Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

- как начислять амортизацию, следует ли каким-либо образом сумму лизинговых платежей выделять/разбивать на части (в т.ч. с выделением выкупной стоимости);

- как определять срок полезного использования имущества;

- как оценивать различные варианты окончания сделки лизинга (при досрочном выкупе, наступлении страхового случая, изъятии) с участием лизингополучателя и третьими лицами (поручители, покупатели и др.);

- как учитывать модернизацию, ремонт имущества;

- какие операции и показатели подлежат раскрытию в отчетности и в каком объеме [27].

Таким образом, этот проект должен учитывать российскую специфику лизинговых сделок, организацию учетного процесса, организацию порядка отражения, раскрытия информации в отчетности по лизинговым операциям и опираться на методические разработки, используемые в настоящее время в российских лизинговых компаниях. Цель ПБУ «Учет аренды» должна заключаться «в определении единого методологического подхода к классификации и учету арендных операций участниками договора. Логика и содержание учетных записей при отражении аренды определяются прежде всего ее видом» [27].

В октябре 2007 г. Российская ассоциация лизинговых компаний завершила разработку проекта Положения бухгалтерского учета лизинговых операций. Доработанный Проект ПБУ лизинговых операций в начале 2008 г. был направлен на рассмотрение в Министерство финансов Российской Федерации.

1.6 Методические основы формирования учетной системы в туристических организациях

Правильное построение учетно-аналитической системы в туристических организациях обусловлено множеством факторов, среди которых особое место занимает использование учетных методов и иных элементов методологии учета.

Туризм относится к сфере услуг и представляет собой одну из самых динамично развивающихся отраслей народного хозяйства. Как любая отрасль, туризм имеет свои особенности. Главной особенностью туризма является оказание услуг только одной категории потребителей - туристам. Другая особенность заключается в невозможности оценки качества туристского продукта потребителем (туристом) до продажи данного продукта. В связи с этим для туристской деятельности существенное значение имеет маркетинг и такой его элемент, как рекламная политика. Эффективность работы туристской организации во многом определяется и наличием качественной информационной базы, а также системы поддержки маркетинга.

Развитие туризма в России требует эффективного использования государством правовых и экономических рычагов.

Правовое регулирование туристской деятельности осуществляют федеральные органы государственной власти в лице Министерства экономического развития и торговли РФ.

Программа реформирования и развития отечественного туризма осуществляется медленно. Это обусловлено множеством проблем, возникающих в области международного и внутреннего туризма. Так, развитию въездного туризма мешает недостаточно развитая материально-техническая база туристских организаций.

Одно из направлений развития туризма и совершенствования качества туристского продукта - реформирование системы нормативно-правового регулирования туристской деятельности в РФ.

Финансово-хозяйственная деятельность туристских организаций регулируется международными и внутренними документами, имеющими как регламентационный, так и рекомендательный характер.

Правовые отношения между государством, туристскими организациями и потребителями туристского продукта регулируются договором, в котором должны указываться: принципы, цели и задачи международного туристского обмена, объем таможенных льгот, условия перемещения туристов по стране, порядок страхования, условия транзитного проезда, иные условия. При этом важно отсутствие противоречий во взаимоотношениях между участниками данного договора (соглашения) в части прав, обязанностей и ответственности.

Изучение нормативно-правовых документов, регламентирующих деятельность организаций-туроператоров, показало, что в них не определен тип договора, регулирующего отношения между туроператором и турагентом. В Федеральном законе «Об основах туристской деятельности в РФ» приведено понятие «приобретение права на услуги». Полагаем, что это некорректно как с юридической, так и с экономической точки зрения. Юридическая неточность состоит в том, что поставщики услуг не реализуют права на свои услуги, а продают эти услуги по договорам возмездного характера.

В туристской деятельности правовые отношения оформляются договорами различных видов: договорами купли-продажи, возмездного оказания услуг, в том числе услуг гостиниц, перевозки, страхования, договорами комиссии, поручения, агентскими договорами.

В Гражданском кодексе РФ рассмотрены три вида посреднических сделок: по договорам комиссии, поручения и агентскому договору.

Туристские организации в основном заключают договоры универсального характера. Большая часть договоров, например комиссии и поручения, не отражают особенностей туристской деятельности. Наиболее целесообразным является использование агентского договора.

Статьей 1005 ГК РФ установлено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязана за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Особенностью агентского договора является то, что по нему можно совершать не только юридические, но и фактические действия.

К агентскому договору предъявляются определенные требования. В нем, в частности, должны быть указаны:

- наименование организации-партнера турагента;

- сумма агентского вознаграждения. Обычно его размер определяется в виде процента от стоимости реализованных туров. Агентское вознаграждение может быть установлено в виде фиксированной суммы.

К договору прилагается отчет агента. При необходимости отчет сопровождается оправдательными документами.

Может быть составлен субагентский договор. Он прилагается в случае переуступки агентом своих прав организации-субагента. Ответственность за соблюдение условий договора с организацией-туроператором сохраняется за агентом.

В целях укрепления деловых связей туроператору и турагенту следует заключать пролонгированный договор.

В последнее время в хозяйственной практике многих организаций, осуществляющих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность в разных сферах, активно применяется сравнительно новый вид договора - договор франчайзинга. Франчайзинг представляет собой передачу или переуступку прав на использование некоторых видов собственности. Существуют две стороны франчайзинга: франчайзи (организация-покупатель) и франчайзер (организация-продавец).

Поскольку договор фрайчайзинга не что иное, как договор коммерческой концессии, правовое регулирование отношений по такому договору осуществляется согласно ст. 1072 ГК РФ.

Применительно к туристской деятельности заключение договора фрайчайзинга означает предоставление прав на продажу турпродукта, сформированного туроператором, турагенту. В процессе исполнения договора фрайчайзинга турагент использует фирменное наименование и товарный знак туроператора. Порядок использования товарного знака определен Законом РФ от 23.09.1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».

В соответствии с договором фрайчайзинга туроператор-право-обладатель обязан передать турагенту по этому договору техническую коммерческую документацию, предоставить иную информацию, необходимую для осуществления прав по данному договору, проинструктировать турагента и его работников по вопросам, связанным с осуществлением таких прав и выдать соответствующие лицензии (разрешения).

Оплата услуг, предоставляемых туроператором по договору фрайчайзинга, осуществляется на основании ст. 1030 ГК РФ. Турагент может погашать задолженность перед туроператором в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену турпродукта.

Рассматривая сущность и перспективы развития фрайчайзинга в России, нельзя не отметить ряд проблем, например:

- отсутствие эффективной нормативно-правовой базы фрайчайзинга;

- проблемы финансирования фрайчайзинговой деятельности;

- отсутствие информационного обеспечения;

- недостаточная осведомленность предпринимателей о преимуществах фрайчайзинга.

Регламентация правовых и договорных отношений между турагентом и туристами осуществляется Федеральным законом «Об основах туристской деятельности в РФ». Этим законом устанавливается, что отношения турагента и туриста оформляются договором купли-продажи, в соответствии с которым турпродукт передается в собственность как совокупность неимущественных прав.

Эта норма противоречит ст. 454 ГК РФ, которая гласит: «Одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)» [12].

В случае приобретения турпродукта в собственность турагент выдает потребителям турпутевки по форме № ТУР-1 исключительно от своего имени. В соответствии с гражданским законодательством организация-турагент несет ответственность за качество проданных турпродуктов по нормам ГК РФ и Закона РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей».

В целях бухгалтерского и налогового учета реализуемые путевки следует отражать как услуги, выполненные по договору возмездного оказания услуг. Если организация-турагент идентифицирует туристский продукт как часть материально-производственных запасов (согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»), то во избежание проблем во взаимоотношениях с налоговыми органами турагент должен учитывать турпродукт как услуги.

В процессе реализации турпродукта туристу туристская организация оформляет документы, основными из которых являются:

- договор;

- туристская путевка (служит юридическим подтверждением факта приобретения продукта);

- туристский ваучер, подтверждающий факт оказания туристских услуг;

- медицинская страховка.

Договор на оказание туристских услуг заключается в письменной форме с обязательным указанием реквизитов в соответствии с законодательством РФ.

В договоре отражается следующая информация:

- данные о туроператоре или турагенте;

- данные о туристе (в большей части туристских организаций туристы заполняют анкеты);

- информация о туристском продукте, реализуемом туристу (программа тура (поездки), условия размещения и питания в гостинице, условия перевозки, оплаты услуг, не включенных в стоимость тура, перечень сопутствующих услуг (услуги гида, переводчика и др.);

- дата начала и окончания путешествия, его длительность;

- права, обязанности и ответственность участников туристской деятельности;

- минимальное число туристов в группе;

- порядок и сроки предъявления претензий.

В оказании туристских услуг могут наступить существенные изменения обстоятельств. К ним относятся:

- ухудшение условий путешествия либо изменение его сроков;

- недобор указанного в договоре минимального числа туристов для осуществления путешествия.

Это актуальная проблема в условиях жесткой конкуренции туристских организаций. Опыт туристской деятельности свидетельствует о том, что недобор минимального числа туристов может привести к отмене путешествия, что обусловливает возникновение издержек для туристов в виде оплаты расходов, связанных с оформлением туристского договора:

- непредвиденный рост транспортных тарифов;

- введение новых или повышение действующих ставок налогов и сборов;

- изменение курса национальных валют.

Убытки при расторжении договора должны возмещаться в соответствии с фактическими затратами сторон. Турист вправе также требовать возмещения морального ущерба в соответствии с действующими нормами российского законодательства. Претензии к качеству туристского продукта предъявляются туристом турагенту в письменной форме в течение 20 дней с момента окончания действия договора и подлежат удовлетворению в течение 10 дней после получения претензии.

В целях расширения объема производственно-хозяйственной деятельности и завоевания новых сегментов туристского рынка организации-туроператоры разрабатывают новые туристские продукты.

Расходы на такую разработку включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов». После реализации туристского продукта эти затраты списываются на его себестоимость равными долями в течение срока, который устанавливает руководство организации-туроператора.

Процесс разработки туристского продукта проходит по следующим этапам:

1) маркетинговый анализ туристского рынка с целью изучения потребностей туристов в новом туристском продукте;

2) сбор информации о предполагаемом месте проведения новых туристских маршрутов и оказания иных туристских услуг;

3) организация переговоров с контрагентами об условиях производства и реализации туристского продукта;

4) командировка сотрудников организации-туроператора в страну, где создается новый туристский продукт;

5) заключение договоров (соглашений) с организациями и физическими лицами, принимающими участие в разработке и продвижении нового туристского продукта;

6) предварительный расчет себестоимости нового туристского продукта;

7) корректировка цены нового туристского продукта после реализации партии туристских путевок;

8) организация рекламы нового туристского продукта.

Немаловажную роль в создании новых туристских продуктов играет изучение условий производства и продвижения туристской продукции сотрудниками туроператора. Для этого работники организации-туроператора командируются в страну, где создается новый туристский продукт.

В процессе командировки необходимо решить следующие основные задачи:

- изучить условия и специфику разработки и продвижения нового туристского продукта в стране;

- получить достоверную, качественную информацию об обстановке в стране;

- приобрести рекламно-справочные материалы, касающиеся нового туристского продукта;

- установить деловые отношения с посольством, иными государственными органами, предварительно выбрать гостиницы.

После возвращения из командировки сотрудники должны представить руководству подробный отчет о проделанной работе и предложения по организации нового туристского продукта. Руководство, оценив результаты командировки работников с учетом внешних и внутрифирменных факторов, влияющих на разработку и продвижение нового туристского продукта, принимает положительное или отрицательное решение о его создании.

Затраты на услуги связи по разработке и продвижению нового туристского продукта отражаются по Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Многие коммерческие организации (в том числе туристские организации) ведут учет расчетов с дебиторами и кредиторами (оплата услуг и пр.) на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Однако использование данного счета неправомерно, поскольку нарушает методологию бухгалтерского учета, предписывающую вести учет расчетов с дебиторами и кредиторами на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сумма НДС по затратам на разработку и продвижение нового туристского продукта учитывается по Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Включение в состав расходов будущих периодов расходов на командировку сотрудников отражается:

Д-т сч. 97 «Расчеты с подотчетными лицами»

К-т сч. 71 «Расходы будущих периодов».

Списание затрат по разработке и продвижению нового туристского продукта отражается:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 71 «Расчеты будущих периодов».

Включение затрат по разработке и продвижению нового туристского продукта в себестоимость реализованной продукции отражается:

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Списание непроизводительных расходов по разработке нового туристского продукта (в случае отказа от формирования туристского продукта) следует относить на прочие расходы организации и отражать:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 71 «Расчеты будущих периодов».

Предоставление туристам страховых полисов - неотъемлемая часть деятельности туристских организаций. При этом главная форма - медицинское страхование, поскольку в большинстве стран медицинская помощь имеет возмездный характер.

Основным документом, регулирующим страховые отношения между туристской организацией и туристом, служит договор страхования. В нем содержится информация о порядке заключения, изменения и прекращения договора; срок действия; страховая сумма; права, обязанности и ответственность сторон; страховое обеспечение и иные условия. При заключении договоров страхования страхователь получает полис страхования.

В сфере туризма возможны следующие виды страхования:

- страхование туриста и его имущества, в том числе страхование жизни и здоровья;

- страхование профессиональной ответственности;

- страхование риска туристских организаций.

Страхование туристов и их имущества имеет добровольный, однако многие европейские страны и США требуют от туристов наличия медицинского полиса в обязательном порядке. Туристские организации могут предоставлять туристам услуги и по другим, менее распространенным видам страхования.

Одним из обязательных видов страхования является страхование пассажиров регулярного транспорта и автогражданской ответственности. Данный вид страхования является обязательным. В соответствии с Указом Президента РФ № 667 сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа или путевки и взимается с пассажира, туриста, экскурсанта при продаже проездного документа или путевки. Причем величина страховой суммы не должна превышать 120 МРОТ.

Согласно международному праву (Варшавская конвенция) международный авиабилет является одновременно страховым полисом пассажира на время полета со страховой гарантией до 20 тыс. долл. Если турист путешествует на личном автотранспортном средстве, то при пересечении границы он обязан оформить страховой полис. Страхование может быть индивидуальным и групповым. Договоры добровольного медицинского страхования заключаются с гражданами не моложе 2 лет и не старше 75 лет в соответствии с правилами, установленными страховой компанией. Сумма страхового взноса включается в себестоимость туристского продукта. Эта сумма зависит от применяемого вида тарифа.

В настоящее время используется 4 вида страховых тарифов, которые основаны:

- на условиях посольства, которые имеют право определять минимальную величину страховой суммы;

- сроке поездки;

- числе туристов в группе;

- возрасте (для туристов старше 60 лет страховая сумма может быть увеличена в 2 раза).

Возможно компенсационное или сервисное страхование. В рамках компенсационного страхования турист самостоятельно оплачивает все медицинские расходы, которые возмещаются только после возвращения из поездки. Сервисное страхование включает расходы по страхованию медицинских расходов, несчастных случаев, гражданской ответственности за нанесение ущерба имуществу третьих лиц в результате неумышленных действий. Одним из элементов сервисного страхования служит юридическое и информационное обеспечение путешественников в случае административных или гражданских правонарушений.

Туристские организации включают в себестоимость туристского продукта сумму страхового полиса, взимая при этом комиссию (10-15 %) со страховой организации. Бухгалтерский учет расчетов по обязательному и добровольному страхованию ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Расходы по страхованию, как уже отмечалось, составляют часть себестоимости туристского продукта.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Отражена сумма расходов по страхованию - Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечислена сумма страховых взносов страховым компаниям - Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Таким образом, формируя учетную политику, турфирма должна отразить в ней все специфические моменты своей деятельности.

1.7 Формирование стоимости платных услуг на базе учетной информации в медицинских учреждениях

Проблемы сохранения и развития человеческого капитала (здоровья) принадлежат здравоохранению. Государственный бюджет выделяет средства во все возрастающем размере на охрану здоровья с учетом наиболее полного удовлетворения потребностей населения в медицинском обслуживании. Однако достаточность выделяемых государственных средств, эффективность их использования и регулирования не отвечает современным требованиям.

Поэтому существует практика смешанного финансирования медицинских учреждений. То есть наряду с бюджетным финансированием предприятия здравоохранения занимаются оказанием платных услуг.

Какой должна быть плата за услугу? Какова ее цена? - и пойдет речь в данной статье.

В рыночных условиях медицинские услуги выступают в качестве специфического товара, на который должна быть установлена цена. Проверка обоснованности, правильности расчета и применения цен на оказываемые медицинские и иные услуги учреждений здравоохранения является, вместе с тем, одной из задач аудита эффективности расходов в медицинских учреждениях.

Ценообразование является одной из сложнейших медико-экономических проблем здравоохранения, которая вызвана рядом причин.

Во-первых, относительной новизной вопроса. Для большинства медицинских учреждений эта проблема возникла совсем недавно - после перехода на новый хозяйственный механизм или непосредственно к медицинскому страхованию. Соответственно, невелик опыт экономических служб в вопросах ценообразования.

Во-вторых, определенные трудности при расчете тарифов создают особенности бухгалтерского учета в бюджетной сфере и в самом здравоохранении.

В-третьих, практика централизованного бухгалтерского учета в конкретном лечебном учреждении во многом не соответствует требованиям ценообразования, т.к. отсутствует отдельный учет многих видов затрат по службам, отделениям и т.д.

В-четвертых, в связи со сложной структурой отрасли здравоохранения невозможно использовать одни и те же методики ценообразования для стационара, амбулаторных подразделений, параклинических служб и т.д.

В-пятых, разнообразие характеристик конкретных условий лечебных учреждений: в их состав могут входить самые различные подразделения, как лечебно-профилактические, так и вспомогательные (обслуживающие). Поэтому возникают вопросы о порядке отнесения тех или иных видов затрат на стоимость конкретных услуг и т.п.

В-шестых, для взаиморасчетов между медицинскими учреждениями, оказания платных услуг, медицинского страхования используются различные принципы расчета тарифов.

Как показали проведенные исследования, существует множество методов оплаты медицинской помощи:

– по смете расходов;

– по средней стоимости пролеченного больного;

– за число койко-дней;

– по законченному случаю.

Стоимость предоставляемых медицинских услуг в условиях рынка зависит от ряда факторов:

– цены на данный вид услуг, которую устанавливают конкуренты;

– уровня переменных и постоянных расходов медицинского учреждения, определяющих полную (коммерческую) себестоимость его услуг;

– предполагаемого объема прибыли учреждения;

– имеющихся мощностей лечебного учреждения.

Проведенное исследование позволило выявить основные группы платных медицинских услуг, которые представлены в таблице 5.

Таблица 5

Основные виды платных медицинских услуг в разрезе объектов исследования

МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области	МУЗ «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области	МУЗ ГО г. Воронеж Городская клиническая больница скорой медицинской помощи № 8
1	2	3
Ультразвуковые исследования	Медосмотр водителей	Функциональная диагностика и ультразвуковые исследования
Эндоскопические исследования	Медосмотр при поступлении на работу	Реовазографические исследования
Рентгенологические исследования	Эндоскопические исследования	Нейрофизиологические иследования
Посещение к врачу	Ультразвуковые исследования	Эндоскопические исследования
Клинико-диагностические исследования	Медицинский аборт	Бронхоскопические исследования
Функциональные исследования	Массаж	Лабораторные исследования
Медицинские осмотры	Медицинское освидетельствование на право владения оружием	Урологические исследования
Ортопедическая помощь	Медицинский осмотр при оформлении санаторно-курортных карт	Консультации специалистов
Прочие исследования (полей зрения, глазного дна и т.д.)	Медицинский осмотр при оформлении справок 086	Услуги рентгенологического отделения (без стоимости пленки и контрастных веществ с заключением врача)
	Лабораторные исследования	Стационарное лечение за койко-день (без стоимости операции, пребывания в отделении реанимации, дорогостоящих медикаментов и исследований)
	Медицинское освидетельствование на алкогольное опьянение	Гинекологические исследования
	Рентгенологические исследования	Услуги отделения гравитационной хирургии крови
	Посещение к врачу	Лапороскопические операции
	Стоматологическая помощь	Услуги паталогоанатомического отделения
		Услуги приемного отделения
		Стоматология

Как видно из данного приложения, виды платных услуг в медицинских учреждениях делятся на различные группы, хотя в целом их перечень незначительно отличается друг от друга. Стоит акцентировать внимание на таком виде услуг, как посещение врача или консультация специалиста. Дело в том, что в районных медицинских учреждениях к данному виду услуг относится посещение врачей в разрезе их специфики деятельности (хирург, терапевт, окулист и т.п.), а также в зависимости от категории (статуса) врача (кандидат медицинских наук, врач высшей и первой категории и т.д.).

Более того, в большинстве клиник, так, например, в Воронежской городской клинической больнице № 8 медицинские услуги могут оказываться на платной основе только при условии выполнения объемных показателей программы государственных гарантий, также могут быть оказаны по личному желанию пациентов при условии обязательного их информирования о том, что эти услуги оказываются бесплатно в медицинских учреждениях по месту регистрации.

В отличие от бюджетной деятельности, медицинские учреждения перед осуществлением оказания платных услуг должны выдержать юридические формальности, которые проявляются через заключение соответствующего договора между учреждением и потребителем услуг (физическим или юридическим лицом). Существует несколько видов договоров, так, например, на проведение вакцинации против гриппа, возмездного оказания услуг, о предоставлении медицинских услуг. Названные виды договоров оформляются по общим юридическим правилам и отличаются друг от друга предметом договора, стоимостью работ и порядком их расчета.

При расчете стоимости оказанных услуг, прописанных в представленных договорах, за основу брались: в одном случае - сметная стоимость с корректировкой на фактические сведения, в другом - средний заработок врачей и средних медицинских работников (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда), в третьем - стоимость вакцины и расходных материалов по тарифам, действующим на данной территории.

Таким образом, можно сделать вывод, что при расчете стоимости медицинской услуги используются различные базовые единицы, которые, в свою очередь, отличаются и от типовых, указанных выше.

Тем не менее, мы должны согласиться с тем, что на сегодняшний день все-таки существует общий подход к формированию стоимости медицинской услуги вне зависимости от источника ее оплаты, который определяется временной Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг [23], разработанной и утвержденной Минздравом России.

При расчете стоимости медицинской услуги, согласно названной Инструкции, по мнению ряда авторов (например, Ю. Некрасовой и Ю.Ю. Спирякиной) [36] могут иметь место значительные отклонения от фактической себестоимости услуги по основаниям, которые можно сгруппировать в три группы и представить в виде таблицы 5.

Таблица 6

Оценка последствий применения методического подхода по расчету стоимости медицинских услуг

Согласно Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг	Последствия применения методического подхода, рекомендуемого Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг	Рекомендации
1. Расчет стоимости услуги производится на основании фактических расходов с учетом кредиторской задолженности и с корректировкой их на индексы цен или в соответствии с курсом рубля по отношению к свободно конвертируемой валюте	Расчетная стоимость услуги будет отражать фактические затраты без учета технологии выполнения работ	Расчет себестоимости услуг следует производить в соответствии: - с технологией, используемой при оказании этой услуги; - нормативами по видам затрат, скорректированным в соответствии с индексом изменения цен или в соответствии с курсом рубля по отношению к свободно конвертируемой валюте
2. При расчете затрат на медикаменты предлагается сумму расходов по данному отделению разделить на объем выполненных условных единиц. Затем расходы на конкретный вид услуги определяются как произведение трудозатрат на стоимость одной условной единицы по медикаментам	В силу того, что цены на разные медикаменты отличаются друг от друга, затраты по этой статье расходов отличаются в несколько раз по видам оказываемых работ и не зависят от их трудоемкости	При расчете затрат на медикаменты нужно учитывать трудоемкость производимой услуги
3. Распределять косвенные затраты по общему коэффициенту пропорционально прямым затратам	В результате распределения косвенных затрат пропорционально прямым расходам допускается их значительное отклонение от фактических затрат по коммунальным услугам, предметам хозяйственного назначения, ремонту и т.д.	Косвенные затраты по коммунальным услугам, предметам хозяйственного назначения, ремонту следует распределять с учетом доли платных услуг в общем объеме оказываемых услуг

Наибольшие сложности при планировании расходов, как показывает практика, возникают по расходам на медикаменты, реактивы и изделия медицинского назначения в связи с отсутствием как стоимостных нормативов, так и обусловленных технологией лечения по большинству позиций.

Расчетная потребность в медикаментах и изделиях медицинского назначения может быть определена исходя из сложившейся практики ведения больных в конкретном отделении.

В настоящее время планирование медикаментов большинством бюджетных лечебных учреждений осуществляется по сложившемуся факту за отчетный период.

После доведения до учреждения бюджетных ассигнований и тарифов органов медицинского страхования можно приступать к расчету нормативов по медикаментам для каждого подразделения.

При распределении сумм на приобретение медикаментов между структурными подразделениями учреждения необходимо учитывать соотношение затрат между собственными расходами отделения стационара и расходами параклинических служб для диагностики и лечения пациентов данного отделения. Указанное соотношение определяется по сложившемуся факту и анализу предстоящих затрат в планируемом периоде.

В исследуемых нами учреждениях здравоохранения до сих пор остается открытым вопрос о правильности исчисления себестоимости платных медицинских услуг. Как показывает практика, расчет себестоимости медицинской услуги целесообразно осуществлять в несколько этапов, представленных в виде блок-схемы (рис. 3).

На первом этапе в разрезе подразделений ЦРБ определяется число штатных должностных ставок и фонд оплаты труда (основной и дополнительной заработных плат) по ним. Далее с учетом фонда рабочего времени делается расчет фонда оплаты труда на одну условную единицу услуги. Например, фонд оплаты труда по терапевтической стоматологии составил 216 782 руб., а фонд рабочего времени - 12 500 чел.-час. Таким образом, фонд оплаты труда на 1 усл. ед. услуг составил 25,82 руб.

На втором этапе определяются начисления на оплату труда в расчете на одну условную единицу услуги, путем деления общих начислений на оплату труда основного и прочего персонала по видам структурных подразделений на фонд их рабочего времени. Например, по терапевтической стоматологии общая величина по начислениям на оплату труда составила 84 576 руб., а на 1 усл. ед. услуг - 6,76 руб.

На третьем этапе осуществляется расчет расходов на мягкий инвентарь на одну условную единицу услуг путем деления общей величины расходов (по лечебно-диагностическим подразделениям и по общеучрежденческим службам) на фонд рабочего времени. Например, по терапевтической стоматологии общая величина расходов по лечебно-диагностическим подразделениям равнялась 2 728 руб., а на 1 усл. ед. услуг - 1,02 руб.

На четвертом этапе рассчитывается величина амортизации на одну условную единицу услуги. При этом в расчет включаются общая сумма амортизации оборудования в разрезе структурных подразделений и фонд рабочего времени. Например, общая величина амортизации по стоматологии терапевтической составила 43 200 руб., а на 1 усл. ед. услуг - 3,46 руб.



Рис. 3. Блок-схема формирования стоимости медицинских услуг

Более того, на каждом из перечисленных этапов отдельно определяется величина рассмотренных затрат по административно-хозяйственным и больничным службам, которые переносятся на пятый этап и там формируют величину косвенных расходов учреждения. Последняя распределяется пропорционально общей сумме расходов по структурным подразделениям для расчета косвенных расходов в расчете на одну условную единицу услуги. Например, общая величина косвенных расходов по терапевтической стоматологии составила 156 103 руб., а на 1 усл. ед. услуг - 12,48 руб.

На шестом этапе рассчитывается общая стоимость одной условной единицы услуги путем сложения всех затрат на единицу услуги, а также включая налог на пользование автомобильными дорогами (1 %) и рентабельностью (20 %). Отсюда получается следующий расчет:

Стоимость услуги = 25,82 руб. + 6,76 руб. + 1,02 руб. + 3,46 руб. + +12,48 руб. = 49,54 руб. + 0,50 руб. (налог) + 9,90 руб. (рентабельность) = =59,94 руб.

По нашему мнению, в практике медицинских учреждений неправомерным является однотипное деление разнохарактерных затрат (будь-то заработная плата или амортизация) на фонд рабочего времени для расчета стоимости услуги.

Далее каждая рассчитанная описанным способом стоимость условной единицы услуги переносится в прейскурант цен.

Обобщив теоретические аспекты и практические результаты исследования, авторами работы представляется наиболее реальным применение следующего подхода при исчислении себестоимости одной единицы платной услуги в медицинских учреждениях. Предлагаемый Расчет стоимости врачебного посещения на примере МУЗ усредненного вида представлен в таблице 7.

Таблица 7

Расчет стоимости врачебного посещения и клинико-диагностического исследования

1. Заработная плата
Наименование должности	Среднемесячная заработная плата	Вредность	Дополнительная заработная плата, 100%	Итого заработная плата	Месячная норма времени	Время на одно посещение	Затраты, руб.
		%	руб.
1. Врач-терапевт	3135			3135	6270	161,3	10,5	6,80
Медицинская сестра	2122			2122	4244	161,4	10,5	4,60
Итого								11,40
2. Врач невролог	3135			3135	6270	136,5	7	5,36
Медицинская сестра	2122			2122	4244	161,4	7	3,07
Итого								8,43
3. Врач офтальмолог	3135			3135	6270	136,5	6,5	4,98
Медицинская сестра	2122			2122	4244	161,4	6,5	2,85
Итого								7,82
4. Врач психиатр	3135	25	783,75	3135	7053,75	148,9	6,5	5,13
Медицинская сестра	2122	25	530,5	2122	4774,5	148,9	6,5	3,47
Итого								8,61
И т.д.
2. Медикаменты
Наименование	Ед. изм.	Норма на 1 посещение, исследование	Стоимость, руб.	Затраты, руб.
Посещение к врачу терапевту
Спирт	Кг	0,0009	160,37	0,14
Марля	М	0,0045	3,24	0,01
Вата	Кг	0,0004	102,76	0,04
Бинт стерильный	Шт.	0,001	5,15	0,01
Бинт нестерильный	Шт.	0,011	3,55	0,04
Жавелеон	Таб.	1,2	1,5	1,80
Итого:				2,04
И т.д.
3. Амортизация оборудования Диагностическая лаборатория
Наименование оборудования	Балансовая стоимость	Коэффициент износа, %	Амортизация оборудования в год
Фотометр МКМФ-02	88857	14,3	12706,55
Биохимический анализатор	198900	14,3	28442,70
Микроскопы 6шт.	19000	14,3	2717,00
Центрифуга ОПН-3	20714	14,3	2962,10
Дистиллятор	21565	14,3	3083,8
Итого:	349036		49912,15

49 912,15 руб. : 249 раб. дней = 200,45 руб. в день

200,45 руб. в день : 6 ч. = 33,40 руб. в час

33,40 руб. в час : 60 мин = 0,55 руб. в мин и т.д.

4. Накладные расходы (для врачебного посещения)

заработная плата административно-управленческого персонала - 14 964 812 руб.

материальные затраты (без питания, медикаментов и амортизации оборудования) - 98 247 476 руб.

фонд оплаты труда 56 626 009 руб.

коэффициент накладных расходов к = 98 247 476 руб.: (56 626 009 руб. - 14 964 812 руб.) = 2,36 и т.д.

5. Мягкий инвентарь

Наименование	Ед. изм.	Количество	Цена за единицу, руб.	Стоимость, руб.
Врачебное посещение
Халат медицинский	шт.	3	301,00	903,00
Колпак медицинский	шт.	2	50,00	100,00
Полотенце	шт.	3	26,00	78,00
Простынь	шт.	3	150,00	450,00
Косынка	шт.	1	10,00	10,00
Итого				1541,00
1541,00 руб. : 1942 час. : 60 мин. = 0,01 руб. в мин
и т.д.
Калькуляция стоимости одного врачебного посещения
Наименование затрат	Врач терапевт	Врач уролог	Врач невролог	Врач офтальмолог	Врач отоларинголог	Врач хирург	Психиатр-нарколог
Заработная плата	11,40	7,82	8,43	7,82	8,43	7,82	8,61
Начисления на заработную плату	2,99	2,05	2,21	2,05	2,21	2,05	2,25
Медикаменты	2,04	2,58	2,13	2,1	2,11	2,68	2,04
Мягкий инвентарь	0,16	0,24	0,15	0,12	0,12	0,08	0,12
Накладные расходы	26,91	18,47	19,89	18,47	19,89	18,47	20,31
Итого расходов	43,51	31,16	32,80	30,56	32,75	31,10	33,33
Рентабельность	6,53	4,67	4,92	4,58	4,91	4,67	5,00
Стоимость услуги	50	36	38	35	38	36	38

При расчете себестоимости платной услуги мы руководствовались выделением основных статей затрат, которые были сгруппированы в пять разделов: заработная плата, медикаменты, амортизация оборудования, накладные расходы для врачебного посещения и для работы клинико-диагностического лечения, мягкий инвентарь.

Все виды медицинских услуг мы классифицировали по специализациям врачей, а затраты по заработной плате - в зависимости от величины штатного оклада и нормы времени за месяц и на одно посещение. Более того, в затраты услуг была включена величина заработной платы обслуживающего персонала (медсестры). Например, врач терапевт имеет основную среднюю месячную заработную плату в размере 3 135 руб., дополнительную - 3 135 руб., а у медсестры - по 2 122 руб. и основная, и дополнительная, месячную норму времени - 161,3 чел.-час. Таким образом, затраты на 1 единицу услуги по заработной плате составляют 11,40 руб.:

ЗЗП на 1 усл.= (ЗПВ_осн.+ЗПВ_доп)/МНВ+ЗПОП/МНВ, (1)

где ЗЗП - затраты по заработной плате (руб.);

ЗПВ_осн. - заработная плата врача основная (руб.);

ЗПВ_доп. - заработная плата врача дополнительная (руб.);

МНВ - месячная норма времени (чел.-час);

ЗПОП - заработная плата обслуживающего персонала (руб.).

Величина расходов, связанных со списанием материальных запасов (медикаментов и перевязочных средств) определялась исходя из среднестатистического нормативного расхода указанных ценностей и соответствующей их рыночной стоимости на момент составления расчета. Например, для посещения терапевта требуется следующий перечень медикаментов и перевязочных средств: спирт, вата, марля, бинты стерильные и нестерильные, жавелеон. Зная стоимость перечисленных материалов и норму их расхода на одно посещение определяется сумма затрат, которая в целом составила 2,04 руб.:

ЗМ на 1 усл. = Н_мед. Ч С, (2)

где ЗМ - затраты по медикаментам на 1 услугу, посещение (руб.);

Н_мед. - норма расхода медикаментов на 1 посещение, услугу (кг, шт, м, табл.);

С - стоимость 1 соответствующего вида медикаментов (руб.).

Бесспорно, величина амортизации закладывалась нами исходя из норм амортизационных отчислений на используемые объекты основных средств при оказании платных медицинских услуг и размера их балансовой стоимости. Как известно, согласно Инструкции по применению Плана счетов бюджетных учреждений амортизация по основным средствам и нематериальным активам при их стоимости от 10 000 рублей начисляется только линейным методом, поэтому достаточно просто определить размер ежемесячной амортизации по основным средствам, а также ежедневной и ежеминутной. Таким образом, ежеминутная амортизация по используемому оборудованию составила 0,55 руб.:

МАО=(Б Ч Н)/КД/КЧ/КМ, (3)

где МАО - амортизация оборудования в минуту (руб.);

Б - балансовая стоимость оборудования;

Н - норма амортизации, %;

КД - количество дней в году;

КЧ - количество рабочих дней в год;

КМ - количество минут в одном часе.

Величина накладных расходов для врачебного посещения определялась исходя из величины материальных затрат (98 247 476 руб.), за исключением питания, медикаментов и амортизации к величине заработной платы всего медицинского персонала (56 626 009 руб.) без заработной платы управленческого персонала (14 964 812 руб.):

НРВП=МЗ/(ФОТ-ЗП АУП), (4)

где НРВП - накладные расходы врачебного посещения (коэффициент на 1 посещение);

МЗ - материальные затраты без питания, медикаментов и амортизации оборудования);

ФОТ - общий фонд оплаты труда ЛПУ;

ЗП АУП - заработная плата административно-управленческого персонала.

Средняя стоимость мягкого инвентаря на одно посещение определялась исходя из рыночной стоимости единицы (например, халат медицинский стоит 301 руб., а все затраты по мягкому инвентарю - 1 541 руб.) и времени полезного использования мягкого инвентаря при оказании платных медицинских услуг (1 942 час.). Таким образом, в одну минуту приходится 0,01 руб.:

СМИ=(КЧЦ)/В/М, (5)

где СМИ - стоимость мягкого инвентаря на одно посещение;

К - количество требуемого инвентаря;

Ц - цена за единицу, руб.;

В - время использования мягкого инвентаря при оказании услуг (срок службы в часах);

М - количество минут в одном часе.

В заключении нами приводится обобщающая таблица калькуляции себестоимости платных медицинских услуг в разрезе специализации врачей, с одной стороны, и статей затрат - с другой. Более того, в расчете отражена не только себестоимость услуги, но и ее цена, и, соответственно, величина рентабельности за каждое посещение того или иного врача. Например, по услуге врача-терапевта величина затрат составила 43,51 руб., рентабельность (2,84 %) - 6,53 руб., а цена - 50,04 руб.

В связи с тем, что стоимость материальных ценностей и различного рода услуг, оказываемых поставщиками, может меняться по мере колебания их рыночной стоимости, то в предлагаемый Расчет могут вноситься периодические коррективы себестоимости медицинской услуги.

Поэтому для расчета цены одной медицинской услуги мы предлагаем следующую формулу:

Цена 1 ед. услуг = (себестоимость 1ед. + норма рентабельности 1 ед.) Ч уровень инфляции. (6)

По предлагаемой формуле можно определить, что в обязательном порядке не чаще одного раза в год должна осуществляться поправка стоимости медицинской услуги на уровень инфляции за отчетный период.

В заключение хотелось бы отметить, что расчет цены единицы медицинской услуги представляет собой сложный процесс, поскольку виды услуг достаточно разнообразны и, зачастую, сложно корректно определить величину расхода тех или иных материальных ценностей. Поэтому нами был определен наиболее оптимальный вариант расчета цены медицинской услуги, который должен пересчитываться относительно сложившегося уровня инфляции за отчетный период.

1.8 Учет расходов в бюджетных организациях

Учет расходов в бюджетных организациях ведется в соответствии с функциональной классификацией расходов бюджетов РФ, которая представляет собой группировку расходов бюджетов всех уровней и отражает направление бюджетных средств на выполнение единицами сектора государственного управления и местного самоуправления основных функций и решение социально-экономических задач.

Целевые статьи и виды расходов функциональной классификации расходов бюджетов РФ в части федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов утверждаются федеральным законом о федеральном бюджете и федеральными законами бюджетных и государственных внебюджетных фондов на соответствующий год.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 08.12.2006 г. № 168н «Об утверждении указаний о порядке принятия бюджетной классификации РФ» функциональная классификация состоит из четырех уровней.

Первый уровень функциональной классификации - разделы, отражающие направление финансовых ресурсов на выполнение основных функций государства.

Функциональная классификация содержит 11 разделов и 84 подразделов, являющихся вторым уровнем функциональной классификации, конкретизирующим направление бюджетных средств на выполнение функций государства в пределах разделов.

Целевые статьи расходов образуют третий уровень функциональной классификации, обеспечивающий привязку бюджетных ассигнований конкретным направлениям деятельности субъектов бюджетного планирования и участвующих в бюджете процессов.

Все виды расходов, образуя 4 уровень функциональной классификации детализируют направления финансовых расходов бюджетов как по целевым статьям, так и по целевым программам расходов бюджетов.

Например в Фонде Социального Страхования РФ бухгалтерский учет расходов ведется в соответствии с Методическими указаниями по применению Инструкции по бюджетному учету в ФСС РФ.

Операции с расходами оформляются следующими бухгалтерскими записями:

- суммы начисленной заработной платы работникам отражаются по кредиту счета 0.302.01.730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате» и дебету счета 0.401.01.211 «Расходы по заработной плате», 0.401.01.212 «Расходы по прочим выплатам»;

- начисление единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с заработной платы работников отражается по дебету счета 0.401.01.213 «Расходы на начисления на оплату труда» и кредиту счета 0.303.02.730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»;

- произведенные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.221, 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.290) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.208.00.000 «Расчеты с подотчетными лицами» (0.208.04.660, 0.208.05.660, 0.208.08.660, 0.208.09.660, 0.208.18.660), соответствующих счетов аналитического учета счета 0.302.00.000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (0.302.04.730, 0.302.05.730, 0.302.06.730, 0.302.07.730, 0.302.08.730, 0.302.09.730, 0.302.18.730);

- размещение обязательств на сумму превышения номинальной стоимости над ценой размещения долговых обязательств отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» (0.401.01.231) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.301.00.000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (0.301.01.710);

- размещение обязательств на сумму превышения цены размещения долговых обязательств над их номинальной стоимостью отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.301.00.000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (0.301.01.810) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» (0.401.01.231);

- начисление процентов, штрафных санкций по долговым обязательствам отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» (0.401.01.231) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.301.00.000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (0.301.01.710);

- списание остаточной стоимости безвозмездно переданных объектов основных средств и нематериальных активов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.240 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям» (0.401.01.241, 0.401.01.242) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.101.00.000 «Основные средства» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410, 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), соответствующего счета аналитического учета счета 0.102.00.000 «Нематериальные активы» (0.102.01.420);

- начисление амортизации на объекты основных средств, нематериальных активов отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.270 «Расходы по операциям с активами» (0.401.01.271) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.104.00.000 «Амортизация» (0.104.02.410, 0.104.03.410, 0.104.04.410, 0.104.05.410, 0.104.06.410, 0.104.07.410, 0.104.08.420);

- списание стоимости израсходованных материалов отражается по дебету счета 0.401.01.272 «Расходование материальных запасов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.105.00.000 «Материальные запасы» (0.105.03.440, 0.105.04.440, 0.105.05.440, 0.105.06.440);

- списание остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 0.401.01.273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.101.00.000 «Основные средства» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410, 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), соответствующего счета аналитического учета счета 0.102.00.000 «Нематериальные активы» (0.102.01.420);

- начисление налога на прибыль отражается по дебету счета 0.401.01.172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счета 0.303.03.730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»;

- начисление прочих налогов, сборов и платежей в бюджет отражается по дебету счета 0.401.01.290 «Прочие расходы» и кредиту счета 0.303.05.730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»;

- расходы в виде безвозмездных перечислений государственным и муниципальным организациям, организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.241, 0.401.01.242) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.302.00.000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (0.302.10.730, 0.302.11.730);

- начисление расходов по социальному страхованию, произведенных страхователем, отражается по кредиту счетов 0.205.01.02.660 «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по налоговым доходам», 0.205.08.02.660 «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по взносам, отчислениям на социальные нужды», 0.205.10.03.660 «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с работодателями- плательщиками добровольных страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности» и дебету счета 0.401.01.261 «Расходы на пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения»;