Учет затрат на производство продукции овощеводства закрытого грунта и анализ ее себестоимости в МРУП "Агрокомбинат "Ждановичи" Минского района

1) производственные переменные прямые затраты,

2) производственные переменные косвенные затраты,

3) производственные постоянные косвенные затраты.

В МСФО под косвенными понимаются затраты, которые невозможно или экономически не целесообразно прямо относить на себестоимость конкретной продукции (услуги). Поэтому они собираются в течение отчетного периода на специальном бухгалтерском счете (в Республике Беларусь 25 «Общепроизводственные расходы»), в конце периода распределяются по видам продукции косвенным путем.

Согласно п. 11 МСФО «Запасы» переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То есть базой распределения этих расходов является показатель «фактическая производственная мощность».

Согласно п. 11 МСФО «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Стандартом так же допускается альтернативный вариант - использование в качестве базы распределения фактического объема производства в том случае, если он приближается к нормальной мощности [23].

На основании вышеизложенного следует, что решение проблем учета затрат и калькуляции себестоимости продукции возможно лишь при соблюдении всего комплекса принципов и правил ведения бухгалтерского учета производственных затрат.

2. Характеристика организации бухгалтерского учета, внутрихозяйственного контроля и оценка экономико-финансовой устойчивости в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи»

Основополагающим документом, раскрывающим организацию бухгалтерского учёта и внутрихозяйственного контроля в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» является учётная политика предприятия, разработанная в соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учёте и отчётности» №3321-XII от 18.10.1994г. (с изменениями и дополнениями от 26 декабря 2007 г. №302-З), Положением по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» утверждённым Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002г. №62 (с изменениями и дополнениями 14 декабря 2012 г. №74),Типовым планом счетов бухгалтерского учёта утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь №50 от 29.06.2011 г, другими нормативными актами, обязательными к исполнению и регламентирующими порядок ведения бухгалтерского и налогового учёта, составления отчётности.

Организация бухгалтерского учета в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» осуществляется согласно учетной политике, которая разрабатывается главным бухгалтером на каждый предстоящий год. Учетная политика содержит общие положения, организационный, технический и методологический аспекты учета.

Бухгалтерский учет в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» организуется централизованной бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. Бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» и состоит из трех секторов: сектор товарно-материальных ценностей и основных средств; сектор по оплате труда и себестоимости; сектор расчётов, реализации и сбыта. Каждый сектор возглавляет начальник, который выполняет как управленческие функции внутри сектора, так и ведет определенный участок учета. Кроме этого в каждом секторе выделяют ведущего бухгалтера и отдельных бухгалтеров. Положение о бухгалтерии в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» отсутствует, однако отдельные его положения указываются в учетной политике и приложениях к ней (Приложение 2).

Управленческая структура бухгалтерии МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» представлена на рисунке 2.1.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2.1 - Структура бухгалтерии МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» (Примечание - Источник: собственная разработка на основании Приложения 2)

Распределение обязанностей работников бухгалтерии МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи», ответственность за тот или иной участок учета, перечень и сроки составления первичных документов и регистров бухгалтерского учета предусмотрены документом по распределению обязанностей между работниками бухгалтерии, который так и называется «Распределение обязанностей работников бухгалтерии УП «Агрокомбинат» «Ждановичи» (Приложение 2). Данный документ разрабатывается главным бухгалтером и утверждается руководителем МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи».

Распределение обязанностей между работниками бухгалтерии МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» зависит от сектора и непосредственного участка учета, за которым закреплен работник.

Численность и структура работников бухгалтерии представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Численность и структура работников бухгалтерии МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» в 2012 г.

Наименование показателя	Всего, человек	Структура, %
Численность работников бухгалтерии:		100
по штату	26	100
фактически	26	100
из них имеют:
высшее образование	15	58
среднее специальное образование	11	42
Из общего числа работников бухгалтерии: - главных бухгалтеров:		Х
- по штату	1
- фактически	1
- из них имеют:
- высшее образование	1
- среднее специальное образование	-
- заместителей главных бухгалтеров:
- по штату	1
- фактически	1
- из них имеют:
- высшее образование	-
- среднее специальное образование	1
Численность работников бухгалтерии, повысивших квалификацию:	-	-
на семинарах по бухгалтерскому учету	-	-
на курсах по бухгалтерскому учету	-	-
Примечание - Источник: собственная разработка на основании ф. 75-АПК годового отчета МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» за 2012 г.

Данные таблицы 2.1 свидетельствуют о том, что численность учетных работников в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» составляет 26 человек, из которых 15 имеют высшее образование, 11 - среднее специальное, что составляет, соответственно 58% и 42%. Хотелось бы отметить, что за 2012 г. работники бухгалтерии не посещали курсы повышения квалификации и не участвовали на семинарах по бухгалтерскому учету, что является недостатком деятельности бухгалтерии МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи». В этой связи в настоящее время 5 сотрудников бухгалтерии, в том числе и заместитель главного бухгалтера, повышают свою квалификацию обучаясь в высших учебных заведениях Республики Беларусь, поскольку знание последних изменений законодательства в области бухгалтерского учета позволит не только избежать ошибок, но и совершенствовать управленческий учет в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи».

Бухгалтерский учет МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» ведется с применением правил двойной записи и системы счетов, предусмотренной рабочим планом счетов предприятия, с разбивкой по субсчетам и счетам аналитического учета, разработанным на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они соответствуют унифицированным формам документов. Документы, формы которых не предусмотрены, должны содержать обязательные реквизиты, установленные законодательством. В МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» контроль правильности оформления документов и соблюдения сроков представления внутренней отчетности возлагается на руководителей структурных подразделений.

Организация и ведение первичного учета, сроки сдачи документов в бухгалтерию МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» регулируются планом-графиком документооборота.

Учет в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» организуется по смешанной форме. Автоматизация бухгалтерского учета на предприятии осуществляется с помощью возможностей программного продукта «ООО Главбух», версии «1С: Бухгалтерия 8.0» с использованием типовых проводок, предусмотренных в ней. Ответственным за своевременную и качественную передачу информации является начальник службы АСУ МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи».

Наряду с автоматизированной формой бухгалтерского учета, имеет место частичное использование журналов-ордеров, согласно Перечня регистров журнально-ордерной формы учета в организациях агропромышленного комплекса, утвержденного постановлением Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь №41 от 31.05.2004 г. [44] В МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» автоматизированы все участки учета, и журналы-ордера формируются как на бумажном, так и в электронном варианте.

Сведения об автоматизации бухгалтерского учёта в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» приведены в таблице 2.2., разработанные на основании.

Таблица 2.2 - Автоматизация бухгалтерского учета в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» в 2012 г.

Наименование показателя	Всего, единиц
Наличие персональных электронно-вычислительных машин, всего	131
в том числе:- в бухгалтерии организации	31
- в экономическом отделе	8
- у других специалистов	92
Наличие локальной вычислительной сети(ЛВС) организации	1
Наличие доступа к сети Интернет	1
Наличие полной автоматизации всех участков учета	1
Наличие автоматизации отдельных участков
учет основных средств	1
учет материальных ценностей	1
учет животных на выращивании и откорме	1
учет труда и заработной платы	1
учет затрат на производство	1
учет готовой продукции, включая отгрузку и реализацию	1
учет финансовых операций, других средств и источников	1
других участков учета	1
Для автоматизации учетно-экономических и управленческих задач используется прикладное программное обеспечение	1
ТПК«Нива»	-
«1 С»	1
Прочее (указать какой программный продукт)	-
Примечание - Источник: собственная разработка на основании ф. 75-АПК годового отчета МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» за 2012 г.

Исходя из данных таблицы 2.2, можно отметить, что в хозяйстве имеется 131 персональный компьютер, при этом 31 ПЭВМ находится в бухгалтерии. В МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» установлена локальная вычислительная сеть, имеется постоянный доступ в Интернет.

Для обеспечения четкой организации бухгалтерского учета, проверки целесообразности хозяйственных операций, правильности принятия управленческих решений в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» функционирует система внутреннего контроля. Система внутреннего контроля закрепляется в Положении о внутрихозяйственном контроле, которое утверждается руководителем предприятия как в виде самостоятельного документа, так и в составе учетной политики в качестве ее приложения. В МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» данное положение отсутствует.

К числу позиций, которые должны быть включены в состав положения о внутреннем контроле, отнесены следующие:

- распределения сфер ответственности и делегированных полномочий, включая перечень конкретных лиц, наделенных полномочиями утверждения различных видов типичных и нетипичных операций (например, правом подписи финансовых документов);

- применение руководством организации (бухгалтерии) процедур контроля за вводимыми данными в компьютерную бухгалтерскую программу с целью обеспечения уверенности в том, что все утвержденные операции по вводу данных обработаны правильно и проведены через данную электронную систему единственный раз;

- обеспечение достаточной степени контроля за сохранностью основных средств, материалов и иного имущества;

- использование методов контроля и существование средств обеспечения сохранности денежных средств в кассе и подотчетных сумм (в т.ч. порядок и сроки выдачи под отчет на хозяйственные расходы);

- перечень должностных лиц, которые имеют право подписи на отпуск материальных ценностей, на приход и расход денежных средств, на принятие к учету представительских, командировочных расходов и других хозяйственных операций;

- представление информации внешним пользователям (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Предварительный внутрихозяйственный финансовый контроль осуществляется генеральным директором МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи», должностными лицами, отвечающими за планирование деятельности предприятия, бухгалтерией предприятия до начала хозяйственных операций в процессе предварительного оформления документов по этим операциям в целях предупредить бесхозяйственность, незаконные действия и непроизводительные расходы материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Текущий контроль в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» осуществляется руководителями структурных подразделений, бухгалтерией предприятия после совершения хозяйственных операций в момент проверки бухгалтерией документов, которыми оформлены эти операции или послужившими основанием для их совершения.

Последующий внутрихозяйственный финансовый контроль осуществляется работниками бухгалтерии в форме проверки документов, проведении инвентаризаций; анализе финансово-хозяйственной деятельности; проведении тематических проверок и ревизий.

Для организации последующего внутрихозяйственного финансового контроля в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» руководителем утверждается состав и председатель центральной инвентаризационной комиссии в составе заместителей директора, начальников служб и производств. Приказом утверждаются рабочие инвентаризационные комиссии, за которыми закреплены отдельные участки для проведения инвентаризации имущества и обязательств предприятия. Для оформления результатов инвентаризации используются инвентаризационные описи (ф. 1-инв) в двух экземплярах.

С целью подтверждения полноты и достоверности годовой бухгалтерской отчетности в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» проводится ежегодная аудиторская проверка на основании заключаемого договора с аудиторской фирмой.

Строгий учет и контроль деятельности предприятия напрямую влияют на её эффективность. Так, в МРУП «Агрокомбинат» Ждановичи» произведено валовой продукции сельского хозяйства в 2012 году в сопоставимых ценах 187107,5 млн. руб., что на 7785,9 млн.руб. больше соответствующего периода прошлого года (ПРИЛОЖЕНИЕ 3).

В 2012 г выручка от реализации сельскохозяйственной продукции (работ, услуг) составила 306,49 млрд. рублей, что больше по сравнению с 2011 г на 126,5 млрд. рублей. Уровень рентабельности от продаж составил 18,1%.

Анализ финансового состояния показал, что коэффициент текущей ликвидности за 2012 г составил 1,04 при нормативном уровне 1,5, что говорит о недостаточной обеспеченности хозяйства собственными оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами равный 0,04 также не достигает нормативного значения для сельскохозяйственной организации (0,2), что свидетельствует об отсутствии необходимой суммы собственных оборотных средств, необходимых для его финансовой устойчивости. Однако на 2013 г планируется рост собственных оборотных средств, в связи с чем коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами составляет 1,29.

Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» составил 0,44 (норматив - не более 0,85), что свидетельствует о росте общей стоимости активов и повышению способности субъекта хозяйствования рассчитаться по своим финансовым обязательствам после реализации активов.

Организация бухгалтерского учета в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» осуществляется согласно действующему законодательству, учетной политике организации, плану счетов, графику документооборота. Учет в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» организуется по смешанной форме. Автоматизация бухгалтерского учета на предприятии осуществляется с помощью возможностей программного продукта «ООО Главбух», версии «1С: Бухгалтерия 8.0». К недостаткам организации бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля является отсутствие Положения о бухгалтерии и Положения о внутрихозяйственном контроле МРУП «Агрокомбинат» Ждановичи». Финансовое состояние МРУП «Агрокомбинат» Ждановичи» можно охарактеризовать как устойчивое, так как производство валовой продукции сельского хозяйства в 2012 г составило187107,5 млн. руб., что на 7785,9 млн.руб. больше 2011 г, при этом темп роста производства валовой продукции сельского хозяйства в 2012 г составил 104,3% по сравнению с 2011 г.

3. Учет затрат, выхода продукции и исчисления себестоимости овощеводства закрытого грунта и их совершенствование

3.1 Первичный учет затрат на производство и выхода продукции овощеводства закрытого грунта

Первичный учет затрат в овощеводстве закрытого грунта имеет большое значение для контроля соблюдения режима экономии, анализа окупаемости затрат продукции овощеводства, принятия управленческих решений по оперативному регулированию процесса производства в данной отрасли.

Все записи в бухгалтерском учете о затратах и выходе продукции в отрасли овощеводства защищенного грунта в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» осуществляется на основании данных соответствующих первичных документов. Их можно объединить в четыре группы: документы по учету затрат трудовых ресурсов; документы по учету затрат материальных ресурсов, используемых в производстве; документы по учету затрат средств труда; документы по учету выхода готовой продукции. Процесс формирования затрат на выращивание овощей защищенного грунта и принятие к учету готовой продукции можно представить в виде схемы (рисунок 3.1).

В документах по учету трудовых ресурсов содержится информация о затратах труда и суммах начисленной заработной платы тепличницам, операторам и другим работникам, занятым на выращивании овощей закрытого грунта.

Для учета отработанного времени, объемов выполненных работ и начисления заработной платы работникам, занятым выращиванием овощей, применяют книжку бригадира по учету труда и выполненных работ (ф. №505-АПК). Она применяется для учета работ, выполненных ручным способом или с применением живой тягловой силы.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 3.1 - Регистры учета затрат по выращиванию овощей. (Примечание - Источник: собственная разработка)

Книжка бригадира состоит из двух частей. В первой части учитывают выполненные работы и начисленную за них заработную плату (оплату труда) по культурам и видам работ. Во второй - отработанное время и объем работ, выполненный каждым работником. Здесь же записывают отработанное время и начисленную заработную плату (оплату труда) за каждый отработанный день и в целом за месяц по каждому работнику. Книжка ведется ежедневно руководителем подразделения - мастером цеха защищенного грунта.

Для учета работы по возделыванию каждой культуры в листе учета выполненных работ мастер цеха в течение месяца записывает выполняемую работу, состав агрегата, норму выработки, разряд работы, количество человеко-часов, отработанных бригадой на данной работе за день, фактически выполненный объем работы за день, общую сумму заработной платы (оплаты труда) за выполненный объем работы с учетом доплаты за ее качество. В табеле учета рабочего времени и подсчета заработка на конно-ручных работах мастер цеха защищенного грунта записывает: фактически отработанные часы за день; объем фактически выполненной работы, сумму заработной платы, оценку качества работы, сумму доплаты за качество выполненной работы.

Если рабочий в течение рабочего дня выполнял несколько работ, то в табеле фактически отработанные им часы записывают в числителе, а другие показатели - в знаменателе. Работы, не поддающиеся нормированию, оплачиваются повременно (по тарифной сетке для повременщиков). Эти работы бригадир ежедневно записывает в книжку бригадира. По истечении месяца книжка бригадира представляется для проверки реальности отражения выполненных работ и начисления заработной платы. После ее проверки экономистом и бухгалтером (о чем они ставят свои подписи) книжка утверждается руководителем организации. При проверке книжки следует иметь в виду, что общий итог по каждой третей строке в листе учета выполненных работ должен соответствовать итогу по четвертой строке в табеле учета выполненных работ.

Данные второго раздела книжки бригадира в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» вносятся в программу «1С: Бухгалтерия 8.0» для обобщения затрат по объектам учета и формирования сводных документов.

Для учета отработанного времени и начисления заработной платы инженерно-техническим работникам, служащим, специалистам и другим лицам, выполняющим свои функции при повременной оплате труда используют Табель учета рабочего времени и начисления заработка при повременной оплате труда (ф. №ТО-2) Табель открывается в начале месяца и ведется по подразделениям организации и категориям работников. В табеле по каждому лицу ежедневно производится запись количества отработанных часов и дней, включая ночные, сверхурочные, дни простоя. Табель заполняется методом сплошной регистрации с использованием условных обозначений (В - выходной, О - отпуск, Б - болезнь, К - служебная командировка). В конце месяца в табеле подсчитываются общее количество отработанных дней, часов. Табель подписывают начальник участка, табельщик. Начальник сектора бухгалтерии по труду и заработной плате также подписывает документ и осуществляет проверку правильности составления и своевременности предоставления документа в бухгалтерию организации. В МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» для учета отработанного времени применяют Табель учета использования рабочего времени.

На основании табеля в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» экономистами по оплате труда производится расчет заработной платы повременщиков и оформляется Расчетом заработной платы рабочих по тепличному комбинату. Данный расчет содержит информацию о работнике, расчетную тарифную ставку с учетом повышающих коэффициентов; количество отработанный дней, часов, часов в выходные и праздничные дни; сумму основной заработной платы по тарифной ставке, сумму дополнительной заработной платы, предусмотренной Положением по оплате труда МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи». Данные расчета заработной платы повременщиков вносятся в программу «1С: Бухгалтерия 8.0» для обобщения затрат.

Транспортные работы, выполняемые тракторами, отражаются в путевом листе трактора (ф. №504-АПК), грузовыми автомобилями - в путевых листах. Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.08.2011 №88 «О внесении изменений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26 ноября 2010 г. №138» [46] утверждена инструкция о порядке оформления транспортных документов и форма путевого лита, который и используется в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи».

Документы по учету материальных ресурсов содержат информацию о расходе различных товарно-материальных ценностей: семян, удобрений, ядохимикатов и гербицидов, спецодежды, инвентаря и др.

На рассаду, высаженную в закрытый грунт, в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» оформляются акты на списание семян и посадочного материала (ф. №208-АПК). Акт составляется в одном экземпляре руководителем подразделения с участием главного агронома и материально ответственного лица по мере окончания посадки. В акте указывается расход посадочного материала на гектар по норме и фактически по каждой культуре в отдельности, площадь участка, на котором производилась посадка культур, и общий расход семян и посадочного материала, использованного при посадке. Акт подписывается главным агрономом, бригадиром (руководителем) подразделения, на котором производилась посадка, и материально ответственным лицом.

Списание удобрений, ядохимикатов и гербицидов, использованных на корневую и некорневую подкормку и обработку овощей закрытого грунта, оформляется актами об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (ф. №206-АПК). Акт составляется в одном экземпляре руководителем подразделения с участием главного агронома после завершения работ по внесению в почву удобрений или обработке посевов гербицидами. В акте указывается наименование использованных удобрений и гербицидов, наименование культур, площадь обработанных посевов, количество израсходованных минеральных и органических удобрений в физическом весе и в пересчете на действующее вещество. Подписывается акт главным агрономом, бригадиром (руководителем подразделения) и материально ответственным лицом, у которого на подотчете находились указанные удобрения и гербициды.

Овощи закрытого грунта выращиваются при особых температурных режимах, в закрытой среде, при повышенной влажности, что требует защиты от вредителей и болезней. Списание в затраты производства стоимости химических средств защиты растений, использованных на обработку выращиваемых овощных культур, производится на основании акта об использовании химических средств защиты растений (ф.№207- АПК).

Списание изношенных и негодных для дальнейшего использования спецодежды, предметов хозяйственного инвентаря, а также расход строительных материалов для ремонта теплиц в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» оформляется актами на списание инвентаря, спецодежды и спецобуви (ф.№209-АПК). Акт составляется комиссией, создаваемой руководителем организации, на каждый случай списания указанных предметов по соответствующим местам их эксплуатации.

Списание в затраты израсходованных на производство нефтепродуктов производят на основании путевых листов, предварительно обобщенных в Накопительных ведомостях учета работы грузового автотранспорта (ф.№601-АПК), учета использования машинно-тракторного парка (ф. №601-АПК). На основании этих данных в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» составляется акт на списание ГСМ, который утверждается генеральным директором организации.

В эту же группу включаются и документы по списанию работ и услуг, оказанных сторонними организациями при выращивании овощей. В МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» расход электроэнергии для обогрева теплиц обеспечивается сторонней организацией Минскэнерго, что оформляется счет-фактурой и др.

Данные первичных документов в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» в конце месяца систематизируют в отчетах о движении продукции и материалов (ф. №215 - АПК).

Документы по учету затрат средств труда содержат информацию о затратах используемых основных средств при выращивании овощей закрытого грунта, которые выражаются в суммах начисленной амортизации. К ним относится ведомость по амортизации основных средств отрасли овощеводства закрытого грунта в разрезе подразделений.

Общепроизводственные расходы в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в разрезе субсчетов: 25-1 - «Общепроизводственные расходы растениеводства», 25-2- «Общепроизводственные расходы животноводства», 25-3 - «Общепроизводственные (цеховые) расходы других производств». Общепроизводственные (цеховые) расходы других производств помесячно распределяются пропорционально расходованной (исходя из веса) продукции по каналам сбыта, а так же на остаток продукции.

Документом по учету выхода готовой продукции закрытого грунта отражаются полученные и принятые к учету огурцы, томаты, перцы, баклажаны и пр. Первичным документом по учету выхода овощей в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» является накопительная ведомость поступления от урожая сельскохозяйственной продукции за отчетный месяц (ф. №408-АПК). В Ведомости отражаются площадь, с которой был убран урожай, фамилия, имя, отчество рабочих, занятых на уборке овощей, вес продукции, собранной рабочими за каждый день и итого за отчетный месяц. Подписывается Ведомость начальником цеха защищенного грунта, бригадиром и кладовщиком, принявшим продукцию на склад. Данные ведомостей в конце месяца систематизируются в отчетах о движении продукции и материалов (ф. №215 - АПК), после этого производят соответствующие записи в регистрах аналитического и синтетического учета.

В МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» применяется большое количество первичных документов, как типовых, так и самостоятельно разработанных по учету затрат на производство и выход продукции закрытого грунта. Данные каждой группы документов при их обработке систематизируют по различным признакам: по культурам, производственным подразделениям, материально ответственным лицам, направлениям поступления и расходования продукции.

В целом в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» первичные документы по учету затрат на производство и выхода продукции овощеводства закрытого грунта соответствуют требованиям Указа от 15.03.2011 №114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов» [31] и содержат все необходимые реквизиты, а также в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» применяются формы первичных документов согласно Приказу Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь от 1 июля 2011 г. №268 «Об установлении примерных форм учетных документов для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции и продукции рыбоводства, и Инструкции о порядке применения и заполнения примерных форм учетных документов для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции и продукции рыбоводства».

В процессе исследования организации первичного учета нами были выявлены следующие недостатки: МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» при оформлении выхода продукции овощей закрытого грунта не в полной мере соблюдает требования Методических указаний по бухгалтерскому учету сельскохозяйственной продукции и производственных запасов для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции [41], который предписывает для учета поступления продукции овощных культур (в т.ч. закрытого грунта), при ручной уборке применять Дневник поступления сельскохозяйственной продукции (форма №411-АПК). Для этих целей в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» применяется Накопительная ведомость поступления от урожая сельскохозяйственной продукции (форма №408-АПК).

Также в организации первичного учета затрат на производство и выхода продукции овощеводства закрытого грунта были выявлены следующие недостатки:

- отсутствие в ряде документов по учету затрат материальных ресурсов некоторых реквизитов (в отдельных актах на списание семян и посадочного материала не заполняются разделы «цена», «стоимость», не подсчитаны итоги, отсутствует подпись бухгалтера);

- в отдельных требованиях-накладных не указано структурное подразделение, отсутствует расшифровка подписи;

- несвоевременное предоставление документов в бухгалтерию.

В целях совершенствования учета хотелось бы предложить следующее:

- использовать документы утвержденного образца;

- ужесточить контроль за правильным оформлением документов;

- утвердить приказом дату сдачи документов в бухгалтерию хозяйства.

3.2 Синтетический и аналитический учет затрат на производство и выхода овощей закрытого грунта

Учет затрат на производство овощей закрытого грунта в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» ведется по видам сооружений, а в них по каждой культуре. В овощеводстве закрытого грунта затраты учитываются по определенным элементам и статьям затрат, приведенным в Приложении 1.

Аналитический учет затрат на производство и выход продукции овощей защищенного грунта осуществляют в разрезе производственных подразделений (бригад, цехов) по объектам учета и статьям затрат в соответствии с номенклатурой, утвержденной учетной политикой организации. Обобщающим регистром аналитического учета затрат и выхода овощей закрытого грунта является Производственный отчет по растениеводству (ф. №18). Он состоит из трех разделов: первый - затраты на производство продукции растениеводства (дебет счета 20 «Основное производство» по субсчетам отрасли растениеводства, второй - выход продукции растениеводства (кредит счета 20 субсчет 1 «Растениеводство»), третий - обороты по кредиту счета 20 субсчет 1. Хотелось бы отметить, что в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» при имеющихся возможностях автоматизации производства с помощью «1:С Бухгалтерии 8.0» производственный отчет ф. №18 ведется на приспособленных бланках, расчерченных вручную, при этом третий раздел (как в типовой форме) вовсе отсутствует.

Для бухгалтерского учета затрат на производство овощей и выхода продукции закрытого грунта в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» согласно Рабочему плану счетов предназначен счет 20 «Основное производство», субсчет 4 «Продукция закрытого грунта».

К счету 20 «Основное производство» субсчет 4 «Продукция закрытого грунта» МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» открыты следующие аналитические счета:

204300 «Биометод»;

204301 «Прочие работы - старый тепличный комбинат»;

204302 «Кистевые томаты»;

204303 «Рассадник «Богатырево-1»;

204304 «Прочие затраты «Богатырево-1»;

204305 «Рассадник - старый тепличный комбинат»;

204306 «Огурцы - старый тепличный комбинат»;

204307 «Помидоры - старый тепличный комбинат»;

204308 «Помидоры «Богатырево-1»;

204309 «Помидоры - опытный участок «Богатырево-1»;

204310 «Рассадник «Богатырево-2»;

204311 «Перец»;

204312 «Баклажаны»;

204313 «Прочие затраты «Богатырево-2»;

204314 «Помидоры «Богатырево-2»;

204315 «Помидоры - опытный участок «Богатырево-2».

По дебету счета 20 «Основное производство» субсчет 4 «Продукция закрытого грунта» учитываются прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с выращиванием овощей закрытого грунта. По кредиту счета 20-4 «Продукция закрытого грунта» отражают выход овощей и списание калькуляционных разниц.

Кроме того, на конец отчетного года по данному субсчету имеет место незавершенное производство, так как выращивание овощей происходит круглый год и затраты по выращиванию овощей, произведенные в декабре являются незавершённым производством на начало очередного года.

Согласно производственного отчета в бухгалтерском учете МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» по выращиванию кистевых томатов за 2012 г. были составлены бухгалтерские записи, приведенные в таблице 3.1.

Таблица 3.1 - Хозяйственные операции по учету затрат на производство кистевых томатов

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Начислена заработная плата работникам по выращиванию овощей и обслуживанию теплиц	214 652 854	20-4302	70
Произведены начисления в ФСЗН от суммы начисленной оплаты труда в размере 28%	60 102 799	20-4302	69
Произведены начисления в Белгосстрах ФСЗН от суммы начисленной оплаты труда в размере 0,3%	643 959	20-4302	76
Списаны на затраты производства расходы на содержание и эксплуатацию основных средств	11 987 679	20-4302	02
Списаны на затраты производства общепроизводственные затраты	550 628	20-4302	25-1
Списаны на затраты производства стоимость израсходованной:
- теплоэнергии (50322,24 Гкал) - электроэнергии (13317 кВт/час) - воды	97 265 857	20-4302	23-6
	7 754 061	20-4302	23-5
	155 343	20-4302	23-5
Списаны на затраты производства услуги автотранспорта	9 001 504	20-4302	23-3
Списана на затраты производства стоимость семян	63 734 441	20-4302	10-1
Списана на затраты производства стоимость топлива	84 165 976	20-4302	10-3
Списана стоимость средств защиты овощей	13 204 880	20-4302	10-4
Списана стоимость сырья и материалов	6 706 560	20-4302	10-5
Списаны на затраты производства услуги сторонних организаций	536 499	20-4302	60
Списаны на затраты производства услуги пром. производств	233 620	20-4302	20-3
Списана естественная убыль	1 506 431	20-4302	94
Списаны прочие затраты	1 185 483	20-4302	43,76
Итого затрат	513346676	20-4302	х
Получено от урожая кистевых томатов 19 767 кг по плановой цене 21 203 руб. за 1 кг	419119701	43	20-4302
Примечание - Источник: собственная разработка

Данные таблицы 3.1 показывают, что учет затрат по выращиванию овощей закрытого грунта на примере кистевых томатов осуществляется с использованием корреспонденций счетов, соответствующих Типовому плану счетов бухгалтерского учета и Плану счетов для сельскохозяйственных организаций.

В течение года выход овощной продукции в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» производится по плановым ценам, что отражается корреспонденцией счетов, приведенной в таблице 3.1.

Синтетический учет затрат в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» ведется по видам продукции, в соответствующих машинограммах (Оборотно-сальдовая ведомость, отчет по проводкам и др.).

В оборотно-сальдовой ведомости представлены данные о сальдо на начало периода (дебет и кредит), дебетовые и кредитовые обороты за период, сальдо на конец периода по каждому счету и субсчету открытому на предприятии.

Отчет «Анализ счета 20.4» содержит обороты счета 20 «Основное производство» субсчет 4 «Продукция закрытого грунта» в корреспонденции с другими счетами за выбранный период (месяц, год), а также сальдо на начало и на конец периода. Данный отчет заменяет журнал-ордер №10-АПК, так как в отчете «Анализ счета» систематизируются данные по дебету счета 20 «Основное производство» субсчет 4 «Продукция закрытого грунта» в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы»,23 «Вспомогательные производства»,69 «Расчеты по социальному страхованию обеспечению» и т.д.

Вся информация по счету 20 «Основное производство» субсчет 4 «Продукция закрытого грунта» систематизируется и формируются в итоговые данные, которые потом сверяются и заносятся в Главную книгу (Приложение 1).

Организация синтетического учета затрат на производство и выхода овощей закрытого грунта в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» осуществляется с помощью программы «1:С Бухгалтерия 8.0», и все необходимые регистры формируются автоматически в виде машинограмм.

Единственным упущением является то, что производственный отчет как применяемая форма представляет собой приспособленный документ в котором на многочисленных листах вручную указаны затраты в разрезе видов овощей, что является неудобным для восприятия и анализа информации.

В целях совершенствования аналитического учета затрат и выхода продукции овощеводства в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» необходимо применить бланк Производственного отчета по растениеводству (ф. №18) установленного образца. В связи с наличием больших объемов информации по учету затрат при выращивании овощей закрытого грунта необходимо обеспечить автоматизацию данного документа с помощью программы «1:С Бухгалтерия 8.0», что позволит в удобной форме отражать информацию о затратах, выходе продукции и списании калькуляционных разниц по производству овощей закрытого грунта.

3.3 Калькуляция себестоимости продукции овощеводства закрытого грунта и порядок списания калькуляционных разниц

учет затрата овощеводство себестоимость

В соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг) в овощеводстве закрытого грунта объектом исчисления себестоимости является продукция, полученная в разных видах сооружений. Себестоимость калькулируется по видам сооружений: зимним теплицам, весенним теплицам, парникам, утепленному грунту, пленочным укрытиям.

Себестоимость конкретных видов овощей защищенного грунта складывается из прямых затрат и косвенных (распределяемых) расходов по теплицам и другим сооружениям.

Прямыми затратами являются стоимость израсходованных семян и посадочного материала. При соответствующей организации учета к прямым затратам могут быть отнесены и другие затраты (заработная плата производственных рабочих, стоимость удобрений, почвенных смесей и др.). Прямые затраты относятся непосредственно на соответствующую культуру.

Все прочие расходы (за вычетом стоимости полученной продукции пчеловодства по действующим ценам реализации) являются косвенными и распределяются между культурами следующим образом:

1. в зимних и весенних теплицах, по пленочным укрытиям и утепленному грунту без укрытий - пропорционально количеству квадратных метро-дней производства той или иной культуры. Количество квадратных метро-дней определяется умножением площади (в квадратных метрах), занятой под той или иной культурой, на количество дней вегетационного периода (выращивания) этой же культуры;

2. в парниках - пропорционально количеству рамо-дней пребывания культуры в парниках. Количество рамо-дней определяется умножением числа рам, занятых соответствующей культурой, на количество дней вегетационного периода (выращивания) этой же культуры.

Себестоимость единицы продукции по каждой культуре определяется делением исчисленной суммы затрат по каждой овощной культуре на валовой выход оприходованной продукции.

Следует иметь в виду, что при выращивании овощей закрытого грунта на конец года может иметь место незавершенное производство. Стоимость незавершенного производства в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» рассчитывается следующим образом: к незавершенному производству на начало периода прибавляют затраты текущего периода и отнимают фактическую себестоимость полученной продукции.

Технологией производства овощей предусмотрено, что выпуск продукции завершается в ноябре, так как к этому времени собран урожай второго оборота, а в декабре начинается подготовка и посадка растений, продукция от которых будет получена только в следующем году.

Поэтому затраты, понесенные в декабре месяце, будут относиться на незавершенное производство и формировать остаток на счете 20 «Основное производство» субсчет 4 «Продукция закрытого грунта».

В МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи», которое является специализированной организацией по выращиванию овощей учет затрат по овощеводству защищенного грунта ведут в разрезе отдельных выращиваемых овощных культур, поскольку для отдельной овощной культуры предусмотрена отдельная теплица. Себестоимость продукции определяется простым методом путем деления фактически учтенных затрат на массу полученных овощей. Побочная продукция при выращивании овощей в теплице отсутствует.

Источником данных для составления отчетных калькуляций в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» являются показатели аналитического учета к счету 20 «Основное производство» субсчет 4 «Продукция закрытого грунта», т.е. производственного отчета по растениеводству (ф. №18). В производственном отчете по растениеводству за 2012 г. в течение года в МРУП «АК «Ждановичи» на аналитических счетах к счету к счету 20 «Основное производство» субсчет 4 «Продукция закрытого грунта» были накоплены прямые затраты и распределены общепроизводственные расходы по каждой теплице в разрезе видов продукции.

Согласно учетной политики МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» к общепроизводственным расходам по выращиванию овощей закрытого грунта относятся расходы, связанные с хранением, доработкой и переборкой овощной продукции. Общепроизводственные расходы ежемесячно распределяются пропорционально количеству расходованной продукции по каналам сбыта, а так же на остаток продукции.

Рассмотрим порядок исчисления себестоимости овощей в МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» на примере томатов. Расчет незавершенного производства и исчисления себестоимости по кистевым томатам приведен в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Калькуляция фактической себестоимости кистевых томатов и расчет незавершенного производства на 01.01.2013

Показатели	Ед. измер.	Расчеты	Значение показателя
1 Незавершенное производство на 01.01.2012	руб.	-	20671840
2 Затраты текущего года	руб.	-	492674836
3 Итого учтено затрат за 2012 г.	руб.	-	513346676
4 Незавершенное производство на 01.01.2013 (затраты за декабрь 2012 г.)	руб.	-	3152539
5 Фактическая себестоимость кистевых томатов	руб.	(513346676-3152539)	510194137
6 Получено кистевых томатов от урожая	кг	-	19767
7 Плановая себестоимость 1 кг кистевых томатов	руб.	-	21203
8 Получено кистевых томатов по плановой себест.	руб.	-	419119701
9 Фактическая себестоимость 1 кг кистевых томатов	руб.	(510194137/19767)	25810
10 Калькуляционная разница	руб.	(510194137-419119701)	91074436
11 Калькуляционная разница на единицу продукции	руб.	(91074436/19767)	4607,40
Примечание - Источник: собственная разработка на основании ПРИЛОЖЕНИЯ Э

Итак, затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство» субсчет 4 «Продукция закрытого грунта» с учетом незавершенного производства на начало месяца за минусом незавершенного производства на конец года и составляют фактическую себестоимость овощей.

В отчетной калькуляции в разрезе объектов отражаются фактические затраты на производство овощей за 2012 г - данные представляют собой итоги по каждому аналитическому счету в производственном отчете за исключением затрат за декабрь.

Имеющиеся в калькуляции за 2012 г данные о выходе продукции в натуральных величинах позволяют рассчитать не только себестоимость производства каждого вида продукции, но и себестоимость единицы (Приложение 4).

После исчисления фактической себестоимости составляется расчет на списание калькуляционной разницы между фактической и плановой себестоимостью, по которой продукция овощеводства была учтена в течение года.

Источником информации о сумме фактических затрат и выходе продукции является производственный отчет по овощеводству. Выход продукции по плановой себестоимости рассчитывается исходя из плановых цен: (на томаты - 4318 руб., на томаты кистевые - 21203 руб. и т.д.)

Калькуляционная разница есть разница между фактической и плановой себестоимостью, за 2012 год она составляет 8 778 089 987 руб. Разделение этой суммы на каждый вид продукции представлено в расчете на списание калькуляционной разницы между фактической и плановой себестоимостью.

Калькуляционные разницы списываются пропорционально массе продукции по каналам выбытия. Умножив ее на массу продукции по направлениям ее использования, определяем сумму отклонений, списываемых на соответствующие счета.

Таблица 3.3 - Ведомость списания калькуляционных разниц

Каналы использования продукции	Количество	Сумма калькуляционной разницы	Дебет	Кредит
Кистевые томаты реализованы	19767	91074436	90	43
Примечание - Источник: собственная разработка на основании ПРИЛОЖЕНИЯ Э.

Калькуляционная разница списывается с кредита счета 20 «Основное производство» субсчета 4 «Продукция закрытого грунта» в дебет следующих счетов:10.1 «Семена и посадочный материал»; 43 «Готовая продукция» - в части продукции, оставшейся на складах на конец отчетного года; 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности - в части реализованной продукции отчетного года; 29.9 «Обслуживающие производства и хозяйства. Квасилка» - в части продукции, переданной в переработку и пр.

Корреспонденции счетов по списанию калькуляционных разниц в целом по овощам закрытого грунта представлены в таблице 3.4

Таблица 3.4 - Хозяйственные операции по списанию калькуляционных разниц по счету 20-4 «Производство овощей закрытого грунта»

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Отражена калькуляционная разница по овощам, переданным в переработку в квасильный цех	2 620 643	29-9	43
Отражена калькуляционная разница по овощам, реализованным в фирменном магазине	8265856511	90-2	43
Итого	8268477154	х	43
Примечание - Источник: собственная разработка.

Если плановая себестоимость выше фактической (экономия), калькуляционная разница списывается методом «красное сторно»; если плановая себестоимость меньше фактической (перерасход), то дополнительной записью. В нашем случае фактическая себестоимость 1 кг выше плановой на 4607 руб., поэтому списание будем производить дополнительной записью.

Итоговые данные разниц в разрезе объектов учета переносятся в производственный отчет по овощеводству и на основании которого составляется отчет «Анализ счета 20.4», заменяющий журнал-ордер №10-АПК.

После списания калькуляционных разниц, на счете 20-4 «Основное производство. Продукция закрытого грунта» остаются только затраты на незавершенное производство. Хотелось бы отметить, что в хозяйстве расчет фактической себестоимости и списание калькуляционных разниц оформляется в виде бухгалтерской справки, составляемой в произвольной форме, при этом отсутствует подробный расчет незавершенного производства и списание калькуляционных разниц по каналам выбытия.

В качестве совершенствования процесса калькуляции овощей закрытого грунта мы предлагаем использовать калькуляционный лист (Приложение 5) на примере расчета себестоимости и списания калькуляционных разниц кистевых томатов, в котором в удобной для пользователя форме отражаются процессы учета затрат, исчисления себестоимости, расчета и списания калькуляционных разниц.

3.4 Учет затрат на производство продукции овощеводства закрытого грунта в условиях автоматизации учета

Учет затрат на производство продукции овощеводства закрытого грунта в условиях автоматизации учета, предполагает автоматизацию рабочего места, под которой понимается специализированная диалоговая человеко-машинная система программно-аппаратных средств, используемых бухгалтером на всех этапах технологии автоматизированного решения учётно-экономических задач.

Автоматизация учета затрат на производство продукции овощеводства закрытого грунта позволяет осуществлять:

- оперативную обработку данных в режиме реального времени;

- автоматизированное получения форм первичных документов;

- решение в структуре автоматизированной бухгалтерской программы задач оптимального развития отрасли хозяйства;

- создание на базе автоматизированной бухгалтерской программы внутрихозяйственной и межхозяйственной многоуровневой информационно-вычислительной системы;

- прямой доступ пользователя к системе;

- возможность альтернативных решений по алгоритму «что будет, если….».

Особенностью организации учета затрат на производство продукции овощеводства закрытого грунта является то, что данный участок учета широко использует информацию от других участков учета (по учету материальных ценностей, денежных средств, расчетных операций и др.), так как расход соответствующих средств отражается на дебете счетов затрат на производство. А поступление продукции - по кредиту. Кроме того, автоматизированное рабочее место бухгалтера по учету затрат производства должно быть тесно взаимосвязано с автоматизированными рабочими местами бухгалтера в подразделениях, поскольку сводный учет затрат на производство целиком базируется на данных учета затрат в подразделениях.

В МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи» бухгалтерский учет ведется с помощью автоматизированной формы учета в программном продукте «ООО Главбух», версии «1С: Бухгалтерия 8.0» с использованием типовых проводок, предусмотренных в ней. В течение 2013 г. планируется полный переход на работу с программой «1С:Бухгалтерия 8.0». Доступ к программе кроме работников бухгалтерии, имеют представители прочих структурных подразделений (сотрудники отдела маркетинга, планово-экономического отдела, расчетного центра и др.). На предприятии имеются удаленные участки, где также вносится информация в программу. Ответственным за своевременную и качественную передачу информации является начальник службы АСУ МРУП «Агрокомбинат «Ждановичи».

Автоматизация учета затрат на производство продукции овощеводства закрытого грунта может успешно осуществляться с помощью программного бухгалтерского комплекса «Нива-СХП», который позволяет отражать и накапливать затраты и рассчитывать себестоимость овощей в соответствии с методикой принятой в Республике Беларусь.

Расчет себестоимости и списание калькуляционных разниц в «Нива-СХП» выполняется в определенной очередности: