.

Структура затрат любой осветительной установки распределяются следующим образом:

10% - капитальные затраты на осветительные приборы;

15% - расходы на монтаж и эксплуатацию осветительных приборов;

75% - затраты на стоимость электроэнергии.

Научно-техническое решение этой важной проблемы сводится к решению 3-х основных задач:

1. Усовершенствование средств освещения за счет применения высокоинтенсивных источников света и современных эффективных световых приборов.

2. Усовершенствование методов освещения за счет внедрения новых методов проектирования и норм освещения.

3. Улучшение эксплуатации осветительных установок.

Представляется, что первая из перечисленных задач наиболее важная, так как создает базу для решения всех остальных. Решать эту задачу предпочтительно в два этапа.

Первый этап - замена в осветительных установках светильников с лампами накаливания (ЛН) и с ртутными лампами (ДРЛ), в первую очередь на светильники с люминесцентными лампами, высокоинтенсивными металлогалогенными лампами (ДРИ) и натриевыми лампами (ДНаТ). Энергетическая эффективность и сроки службы ламп ДРИ и ДНаТ достаточно высоки (таблица 6.1).

Таблица 6.1 - Основные характеристики источников света

Тип источника света	Срок службы, Т часов	Светоотдача, лм / Вт	Цветовой индекс, Ra
Лампы накаливания (ЛН)	1000	17	100
Люминесцентные лампы (ЛЛ)	6000 - 10000	65	80
Ртутные лампы (ДРЛ)	10000 - 3000	50	40
Металлогалогенные лампы (ДРИ)	9000 - 12000	90	90
Натриевые лампы (ДНаТ)	15000 - 20000	120	25

Примечание - Источник: собственная разработка

Металлогалогенные лампы обладают оптимальным спектральным составом излучения и уровнем светоотдачи. Возможная экономия электроэнергии за счет применения более эффективных источников света приведены в таблице 6.2.



Таблица 6.2 - Экономия электроэнергии за счет применения эффективных источников света

При замене источника света	Средняя экономия электроэнергии, %
ЛН на ДРЛ	40 - 45
ЛН на ЛЛ	d>54
ЛН на ДнаТ	57 - 70
ДРЛ на ДнаТ	40 - 50
ДРЛ на ДРИ	30 - 40

Примечание - Источник: собственная разработка

Расчет технико-экономического эффекта при замене светильника с ЛН мощностью 1000 Вт на светильник с лампой ДНАТ или ДРИ мощностью 250 Вт с адекватными световыми потоками.

Таблица 6.3 - Технико-экономические показатели энергосберегающих ламп

Лампа накаливания (ЛН)	Натриевая лампа (ДНаТ)	Металлогалогенная лампа (ДРИ)
Р1=1000 Вт	Р2=250 Вт	Р2=250 Вт
F=18800 лм	F=24800 лм	F=19500 лм
Т=1000 часов	Т=15000 часов	Т=10000 часов

Примечание - Источник: собственная разработка

Стоимость сэкономленной электроэнергии за год из расчета на один светильник может быть определена следующим образом:

Cэ = 890х (1,0 - 0,25 х1,1) х 2040 ч =1 316 310 руб.

Таким образом, стоимость сэкономленной энергии за год на одном светильнике составит 1 316 310 руб.

Если организация произведет установку 20 ламп ДРИ или ДНаТ, то годовая экономия составит:

1 316 310 х 20 = 26 326 200 руб.

Кроме экономии электроэнергии мы получаем экономию эксплуатационных расходов. Частота замены лампы накаливания - 3-4 раза в год, а ДРИ или ДНаТ - один раз в 4-5 лет. Улучшается качество освещения (выше освещенность, лучше цветопередача).

Сопоставим удельных вес затрат до и после проведения мероприятия в таблице 6.4.

Таблица 6.4 - Структура затрат до и после проведения мероприятия

Показатели	До мероприятия	После мероприятия	Отклонение
	сумма, млн р.	%	сумма, млн р.	%	по сумме, млн р.	по удельному весу
Затраты на производство, всего, млн р.	41156	100,0	41081,1	100	-74,9	-
в том числе:
материальные затраты	25677	62,4	25650,7	62,44	-26,3	0,05
затраты на оплату труда	8257	20,1	8208,4	20,0	-48,6	-0,08
отчисления на социальные нужды	2312	5,6	2312	5,6	-	-
амортизация основных средств	4375	10,6	4375	10,6	-	-
прочие затраты	535	1,3	535	1,3	-	0,0

Примечание - Источник: собственная разработка

Данные таблицы 6.4 свидетельствуют о том, что удельный вес затрат на оплату труда снизился на 48,6 млн р. или на 0,1%, материальные затраты снизились на 26,3 млн р. или на 0,001%. В общем, затраты на производство снизились на 74,9 млн р.

Тогда чистая прибыль увеличится на сумму экономии затрат при проведении вышеописанных мероприятий:

П = 767 + 74,9 = 841,9 млн р.

Данные мероприятия позволят оптимизировать аппарат управления и расходы на оплату труда, что позволит сэкономить 74,9 млн р. в год, т.е. увеличить прибыль организации.



Заключение

В процессе хозяйственной деятельности организация получает доходы и производит расходы. В современных условиях хозяйствования снижение себестоимости продукции является важнейшей целью организации и фактором повышения эффективности ее деятельности. В условиях жесткой конкуренции возрастает роль себестоимости как основного фактора образования прибыли.

Основной задачей Бобруйское ОАО «Агромашсервис» является хозяйственная деятельность, направленная на извлечение прибыли. Для выполнения основной задачи предприятие осуществляет:

· ремонт двигателей: СМД-21; Д-260, Д-240; КПП МТЗ-80, МТЗ-1221;

· производство запасных частей для сельскохозяйственных машин: Планка транспортера ПРТ - 7; Планка транспортера ПРТ - 10; Транспортер ПРТ - 10; Соединительная скоба; Производство прицепов ПТС - 10С4; Производство прицепов ПТС - 6С.

· осуществляет транспортные услуги, грузовые перевозки на автомашинах.

· Выращивание крупно-рогатого скота для повышения объемов сдачи молока и мяса.

· Выращивание сельскохозяйственных культур

Анализ основных технико-экономических показателей показал, что в 2014 году выручка от реализации продукции увеличилась на 4,2 % в действующих ценах и на 4,5 % в сопоставимых ценах по сравнению с 2013 годом. Отметим, что за 2013 год себестоимость реализованной продукции увеличилась на 50,5 %, а в 2014 году - на 3,5 %. Среднесписочная численность имеет тенденцию снижения. Однако, несмотря на это увеличивается выработка на одного рабочего. Также увеличивается фонд заработной платы в 2013 году на 36,3 % и среднемесячная заработная плата на 45,5 %. В 2013 году наблюдается рост среднегодовой суммы основных средств на 27,6 %, а в 2014 году на 26,3 %. В 2013 году фондоотдача увеличилась на 5,5 %, а в 2014 году фондоотдача снизилась на 17,5 %. Также увеличилась среднегодовая стоимость оборотных средств в 2013 году на 67,0 %, а в 2014 году - 14,8 %. Снизилось количество оборотов оборотных средств с 1,5 до 1,1 оборота. При этом увеличилась длительность одного оборота с 245,4 дней до 335,1 дня, что говорит о плохой оборачиваемости составляющих оборотных средств. В 2013 году прибыль от реализации продукции снизилась на 54,4 %, а в 2014 году она увеличилась на 20,6 %. Однако чистая прибыль в 2013 году снизилась на 29,7 %, а в 2014 году - на 73,9 %. В 2013 году наблюдается снижение рентабельности продаж и продукции на 8,0 п. п. и 9,8 п. п. соответственно. В 2014 году рентабельность увеличилась, что говорит о восстановлении организации, что прибыль растет быстрее, чем темпы роста себестоимости и выручки от реализации продукции.

Анализ доходов по текущей деятельности, что валовая прибыль представляет собой разницу между выручкой от реализации продукции и себестоимостью продукции. В 2013 году выручка от реализации продукции увеличилась на 34,6 % по сравнению с 2012 годом, а в 2014 году - на 4,2% по сравнению с 2013 годом. Так, валовая прибыль в 2013 году снизилась на 59,1 %, а в 2014 году - она увеличилась на 19,8 %. Прибыль от реализации продукции в 2013 году снизилась на 54,4 %, а в 2014 году она увеличилась на 20,6 %. Однако прибыль от текущей деятельности снизилась на 31,8 % в 2013 году, а в 2014 году - на 56,9 %.

Анализ расходов по текущей деятельности показал, что наибольшие затраты организация несет по статье «Сырье и материалы», также пятую часть расходов занимают расходы на оплату труда, значит, необходимо прилагать усилия по снижению именно этих расходов.

Организации необходимо обеспечить рост производительности труда, так как в определенных условиях эта мера способствует значительному снижению затрат на заработную плату.

Для снижения затрат на сырье и материалы организации необходимо научиться их точно учитывать и нормировать, разрабатывать собственные нормы, основываясь на опыте проведения работ в предыдущие периоды и особенностях выполнения тех или иных работ.

Предложенное мероприятие по переводу двух бухгалтеров на 0,5 ставки приведет к экономии затрат на оплату труда в размере 48,6 млн р.

Вторым мероприятием является сокращение затрат на освещение за счет использования более современных технологий. Кроме экономии электроэнергии мы получаем экономию эксплуатационных расходов. Частота замены лампы накаливания - 3-4 раза в год, а ДРИ или ДНаТ - один раз в 4-5 лет. Улучшается качество освещения (выше освещенность, лучше цветопередача).

Таким образом, проведение данных мероприятий приведет к тому, что удельный вес затрат на оплату труда снизится на 48,6 млн р. или на 0,1%, материальные затраты снизятся на 26,3 млн р. или на 0,001%. В общем, затраты на производство снизятся на 74,9 млн р.Тогда чистая прибыль увеличится на сумму экономии затрат при проведении вышеописанных мероприятий: П = 767 + 74,9 = 841,9 млн р.

Данные мероприятия позволят оптимизировать аппарат управления и расходы на оплату труда, что позволит сэкономить 74,9 млн р. в год, т.е. увеличить прибыль организации.

Практика показала, что бухгалтерский учет на предприятии обеспечивает более действенное руководство и контроль со стороны главного бухгалтера, позволяет целесообразнее распределять труд между работниками учета, более эффективно использовать компьютеры, как в программе 1с: Бухгалтерия 7.7., так и в прикладных программах приложения Microsoft Office. Должностной состав работников бухгалтерии закрепляется в штатном расписании, утверждаемом руководителем организации. Ответственным за организацию бухгалтерского учета является главный бухгалтер и его заместитель, так при исправном выполнении своих обязанностях, в организации соблюдается: сохранность, своевременность и правильность оформления документов, правильное начисление и перечисление платежей в бюджет, внебюджетные фонды, взносов па государственное социальное страхование; соблюдается: штатная, финансовая и кассовая дисциплины, смет административно-хозяйственных и других расходов, законности списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь, сохранности бухгалтерских документов. С главным бухгалтером согласовываются назначение, увольнение и перемещение материально-ответственных лиц (кассиров, заведующих складами и др.)



Список использованных источников

1. Абдукаримов И.Т., Беспалов М.В. Бухгалтерский учет хозяйственной деятельности коммерческих организаций: учебное пособие / И.Т. Абдукаримов, М.В. Беспалов - М.: Инфра-М, 2012. - 320 с.

2. Бухгалтерский учет: учебник/ А.П. Михалкевич, П.Я Папковская, С.К. Маталыцкая (и др.); под ред. А.П. Михалкевича. - 4-е изд., с изм. - МНн. : БГЭУ, 2006г. - 688 с.

3. Стражева, Н.С., Стражев, А.В. Бухгалтерский учет : учеб.-метод. Пособ. / Н.С. Стражева, А.В. Стражев.- 14-е изд., перераб. и доп.- Минск : Современная школа, 2011. - 944 с.

4. Лебедев, В. Кто заплатит за ставку/В. Лебедев// Нац. экон. газ. (Инфорбанк).-2012.-24 августа № 63.-с.2

5. Левкович, О.А. Бухгалтерский учет: учеб.пособие/ О.А. Левкович, И.Н. Тарасевич.- 7-е изд., перераб. и доп.- Минск: Амалфея, 2011.- 768 с.

6. Бухгалтерский учет. Теория. Документы. Корреспонденция счетов. Регистры. Отчетность: практическое пособие/ Н.И. Ладутько [и др.]; под общей редакцией Н.И. Ладутько- 6-ое изд., перераб. и доп. - Минск: ФУ Аинформ, 2007- 808с.

7. Бухгалтерский учет: Учеб.- методич. пособие/ Н.С. Стражева, А.В. Стражев.- 10-е изд., перераб. и доп.- Мн.: Книжный Дом, 2004.-432 с.