Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Вторая группа показателей позволяет определить годовое сальдо прибыли, которое рассчитывается по формуле:

Доходы - Затраты = Годовое сальдо прибыли. (26)

Третья группа показателей позволяет определить производственный результат:

Выручка - Издержки = Производственный результат. (27)

При этом затраты должны оцениваться в целях осуществления планово-контрольных расчетов по фактической величине на базе цен приобретения, а издержки - по фактической величине на базе восстановительной стоимости.

ГЛАВА 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ УЧЕТ И ИЗМЕНЕНИЯ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ УЧЕТЕ СОГЛАСНО МСФО

3.1 Международный опыт и российская практика взаимодействия бухгалтерского налогового учета

Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности с бурным развитием налогообложения в XIX в. привели к возникновению двух моделей бухгалтерского учета, одним из главных различий, между которыми является противоположный взгляд на проблему исчисления учетной прибыли и ее связь с налогооблагаемой величиной.

Первая концепция возникла в XIX в. в Пруссии, где было введено правило: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта модель, получившая название налоговой (континентальной), до сегодняшних дней в различных модификациях преобладает в странах континентальной Европы. Ею руководствуются в учетных системах Германии, Франции, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и других странах. Разумеется, внутри группы страны различаются по степени связи между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Например, Германия представляет собой яркий пример жесткой зависимости, Франция - сильной, но постепенно ослабевающей. К упомянутым странам достаточно близко примыкают южно-американские государства, такие как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др., нередко выделяемые в самостоятельную модель.

Главная особенность налоговой концепции бухгалтерского учета состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства в лице налоговых органов. Таким образом, налогообложение оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета.

Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник - закон. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет - это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части.

Финансовая отчетность согласно этой концепции отражает прежде всего интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом.

Для данной модели характерно методологическое единство бухгалтерского учета, которое проявляется в следующем:

- вводятся единые правила оценки всех учетных объектов (обычно по себестоимости, т.е. согласно принципу исторической цены - предмет стоит столько, сколько за него заплачено);

- основные средства (материальные и нематериальные) амортизируются по общим одинаковым для всех нормам, при этом амортизация трактуется как часть прибыли, свободная от налогов;

- в учете доминирующим является принцип осмотрительности, согласно которому признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, но прибыль признается, если она реализована (оплачена);

- создаются условия для сопоставимости данных, представленных в финансовой отчетности различных фирм и предприятий.

Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (налоговая модель) представлен на рисунке 8.

Рис. 8. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (налоговая модель)

Вторая концепция, противоположная первой, получила распространение в Великобритании. Суть ее заключается в том, что сумма учетной (бухгалтерской) прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины.

Эта модель получила название собственнической (англосакской). Она характерна для англоговорящих государств, таких как США, Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Канада, Австралия, Новая Зеландия, ЮАР и др. Ее главная особенность состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах собственников (инвесторов), зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слабая. Достоинством концепции является ее реалистичность. Она исходит не из мертвой буквы закона, а из конкретных жизненных ситуаций, суть которых вытекает из требования верного и точного (объективного) отражения в учете фактов хозяйственной жизни.

Данная концепция предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского учета, так и учета для целей налогообложения (налогового учета). При этом финансовую отчетность составляют для собственников, акционеров, пайщиков, кредиторов, и, следовательно, так, как они считают нужным, а не так, как этого хотели бы государственные чиновники. Поэтому правила бухгалтерского учета разрабатываются не государством, а профессиональными ассоциациями бухгалтеров. А единство в учете достигается не за счет законов и инструкций, «навязываемых» государством, а за счет здравого смысла, поэтому:

- использовать единые правила оценки учетных объектов абсурдно, ибо стоимость учетных объектов выражается их рыночной ценой;

- амортизация - это не только то, что представляет государство в виде налоговой скидки, а фонд возмещения для восстановления объектов основных средств, который формируется по правилам, установленным собственником или администрацией предприятий, но не государством;

- согласно принципу временной определенности прибыль (убыток) должна признаваться в тот период времени, в котором произошел факт хозяйственной деятельности, повлекший за собой получение прибыли (убытка), независимо от того, реализована (оплачена) эта прибыль или нет;

- сопоставимость отчетных данных различных фирм и предприятий достигается не автоматически, а за счет дополнительной обработки.

Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (собственническая модель) представлен на рисунке 9.

Рис. 9. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (собственническая модель)

В России учетная система по степени соотношения бухгалтерского и налогового учета в 1991-1995 гг. относилась к континентальной модели, а после 1995 г. - к англосакской (собственнической).

Исторически налоговая отчетность в России формировалась на основе материалов бухгалтерского учета. В экономической литературе рассматриваются следующие этапы становления налогового учета в России и его взаимодействия с бухгалтерским учетом.

На первом этапе формирования системы налогового учета (1991-1995 гг.) Россия находилась под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с п. 5 ст. 2 редакции Закона, действующей с 01.01.1992 г. «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки». А в Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 г. № 4 (в ред. изм. и доп. Госналогслужбы России от 25.06.1992 г. № 1 и от 27.08.1992 г. № 2) предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль. Таким образом, объект обложения налогом на прибыль «валовая прибыль» отличалась от балансовой прибыли на сумму отклонений по сделкам реализации товаров по цене не выше себестоимости.

В исполнение Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. было утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете в себестоимость продукции включались только те затраты, которые были разрешены Положением. По некоторым видам затрат были установлены нормы и лимиты, причем сверхнормативные затраты списывались за счет прибыли после налогообложения. По сути, бухгалтерский учет существовал прежде всего для правильного расчета налогов. Данный этап развития налогового учета в России относят к первой (континентальной) модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.

В начале второго этапа (1995 г.) были сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от ее налогообложения, по сути, возникло новое самостоятельное направление - налоговый учет:

– вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, которое ввело в отечественный бухгалтерский учет применяемый во всем мире принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности»: выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом - по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 01.01.2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате»;

– Правительством РФ принято Постановление от 01.07.1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат...», которое определило необходимость исчислять налоговую себестоимость, в которую определенные затраты включались в пределах установленных нормативов (затраты на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, проценты по кредитам и др.). Вместе с тем, Приказ Минфина России от 19.10.1995 № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли. Все эти расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой;

– в конце 1996 г. появилось понятие «суммовые разницы», которые нужно было относить на счет прибылей и убытков (Приказ Минфина России от 12.11.1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»). В Положении о составе затрат ни слова не было сказано о суммовых разницах, поэтому появилась еще одна корректировка - увеличение прибыли на величину отрицательных суммовых разниц;

– в 1997 г. корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. В связи с этим была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»;

– в 1997 г. вышло ПБУ 6/97 «Учет основных средств», где было определено начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один способ - линейный, и появилась еще одна корректировка. При этом для расчета налога на имущество разрешалось использовать все способы, предусмотренные в бухгалтерском стандарте, что, по мнению автора, нарушает принципы налогообложения одних и тех же объектов;

– в 1999 г. Минфин России выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данные ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам - то, что относится на себестоимость, и т.д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у них нет уверенности в том, что «в результате ... произойдет увеличение экономических выгод организации»;

– в 2000 г. в связи с изданием Инструкции МНС России № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» в качестве Приложения № 4 была утверждена новая форма Справки, в которой количество строк корректировки приближалось к 100;

– в 2001 г. Правительством РФ были одобрены меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета (Письмо от 13.04.2001 г. № КА-П13-06573). Одним из мероприятий в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета в России предусматривалось: «1.2. Обеспечить формирование модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения (срок до 01.01.2005 г., исполнители - Минфин и МНС России)».

Таким образом, до 2002 г. в России налоговый учет воспринимался как производный от бухгалтерского, прослеживалась тенденция ориентации на британо-американскую (собственническую) модель.

С введением гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (третий этап) законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета - налогового. С одной стороны, произошла унификация терминов бухгалтерского учета и налогообложения (например, для целей налогообложения прибыль так же, как и в бухгалтерском учете определяется как разница доходов и расходов), для большинства налогоплательщиков установлено обязательное применение метода начисления при определении доходов и расходов. С другой стороны, НК РФ определил активы, обязательства, доходы и расходы, а также даты их признания не идентично определениям бухгалтерского учета.

Налоговый учет, описанный в гл. 25 НК РФ, - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.).

В практике российских налогоплательщиков возможны и применяются два основных варианта организации налогового учета.

1. Автономная система налогового учета, не связанная с системой бухгалтерского учета. Между бухгалтерским и налоговым учетом общими остаются только первичные документы. При этом каждая операция отражается в соответствующем регистре налогового учета.

Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета показано на рисунке 10.

Рис. 10. Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета

2. Более рациональной, по мнению автора, представляется такая организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок, тем более, что это разрешает делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ.

Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета показано на рисунке 11.



Рис. 11. Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета

Во втором варианте организации налогового учета используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. Например, при данном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, т.к. и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.

В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

Данный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы.

3.2 Изменения в МСФО 8, 23, 34, 36, применяемые с 1.01.2009 г

Измененные стандарты с 1. 01. 2009 г. будут называться:

а) МСФО 8 «Операционные сегменты»;

б) МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчётность»;

в) МСФО 36 «Обесценение активов»;

г) МСФО 23 «Затраты по займам».

30 ноября 2006 г. Правление КМСФО выпустило МСФО 8 «Операционные сегменты», который заменил МСБУ 14 «Отчетность по сегментам». МСФО 8 является обязательным для годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты, хотя его разрешается применять и раньше указанного срока. После вступления в силу МСФО 8 отчетность по сегментам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и американскими Общепринятыми принципами бухгалтерского учета сблизится, за исключением некоторых незначительных отличий.

МСФО 8 вступает в силу для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты. Разрешается более раннее применение. Если организация вводит МСФО 8 ранее указанной даты, то поправки к МСБУ 34 (и другие логически вытекающие поправки) также приводятся в действие. Информация по сегментам за предыдущий год, представленная как сравнительная информация в переходный год, должна быть трансформирована с тем, чтобы она соответствовала требованиям МСФО 8, исключая случаи, когда такой информации нет, а стоимость ее подготовки была бы чрезмерно высокой.

Идентификация сегментов. После принятия МСФО 8 идентификация сегментов организации может измениться, а может и не измениться в зависимости от того, как организация применяла МСБУ 14 в прошлом. МСФО 8 требует, чтобы операционные сегменты идентифицировались на основе внутренних отчетов о компонентах организации, которые регулярно пересматриваются (проверяются) главным исполнительным руководителем с целью выделения ресурсов на сегмент и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы организации идентифицировали два типа сегментов (по бизнесу и по географическому положению) с применением подхода, основанного на рисках и выгодах, причем «система внутренней финансовой отчетности организации для ключевого руководящего персонала» должна была служить только в качестве исходной точки для идентификации таких сегментов. Одна группа сегментов считалась первичной, а другая - вторичной. Если в соответствии с МСБУ 14 организация идентифицировала свои первичные сегменты на основе отчетов, представленным лицу, которое по МСФО 8 считается высшим исполнительным руководителем, то эти сегменты могли рассматриваться как «операционные сегменты» в целях МСФО 8.

В МСФО 8 указывается, что компонент организации, который в основном или исключительно продает свою продукцию другим операционным сегментам организации, будет соответствовать определению операционного сегмента, если управление в организации осуществляется таким образом. МСБУ 14 ограничивал число сегментов, подлежавших включению в отчетность, теми сегментами, которые зарабатывали большую часть дохода от продаж внешним сторонам, и не требовал идентификации различных этапов вертикально-интегрированной организации в качестве отдельных сегментов.

Оценка информации по сегментам. МСФО 8 требует, чтобы сумма, указываемая в отчетности по каждой единице сегмента, была той величиной, которая включается в отчет главному исполнительному руководителю в целях выделения ресурсов на этом сегменте и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы информация по сегменту подготавливалась в соответствии с учетной политикой, принятой в отношении подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности. В отличие от МСБУ 14, МСФО 8 не дает определения доходам сегмента, расходам сегмента, результату сегмента, активам и обязательствам сегмента, но он требует чтобы по каждому операционному сегменту было дано объяснение тому, как произведена оценка прибыли или убытка сегмента.

Основной принцип. Основной принцип МСФО 8 состоит в том, что организация должна раскрывать информацию для того, чтобы пользователи его финансовой отчетности могли оценить характер и финансовые результаты тех видов ее хозяйственной деятельности, которыми она занимается, а также экономические условия, в которых она функционирует. Правление КМСФО не конкретизирует детали этого основного принципа, но он соответствует цели и основному принципу Стандарта США на эту тему (СПФУ (SFAS) 131 «Раскрытие информации о сегментах предприятия и соответствующая информация», а также более широко сформулированным целям финансовой отчетности, описываемым в «Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности» Правления КМСФО.

Область применения. МСФО 8 применяется к отдельным или самостоятельным финансовым отчетам организации (а также к консолидированной отчетности группы вместе с материнской компанией):

1. Если долговые или долевые инструменты обращаются на открытом рынке.

2. Если подает или готовит к подаче в Комиссию по ценным бумагам или в другую регулирующую организацию свою (консолидированную) отчетность с целью выпустить на открытый рынок свои инструменты какого-либо класса. Однако, когда и отдельные, и консолидированные финансовые отчеты представляются для материнской компании в виде единого финансового отчета, информацию по сегментам необходимо представлять только на основе консолидированной финансовой отчетности.

Операционные сегменты. МСФО 8 определяет операционный сегмент следующим образом. Операционный сегмент - это компонент (составная часть) организации:

1. Если по нему ведётся хозяйственная деятельность, в результате которой он может зарабатывать доходы и нести расходы (включая доходы и расходы по операциям с другими компонентами/составными частями этой же организации).

2. Если результаты операционной деятельности регулярно проверяются главным исполнительным руководителем организации с целью принятия решений о выделении ресурсов данному сегменту и оценки эффективности его функционирования.

3. Если в распоряжении имеется определенная часть управленческой информации.

Не все операции организации в обязательном порядке являются операционными сегментами (или частью сегмента). Например, центральный офис компании или некоторые функциональные департаменты (отделы) могут не зарабатывать доходов или зарабатывать доходы, являющиеся совершенно несущественными (побочными) относительно всей деятельности организации. Такие подразделения не могут рассматриваться как операционные сегменты. Кроме того, в МСФО 8 конкретно указывается, что пенсионные программы организации не являются операционными сегментами.

Сегменты, подлежащие включению в отчетность. Требуется раскрытие информации по любому операционному сегменту, который удовлетворяет любому из следующих пороговых значений количественных показателей: его отчетный доход, полученный как от внешних потребителей, так и в результате межсегментных продаж и переводов, составляет:

1. 10 или более процентов от объединенного дохода, внутреннего и внешнего, всех операционных сегментов.

2. Абсолютная величина его отчетной прибыли или убытка составляет 10 или больше процентов большей, по абсолютной сумме, объединенной отчетной прибыли всех операционных сегментов, которые не показали в отчете убытка, и объединенного отчетного убытка всех операционных сегментов.

3. Его активы составляют 10 или больше процентов от объединенных активов всех операционных сегментов.

Если суммарный внешний доход, показанный в отчетах операционными сегментами, составляет менее 75 % дохода организации, то в качестве включаемых в отчет должны быть идентифицированы дополнительные операционные сегменты (даже если они не удовлетворяют вышеуказанным количественным пороговым показателям), пока минимум 75 % дохода организации не будет включено в сегменты, подлежащие отчетности. В МСФО 8 даются подробные рекомендации для случаев, когда операционные сегменты могут объединяться, чтобы в результате можно было получить сегмент, подлежащий отчетности. Эти рекомендации в целом соответствуют критериям суммирования (агрегирования), содержащимся в МСБУ 14.

Раскрытие информации. Принцип раскрытия информации согласно МСФО 8 состоит в том, что организация должна раскрывать «информацию, которая позволит пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты тех видов хозяйственной деятельности, которыми эта организация занимается, а также экономические условия, в которых она функционирует».

Действуя в соответствии с этим принципом, организация должна раскрывать:

1. Общую информацию о том, как она идентифицировала свои операционные сегменты, а также информацию о продуктах и услугах, производя которые, каждый операционный сегмент получает свои доходы.

2. Информацию о прибыли или убытке, включенных в отчет сегментов, в том числе данные об определенных видах доходов и расходов, включенных в прибыль или убыток сегмента, данные об активах и обязательствах сегмента, а также информацию об основе оценки.

3. Сверки общих сумм доходов от сегментов, отчетных прибыли или убытка сегментов, активов и обязательств сегментов, а также других существенных статей с соответствующими статьями, содержащимися в финансовой отчетности организации.

Кроме того, существуют требования по раскрытию информации, предписываемые для всей организации, даже если эта организация имеет только один сегмент, подлежащий включению в отчетность. Эти требования относятся к информации о каждом продукте и услуге или группе продуктов и услуг.

Требуется анализ доходов и определенных основных активов, (фондов) по географическому принципу, причем действие требования расширяется, включая раскрытие доходов/активов по отдельным зарубежным странам (если это существенно), независимо от идентификации операционных сегментов. Если информация, необходимая для такого анализа, отсутствует, а стоимость ее подготовки могла бы быть чрезмерно высокой, то этот факт должен быть раскрыт.

В МСФО 8 также включено требование раскрывать информацию об операциях с основными клиентами (потребителями). Если доходы, полученные от сделок с одним внешним потребителем составляют 10 или более процентов от доходов организации, то общая сумма дохода от каждого такого потребителя и сегмента или сегментов, в отчетах которых показаны эти доходы, должна раскрываться. Организация может не раскрывать название фирмы основного потребителя так же, как и суммы доходов, которые каждый сегмент показывает в своем отчете как полученные от этого потребителя. С этой целью группа организаций, известных отчитывающейся организации как находящаяся под общим контролем, будет рассматриваться как один (единый) потребитель, и государственная структура и организации, известные отчитывающейся организации как находящиеся под контролем этой государственной структуры, будут рассматриваться как один (единый) потребитель.

Поправки в МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность». МСФО 8 значительно расширит требования, касающиеся информации о сегментах на даты промежуточной отчетности. Поскольку суммы, показываемые в отчетах, будут соответствовать суммам внутренней отчетности, то Правление КМСФО пришло к заключению о том, что теперь можно будет расширить информацию о сегментах, представляемую в промежуточных отчетах, без излишних затрат или задержек.

Поправки в МСФО 36 «Обесценение активов». МСФО 36 требует проведения тестирования «гудвила» на обесценение как части тестирования на обесценение актива или группы активов, генерирующих денежные средства, к которым этот «гудвил» относится. Идентифицируя такие генерирующие единицы (или группы единиц), к которым «гудвил» относится в целях тестирования на обесценение, МСБУ 36 ограничивает размер этих единиц или групп единиц исходя из сегментов организации, отражаемых в отчетности. В результате замены МСБУ 14 стандартом МСФО 8 максимальное ограничение в таком случае теперь определяется исходя из операционных сегментов организации, определяемых в соответствии с МСФО 8, в результате чего ограничение может отличаться от того, которое ранее устанавливалось в контексте МСБУ 14.

МСФО 23 «Затраты по займам». 29 марта 2007 г. Правление КМСФО выпустило пересмотренную редакцию МСФО 23 «Затраты по займам». Главное изменение по сравнению с предыдущей версией состоит в том, что в новой редакции исключена возможность немедленного признания в качестве расхода затрат по займам, которые относятся к активам, требующим значительного периода времени на их подготовку к использованию или продаже, поэтому организация должна капитализировать затраты по займам как часть стоимости таких активов.

Измененный стандарт МСФО 23 не требует капитализации затрат по займам относящимся к активам, оцениваемым по справедливой стоимости, а также товарно-материальных запасов, производимых в больших количествах на регулярной основе, даже если для их подготовки к использованию или продаже требуется значительный период времени. Этот измененный стандарт применяется в отношении затрат по займам, относящимся к соответствующим активам, начальной датой капитализации которых является 1 января 2009 г. и позднее, при этом поощряется более раннее применение.

3.3 Вопросы организации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

Современные быстро меняющиеся условия оказывают постоянное давление на все хозяйствующие субъекты. Сокращение затрат и повышение качества обслуживания клиентов невозможны без точной, полной и своевременной управленческой информации. Управленческие информационные системы призваны помочь в достижении этих целей. Однако процесс внедрения таких систем сопряжен со многими проблемами, в том числе с технологическими, психологическими и законодательными аспектами, а также с необходимостью управления изменениями.

Одним из основных факторов успеха является четкое понимание как проблем, так и экономических выгод от реализации системы. Кроме того, к проектам по внедрению управленческих информационных систем в России предъявляется ряд особых требований, таких как возможность ведения бухгалтерского учета по двум стандартам (российским и международным) и в двух валютах.

Потенциальным пользователям следует осознавать, что ни один программный комплекс не может сам по себе обеспечить автоматического ввода проводок согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) или какому-либо иному стандарту отчетности. Такая автоматизированная система только помогает в данном процессе. Обычно система поддерживает наборы взаимосвязанных таблиц и параметров, которые необходимо заполнить и настроить в соответствии с конкретными требованиями предприятия. В ряде систем могут существовать типовые планы счетов с базовой конфигурацией. Тем не менее, окончательная адаптация к конкретному предприятию в любом случае входит в обязанности группы, осуществляющей внедрение системы.

Прежде чем перейти к подробному рассмотрению конкретных вопросов, связанных с внедрением учета по МСФО, следует проанализировать возможные варианты технических решений. На практике выбор одного из них зависит от целого ряда факторов, в том числе от требуемого уровня детализации, предусмотренного бюджета, технических возможностей автоматизированной системы, срока осуществления внедрения и наличия достаточного числа сотрудников с соответствующими навыками.

В относительно простых системах может использоваться единая база данных для учета по российским и международным стандартам. В этом случае в системе фактически функционирует только российский план счетов. Счета МСФО отражаются как коды аналитического учета или реализуются в виде субсчетов. Каждая операция, вводимая в систему, отражается на российских счетах, но при этом учет ведется в нескольких валютах. В идеальном случае должна быть предусмотрена возможность отражения операций в рублях, во второй валюте отчетности (чаще всего в долларах США) и в фактической валюте сделки. Впоследствии отчетность по МСФО можно получить из системы с помощью функций генератора отчетов.

В системах средней сложности, например в SunSystems, первоначально осуществляется ввод операций в единую базу данных, при этом применяется только российский план счетов. В конце отчетного периода производится трансформация, т.е. автоматический пересчет сумм операций по соответствующим обменным курсам валют с последующим переносом в базу данных по МСФО. Операции, характерные исключительно для российского учета и не отражаемые в учете по МСФО, не переносятся. Что касается операций, характерных исключительно для учета по МСФО, то они впоследствии вводятся в базу данных по МСФО в виде корректирующих проводок.

Многие системы обеспечивают поддержку двух и более баз данных, которые могут использоваться для параллельного ведения учета в соответствии с несколькими стандартами в различных валютах. Размеры и функциональные возможности систем, функционирующих поденной схеме, варьируются весьма существенно: от «1 С» до системы SAP R/3. В каждом случае конкретное техническое решение и выполняемые функции могут различаться, но основной базовый принцип - ввод данных одновременно в оба журнала - остается характерной особенностью данного подхода. В этом случае для целей учета по двум стандартам в двух параллельных базах данных следует вести, по крайней мере, два плана счетов - российский и международный. Обычно российский план счетов выступает в качестве основного, при этом каждому его счету ставится в соответствие счет из международного плана счетов. При вводе операции в один журнал осуществляется ее одновременный перенос во второй.

Каждый из рассмотренных ранее вариантов имеет свои преимущества и недостатки. Несмотря на то, что первое решение представляется наиболее дешевым, оно может оказаться неадекватным и достаточно трудно реализуемым на практике. При относительно простой структуре и настройках для реализации данного решения требуются достаточно сложные отчеты, генерация которых может оказаться затруднительной, не говоря уже об их поддержке в будущем. Кроме того, необходимо уделить особое внимание корректировкам в соответствии с МСФО.

Более жизнеспособным является вариант с использованием трансформации в конце отчетного периода. Один из основных его недостатков заключается в том, что информацию, подготовленную по МСФО, можно получить только в конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится еще вносить корректировки. С другой стороны, процесс трансформации (после соответствующей настройки) может осуществляться либо полностью, либо частично автоматически. Ответственность за проведение трансформации и внесение соответствующих корректировок при этом может быть возложена на одного человека, хорошо знакомого с правилами ведения учета по МСФО. Преимуществом этого варианта является то, что рядовым сотрудникам бухгалтерии, осуществляющим ежедневный учет операций, не нужно обладать навыками работы по МСФО.

Ситуация меняется кардинальным образом при выборе третьего варианта, который позволяет обеспечить в любой момент времени наибольшую детализацию информации для учета по МСФО. Однако использование этого подхода приводит к более сложной структуре планов счетов и предварительно настроенных типовых операций. В отдельных случаях сотрудникам бухгалтерии, отвечающим за ввод операций, потребуется хорошее знание различий между российским учетом и МСФО. Кроме того, данный подход не решает проблемы необходимости дублирования записи операций по МСФО, которые нельзя напрямую трансформировать из операций по российским стандартам, например при учете основных средств.

Окончательный выбор альтернативы зависит от различных факторов, в том числе от стоимости программного обеспечения и его реализации, специфики предприятия и т.д. Однако перед тем как выбирать конкретный подход, следует взвесить все преимущества и недостатки альтернативных вариантов.

В результате последовательного сближения российских ПБУ и МСФО должно исчезнуть большинство проблем, возникающих при реализации учета по двум системам.

Однако в настоящее время проблема все еще стоит на повестке дня. Перечислим основные различия между российскими ПБУ и МСФО, которые важно учитывать при внедрении систем и особенно при использовании третьего подхода.

В первую очередь, трудности возникают в связи с различным уровнем детализации российского и международного планов счетов. Часто несколько российских счетов соответствуют одному счету, предусмотренному по МСФО, и наоборот. Не все системы способны поддерживать связи, не обеспечивающие взаимно однозначного соответствия. В этом случае приходится разбивать счета на несколько субсчетов при осуществлении одних и тех же простых операций.

Другая проблема связана с различными временными рамками и методикой учета в конце периода. Дело в том, что и по российским ПБУ, и по МСФО возможно использование не только различных отчетных периодов, но и разной методики закрытия счетов в конце периода. В этом случае приходится осуществлять процедуры закрытия счетов отдельно по двум базам данных.

Осуществление дублирования ввода операций одного и того же вида в две базы данных само по себе не представляет технической проблемы. Однако наш опыт показывает, что люди, как правило, отрицательно относятся к «двойной» работе. Кроме того, они часто забывают об этом или делают ошибки, если, по их мнению, задача не имеет большого значения для их повседневной работы: проводки по МСФО не нужны для представления отчетности в российские налоговые органы.

Еще одна проблема связана с признанием задолженности по российским ПБУ и МСФО. Например, при выставлении счета на предоплату при учете по МСФО на счетах появляется соответствующая проводка. Однако проформа-инвойс, согласно российским ПБУ, является обязательным документом, поэтому при его выставлении никакие проводки на российские счета не вводятся. Задолженность признается только при выставлении счета-фактуры. Аналогичная проблема существует при учете денежных средств: согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО - на основе полученного или выданного платежного поручения.

Прочие проблемы связаны с оценкой материально-производственных запасов. Методы оценки запасов могут различаться в учете по МСФО и российским стандартам. В идеальном случае система должна обеспечивать учет запасов в двух функциональных валютах для упрощения и повышения эффективности отчетности.

Возникает также и ряд специфических проблем при настройке операций по счетам дебиторов и кредиторов для учета в двух валютах. Может потребоваться вручную производить дополнительные корректировки в момент соотнесения выставленного счета и полученного платежа. При закрытии счета в одной валюте следует также закрывать его во втором учетном регистре, и в этот момент могут возникать расхождения из-за разных курсов валют, действовавших в момент выставления счета и получения оплаты.

Перечень различий между российским учетом и МСФО, оказывающих существенное влияние на процесс внедрения системы, может быть продолжен и далее. В связи с этим данную сферу необходимо рассматривать как сопряженную с риском и требующую особого внимания со стороны консультантов, которые осуществляют внедрение системы, а также активного участия главного бухгалтера и других специалистов предприятия.

Гудвил (стоимость деловой репутации фирмы) выражает превышение фактической стоимости приобретенной дочерней или ассоциированной компании над объективно оцененной стоимостью доли группы в нетто-активах этой компании на дату ее приобретения. Гудвил компаний, приобретенных не ранее 1 января 2006 г., отражается в сводном бухгалтерском балансе в составе нематериальных активов и амортизируется методом равномерного списания в течение предполагаемого срока его эксплуатации («срока полезности»). Гудвил компаний, приобретенных до 1 января 2006 г., целиком списывается на счет «Нераспределенная прибыль».

Капитализированные затраты на конструкторские разработки амортизируются с момента начала массового производства нового продукта, полученного в результате этих разработок, методом равномерного списания в течение предполагаемого периода получения прибыли, но не более чем в течение пяти лет.

ТМЦ должны приниматься к учету по наименьшей из двух величин - себестоимости (стоимости приобретения) и неттo-стоимости реализации. Стоимость приобретения определяется по ценам последних покупок (метод ФИФО). В себестоимость готовой продукции и незавершенных изделий включаются стоимость сырья и материалов, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты и накладные производственные расходы, но не включаются расходы по выплате процентов. Нетто-стоимость реализации - это продажная цена, используемая в ходе обычной деятельности, за вычетом затрат по приведению ТМЦ в то состояние, в котором они находятся, и издержек обращения.

Денежные средства и их эквиваленты включают кассовую наличность, суммы на расчетных счетах в банках и приобретенные инструменты рынка краткосрочных кредитов. Задолженности банкам включаются в суммы кредитов в текущих обязательствах.

Прежде чем производить трансформацию финансовой отчетности в формат МСФО, необходимо собрать основную информацию о предприятии (компании). Эта информации должна включать в себя следующие сведения.

1. Информацию из устава:

- дату и место регистрации компании;

- размер уставного капитала;

- цели предприятия;

- количество и тип выпущенных акций.

2. Краткую историю компании с указанием важнейших событий, произошедших до настоящего времени.

3. Описание основных направлений деятельности предприятия.

4. Описание второстепенных направлений деятельности предприятия.

5. Прочие сведения о предприятии компании, имеющие значение для целей составления отчетности в формате МСФО.

Таким образом, по нашему мнению, учитывая все вышеизложенное можно сделать вывод о том, что окончательный выбор альтернативы зависит от различных факторов, в том числе от стоимости программного обеспечения и его реализации, специфики предприятия. Однако перед тем как выбирать конкретный подход, следует взвесить все преимущества и недостатки альтернативных вариантов и выбрать наиболее эффективный из них для каждого конкретного предприятия.

3.4 Содержание финансовой отчетности и методические основы ее составления в системе МСФО

Совершенствование содержания финансовой отчетности, составляемой по данным бухгалтерского учета, является одной из важных задач финансового менеджмента в развитом обществе. Данные финансовой отчетности необходимы внешним и внутренним пользователям для принятия экономических решений в конкретной организации, а на макроэкономическом уровне - для определения тенденций развития, экономических взаимосвязей, политики ценообразования, направлений социальных преобразований в обществе и др. Одной из тенденций развития законодательного и методического обеспечения формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в России является использование международного опыта. В настоящее время в стране претворяется Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. № 283, а также намечены меры по ее реализации в 2001-2005 гг. В соответствии с проектом Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» предусмотрен поэтапный переход к режиму формирования сводной (консолидированной) отчетности по МСФО:

- с 1 января 2004 г. отчетность по МСФО составляют открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовых рынках и специальных аукционах;

- 1 января 2007 г. отчетность по международным стандартам должны составлять акционерные общества, имеющие дочерние структуры;

- 2010 г. - остальные организации в соответствии с законом.

Использование МСФО для составления бухгалтерской отчетности в России сопровождается, с одной стороны, непониманием их преимуществ; потребность в информации о содержании финансовой отчетности по МСФО для практической деятельности незначительна. С другой стороны, изучение и попытки реализации принципов и методологии отдельных стандартов для составления бухгалтерской отчетности по МСФО в российских условиях вызывает значительные трудности в понимании базовых методологических основ формирования данных, методик исчисления показателей, составляющих отчетность, техники получения необходимых сведений. Система международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) создана для унификации принципов и методик бухгалтерского учета, используемых компаниями разных стран для составления финансовой отчетности. Поскольку отчетность составляется и представляется для внешних пользователей, в разных странах мира существуют различия в содержании, формировании и представлении показателей, характеризующих результаты деятельности. Они вызваны особыми условиями «окружающей среды», среди которых выделяются социальные, экономические, политические, юридические. Для того чтобы составить отчетность, которую адекватно воспринимают и понимают пользователи разных стран, созданы и совершенствуются международные стандарты финансовой отчетности. Они призваны сблизить правила ее составления и процедуры подготовки и представления сведений о деятельности той или иной компании. Содержание форм финансовой отчетности определено МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Это стандарт общего назначения, в котором выработаны базовые подходы составления отчетности компании для достижения ее сопоставимости с показателями предшествующих периодов и данными отчетности других организаций. Кроме этого в стандарте представлены рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию. Финансовая отчетность общего назначения в соответствии с правилами и принципами МСФО используется для удовлетворения информационных потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности затребовать отчетные сведения определенного информационного характера. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволяет структурированно представить финансовое положение и операции, осуществленные компанией за отчетный период.

Целями финансовой отчетности являются:

1) представление сведений о финансовом положении, финансовых результатах компании и движении денежных средств для широкого круга пользователей с целью принятия экономических решений;

2) представление данных о результатах управления ресурсами, доверенными руководству компании.

На основе показателей отчетности пользователи имеют возможности прогнозировать движение потоков денежных средств организации или их эквивалентов в будущем, а также распределение потоков во времени. Комплект финансовой отчетности компании по МСФО включает:

– бухгалтерский баланс;

– отчет о прибылях и убытках;

– отчет, который показывает либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределения им;

– отчет о движении денежных средств;

– учетную политику и пояснительные примечания.

Помимо финансовой отчетности компании могут составлять финансовые обзоры для руководства, в которых приводятся результаты деятельности компании, ее финансовое положение, основные трудности и неопределенности, в которых она работает. В финансовом обзоре могут быть представлены также результаты анализа факторов, определяющих финансовые результаты работы, действия и мероприятия, предпринятые для улучшения работы и роста прибылей, инвестиционная политика компании, политика в области дивидендов. Определенное место в документе может быть уделено анализу источников финансирования, политике в отношении заемных средств, мероприятиям, предпринятым в области управления рисками. Кроме указанных документов, в составе финансовой отчетности могут содержаться отчеты по охране окружающей среды, особенно если компания работает в отрасли, в которой охране окружающей среды общественность придает особое знание, отчеты о добавленной стоимости и другие дополнительные отчеты, позволяющие облегчить работу пользователей по принятию экономических решений. Независимо от содержания финансовой отчетности и раскрытия статей в самой финансовой отчетности или примечаниях к ней обязательным требованием МСФО является определение формы финансовой отчетности и каждого ее компонента. Кроме этого в ней должна иметь место информация о названии отчитывающейся компании, ее организационном положении (группа компаний или одна компания), отчетной дате, по состоянию на которую составлена отчетность, или отчетном периоде, о валюте отчетности, уровне точности расчета показателей. Обычно финансовая отчетность представляется по итогам работы за год. Однако возможно ее формирование за более короткие временные периоды. При составлении финансовой отчетности необходимо, чтобы она была полезной, т.е. составленной и представленной в течение приемлемого периода после отчетной даты независимо от сложности операций, имевших место в компании. В соответствии с требованиями МСФО этот период составляет шесть месяцев. Однако нередки случаи, когда она составляется за более короткое время, что позволяет повысить полезность финансовой отчетности для пользователей.

Одной из наиболее важных форм финансовой отчетности, по данным которой определяется имущественное положение компании, является бухгалтерский баланс. Составлению бухгалтерского баланса должна предшествовать работа по обоснованию необходимости разделения в нем краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств и представления их в виде отдельной классификации. Если руководством принято решение не приводить в балансе подобную классификацию, активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе в порядке ликвидности. Кроме этого, если в балансе суммируются отдельные виды активов и пассивов, компания обязательно должна раскрывать суммы активов и обязательств, возмещение или погашение которых ожидается в течение двенадцати месяцев после отчетной даты и по окончании двенадцати месяцев после отчетной даты. Реализация подобного требования МСФО позволяет предоставить пользователям полезную информацию о стоимости чистых активов в составе оборотного капитала и чистых активов, используемых в долгосрочных операциях компании. Такие сведения дают возможность пользователям финансовой отчетности определить активы, которые должны быть реализованы в текущем отчетном периоде, и обязательства, погашение которых ожидается в том же временном периоде, а также проанализировать степень ликвидности и платежеспособности компании. Разделению в МСФО активов на краткосрочные и долгосрочные придается особое значение. В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определены требования, которым эти активы должны отвечать. Краткосрочные активы представляются в финансовой отчетности, когда отвечают следующим требованиям: