После 1 января 2010 г. ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» начала применять метод списания ФИФО, так как, во-первых, руководство компании определило инфляционную составляющую стоимости товаров для перепродажи существенной, во-вторых, некоторые модели товаров довольно быстро «морально» устаревают, поэтому в организации стараются распродавать модели оборудования, наиболее ранние по поступлению.

На основании алгоритма, предусмотренного ПБУ 1/2008 проверим, правильно ли бухгалтерия ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» приняла решение не пересчитывать стоимость остатков МПЗ на 1 января 2010 года:

1) определяем существенность - на основании данных Отчета о прибылях и убытках сумма оборотов исследуемой организации существенна;

2) определяем тип вносимых изменений - новые способы бухгалтерского учета;

3) определяем необходимость внесения изменений на 1 января 2010 года и возможность их надежной оценки - количество объектов складского учета большое, высокая оборачиваемость, суммы остатков достаточно существенны, но составляют менее 10% (444,7тыс. руб./5243,26 тыс. руб.*100 = 8,48%)

Таким образом, исходя из принципа рациональности оценки остатков МПЗ на 1 января 2010 г., а также их несущественности, бухгалтерия ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» приняла правильное решение не пересчитывать стоимость остатков МПЗ на 1 января 2010 года. В соответствии с ПБУ 1/2008 она применяет внесенные в учетную политику изменения перспективно, т.е. в отношении хозяйственных операций 2010 года.

Необходимо отметить, что в отчетности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не раскрыта информация о содержании такого изменения в части его влияния на отчетность текущего и будущих периодов. Если будущие последствия оценить невозможно, об этом, хотя бы необходимо упомянуть.

Кроме того, в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не определено, в какие сроки и в каком порядке будет осуществляться тестирование каждого из отраженных в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности оценочных значений на необходимость их изменения.

2.2 Организационно-технический аспект учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Основными документами, регламентирующими бухгалтерскую деятельность ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», являются Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Бухгалтерский учет в организации ведется собственным структурным подразделением, которое подчиняется главному бухгалтеру и входит в структурное подразделение зам. генерального директора по финансам. В структуре бухгалтерии ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» используется вертикальная организация.

Деятельность бухгалтерии регламентирована Положением о бухгалтерии. Главный бухгалтер ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» назначается и освобождается от должности только на основании приказа руководителя организации. Руководитель создает приказ об учреждении бухгалтерской службы, на основе этого создается Положение о бухгалтерской службе, а также должностные инструкции работников бухгалтерии. Ведение бухгалтерского учета по направлениям (оптовая торговля и организация обслуживания и доставки) в организации возложено на бухгалтеров на участке.

Ведение бухгалтерского учета в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» осуществляется в соответствии с законодательством, оно основано на учетной политике (Приложение 6) и возложено на главного бухгалтера, решающего все вопросы, связанные с учетом, последующим контролем, своевременностью оформления документов и сдачей их в архив, сводом затрат, ведением Главной книги, составлением бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности.

Кроме того, главный бухгалтер сдает отчетность по начислению налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Ведение кассовых операций на предприятии возложено на кассира-бухгалтера, которая в соответствии с договором несет полную материальную ответственность за сохранность принятых ценностей.

Договор предусматривает ответственность бухгалтера-кассира за сохранность ценностей в кассе ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» и за правильное оформление кассовых документов. Договор составлен в двух экземплярах: один экземпляр - у кассира; второй экземпляр - в отделе кадров.

Как было сказано ранее, учетная политика ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» ежегодно в конце декабря утверждается приказом директора организации. В соответствии с действующим законодательством РФ в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» учетная работа организована в соответствии с основными принципами ведения бухгалтерского учета.

Обязательное применение первичных документов для ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», как организации торговли обусловлено Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5 (в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным документам) [18].

Также в соответствии с требованиями п. 1 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 12 «Положения по ведению бухгалтерского учета» все хозяйственные операции, проводимые в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в обязательном порядке оформляются оправдательными документами унифицированной формы. Аналогичное требование присутствует и в налоговом учете, что соответствует п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы организации должны быть документально подтверждены и обоснованы.

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» учет все хозяйственных операций осуществляется автоматизировано с помощью программ «Бухгалтерия 1С» и «Первичная документация. Склад». Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт». Утверждает график документооборота приказом директор. Пример графика документооборота в виде перечня работ приведен в Приложении № 4 к учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» (Приложение 9). Каждому исполнителю ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», перечисленному в графике документооборота, вручают выписку из графика.

В выписке перечисляют документы, которые оформляет исполнитель, сроки составления и представления документов в другие подразделения организации. Работники организации создают и представляют документы в соответствии с полученным графиком.

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» одним из главных направлений документооборота является документооборот, связанный с учетом материально-производственных запасов. Учет их осуществляется автоматизировано с помощью программы «Первичная документация. Склад».

Материально-производственные запасы могут поступать в организацию различными способами: от поставщиков; от подотчетных лиц, приобретающих их за наличный расчет; от списания пришедших в негодность основных средств.

В бухгалтерском учете ООО «ДЭК Дальэнергосбыт» МПЗ, в том числе товары принимаются по фактической себестоимости и представляют собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре (Приложение 10) непосредственно за материалы. Кроме того, в стоимость материалов включаются все расходы, связанные с приобретением материалов. Расчетные документы на поступающие материалы с приложенными к ним другими документами направляются на склад, а затем в бухгалтерию ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт». График документооборота по приходу материально-производственных запасов, поступивших по договору купли-продажи «от документа» представлен в Приложении 11.

В результате исследования порядка организации документооборота в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» было выявлено, что:

1. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации приказом по согласованию с главным бухгалтером.

2. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером.

3. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

4. Отношения, возникающие между ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», поставщиками и покупателями, оформляются договором.

5. Хранение документов осуществляется в соответствии с требованиями законодательства. Организации должны хранить первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет [11]. Налоговый кодекс требует, чтобы первичные документы, которые нужны для исчисления налогов, хранились четыре года [2, пп. 8 п. 1 ст. 23].

Как сортировать документы для хранения, решает главный бухгалтер. В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» «первичку» подшивают в хронологическом порядке в отдельные папки. Особый порядок хранения предусмотрен для счетов-фактур. Счета-фактуры, выданные покупателям и полученные от поставщиков подшивают в журналы учета полученных и выданных счетов-фактур, в хронологическом порядке. Журналы прошнурованы и пронумерованы.

ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» применяется упрощенная система налогообложения. Согласно Налоговому кодексу ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» имеет право применять УСН, так как:

- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период составляет 100 человек и менее (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 HК РФ);

По данным штатного расписания за 2007- 2009 годы (Приложение 12) в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в штате трудового коллектива 45 человек.

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов - не более 100 млн. руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 HК РФ);

По данным баланса ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» на 31 декабря 2009 года остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и незавершенного строительства составила 9575,138 тыс. руб.

- доход по итогам налогового (отчетного) периода не превышает 45 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

По данным Отчета о прибылях и убытках ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за 2009 год выручка составила менее 10 млн. руб., прибыль до налогообложения - 1277,0 тыс. руб., а чистая прибыль - 970,5 тыс. руб.

Поэтому ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» освобождена от ведения бухгалтерского учета в полном объеме, но при этом ведет учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

С другой стороны, ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» является акционерным обществом и использует упрощенную систему налогообложения, поэтому бухгалтерский учет приходится вести в полном объеме, ведь дивиденды рассчитываются из чистой прибыли, которую надо определять по правилам бухгалтерского учета. Это соответствует позиции Минфина России, представленной в Письме от 8 июня 2005 г. № 03-03-02-04 [19].

В конце каждого отчетного периода бухгалтерия ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» формирует бухгалтерскую отчетность, данные каждой формы отражают итоги деятельности организации за соответствующий период. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт».

Бухгалтерский учет в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» автоматизирован, используются программы «1С: Предприятие» версии 8.0 и «Первичные документы». Для составления учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета используется программа «Мастер учетной политики».

Это объясняется тем, что в условиях автоматизации значительное совершенствование техники учета характеризуется расширением аналитических и контрольных функций на основе методологического единства данных первичного учета и основных учетных регистров. Определенный набор учетных функций, заложенный в алгоритмы программы, позволяет автоматизировать элементы метода бухгалтерского учета - документацию, ведение счетов, двойную запись, оценку, калькуляцию и др. [58, с. 7].

Среди форм бухгалтерского учета в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» необходимо отметить декларации и регистры налогового учета. В таблице 8 приведены регистры для учета выручки, рекомендованные Федеральной налоговой службой.

учетный политика стратегия

Таблица 8 Регистры для учета выручки

Вид дохода	Регистры
1 Выручка от реализации готовой продукции	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав
2 Выручка от реализации работ, услуг	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав
3 Выручка от реализации прочего имущества	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, (материалов) услуг, прав
4 Выручка от реализации товаров, купленных для перепродажи	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав
5 Выручка от реализации основных средств	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав Регистр-расчет «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»
6 Выручка от реализации нематериальных активов	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав Регистр-расчет «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»
7 Выручка от реализации ценных бумаг	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» бухгалтерский учет автоматизирован, поэтому, представленные в программе карточку счета, оборотную ведомость и другие бухгалтерские документы использует в качестве регистров налогового учета. Налоговый кодекс этого не запрещает.

Для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности, а также имущественном положении ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» проводит инвентаризацию.

Инвентаризация денежных средств и МПЗ в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» проводится только в присутствии материально ответственных лиц. Фактическое наличие материальных ценностей определяется путем их подсчета.

Подготовительные мероприятия для проведения инвентаризации в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» включают в себя:

- разработку внутренних инструкций;

- издание приказа;

- получение расписок от материально ответственных лиц;

- определение остатков имущества и обязательств по учетным данным.

Для оформления приказа на проведение инвентаризации используется специальный бланк по форме № ИНВ-22 (Приложение 13). В приказе устанавливаются сроки проведения инвентаризации, определяется персональный состав инвентаризационной комиссии, объем инвентаризируемого имущества и обязательств, дата сдачи материалов в бухгалтерию.

Например, при инвентаризации МПЗ в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» используется натуральная (вещественная) проверка. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путем подсчета. Для оформления результатов вещественной проверки используются типовые формы инвентаризационных описей (Приложение 14).

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» значительный объем и номенклатура материально-производственных запасов, поэтому не всегда удается приостановить их поступление и выдачу во время проведения инвентаризации. В этом случае материально ответственное лицо принимает МПЗ в присутствии членов комиссии. Приходуются запасы по товарному отчету, при этом заносятся они в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».

Отпуск же МПЗ производится в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера. Заносятся отпущенные запасы также в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» при проведении натуральной проверки при инвентаризации МПЗ комиссия:

- осуществляет проверку соблюдения правил и условий хранения;

- выявляет запасы, частично потерявшие свое первоначальное качество и устаревшие морально;

- выявляет сверхнормативные и неиспользуемые материальные ценности.

По результатам инвентаризации в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» проводят анализ полученных данных, который включает:

- сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учета;

- выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождения учетных и текущих оценок.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишки имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт».

- недостача имущества и его порча относятся на издержки производства или обращения (расходы), если установлены виновные - на счет виновных лиц.

Например, по результатам проведения годовой инвентаризации МПЗ выявлены излишки канцелярских товаров на сумму 1068 руб., а также установлена недостача: товаров - на 12 370 руб.

От материально ответственных лиц получены соответствующие объяснения. Причинами недостачи товаров признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей.

Завскладом признала свою вину и согласилась возместить убытки. В бухгалтерском учете для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации используются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1 - 1068 руб. - оприходованы излишки канцелярских товаров;

Дебет 94 Кредит 10 - 12 370 руб. - отражена стоимость недостающей газовой плиты.

Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 2226,6 руб. - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим товарам;

Дебет 73 Кредит 94 - 14596,6 руб. - начислена задолженность работников по недостаче материалов и товаров.

Дебет 70 Кредит 73 - 14596,6 руб. - удержана задолженность работника по недостаче.

Однако в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не учли, что удержание причитающейся суммы с доходов работника производится с учетом ограничения, установленного статьей 138 ТК РФ: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%. Обобщение результатов инвентаризации производится на заседании комиссии. Итогом являются заключительный акт об инвентаризации, который представляется на рассмотрение руководителю организации. В нем отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета. Для оформления итоговых данных инвентаризации используется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией № ИНВ-26 (Приложение 15). Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться не менее пяти лет.

Для обеспечения сохранности имущества, законности и целесообразности ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также достоверности учетных и отчетных данных в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» существует система внутрихозяйственного контроля, который осуществляется ревизионной комиссией и внутренним аудитором. Проверка состояния системы внутреннего контроля в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» осуществляется внутренним аудитором на основе тестов.

Существует рабочий план ревизии в качестве приложения к Учетной политике. Согласно плану ревизии ревизия материально-производственных запасов и основных средств осуществляется 1 раз в год в конце декабря отчетного периода, ревизия денежных средств осуществляется 1 раз в квартал.

Результаты инвентаризаций и ревизии оформляются в виде Актов, для которых используется типовой бланк. Изучение рабочего плана счетов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» показало, что при его разработке бухгалтерия отвела в нем на субсчет один знак. В развитие синтетического счета 90 «Продажи» открыты субсчета, рекомендованные Минфином России в Плане счетов бухгалтерского учета (таблица 9)

Таблица 9 - Синтетический счет 90 «Продажи»

№	Субсчет	Наименование субсчета
1	90-1	«Выручка»
2	90-2	«Себестоимость продаж»
3	90-3	«Налог на добавленную стоимость»
4	90-4	«Акцизы»
5	90-9	«Прибыль/убыток от продаж»

При разработке рабочего плана счетов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не учтены особенности организационной структуры предприятия. В дальнейшем было принято решение об отражении на счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов, операций по продажам в разрезе сегментов. В настоящее время в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» выделено три сегмента (три склада). Поэтому, необходимо добавить десять дополнительных субсчетов (по два на каждую аналитическую позицию), а свободных только пять. Становится очевидной необходимость увеличения числа разрядов, отводимых под субсчет. Такое нововведение повлечет за собой полную перестройку рабочего плана счетов.

Таблица 10 - Рекомендуемый синтетический счет 90 «Продажи»

№	Субсчет	Наименование субсчета	Сегменты
			Склад № 1	Склад № 2	Склад № 3
1	90-10	«Выручка»	90-11	90-12	90-13
2	90-20	«Себестоимость продаж»	90-21	90-22	90-23
3	90-30	«Налог на добавленную стоимость»	90-31	90-32	90-33
4	90-40	«Акцизы»	90-41	90-42	90-43
5	90-90	«Прибыль/убыток от продаж»	90-91	90-92	90-93

В ходе анализа учетной политики и данных бухгалтерской отчетности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в части, приходящейся на финансовые вложения, было установлено, что они недостоверно отражают фактическое состояние дел в организации: сведения разных форм отчетности противоречат друг другу и расходятся с данными регистров бухгалтерского учета.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н. предписывает самостоятельный выбор организацией единицы бухгалтерского учета. Выбранная единица должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации о финансовых вложениях, надлежащий контроль за их наличием и движением. В учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» информация о единице бухгалтерского учета финансовых вложений в ценные бумаги отсутствует. Более того, политикой не урегулированы многие альтернативные варианты ведения бухгалтерского учета финансовых вложений, в связи, с чем затрудняется контроль соблюдения организацией принципа последовательности применения выбранного метода ведения учета той, или иной категории финансовых вложений. В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» для раздельного учета различных финансовых вложений к счету 58 предусмотрено открытие нескольких субсчетов, перечень которых представлен в табл. 11.

Таблица 11.Перечень счетов для учета финансовых вложений по данным Рабочего плана счетов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Номер счета	Наименование счета
58	Финансовые вложения
58-1	Краткосрочные инвестиции в облигации государственных и муниципальных займов
58-2	Долевые ценные бумаги (акции)
58-3	Долговые ценные бумаги, депозиты

По данным таблицы 11 можно сделать вывод о том, что применяемые в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» аналитика счета 58 не соответствует действующему Плану счетов. К недостаткам аналитического учета финансовых вложений в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», следует также отнести отсутствие раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, что особенно важно для достоверного раскрытия информации по ним в отчетности. В целях устранения выявленных недостатков и создания более прозрачной структуры аналитического учета финансовых вложений в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», рекомендуется организовать учет в соответствии с аналитикой, предусмотренной таблицей 12.

Таблица 12.Рекомендуемый перечень счетов учета финансовых вложений ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Номер счета	Наименование счета
58	Финансовые вложения
58-1	Паи и акции
58-2	Долговые ценные бумаги
58-2-1	Краткосрочные долговые ценные бумаги
58-2-1-1	Облигации
58-2-1-2	Векселя
58-2-2	Долгосрочные долговые ценные бумаги
58-2-2-1	Облигации
58-2-2-2	Векселя
58-5	Краткосрочные долевые ценные бумаги (акции)

Рекомендуемая аналитика позволяет четко определить величину долевых (счета 58-1, 58-5) и долговых (счет 58-2) ценных бумаг, долгосрочных (счета 58-1, 58-2-2) и краткосрочных (счета 58-2-1, 58-5) финансовых вложений. Таким образом, хотя учетная политика организации и регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности, поэтому является важным распорядительным документом.

Принимать решения при установлении положений учетной политики должен руководитель организации (а не главный бухгалтер), исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов; при этом должны учитываться стратегические цели организации и ее экономическое положение на текущий момент.

Участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны практически все структурные подразделения организации по направлениям своей деятельности. Исследование учетной политики показало, что выбор вариантов учетной политики осуществляется в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» с ПБУ и Налоговым кодексом РФ. К недостаткам учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за 2007 -2008 годы следует отнести отсутствие обязательных по законодательству приложений в виде графика документооборота, порядка проведения инвентаризаций. Однако на 2009 год к учетной политике по ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в качестве приложений являются рабочий план счетов, график документооборота и график внутреннего аудита хозяйственных операций.

2.3 Оценка эффективности учетной политики организации

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Поэтому целью исследования учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» стало не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Так, согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): «Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)» [67, с. 114].

С точки зрения бухгалтерского учета, базой для исчисления является счет 01 «Основные средства» за вычетом счета 02 «Амортизация основных средств» и счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Тогда, в учетной политике в методическом разделе в отношении основных средств должны быть раскрыты элементы, представленные в таблице 6.

С другой стороны, в соответствии со ст. 275 Налогового кодекса РФ «налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации» [2].

В соответствии с ПБУ 6/01 организации самостоятельно решают, проводить или не проводить переоценку однородных групп основных средств. Принимая решение о проведении переоценки, руководителю следует учитывать, что тогда в последующие годы переоценка должна будет проводиться регулярно. В настоящее время предприятию экономически невыгодно проводить дооценку, так как ее результаты не учитываются при исчислении налога на прибыль, но учитываются при исчислении налога на имущество [47].

Также процедура переоценки требует значительных дополнительных трудовых и финансовых затрат, так как необходимо привлекать независимого оценщика либо создавать собственную комиссию.

Налоговую экономию (по налогу на имущество) может принести лишь уценка основных средств. Два последних элемента, представленных в таблице 6 никакого влияния на налогооблагаемую базу по налогу на имущество не оказывают. Однако в пользу принятия решения о проведении переоценки говорит то, что необходимо повышать достоверность финансовой отчетности, и это позволяет сблизиться с международными стандартами.

Дооценка объектов основных средств приводит к увеличению их остаточной стоимости и, соответственно, начисляемой в дальнейшем амортизации и операционных расходов (из-за увеличения налога на имущество). Уценка ведет к снижению стоимости основных средств, а, следовательно, и налога на имущество.

В ПБУ 6/01 сказано, что в учетной политике должен быть установлен лимит отнесения к основным средствам (максимум 20 000 рублей), исходя из технологических особенностей, следовательно, предприятие может установить лимит и меньше, чем 20000 рублей, и соответственно, у организации станет больше основных средств, по которым амортизация будет начисляться в обычном порядке. Однако в этом случае увеличится сумма на 01 счете, что, в свою очередь, приведет к увеличению начисленного налога на имущество. Поэтому, если предприятие стремится уменьшить свое налоговое бремя, ему следует устанавливать лимит по допустимому максимуму.

Что касается стоимости основных средств, не превышающей 20 000 рублей за единицу, то:

1) во-первых, выбор того или иного способа (то есть начислять амортизацию или единовременно списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию) обусловливает последующий режим амортизации, а следовательно, уровень затрат и прибыли;

2) во-вторых, величину операционных расходов (в части налога на имущество). Чем медленнее начисляется амортизация, тем выше остаточная стоимость, тем выше налог на имущество.

В принципе, при выборе того или иного способа разница заключается только во времени. Списывается одна и та же сумма. Себестоимость в итоге все равно будет увеличена на стоимость основного средства. Однако, если списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию, себестоимость резко возрастет по сравнению с тем, если бы начислялась амортизация, то есть себестоимость периодически бы увеличивалась на незначительную сумму амортизационных отчислений. С одной стороны, это может негативно отразиться на финансовых показателях (рентабельности). А с другой стороны, данный элемент учетной политики влияет на операционные расходы, позволяя организации уменьшить платежи по налогу на имущество. При единовременном списании основного средства далее не будет начисляться налог на имущество, как если бы это было при начислении амортизации.

Еще одним объектом влияния данного элемента учетной политики является стоимость имущества, поскольку, если предприятие выберет вариант единовременного списания на затраты стоимости основных средств, не превышающих 20 000 рублей за единицу, в первом разделе баланса не будет отражаться их стоимость, то есть меняется структура актива баланса.

Что касается элемента учетной политики относительно порядка включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации, то в зависимости от принятой в организации учетной политики рассматриваемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, до момента ее окончания могут учитываться либо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо на счете 01 «Основные средства». Иными словами, только во втором случае соблюдаются все формальные правила бухгалтерского учета при признании объектов в балансе предприятия основными средствами и, соответственно, объектами налогообложения по налогу на имущество. Тем не менее, налоговые органы, как правило, настаивают на обязательности учета таких объектов недвижимости в составе основных средств, что противоречит требованию бухгалтерского учета (имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации). В данном случае бухгалтер должен сделать выбор - учитывать такие основные средства на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию или учитывать их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В первом случае объекты, не прошедшие государственную регистрацию, будут включаться в базу по налогу на имущество, а во втором - нет. В первом случае амортизация начисляется (только в целях бухгалтерского учета), а значит, увеличивается себестоимость, во втором - нет. Но зато при выборе первого варианта выполняется требование приоритета содержания над формой, а во втором - нет.

В налоговом учете предусмотрено два метода - линейный и нелинейный. Поскольку учреждения стремятся по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в налоговом учете применяют для расчета амортизационных отчислений линейный метод. Порядок исчисления амортизации линейным методом в отношении объекта амортизируемого имущества приведен в п. 3 ст. 259 НК РФ [52]. Ее начисление осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, которая определяется по формуле:

K = (1/n) * 100%, (1)

где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Из приведенной формулы видно, что норма амортизации находится в прямой зависимости от срока полезного использования, поэтому следует уточнить, подлежат ли нормы амортизации изменению после завершения работ по восстановлению основных средств, в результате которых увеличиваются стоимость амортизируемого имущества и срок полезного использования [64].

В отличие от линейного метода сумма начисленной нелинейным методом за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется исходя из остаточной, а не первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, которая в целях применения данного метода умножается на нормы амортизации, определенные для данного объекта. Этот расчет можно представить формулой:

K = (2 / n) * 100% (2),

где:

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Особенность указанного метода в том, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему будет исчисляться в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Иными словами, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества составит 20% от своей первоначальной (восстановительной) стоимости, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации к остаточной стоимости данного объекта [30, с. 23].

Выбор метода начисления амортизации требует пристального внимания со стороны бухгалтера, так как менять метод по уже введенным в эксплуатацию основным средствам нельзя. Выбранный метод будет использоваться до конца срока полезного использования основных средств. Описанные способы различаются скоростью амортизации основных средств. Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли предприятия в конкретном отчетном периоде. Однако с точки зрения исчисления налога на прибыль выгоднее нелинейный метод.

Например, ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» приобрела ксерокс формата А2. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, составила 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, ксерокс относится к средствам светокопирования по коду 14 3010210 ОКОФ к 3-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения для целей налогообложения амортизацию на ксерокс начисляют линейным методом:

(1 / 60 мес.) * 100% = 1,66%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 830 руб. (50 000 руб. *1,66%).

В соответствии п. 3 ст. 259 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, включаемого в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов налогоплательщик должен применять только линейный метод начисления амортизации.

ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» приобрела цветной лазерный принтер форматом А3. Его первоначальная стоимость - 30 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС принтер относится к электронно-вычислительной технике по коду 143020000 ОКОФ ко 2-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 2 г. (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на принтер начисляется нелинейным методом:

(2 / 24 мес.) * 100% = 8,33%.

На принтер будет начислена амортизация:

- в первый месяц - 2 499 руб. (30 000 руб. * 8,33%);

- во второй - 2 291 руб. ((30 000 руб. - 2 499 руб.) * 8,33%);

- в третий - 2 100 руб. ((30 000 руб. - 2 499 руб. - 2 291 руб.) * 8,33%) и т.д.

Когда остаточная стоимость принтера станет меньше 6000 руб. (30 000 руб. * 20%), нужно перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев его эксплуатации.

Сумма амортизации по принтеру составит 24 300 руб., а его остаточная стоимость - 5 700 руб. (30 000 - 24 300). Оставшийся срок эксплуатации - 5 месяцев (24 - 19). С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1 140 руб.: 5 700 руб. / 5 мес.

Сравним оба метода начисления амортизации, учитывая, что принтер введен в эксплуатацию в январе 2007 года (таблица 13).

Таблица 13 - Сравнение методов начисления амортизации

Дата	Линейный метод	Нелинейный метод
2007	остаточная стоимость, руб.	сумма амортизации, руб.	остаточная стоимость, руб.	сумма амортизации, руб.
Январь	30 000,00		30 000,00
Февраль	28 749,90	1 250,10	27 501	2499
Март	27 499,80	1 250,10	25 210	2291
Апрель	26 249,70	1 250,10	22 919	2100
Май	24 999,60	1 250,10	21 010	1 909
Июнь	23 749,50	1 250,10	19 260	1 750
Июль	22 499,40	1 250,10	17 656	1 604
Август	21 249,30	1 250,10	16 185	1 471
Сентябрь	19 999,20	1 250,10	14 837	1 348
Октябрь	18 749,10	1 250,10	13 601	1 236
Ноябрь	17 499,00	1 250,10	11 429	1 133
Декабрь	16 248,90	1 250,10	11 429	1 039
01.2008	14 998,80	1 250,10	10 477	1 140
12. 2008	1 247,70	1 247,70	1 140	1 140
01.2009	-		-	1 140
Итого		30 000,00		30 000,00

На первый взгляд может показаться, что метод амортизации не влияет на финансовые результаты предприятия, - в любом случае на себестоимость списывается полная стоимость основных средств. Однако это ошибочное мнение: «от выбранного способа зависит себестоимость готовой продукции отчетного периода, стоимость незавершенного производства, остаточная стоимость основных средств, представленная в балансе, бухгалтерская прибыль (в целях исчисления налогооблагаемой прибыли амортизационные отчисления считаются отдельно), налог на имущество (так как базой для исчисления налога на имущество служат бухгалтерские данные), налог на прибыль (в части начисленного налога на имущество)» [33, с. 17].

Следует отметить, что, если организация применяет нелинейный метод, она не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам 1-3 групп (п. 7 ст. 259 НК РФ).

На рисунке 13 показано, как выбор метода начисления амортизации влияет на величину амортизационных отчислений по годам.



Рис. 13. Сумма амортизационных отчислений, исчисленная разными методами

При этом более быстрые способы позволяют на начальном этапе списать на себестоимость большую часть стоимости активов, тем самым, уменьшив налог на имущество.

По графику (рисунок 13) видно, что величина амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации больше всего при методе списания по нелинейному методу, а меньше всего - при линейном методе. А значит, организация, используя этот метод, сможет уменьшить (и значительно) платежи по налогу на имущество.

В таблице 14 отражены те элементы учетной политики, которые позволят снизить налог на имущество.

Таблица 14.Элементы учетной политики, позволяющие снизить налог на имущество

Объект учетной политики	Элементы, позволяющие снизить налог на имущество
Переоценка основных средств	Переоценку не проводить или проводить уценку
Установление лимита отнесения к основным средствам	20 000 руб.
Списание основных средств стоимостью, не более 20000 руб.	Путем единовременного списания на затраты по мере отпуска в производство
Порядок включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации	Не включать в состав основных средств до окончания регистрации
Начисление амортизации основных средств	Метод уменьшаемого остатка (с повышающим коэффициентом) Метод суммы чисел лет

Однако существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета.

Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»).

С другой стороны, в соответствии со ст. 275 Налогового кодекса РФ «налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации» [47].

В том случае, когда организация может выбирать различные методы бухгалтерского учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни, у нее возникает возможность совершенно по-разному представить информацию о данных фактах в бухгалтерской отчетности.

Следовательно, посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел.

Например, при выборе учетной политики очень важен момент выбора метода распределения условно-постоянных расходов. Инструкция по применению плана счетов устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению условно-переменных и условно-постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются.

Однако в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не прописан выбор метода распределения условно-постоянных расходов. Наиболее значимые для картины финансового положения организация решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации. Один из классических подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем бухгалтерском законодательстве, разделяет их на две группы - условно-переменные и условно-постоянные. Под условно-переменными понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства.

Условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства, и, соответственно, номенклатура которых в течение длительного времени сохраняется постоянной.

Первый подход основывается на рассмотрении условно-постоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь утверждается, что хотя размер условно-постоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно [61].

Следовательно, расходы эти должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода.

Второй подход основывается на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни (ПБУ 1/2008). Согласно этому принципу, так как величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, так как условно-постоянные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукцию вообще не будет выпускаться, они не должны оставаться на балансе в суммах незавершенного производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли [49].

Для организаций, занимающихся оптовой торговлей наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах учитывается на следующих счетах, представленных в таблице 15.

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения.

Таблица 15 Отражение наличия и движения товарных запасов в оптовой торговле

№	Наименование счета	Наименование субсчета
15	«Заготовление и приобретение материальных ценностей»
41	«Товары»	41-1 «Товары на складах»
42	«Торговая наценка»
44	«Расходы на продажу»
45	«Товары отгруженные»
90	«Продажи»

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

При учете организацией товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки).

Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, помимо издержек обращения на перевозку товаров следующие расходы: на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы [49]. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи». Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные» [61].

Наиболее значимые для картины финансового положения организации решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации. В учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за 2008 год списание общехозяйственных расходов происходит в дебет сч. 90 «Продажи».

Таблица 16 Выписка из учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» 2008 год

Положение учетной политики	Выбранный вариант	Основание
Списание общехозяйственных расходов	- общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч. 90 «Продажи»	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н)

Так, например, объем условно-переменных расходов за период 2008 года в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» составляет 10043,554 тыс. руб., а объем условно-постоянных - 3262,247 тыс. руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода составляет 444,7 тыс. руб. За 2008 год было продано продукции 16441,626 тыс. руб. (НДС - 2959,5 тыс. руб.).

Финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как 1544,424 тыс. руб.

Определяя методику учетных записей для данного варианта, инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 44 «Расходы на продажу» в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.

В нашем случае при применении второго подхода схема бухгалтерских записей будет иметь вид, представленный на рисунке 15.

Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условно-постоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску продукции в 10488,254 тыс. руб.

Так как условно-постоянные расходы (расходы на продажу) в 2338,848 тыс. руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатках готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, который в результате исчисляется в 655,024 тыс. руб.

Выбор в учетной политике применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, снижает прибыль предприятия на 889,4 (1544,424 - 655,024) тыс. руб. Реальное финансовое положение ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, при этом изменилась рентабельность продаж. В первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдают рентабельность продаж в 9,4% (1544,424/16441,626*100%), а во втором случае - всего 3,98% (655,024/16441,626*100%).

Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности [47].

В управленческом учете выбор методов оценки доходов и расходов, их признания и распределения по отчетным периодам должен быть задан информационными потребностями пользователей отчетности. При этом выбор этот может отнюдь не ограничиваться одним из возможных вариантов. Выбор в учетной политике метода списания: общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч. 90 «Продажи» снижает прибыль предприятия на 889,4 тыс. руб. при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи.