Бухгалтерский анализ дебиторской и кредиторской задолженности на материалах ОАО "Оренбургское"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В рыночной экономике организации тесно взаимосвязаны друг с другом. При выборе партнёров одним из важнейших критериев построения взаимоотношений организаций является платёжеспособность (возможность организации расплачиваться по своим обязательствам). Неплатёжеспособная организация непривлекательна ни для инвесторов, ни для кредиторов. Она создаёт угрозу потери ресурсов как привлечённых, так и собственных.

Дебиторская и кредиторская задолженность - неизбежное следствие существующей в настоящее время системы денежных расчётов между организациями, при которой всегда имеется разрыв во времени платежа с моментом перехода права собственности на товар, между предъявлением платёжных документов к оплате и временем их фактической оплаты.

Анализ структуры дебиторской и кредиторской задолженности, свидетельствует о том, что основной удельный вес в данных видах занимает задолженность перед поставщиками и подрядчиками и перед покупателями и заказчиками. В этих условиях остро встает задача контроля над правильной организацией бухгалтерского учета расчетов по заемным и долговым обязательствам. В хозяйственно-финансовой деятельности российских организаций зачастую складывается ситуация, когда становится невыгодным снижение дебиторской задолженности без изменения кредиторской.

Цель курсовой работы изучить особенности учета, аудита и проанализировать состояние расчетов с дебиторами и кредиторами в ОАО "Оренбургское".

Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:

- раскрыты теоретические аспекты бухгалтерского учета, анализа и аудита расчетов с дебиторами и кредиторами;

- дана организационно-экономическая характеристика ОАО "Оренбургское";

- отражены особенности учета расчетов с дебиторами и кредиторами в ОАО "Оренбургское";

Объектом исследования выступает открытое акционерное общество "Оренбургское" Оренбургского района.

Предметом исследования выступает теоретико-методологические и организационно-методические проблемы бухгалтерского учета и аудита дебиторской и кредиторской задолженности.

В курсовой работе были использованы следующие источники данных: Федеральные законы, положения по бухгалтерскому учету, труды отечественных и зарубежных учетных, первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, учетная политика организации, план счетов, данные годовой бухгалтерской отчетности ОАО "Оренбургское" за 2010-2012 годы.

Основными методами исследования послужили: монографический, табличный, графический, метод относительных показателей и другие.

1. Теоретические основы учета и аудита расчетов с дебиторами и кредиторами

1.1 Дебиторская и кредиторская задолженность как экономическая категория

Финансовые отношения каждой организации с другими предприятиями и организациями включают расчеты с поставщиками, покупателями, строительно-монтажными, транспортными и другими организациями.

Организация вступает в хозяйственные и финансовые отношения с другими организациями, лицами и так далее. Таким образом, возникают расчетные отношения. Расчеты делятся на две группы:

- по товарным операциям, которые производятся организацией в случае, если организация является поставщиком готовой продукции (работ, услуг), заготовителем товарно-материальных ценностей, или покупателем

- по нетоварным операциям, связанным с погашением задолженности банку, бюджету, работникам, внебюджетным фондам и другие расчеты [9].

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается как имущество организации, а кредиторская задолженность - как обязательства. Однако тот и другой вид задолженности неразрывно связаны и имеют устойчивую тенденцию перехода из одного в другой. Поэтому эти два вида задолженности необходимо рассматривать во взаимосвязи.

Под дебиторской задолженностью понимаются задолженность организаций, работников и физических лиц данной организации, которая возникает в процессе экономической деятельности организации, то есть задолженность покупателей за купленные товары и услуги, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и другое.

Дебиторская задолженность по своему характеру в зависимости от счетных отношений может подразделяться на нормальную, которая является следствием хозяйственной деятельности организации и просроченную дебиторскую задолженность, которая создает финансовые затруднения для приобретения производственных запасов, выплаты заработная плата. Такая дебиторская задолженность должна быть в центре внимания, и должны быть приняты срочные оперативные меры по ее исключению [10].

Для целей учета и анализа дебиторская задолженность делится на текущую и долгосрочную. Текущая задолженность должна быть получена в течение года или нормального производственно-коммерческого цикла. Производственно - коммерческий цикл включает в себя: перечисление денежных средств в качестве аванса поставщикам, получение и хранение товароматериальных ценностей производства, хранение и реализацию готовой продукции, и погашение дебиторской задолженности. Уровень дебиторской задолженности определяется многими факторами: вид продукции, емкость рынка, степень насыщенности рынка данной продукцией, принятая в организации политика расчетов с клиентами, причем последний фактор особенно важен.

Дебиторская задолженность имеет двоякую природу. С одной стороны, "нормальный" рост дебиторской задолженности свидетельствует об увеличении потенциальных доходов и повышении ликвидности. С другой стороны, не всякий размер дебиторской задолженности приемлем для предприятия, так как рост неоправданной дебиторской задолженности может привести также к потере ликвидности [11].

Дебиторская задолженность представляет собой сумму долгов, причитающихся организации от юридических или физических лиц в результате хозяйственных отношений между ними, или, иными словами, отвлечения средств из оборота организации и использования их другими организациями или физическими лицами.

В широком смысле дебиторская задолженность охватывает все расчеты организаций-поставщиков с организациями-покупателями (заказчиками) и является предпосылкой кредиторской задолженности, но иногда она не является таковой. Например, в случаях, когда организация-покупатель оплачивает товар в день его получения, дебиторская задолженность для организации - поставщика не завершается образованием кредиторской задолженности у покупателя [2].

Дебиторская задолженность - относительно самостоятельная категория. Даже если она резервирована, нельзя быть уверенным в получении долга вовремя и в полном размере. Кроме того, денежное требование по взысканию дебиторской задолженности может быть уступлено третьему лицу посредством факторинговой операции. [1, с 28]

Кредиторская задолженность -- это кредит, полученный от поставщиков и подрядчиков, когда организация-покупатель получает товары и услуги от контрагентов без требования о незамедлительной оплате. Преимущества такого кредита заключаются в его автоматизме, простоте и оперативности получения. Однако предоставлять отсрочку от уплаты следует только в тех случаях, когда предприятие знает своего клиента и может оценить его платежеспособность, определить уровень риска неоплаты, который при этом возникает. Такой кредит нельзя считать бесплатным, поскольку получающий его, как правило, теряет право на скидки или получает их в значительно меньших размерах, вынужден платить проценты и штрафные санкции за просрочку платежа. Поэтому организация, беря товар в долг, должны удостовериться в том, что плата за кредит не слишком велика [8].

С позиции бухгалтерского учета дебитором является юридическое или физическое лицо, имеющее задолженность перед данной организацией. Это могут быть организация-покупатель, не оплатившая отгруженную или отпущенную ей продукцию и другие товары, рабочий или служащий, получивший аванс на командировку или на другие расходы, и многие другие должники.

Дебиторскую задолженность часто связывают с товарным и коммерческим кредитованием. Действительно, отпуская продукцию и другие товары в долг, организация предоставляет их покупателю как бы в кредит с последующим его погашением при оплате. Однако, если быть точнее в юридическом смысле, это не товарный, а коммерческий кредит.

Дебиторская задолженность непосредственно связана с имуществом организации. В правовом смысле понятие имущества включает не только материальные ценности и денежные средства, находящиеся в собственности их обладателя в данный момент времени, но и материальные и денежные средства, находящиеся у других юридических и физических лиц, право собственности на которые принадлежит данной организации.

Дебиторская задолженность организации - кредитора относится к его долгосрочным или текущим (краткосрочным) активам, поскольку представляет собой ту часть имущества организации, которая принадлежит ему по праву, но находится у других лиц. Со временем она должна быть компенсирована, то есть оплачена организации денежными средствами или поставкой товаров на бартерной основе.

Дебиторская задолженность с юридических позиций - это капитал организации-кредитора, но не всегда ее собственный. Только тогда, когда в процессе экономического оборота находившиеся у организаций-должников средства возвращаются во владение организации-кредитора, они включаются в текущие активы последней, либо направляются на погашение ее кредиторской задолженности.

В узком смысле дебиторская задолженность -- это то, что контрагенты должны данной организации. В сфере горизонтальных взаимоотношений с партнерами и контрагентами эта задолженность образуется при выполнении условий договоров, при которых организация-кредитор обладает имущественным правом требования к противоположной стороне.

В сфере вертикальных правоотношений дебиторская задолженность возникает тогда, когда в силу каких-либо оснований органы государства или местного самоуправления обязаны произвести определенные компенсационные выплаты данной организации [11].

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусматривает необходимость сверки расчетов с дебиторами и кредиторами, то есть признания факта и величины взаимных долговых обязательств каждой стороной. Это является обязательным условием и составной частью аудиторской проверки и оценки достоверности финансовой отчетности организации, предъявления взаимных претензий по возмещению долговых обязательств при рассмотрении споров в суде.

Характер признания взаимных обязательств по платежам зависит от особенностей их формирования. Дебиторская задолженность чаще всего возникает при предварительной оплате товаров и услуг, при продаже их в кредит и оплате в рассрочку.

По действующему законодательству договорные условия предварительной оплаты нельзя рассматривать как самостоятельную форму расчетов. Это условие о сроке платежа, предшествующем сроку передачи товаров.

Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которая возникает в ходе различных фактов хозяйственной деятельности [7].

Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками. Задолженность по заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, в фонды социального назначения и другие подобные начисления называют обязательными по распределению.

Кредиторы, задолженность по которым возникла по другим операциям, называют прочими кредиторами.

В состав имущества организации как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая его долги (ч.2 п.2 ст.132 ГК). В другой правовой норме - ст.128 ГК - при перечислении объектов гражданских прав долги, или кредиторская задолженность, не названы в числе других видов имущества, к которым отнесены вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Это явная несогласованность в законодательстве. Если в числе объектов гражданских прав названы имущественные права, то следовало бы указать и корреспондирующие им имущественные обязанности, или, более конкретно, кредиторскую задолженность.

Экономическая сущность кредиторской задолженности состоит в том, что это не только часть имущества организации, как правило денежные средства, но и товарно-материальные ценности, например в обязательствах по товарному кредиту (ст.822 ГК). Как правовая категория кредиторская задолженность - особая часть имущества организации, являющаяся предметом обязательных правоотношений между организацией и ее кредиторами. Организация владеет и пользуется кредиторской задолженностью, но она обязана вернуть или выплатить данную часть имущества кредиторам, которые имеют права требования на нее. Данная часть имущества суть долги организации, чужое имущество, чужие денежные средства, находящиеся во владении организации-должника.

С учетом отмеченных признаков кредиторскую задолженность можно было бы определить как часть имущества организации, являющуюся предметом возникших из различных правовых оснований долговых обязательств организации-дебитора (должника) перед управомоченными лицами кредиторами, подлежащую бухгалтерскому учету и отражению в балансе в качестве долгов организации-балансодержателя [7].

В бухгалтерском балансе остатки по дебиторской и кредиторской задолженности отражаются по их видам развернуто.

Дебиторская задолженность в бухгалтерском учете организации отражается как следствие ее гражданских обязательств, возникающих в результате определенной сделки. Сделка, оформленная, как правило, договором, представляет собой определенное действие участвующих в ней субъектов (юридических или физических лиц), результатом которого является возникновение товарных и денежных обязательств.

Договор обязывает одну сторону - кредитора - предоставить определенные ценности, либо выполнить работы и услуги (товарная часть сделки), а другую сторону - дебитора - оплатить в установленные договором сроки, выполненные первой стороной обязательства (денежная часть сделки)

1.2 Нормативное регулирование учета расчетов с дебиторами и кредиторами

С переходом страны на рыночные отношения и принятия новых законодательных актов усложнился порядок учета и отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженности. Более сложным стало налогообложение операций, связанных с учетом дебиторской и кредиторской задолженности.

В обобщенном виде факторы, влияющие на порядок отражения дебиторской задолженности в учете, оценки и погашения, представляют собой правила и нормы, установленные:

- договором, определяющим порядок расчетов по сделке;

- гражданским законодательством, определяющим порядок совершения сделок;

- законодательными и административными документами по налогообложению.

В условиях рыночных отношений договор - основной юридический акт, из которого возникают обязательственные правоотношения. Он является главным средством регулирования товарно-денежных связей, определяющим содержание правоотношений, права и обязанности его участников [25].

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах; обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (п. 6.1 ПБУ 10/99).

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 10/99).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг), либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (п. 6.1 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 266 Налогового Кодекса РФ сомнительный долг - это задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для целей налогообложения организация вправе создавать резерв по сомнительным долгам по любой просроченной задолженности. Исключение составляют просроченные проценты по кредитам и займам (п. 3 ст. 266 НК РФ).

По таким долгам резервы могут создавать только банки. В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительными долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на сновании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на сновании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма создаваемого резерва не увеличивается [25].

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода. Безнадежным (нереальными к взысканию) долгом п. 2 ст. 266 НК РФ признает те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 НК РФ) [13].

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и досрочную.

Минфин России утвердил Положение, устанавливающее особенности бухгалтерского учета расходов по займам и кредитам, ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам".

ПБУ 15/08 отменяет подразделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную. И, как следствие, дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную. Информация о сроках погашения займов подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Вместе с тем в Плане счетов предусмотрено два счета -- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" -- в зависимости от срока, на который привлекаются заемные средства. Структура Бухгалтерского баланса не предполагает деление задолженности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации") [43].

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того рода и качества. При этом заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенныи договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа (п. 1 ст. ГК РФ). Как правило, проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Предполагается, что договор займа является беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда (50 000 руб.), и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ) [44].

При этом кредит предоставляется юридическим лицам только в безналичном порядке путем зачисления денежных средств на расчетный или корреспондентский счет (субсчет клиента - заемщика), открытый на основании договора банковского счета, в том числе при предоставлении средств на оплату платежных документов и на выплату заработной платы (п.2.1.1. Положения № 54-П).

Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (п. 1 ст. 821 РФ)

Заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором (п. 2 ст. 821 ГК РФ).

В случае нарушения заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита (ст. 814 ГК РФ) кредитор вправе также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору (п. 3 ст. 821 ГК РФ).

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (ПБУ 15/2008).

Задолженность по предоставленному займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России -- по курсу, определяемому по соглашению сторон (ПБУ 15/2008). Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (п. 14 ПБУ 15/2008). При поступлении в организацию - заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке -- с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/2008).

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией в соответствии с ПБУ 15/2008, а именно:

1) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность;

2) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре (ПБУ15/2008). При этом начисленные по причитающимся к оплате займам и кредитам проценты, выраженные в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон (п. 21 15/01).

Порядок расчета и взимания процентов по банковским кредитам изложен в Положении № 39-П и Методических рекомендациях № 285-Т.

Согласно п. 3.5 Положения № 39-П проценты за выданные банком кредиты начисляются на остаток задолженности по основному долгу на начало операционного дня. В соответствии с п. 3.6 Положения № 39-П начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете банка не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.

В п. 4 ПБУ 15/2008 сказано, что расходы по займам отражаются обособленно от основной суммы долга. Для этого нужно открывать отдельные субсчета к счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67"Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" [45].

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера доставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) относятся к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ). Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (ПБУ 15/2008).

1.3 Методика проведения аудита расчетов с дебиторами и кредиторами

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по операциям, не упомянутым в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на соответствующих субсчетах. При проведении проверки расчетов с разными дебиторами и кредиторами аудитор должен проанализировать достоверность и правильность отражения в учете таких операций, как получение и оплата услуг организаций связи, коммунального хозяйства, тепло- и водоснабжения, учебных заведений, по аренде имущества, по возмещению материального ущерба и др. Во избежание ошибок по данным первичных документов и учетных регистров по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" аудитор устанавливает причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности, меры, принимаемые для погашения и взыскания задолженности. В зависимости от объема операций и результатов предварительного тестирования системы внутреннего контроля расчетов могут применяться методы как сплошного, так и выборочного контроля. В последнем случае формируются выборки отдельно по дебиторам и кредиторам, в которые включают соответствующие операции за месяц из каждого квартала проверяемого периода [11].

В ходе проверки расчетов с дебиторами и кредиторами аудитор должен также убедиться в:

- наличии договоров купли-продажи (мены) товаров, подряда, оказания услуг, соответствии их содержания и оформления требованиям ГК РФ;

- своевременности списания дебиторской задолженности, невозможной по взысканию;

- дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;

- фактическом существовании задолженностей при совпадении дебитора и кредитора в одном лице;

- своевременности и правильности отражения на расчетах с поставщиками и подрядчиками сумм по претензиям;

- обоснованности оценки сумм, отраженных на расчетах с поставщиками и подрядчиками за неотфактурованные поставки;

- своевременности и полноте проведения инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами;

- правильности формирования резерва по сомнительным долгам;

- ведении аналитического учета по каждому дебитору и кредитору, каждому выданному и полученному векселю;

- правильности отражения информации о расчетах с дебиторами и кредиторами в бухгалтерской отчетности;

- соответствии записей аналитического учета по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" записям в журнале-ордере № 8 и Главной книге.

В обязательном порядке проверяются правильность составления корреспонденции счетов по каждому виду расчетов, организация аналитического учета по ним, обоснованность начисления (или возмещения) НДС по этим операциям. При необходимости проводится сверка отдельных операций по расчетам с организациями-дебиторами по выбору аудитора. Устанавливается также правильность отражения дебиторской и кредиторской задолженности в балансе -- такая задолженностями должна отражаться развернуто. Выявленные ошибки и отклонения фиксируются в рабочих документах [9].

Источники информации в ходе проверки следующие:

- журнал-ордер № 6, ведомости № 5-7 (при журнально-ордерном учете);

- карточки и анализ счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при автоматизированном учете);

- счета, счета-фактуры;

- книга покупок;

- книга продаж;

- договоры купли-продажи, мены, подряда, оказания услуг;

- претензионные письма;

- акты инвентаризации (сверок) расчетов.

При проверке расчетов с дебиторами и кредиторами могут быть использованы следующие аудиторские процедуры: опрос, подтверждение (например, третьих лиц о фактическом размере задолженности), просмотр документов, сравнение документов [3].

Характерными ошибками в учете расчетов с дебиторами и кредиторами являются:

- отсутствие договоров с дебиторами и кредиторами или несоответствие требованиям ГК РФ;

- отсутствие первичных расчетно-платежных документов или их неполное оформление;

- несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности;

- не проведение инвентаризации (сверки) расчетов.

По результатам проверки в аудиторском заключении аудитор составляет аудиторское свидетельство, в котором излагает результаты проверки расчетов с дебиторами и кредиторами, достоверность первичных документов, полноту и точность отражения в учете расчетных операций [3].

2. Организационно-экономическая характеристика ОАО "Оренбургское" по племенной работе

Открытое акционерное общество ОАО "Оренбургское" по племенной работе с 2003 года. Основной деятельностью предприятия является разведение племенного крупно - рогато скота.

Имущество образуется за счет вкладов в уставной капитал, а также за счет иных источников, предусмотренных действующим законодательством.

Общество имеет расчетный счет в банке, круглую печать со своим наименованием, штампы, бланки и другие реквизиты.

Юридический адрес Общества: 460524 Оренбургская область, Оренбургский район, поселок Соловьевка. Общество ведет бухгалтерский и налоговый учет по нормам, действующим в Российской Федерации. В соответствии с ФЗ № 208-ФЗ от 26.12.1995 года "Об открытом акционерном обществе"(принят ГД ФС РФ 24.11.1995, действующая редакция).

Управление обществом осуществляется в соответствии с законодательством РФ и Уставом предприятия.

Органами управления общества являются:

- акционеры;

- единоличным исполнительным органом общества является директор, который избирается на 5 лет и действует от имени акционеров по доверенности.

Общество самостоятельно планирует свою производственно-хозяйственную деятельность, а также социальное развитие коллектива. Основу деятельности составляют планы, разработанные по системе стандарт-кост, причем планы разрабатываются как на краткосрочный период времени 1 год, так и на долгосрочную перспективу до 5 лет, договоры розничной купли-продажи, заключаемые с покупателями и заказчиками, а также договоры поставки с поставщиками товаров, материально-производственных ресурсов, а так же основных средств.

Реализация племенного скота осуществляются по ценам и тарифам, устанавливаемым самостоятельно.

В основе организационной структуры лежит, прежде всего структура самого ОАО "Оренбургское" по племенной работе.

Общая численность работающих в обществе на конец 2012 года составила 158 человек.

Система оплаты труда в обществе - повременная. Тарифами оплаты труда являются часовые и (или) месячные тарифные ставки и должностные оклады, определяющие уровни оплаты труда для конкретных профессионально - квалификационных групп работников организации.

ОАО "Оренбургское" по племенной работе имеет основные и оборотные средства. Подавляющая часть основных средств состоит из племенного скота, зданий, сооружений, земельного участка и производственного инвентаря, оборотные средства состоят из запасов кормов, товаров, дебиторской задолженности, а так же краткосрочных финансовых вложений. В таких отделах как бухгалтерия, основной склад, отдел материально-технического снабжения из-за значительного увеличения объема информации установлены компьютеры и оргтехника. Бухгалтерский учет автоматизирован и ведется с помощью программы 1-С Предприятие версия 7.7.

При анализе хозяйственной деятельности общества часто применяется сравнение фактически достигнутых результатов с данными прошлых лет. Сравнивают результаты текущего месяца, квартала, года с прошедшим. Это дает возможность оценить темпы изменения изучаемых показателей и определить тенденции и закономерности развития экономических процессов.

Из таблицы 2.1 видно, что численность рабочих уменьшилась в 2012 г. по сравнению с 2010 г. на 5 человек, однако в % соотношении численность всего сельскохозяйственного - производственного персонала выросла на 1,06%. В 2012 г. по сравнению с 2010 г. увеличилось число специалистов на 3 человека. Это все говорит о частичной замене ручного труда и о повышении уровня квалификации персонала.

Таблица 2.1 - Состав и структура работников ОАО "Оренбургское" по племенной работе по категориям, %

Категории работников	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Изменение в структуре 2012г. к 2010г. (+,-), %
	Коли-чество, чел.	В % к итогу	Коли-чество, чел.	В % к итогу	Коли-чество, чел.	В % к итогу
Среднесписочная численность всего персонала	167	100,0	163	100,0	158	100,0	Х
в том числе: сельскохозяйственный-производственный персонал	161	96,41	157	96,32	154	97,47	+1,06
из него: - рабочие	124	74,25	121	74,23	119	75,32	+1,07
- руководители	6	3,59	5	3,07	5	3,16	-0,43
- специалисты	15	8,99	16	9,82	18	11,39	+2,40
- служащие	16	9,58	15	9,20	12	7,60	-1,98
непромышленный персонал	6	3,59	6	3,68	4	2,53	-1,06

На рисунке 1 наглядно показана доля каждой категории работников.

Рисунок 1 - Состав работников ОАО "Оренбургское" по племенной работе по категориям за 2012 г.

В таблице 2.2 приведена динамика показателей платежеспособности. Коэффициент текущей ликвидности по годам дает общую оценку ликвидности активов, показывая, сколько рублей текущих активов общества приходится на один рубль текущих обязательств.

Таблица 2.2 - Динамика показателей платежеспособности (на конец года) ОАО "Оренбургское" по племенной работе

Показатели	2010г	2011г.	2012г	Изменение 2012г. к 2010г. (+,-)
Оборотные активы - всего, тыс. руб.	72625	73715	73805	+1180
в том числе: · денежные средства и краткосрочные финансовые вложения	939	1169	235	-704
· краткосрочная дебиторская задолженность	12039	11515	11338	-701
Внеоборотные активы, тыс. руб.	31697	33842	26636	-8360
Величина реального собственного капитала, тыс. руб.	93480	90318	85120	-8360
Краткосрочные обязательства (за минусом доходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов), тыс. руб.	7821	11318	11142	+3321
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,10	0,10	0,02	-0,08
Коэффициент "критической оценки"	1,67	1,12	1,04	-0,63
Коэффициент текущей ликвидности	9,29	6,51	6,62	-2,67
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	0,85	0,77	0,79	-0,06

Таблица 2.2 показывает, что коэффициент текущей ликвидности в 2012 г. уменьшился по сравнению с 2010 г. на 2,67, однако его значение больше критического нижнего значения (6,62 > 2). Коэффициент "критической оценки" также уменьшился в 2012 г. по сравнению с 2010 г. на 0,63, но выше критического барьера (1,04 > 1). Коэффициент абсолютной ликвидности (платежеспособности) снизился в 2012г. по сравнению к 2010 г. на 0,08 этот показатель ниже рекомендуемого значения (0,02 < 0,2). Рассматривая все показатели за 3 года, мы наблюдаем снижение платежеспособности общества. Но, не смотря на снижение всех показателей, общество было и остается платежеспособным.

Динамику показателей деловой активности можно изобразить на диаграмме, где кривая оборачиваемости всего имущества, оборотных средств, запасов, собственных средств идет в низ (рис. 2).

Рисунок 2 - Динамика показателей деловой активности ОАО "Оренбургское" по племенной работе

Рентабельность предприятия комплексно отражает степень эффективности использования материальных, трудовых, денежных и др. ресурсов.

Показатели рентабельности можно условно разделить на группы:

· рентабельность продаж

· рентабельность активов

· рентабельность собственного капитала

Рентабельность продаж -- является индикатором ценовой политики предприятия и её способности контролировать издержки.

Рентабельность активов-- это индикатор доходности и эффективности деятельности предприятия. Показывает качество управления активами.

В ОАО "Оренбургское" по племенной работе:

1. приобретен земельный участок

2. увеличилось поголовье племенного скота

3. для совершенствования ручного труда было закуплено оборудование

Это все требует значительных инвестиций, отдача от которых произойдет не сразу, поэтому снижение показателей оправдано.

3. Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами в ОАО "Оренбургское" по племенной работе

3.1 Оценка системы внутреннего контроля

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" на этапе планирования необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля ОАО "Оренбургское" по племенной работе, достаточное для разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Система внутреннего контроля позволяет руководству удостовериться, что деятельность предприятия находится в соответствии с принятой политикой руководства, инструкциями и другими директивно-нормативными документами, требованиями действующего законодательства.

В ходе аудиторской проверки аудитор разбирается в системе бухгалтерского учета, которая применяется в акционерном обществе по племенной работе, изучает и оценивает те средства контроля, на основе которых он собирается определять суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.

Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать получению достаточной убежденности в том, что система бухгалтерского учета достоверно (или недостоверно) отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта.

Под системой внутреннего контроля понимаются различные методы и приемы, которые осуществляются руководством акционерного общества для эффективного контроля, принятия управленческих решений, соблюдения действующего законодательства при осуществлении финансово-производственной деятельности.

Налаженная система внутреннего контроля противодействует возникновению ошибок и мошенничества в текущей работе, сводит к минимуму возможность принятия невыгодных, неправильных решений и появления убытков. Это постоянная, ежедневная работа, цель которой - сделать бухгалтерскую отчетность правильной, использовать результаты организации в соответствии с планами руководства.

Система внутреннего контроля включает в себя:

- надлежащую систему бухгалтерского учета;

- контрольную среду;

- отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета - это совокупность конкретных форм и методов, позволяющих вести учет активов, пассивов и изменений в денежном выражении путем отражения их в учетных регистрах.

В ходе изучения данной системы аудитор знакомится с учетной политикой ОАО "Оренбургское" по племенной работе, формой организации учета в целом и по отдельным его участком, с распределением работы между учетными работниками, с организацией подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции.

Система бухгалтерского учета включает в себя сбор, изучение, анализ и оценку сведений о вышеуказанных сторонах хозяйственной деятельности акционерного общества.

Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

- операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

- операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

- операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

- зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

- ограничена возможность умышленного совершения злоупотреблений.

Во время проверки аудитор знакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям вышеуказанных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов, до их вклада в отчетные документы.

Далее аудитор рассматривает контрольную среду - практические действия руководства ОАО "Оренбургское" по племенной работе, направленные на установление и поддержание контроля внутри организации:

- стиль и принципы управления руководства;

- организационную структуру;

- распределение ответственности между персоналом;

- кадровую политику;

- порядок осуществления внутреннего учета и составление внутренней отчетности;

- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности акционерного общества требованиям законодательства.

Руководство ОАО "Оренбургское" по племенной работе несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы системы внутреннего контроля отвечала размерам и специфики деятельности, функционировала регулярно и эффективно. В ОАО "Оренбургское" по племенной работе в соответствии с его учредительными документами создается ревизионная комиссия, которой передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.

Эффективная организационная структура предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц, нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких нарушений. Обычно полежат распределению между различными лицами такие функции, как:

- непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

- разрешение на осуществление операций с активами;

- непосредственное осуществление хозяйственных операций;

- отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров обеспечивает высокую квалификацию и честность персонала.

При проверке принимают во внимание, что система внутреннего контроля может не с абсолютной уверенностью, но лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты. Причиной этого являются следующие неизбежные ограничения системы внутреннего контроля:

- тот факт, что большинство средств контроля имеет своей целью выявление нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными;

- свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов;

- умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников акционерного общества или с третьими лицами;

- распространенная практика существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции.

Аудитору необходимо убедиться в том, что средства контроля в ОАО "Оренбургское" по племенной работе достигают следующих целей:

- хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;

- все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

- доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;

Средства контроля - это отдельные процедуры, позволяющие руководству и контролируемому персоналу обеспечивать надлежащее выполнение хозяйственных операций и эффективно управлять организацией. Следует убедиться в применении таких процедур внутреннего контроля, как:

- арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

- сверка расчетов документов и внутренней информации;

- формальная проверка документов;

- проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;

- оформление договоров о материальной ответственности;

- использование информации из источников, располагаемых вне данной организации;

- применение технических средств контроля;

- проведение анализа хозяйственной деятельности в целом или отдельных участков бухгалтерского учета.

Оценивать систему внутреннего контроля следует не менее чем в три этапа:

- общее знакомство с системой внутреннего контроля;

- первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

- подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля необходимо использовать не менее трех следующих градаций: высокая, средняя, низкая.

Рассмотрим систему внутреннего контроля ОАО "Оренбургское" по племенной работе.

Для оценки системы внутреннего контроля руководству был предоставлен ряд вопросов. Вопросы и ответы на них приведены в таблице 5.1

Таблица - 5.1 - Оценка эффективности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учера ОАО "Оренбургское"

Вопрос	Ответ	Влияние на объем работы
1	2	3
Имела ли место реорганизация в течение проверяемого периода	Нет	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Изменился ли состав бухгалтерии в течение проверяемого периода	Нет	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Разработана ли схема документооборота в целом по организации	Да	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Соответствуют ли положения учетной политики действующему законодательству	Да	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Имели ли место изменения в учетной политике в проверяемом периоде	Нет	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Разработаны ли должностные инструкции для работников	Да	Влечет увеличения объема проверяемой документации
Проводятся ли в организации внезапные проверки	Да	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Составляются ли акты сверки дебиторской и кредиторской задолженности	Да	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Производится ли регулярная сверка между отделами	Да	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Налажена ли система компьютерной обработки данных	Да	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Ведутся ли необходимые регистры синтетического и аналитического учета	Да	Не влечет увеличения объема проверяемой документации
Адекватна ли профессиональная компетентность бухгалтера на проверяемом участке учета	Да	Не влечет увеличения объема проверяемой документации

Субъектами системы внутреннего контроля в ОАО "Оренбургское" по племенной работе являются: директор предприятия, главный бухгалтер, бухгалтер по расчетам с поставщиками и подрядчиками и с разными дебиторами и кредиторами, материально-ответственные лица.

Ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в ОАО "Оренбургское" по племенной работе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы несет директор.

Состав бухгалтерии представлен главным бухгалтером, который осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранности собственности общества. Ведет работу по обеспечению строгого соблюдения штатной, финансовой и кассовой дисциплины, смет административно-хозяйственных и других расходов, законности списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь, сохранности бухгалтерских документов, оформления и сдачи их в установленном порядке в архив.

В штате бухгалтерии имеется бухгалтер и бухгалтер операционист, которые вместе с главным бухгалтером осуществляют ведение бухгалтерского учета.

Все работники бухгалтерии несут ответственность за ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей.

Бухгалтерский учет в ОАО "Оренбургское" по племенной работе ведется по журнально-ордерной форме счетоводства.

Управленческий персонал ОАО "Оренбургское" по племенной работе представлен квалифицированными, компетентными работниками, что способствует повышению эффективности системы внутреннего контроля. Субъектами СВК в акционерного общества являются: директор предприятия, главный бухгалтер, бухгалтер по расчетам с поставщиками и подрядчиками и с разными дебиторами и кредиторами, материально-ответственные лица.