Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

- расходы по выплате пособий по социальному страхованию населения (выплата пособий при рождении ребенка, женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, в случае ликвидации предприятий, пособия на погребение, ЧАЭС) отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.261, 0.401.01.262) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.304.05.000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов» (0.304.05.261, 0.304.05.262);

- расходы по финансированию организаций из бюджета (финансирование детских оздоровительных лагерей с дневным пребыванием) отражаются по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.261) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.206.00.000 «Расчеты по выданным авансам» (0.206.15.660);

- закрытие счетов расходов текущего финансового года отражается по дебету счета 0.401.03.000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.211, 0.401.01.212, 0.401.01.213, 0.401.01.221, 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.231, 0.401.01.241, 0.401.01.242, 0.401.01.253, 0.401.01.261, 0.401.01.262, 0.401.01.271, 0.401.01.272, 0.401.01.273, 0.401.01.290).

1.9 Методические подходы к анализу расчетов с бюджетом

Общий подход к предприятию сферы услуг как объекту экономического анализа близок к тому, что имеет место для промышленного предприятия (в частности, та же целевая функция бизнеса, классификация активов и обязательств, критерии финансовой устойчивости). При этом существует несколько специфических моментов, присущих предприятиям сферы услуг и отличающих данный вид экономической деятельности от промышленности. Это:

- повышенная роль «человеческого фактора» в ресурсном потенциале организации сферы услуг;

- специфичность таких оборотных активов, как «незавершенное производство» и «готовая продукция»;

- особенности структуры оборотных активов в целом;

- особенности структуры обязательств [56].

Обязательства, которые зачастую являются преобладающим источником финансирования организации, могут дать очень существенную информацию о ее настоящем и будущем. Так, долгосрочные обязательства (кредиты и займы) в сфере услуг, как правило, отсутствуют (исключение может составлять крупная организация, расширяющая свою инфраструктуру и финансирующая капитальное строительство за счет долгосрочного привлечения средств). В краткосрочных пассивах задолженность поставщикам и подрядчикам - это в основном обязательства перед субподрядчиками (в случае крупной фирмы, являющейся генеральным подрядчиком и привлекающей для исполнения крупных заказов другие организации на условиях субподряда). Обычно же краткосрочные обязательства предприятия сферы услуг формируются за счет, во-первых, авансов, полученных от заказчиков, и, во-вторых, «прочей» задолженности. В составе «прочей» задолженности весомая роль принадлежит кредиторской задолженности перед бюджетом по налогам и сборам.

Очевидно, что высшей формой устойчивости организации является ее способность не только в срок расплачиваться по своим обязательствам, но развиваться в условиях внутренней и внешней среды. Поэтому при анализе расчетов по налогам и сборам необходимо учитывать и ряд факторов, оказывающих воздействие на параметры налогообложения организации. К их числу следует отнести:

1) динамичный характер налогового законодательства Российской Федерации;

2) слабо разработанную, структурированную и недостаточно регламентированную систему налогового учета;

3) несовершенство системы налоговой оптимизации, что сопряжено с высокой вероятностью ошибки;

4) недостаточность разработок аналитических программных продуктов, обеспечивающих возможность проведения многовариантных расчетов.

Результативность анализа кредиторской задолженности перед бюджетом во многом зависит от правильной его организации, которая должна соответствовать ряду требований, обусловленных целью и задачами финансового анализа в процессе поиска оптимальных путей гармонизации параметров налогообложения, направленных, прежде всего, на своевременное погашение задолженности организации перед государством.

Основными принципами ведения аналитической работы в этом направлении должны являться:

- цель исследования, соответствующая нормам права;

- научный характер, использование новейших достижений теории и методологии экономических исследований;

- всестороннее изучение причинно-следственных связей;

- исследование объектов в системе их внутренних и внешних взаимосвязей с другими элементами и объектами;

- соответствие требованиям оперативности, конкретности, точности аналитических расчетов, объективности и действенности, высокой эффективности.

Для соответствия названным принципам аналитическая работа, направленная на поиск оптимального воздействия на денежные потоки организации, возникающие в процессе налогообложения и подлежащие перечислению в бюджет в целях их гармонизации, должна быть определенным образом упорядочена, т.е. представлена в виде последовательности определенных этапов.

На первом этапе аналитической работы должна быть сформулирована цель анализа, его связь с другими вопросами, реализуемыми в различных направлениях работы, определены формы взаимодействия субъекта, осуществляющего аналитическое исследование, с различными экономическими службами организации. Так, в деятельности любого предприятия, в том числе и сферы услуг, направленной на гармонизацию процесса налогообложения и улучшения его финансового состояния, при помощи методов экономического анализа могут решаться следующие задачи:

- анализ динамики расчетов по налогам и сборам;

- оценка соотношения фактических обязательств перед бюджетом с плановыми;

- анализ структуры обязательств по налогам и сборам по экономическому содержанию;

- анализ своевременности обслуживания обязательств по налогам и сборам;

- организация эффективной модели налогового учета во взаимосвязи с принятой в организации системой бухгалтерского учета.

Второй этап заключается в планировании аналитической работы. Анализ расчетов по налогам и сборам может быть позиционирован как тематический, при организации которого важно учитывать мнения специалистов по налогообложению.

На третьем этапе осуществляется информационное и методическое обеспечение аналитической работы, включающее в себя подбор показателей, которые способны обеспечить наиболее полный и качественный ответ по всем без исключения вопросам.

Основной информационной базой анализа кредиторской задолженности перед бюджетом субъектов малого бизнеса, в том числе и предприятий сферы услуг, применяющих общий режим налогообложения и режим в виде ЕНВД, служит их бухгалтерская отчетность. Если организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, сохранила ведение бухгалтерского учета, то в этом случае именно он будет служить информацией для анализа, в противном случае налоговая отчетность вряд ли сможет служить полноценным источником информационного обеспечения. В ряде случаев полезными в процессе сбора и систематизации данных могут быть также сведения, содержащиеся в формах федерального государственного статистического наблюдения. Эти сведения могут быть использованы при планировании будущего уровня переменных налоговых издержек. Помимо перечисленной информации, содержащейся в различных источниках бухгалтерского финансового, налогового и статистического учетов, могут быть использованы данные управленческого и производственного учета [20]. Однако все без исключения источники информации должны отвечать требованиям: аналитичности; объективности; единству информации, поступающей из разных источников; рациональности и оперативности.

Методическое обеспечение представляет собой систему конкретных методик проведения анализа, которые определяются задачами аналитической работы и условиями ее проведения, в том числе видами имеющейся информации, техническим и программным обеспечением.

В процессе анализа могут быть использованы методы ретроспективного анализа, методы оперативного анализа и методы текущего анализа. Методы ретроспективного анализа позволяют выявить тенденцию увеличения или уменьшения сумм налоговых баз и увеличиваемых налогов, а также ее взаимосвязь с объемами хозяйственной деятельности и ее эффективностью. Методы оперативного анализа направлены на снижение степени неопределенности информации, используемой при принятии решений о налоговой оптимизации, и являются инструментом повышения ее экономической эффективности. Методы перспективного анализа используются для построения оптимальной учетной политики организации, позволяющей законными способами избегать роста налоговых платежей, опережающего темпы развития фирмы [30].

Важным аспектом обеспечения аналитической работы является построение экономико-математической модели, отражающей влияние не отдельных налогов, а их совокупности. Структура такой модели будет зависеть от вида применяемой системы налогообложения: общая система налогообложения; упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

На четвертом этапе осуществляется оформление результатов анализа. В практике анализа хозяйственной деятельности его результаты могут быть оформлены в виде аналитического отчета (пояснительной записки), справки, заключения.

На пятом этапе осуществляется мониторинг за внедрением и реализацией предложений, разработанных на основе проведения аналитических исследований. В процессе анализа необходимо проведение следующих аналитических процедур:

- анализ влияния утвержденной учетной политики на налоговую нагрузку;

- анализ неблагоприятных факторов, предопределяемых налоговым режимом, действующих в отношении организации;

- анализ использования предусмотренных законодательством отсрочек и рассрочек по уплате налогов и определение потенциальных возможностей для их получения;

- анализ использования и определение потенциальных возможностей для применения процедур реструктуризации задолженности по уплате налогов и получения налогового кредита;

- анализ материалов, положенных в основу применения штрафных санкций и доначисления налогов за последние два года, и оценка вероятности возникновения штрафных санкций в будущем.

В процессе анализа расчетов по уплате налогов в бюджет необходимо анализировать денежные потоки, возникающие в процессе налогообложения, представляющие совокупность выбытий и поступлений денежных средств. Безусловно, наиболее часто в процессе налогообложения речь идет именно о выбытии денежных средств вследствие внесения налоговых платежей и в случаях, предусмотренных статьей 46 НК РФ, взыскания налогов и сборов, а также пеней и штрафных санкций за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика. Однако в случаях, предусмотренных статьями 78 и 79 НК РФ, налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов, а также возмещение НДС в предусмотренных НК РФ случаях. Поэтому поступления денежных средств или уменьшение их выбытия в дальнейшем также возможно.

Важную роль в понимании сущности денежных потоков и в выборе эффективных способов управления ими занимает категория чистого денежного потока или чистого притока денежных средств. Под чистым денежным потоком следует понимать, с одной стороны, разность остатков денежных средств организации на начало и конец периода, с одной стороны, с другой - разность между поступлением и выбытием денежных средств за период [46].

В процессе налогообложения предприятий происходит уменьшение наиболее ликвидной части активов организации, и экономическое явление, имеющее глубокие последствия для размера прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов и, следовательно, для финансового состояния организации. Поэтому осуществлять управление денежными потоками, возникающими в процессе налогообложения, необходимо с учетом его влияния на различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности.

Управление денежными потоками, возникающими в процессе налогообложения, находится на стыке двух аспектов управленческой деятельности - управления денежными потоками и управления налоговыми издержками организации. Поэтому такое управление должно включать: учет движения денежных средств и ретроспективный анализ денежных потоков, возникающих в процессе налогообложения; их планирование и оперативное управление. Методы ретроспективного анализа позволяют выявить тенденцию увеличения или уменьшения сумм налоговых баз и увеличиваемых налогов, а также ее взаимосвязь с объемами хозяйственной деятельности и ее эффективностью.

Достоверный своевременный учет движения денежных средств является необходимым условием эффективного управления ими. Однако информации, содержащейся в бухгалтерском (финансовом) учете, не всегда бывает достаточно для эффективного управления денежными потоками организации, возникающими в процессе налогообложения. Рекомендуемые для обязательного ведения регистры налогового учета содержат информацию о механизме формирования и погашения налоговых издержек, но без увязки с движением денежных потоков организации в целом. В имеющейся бухгалтерской (финансовой) отчетности практически отсутствуют сведения о выбытии денежных средств в процессе погашения налоговых обязательств, детализированные по видам налогов, в отношении которых организация является налогоплательщиком.

При проведении анализа кредиторской задолженности возможно использование прямого, косвенного и коэффициентного методов анализа денежных потоков. В процессе определения прогнозной величины потребности организации в денежных средствах на основе прямого метода анализа необходимо учитывать имеющее место изменения параметров налогообложения, определяемое как деятельностью налогоплательщика, так и нормативно-правовым регулированием налогообложения со стороны государства. Использование косвенного метода анализа денежных потоков позволит выявить отличия уровня чистой прибыли и чистого денежного потока организации за период, а также может служить инструментом выверки сходимости форм отчетности: «Бухгалтерский баланс» (ф. № 1), «Отчет о прибылях и убытках» (ф. № 2) и «Отчет о движении денежных средств» (ф. № 4). В рамках коэффициентного метода анализа использование коэффициента достаточности чистого денежного потока организации позволяет производить оценку мероприятий по снижению налоговых выплат в текущем периоде.

Важно также анализировать сроки погашения задолженностей. В процессе анализа особое внимание заслуживает рост сроков погашения задолженности перед бюджетом. Это связано с некоторым ростом кредиторской задолженности при одновременном снижении платежей в бюджет, что не совсем логично, учитывая возрастающую деловую активность организации и естественно связанный с этим рост налогооблагаемых баз. Нельзя не упомянуть в этой связи то обстоятельство, что иногда организации осознанно используют кредиторскую задолженность перед бюджетом как источник финансирования, это бывает выгодно, когда пени за несвоевременную уплату налогов меньше, чем процент по альтернативным источникам финансирования (например, банковскому кредиту).

В процессе анализа расчетов с бюджетом доминирующая роль отводится применению способа сравнения отдельных элементов совокупности с показателями, характеризующими совокупность в целом, который обеспечивает решение ряда аналитических задач, а именно: определение влияния изменений каждого элемента совокупности на изменение совокупности в целом; оценку структурных сдвигов в совокупности. Для решения первой задачи применяется горизонтальный сравнительный анализ, для решения второй задачи - вертикальный сравнительный анализ. Горизонтальный анализ направлен на определение абсолютных и относительных отклонений фактического уровня произведенных расчетов по налогам и сборам от базового значения (планового, прошлого и т.п.). Вертикальный анализ направлен на изучение структуры совокупности и представляет собой изучение изменений долей или удельных весов отдельно взятых налогов и сборов, уплачиваемых организацией в соответствии с применяемой системой налогообложения, в общей сумме налоговых платежей в бюджет. При исследовании рядов динамики налоговых платежей в бюджет практическую значимость имеет и трендовый анализ, представляющий собой изучение относительных темпов роста и прироста кредиторской задолженности перед бюджетом за ряд лет к уровню базисного года [46].

Финансовое состояние хозяйствующего субъекта традиционно увязывается с формированием налоговых издержек и способностью к своевременным расчетам по налогам. Анализ финансового состояния является важным аспектом снижения неопределенности экономической информации при принятии решений в области налоговой оптимизации [46]. В процессе диагностики той или иной характеристики финансового состояния важно прежде всего выявить причины, инициировавшие низкий уровень платежей в бюджет или негативную динамику, с тем чтобы сформулировать предложения по улучшению этой характеристики в будущем, для полного и своевременного внесения в бюджет налоговых платежей. При этом налоговые обязательства организации следует рассматривать не просто, как вид кредиторской задолженности, осложняющий финансовое состояние, а как неотъемлемую часть его финансовых отношений с государством по выполнению основанных на нормах налогового права обязательств.

1.10 Особенности проведения анализа деятельности сельскохозяйственных организаций

Сельское хозяйство является одной из самых важных отраслей экономики и в настоящее время как никакая другая отрасль нуждается в объективной оценке ситуации и разработке путей повышения эффективности производства.

Переход к рыночной экономике требует от предприятия мобилизации и эффективного использования всех имеющихся у него ресурсов: трудовых, земельных, материальных, денежных и т.д. Важная роль в оценке и управлении ресурсами отводится анализу хозяйственной деятельности.

Анализ хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий отличается рядом особенностей:

- зависимость от природно-климатических условий диктует необходимость сравнивать некоторые показатели со средними за 3-5 лет;

- сезонность производства обусловливает неравномерное использование ресурсов в течение года, что необходимо учитывать при анализе их использования;

- длительность производственного цикла приводит к тому, что многие показатели возможно проанализировать только в конце года;

- использование живых организмов в процессе производства усложняет измерение влияния факторов на результаты хозяйственной деятельности;

- использование земли как главного средства производства в сельском хозяйстве, при этом оценка экономической эффективности использования земли не поддается точному учету и анализу;

- использование на собственные нужды части продукции сельского хозяйства: корма, семена, воспроизводство стада и т.д., поэтому товарная продукция, как правило, намного меньше валовой;

- применение специфических показателей эффективности производства, таких как урожайность, продуктивность и др., что усложнено большой разнообразностью культур, несколькими показателями продуктивности одного объекта анализа, наличием побочной продукции и т.д.

Структура анализа хозяйственной деятельности сельскохозяйственного предприятия может быть выстроена в следующем виде:

1. Анализ использования ресурсов

1.1. Анализ использования земельных ресурсов

1.2. Анализ обеспеченности основными средствами производства и эффективности их использования

1.3. Анализ использования трудовых ресурсов и фонда оплаты труда

2. Анализ производства

2.1. Анализ валовой продукции сельского хозяйства

2.2. Анализ производства продукции растениеводства

2.3. Анализ производства продукции животноводства

3. Анализ себестоимости, рентабельности и финансовых результатов

4. Анализ финансового состояния

Анализ может проводиться как по сельскохозяйственному предприятию в целом, так и в отдельности по каждому производственному подразделению.

Анализ хозяйственной деятельности целесообразно проводить по результатам отчетного периода, а также по мере необходимости оперативный анализ, который позволит принимать аргументированные решения в течение всего производственного цикла.

Объем производства сельскохозяйственной продукции является важнейшим показателем, характеризующим деятельность предприятия.

Основными задачами анализа производства и реализации продукции на сельскохозяйственных предприятиях являются:

- оценка выполнения плана и динамики показателей производства и реализации продукции;

- выявление степени влияния основных факторов на показатели объема производства и реализации продукции;

- выявление внутрихозяйственных резервов увеличения производства и реализации продукции, улучшения ее ассортимента и качества, а также разработка оптимальных управленческих решений, направленных на их мобилизацию.

Объем производства продукции в сельском хозяйстве может оцениваться с помощью натуральных (т, ц, шт., головы и т.д.), условно-натуральных (кормо-дни, молоко в пересчете на базисную жирность) и стоимостных показателях.

Эффективность производства сельскохозяйственной продукции зависит от множества факторов: породный состав стада и сортовой состав культур, структура стада и качественный состав сельхозугодий, технологии и т.д.

Анализ производства отраслей сельского хозяйства дает возможность оценить изменение уровня производства каждого вида продукции и общей их совокупности в зависимости от тех или иных факторов.

Валовая продукция сельского хозяйства - один из наиболее важных показателей в анализе хозяйственной деятельности, основной суммарный показатель, характеризующий объем производства на предприятии. Этот показатель участвует практически во всех разделах анализа и используется для качественной оценки использования ресурсов (трудовых, земельных и т.д.). Так как приведенные в единое стоимостное измерение (тыс. руб.) показатели производства разных отраслей можно суммировать, появляется возможность определить структуру производства на предприятии.

При расчете валовой продукции в сельском хозяйстве существует ряд особенностей:

- размер валовой продукции в сельском хозяйстве существенно отличается от товарной продукции, т.к. часть произведенной продукции используется в производстве внутри хозяйства (корма, семена и т.д.);

- в процессе производства сельскохозяйственной продукции производится как основная, так и побочная продукция, которая также имеет свою стоимость и в дальнейшем вовлекается в производство или реализуется;

- валовая продукция может быть рассчитана по различным ценам: по текущим ценам реализации, по себестоимости, по сопоставимым ценам, по текущим ценам определенного года и т.д.

В последнее время вопрос оценки валовой продукции стал очень важен по причине инфляции. В связи с тем, что официально сопоставимые цены сейчас не применяются, для сравнения в динамике используют цены одного года, например 2000 г., но, при необходимости, для внутрихозяйственного анализа можно применять сопоставимые цены 1994 г. (последние официально принятые сопоставимые цены).

Валовая продукция рассчитывается путем суммирования произведений цены единицы продукции на количество произведенной продукции. Рассчитанная таким образом валовая продукция за ряд лет представляет собой очень объемную и показательную информацию и позволяет проводить анализ производства и использования ресурсов на любой момент и в удобной для пользователя форме.

Отрасль растениеводства является базой для любого сельскохозяйственного предприятия (если это не промышленное производство), т.к. является базисной не только в плане реализации продукции, но и как поставщик кормов для животноводческих отраслей. В связи с этим анализ производства продукции растениеводства выступает в качестве одного из наиболее важных этапов и служит отправной точкой для анализа производства сельскохозяйственной продукции.

Анализ проводится как в разрезе культур: зерновые, картофель, овощи, кормовые и т.д., так и в целом по отрасли. Для проведения комплексного отраслевого анализа используются таблицы перевода в условные гектары, в кормовые единицы и сопоставимые цены.

Источниками для анализа производства продукции растениеводства являются форма 9-АПК типовых и специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций «Производство и себестоимость продукции растениеводства» и данные соответствующего раздела производственно-финансового плана.

Показателем производства продукции растениеводства является валовой сбор сельскохозяйственных культур: зерновые, картофель, овощи, кормовые и т.д. Этот показатель зависит от множества факторов: природно-климатические условия, плодородие почв, внесение удобрений, структура и прочее, но основными факторами, которые непосредственно влияют на валовой сбор определенной культуры, являются урожайность и фактически убранная площадь, которая, в свою очередь, определяется как разница между посевной площадью и площадью, на которой погибли посевы.

Таким образом, факторная зависимость выражена в виде формулы:

ВС = (S - Г) Ч У, (7)

где ВС - валовой сбор сельхозпродукции, ц;

S - посевная площадь, га;

Г - площадь погибших посевов, га;

У - урожайность культур.

В отличие от промышленности в сельском хозяйстве реализуют не всю полученную продукцию. Часть ее используют на производственные цели: на семена, фураж, сырье для переработки.

Уровень товарности продукции определяется как отношение объема реализованной продукции к объему ее производства в натуральном выражении или в сопоставимых ценах. Изменение объема реализации (РП) складывается под действием изменения объема производства продукции (ВП) и уровня товарности (УТ):

РП=ВПЧУТ. (8)

Анализ можно проводить с использованием приемов факторного анализа.

Также большое влияние на объем реализации сельскохозяйственной продукции оказывает ее качество. Чем выше качество продукции, тем выше ее цена, а следовательно, объем реализации. В процессе анализа изучают реализацию продукции по сортам (молоко), кондициям (животные на мясо), срокам реализации (картофель, овощи, фрукты), т.к. от этого зависит цена на реализуемую продукцию.

Наиболее важным показателем, определяющим состояние отрасли растениеводства, является урожайность сельскохозяйственных культур, которая зависит от множества факторов. В процессе анализа этого показателя следует оценить зависимость урожайности от ряда показателей. Большое влияние на урожайность оказывает сортовая структура посевов. Преобладание более урожайных сортов приводит соответственно к повышению урожайности культуры в целом.

Анализ производства продукции животноводства, так же как и анализ отрасли растениеводства, построен на анализе структуры, оценке влияния различных факторов на объем производства.

В свою очередь, отрасль животноводства имеет ряд особенностей: сравнивать и суммировать поголовье разных групп животных невозможно, поэтому расчет структуры стада необходимо проводить в условных головах. Специфика отрасли животноводства такова, что одна и та же половозрастная группа животных может иметь несколько видов продуктивности, например молоко и выход телят, шерсть и выход ягнят и т.д., в то время как быки-производители оценки продуктивности не имеют. Еще одна особенность отрасли: в ряде случаев, особенно при сокращении поголовья животных, реализация скота и птицы в живом весе (мяса) значительно превышает прирост живой массы, что делает невозможным оценку товарной продукции в мясном скотоводстве.

Источниками информации для анализа производства продукции животноводства служит форма № 15-АПК «Наличие животных» и форма № 13-АПК «Производство и себестоимость продукции животноводства».

Анализ структуры стада можно проводить как в разрезе отраслей животноводства путем расчета удельных весов половозрастных групп внутри одной отрасли: скотоводство, овцеводство, свиноводство и т.д., так и в целом по животноводству путем приведения всего поголовья животных в сопоставимое измерение посредством перевода животных разных видов в условные головы. Методика расчета влияния структуры стада на выход продукции идентична расчету влияния структуры посевных площадей на валовой сбор продукции. За качественный показатель на 1 голову берется выход валовой продукции в денежном измерении. В случае анализа структуры при анализе породной структуры стада используются по-казатели продуктивности.

Факторный анализ производства продукции животноводства по каждому ее виду в динамике в сравнении со средними и лучшими показателями (базисными показателями) проводится на основании зависимости:

ВП = П Ч ПР, (9)

где ВП - валовая продукция животноводства определенного вида в натуральном измерении;

П - поголовье животных, головы;

ПР - продуктивность животных по соответствующему виду продукции, в натуральном измерении.

Продуктивность животных определяется количеством полученной от одной головы за соответствующий период времени (день, месяц, год) продукции.

По взрослому стаду крупного рогатого скота показателем продуктивности является надой молока на фуражную корову и выход телят на 100 коров, а по молодняку и откормочному поголовью - среднесуточный прирост живой массы. В свиноводстве показателем продуктивности служат выход поросят на свиноматку и живая масса одного поросенка при отъеме, а по молодняку и откормочному поголовью - среднесуточный прирост живой массы.

Показателем продуктивности в птицеводстве является выход яиц на одну несушку и среднесуточный прирост молодняка. В овцеводстве - настриг шерсти на одну голову, приплод на одну овцу и среднесуточный прирост живой массы молодняка. В пчеловодстве - масса собранного меда на одну пчелосемью, а в рыбоводстве - выход рыбы с 1 га зарыбленного водоема.

В процессе анализа необходимо изучить динамику и выполнение плана по продуктивности животных, провести межхозяйственный сравнительный анализ и установить причины изменения уровня продуктивности и производства в целом.

Анализ эффективности использования имеющегося ресурсного потенциала проводится методами сравнения количественных показателей в динамике, расчета структуры и показателей качественного использования ресурсов для оценки возможностей хозяйства и рациональности использования его активов.

В связи с тем, что земля является основным средством производства в сельском хозяйстве, ее площадь является одним из показателей, на который ориентированы различные показатели эффективности производства. Рациональное использование земель, которыми владеет предприятие - одна из первоочередных задач управления. К основным задачам анализа использования земельных ресурсов относится изучение состава и структуры земельного фонда, установление нарушений в землепользовании, определение резервов расширения и улучшения сельскохозяйственных угодий.

Сведения о фактическом составе земельных угодий предприятия приведены в разделе 9 «Землепользование» формы № 9-АПК типовых и специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственной организации.

На первом этапе анализа использования земельных ресурсов целесообразно провести анализ изменения состава и структуры земельных угодий в сравнении с базисными показателями. Особое внимание следует уделить наличию и удельному весу в составе земельных ресурсов предприятия мелиорированных земель: осушенных и орошаемых, а также изменение этих показателей, т.к. опыт показывает, что за последние годы в связи с дорогим содержанием мелиоративных сооружений такие земли были выведены из оборота или переведены в другие категории.

Для оценки эффективности использования земельных ресурсов применяется система обобщающих, частных и вспомогательных показателей:

- к обобщающим показателям относят выход валовой и товарной продукции (в том числе растениеводства), выход кормовых единиц, валового дохода, прибыли на 100 га сельскохозяйственных угодий;

- частными показателями являются урожайность культур, выход продукции в кормовых единицах с 1 га отдельных угодий, а также объем производства молока, мяса на 100 га сельхозугодий, например, объем производства мяса свинины и птицы на 100 га пашни и т.д.;

- вспомогательные показатели - это себестоимость продукции, фондо- и трудоемкость, доходность 1 га земли, окупаемость затрат на 1 га;

- кроме того, рекомендуется осуществлять контроль за использованием мелиорированных земель путем расчета выхода валовой продукции и других показателей по соответствующим категориям продукции со 100 га таких угодий.

Анализ вышеуказанных показателей целесообразно проводить в динамике.

Обеспеченность предприятия основными фондами характеризуется следующими показателями:

- фондообеспеченность (тыс. руб.) показывает, сколько основных фондов приходится на 100 га сельхозугодий:

ФОб = ОПФ/S Ч 100, (10)

где ФОб - фондообеспеченность, тыс. руб.;

ОПФ - среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.;

S - площадь сельхозугодий, га.

- энергообеспеченность (кВт) указывает на то, сколько энергоресурсов приходится на 100 га сельхозугодий:

ЭО = G/S Ч 100, (11)

где ЭО - энергообеспеченность, кВт;

G - энергетическая мощность предприятия, кВт;

S - площадь сельхозугодий, га;

- фондовооруженность (тыс. руб.) дает представление об обеспеченности основными фондами на 1 работающего:

ФВ = ОПФ/ЧР, (12)

где ФВ - фондовооруженность, тыс. руб.;

ОПФ - среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.;

ЧР - среднегодовая численность работников, чел.

- энерговооруженность (кВт), соответственно говорит об обеспеченности энергоресурсами на 1 работающего:

ЭВ = G/4P, (13)

где ЭВ - энерговооруженность, кВт;

G - энергетическая мощность предприятия, кВт;

ЧР - среднегодовая численность работников, чел.

Анализ эффективности использования основных средств на предприятии также включает ряд общепринятых показателей:

- фондоотдача (руб.) валовой или товарной продукции на 1 руб. основных фондов дает представление о выходе продукции в расчете на имеющиеся фонды:

ФО = ВП/ОПФ, (14)

где ФО - фондоотдача, руб.

ВП - валовая продукция, тыс. руб.

ОПФ - среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.

ФО = ТП/ОПФ, (15)

где ТП - товарная продукция, тыс. руб.

- фондоемкость показывает, сколько используется основных фондов для производства единицы продукции или 1 рубля валовой продукции соответственно, и указывает на условный расход основных фондов на производство продукции:

ФЕ = ОПФ/ВП, (16)

где ФЕ - фондоемкость;

или

ФЕ = ОПФ/К, (17)

где К - количество произведенной продукции в натуральном измерении.

Значения всех приведенных выше показателей и коэффициентов различны на предприятиях разных отраслей и размеров. Например, предприятиям, имеющим промышленное производство (птицефабрики, крупные свиноводческие предприятия), невозможно рассчитать показатели, связанные с земельными угодьями, т.к. они, как правило, не имеют земель сельскохозяйственного назначения. Следовательно, при подобном анализе сравнение показателей и коэффициентов эффективности использования основных средств необходимо проводить внутри хозяйства или в сравнении с аналогичным предприятием.

Необходимо отметить, что в случае проведения анализа эффективности использования основных фондов за несколько лет в динамике необходимо учитывать темпы инфляции и переоценку основных фондов, которые имели место за последние десять лет.

Анализ обеспеченности предприятия основными фондами и эффективности их использования дает представление, насколько правильно и целесообразно используются имеющиеся у предприятия активы и что необходимо сделать для рационального их использования: консервация, списание недействующих основных средств и т.д.

Анализ трудовых ресурсов в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей. Одна из основных особенностей - сезонность производства, в связи с чем потребность в трудовых ресурсах в течение года очень сильно колеблется.

К основным задачам анализа использования трудовых ресурсов относятся:

- изучение и оценка обеспеченности предприятия и его структурных подразделений трудовыми ресурсами в целом, а также по категориям и профессиям;

- определение и изучение показателей текучести кадров;

- анализ данных об использовании трудовых ресурсов;

- выявление резервов трудовых ресурсов, более полного и эффективного их использования.

Источником информации для анализа трудовых ресурсов служит документация отдела кадров и форма № 5-АПК «Численность и заработная плата работников сельскохозяйственных предприятий» типовых и специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.

Обеспеченность трудовыми ресурсами определяется путем сравнения потребности в них с фактической численностью по категориям и профессиональному составу. Необходимо также провести анализ динамики и структуры трудовых ресурсов, сравнить структуру трудовых ресурсов со структурой в аналогичном хозяйстве. Анализ можно сделать в разрезе групп работников по следующим категориям: по возрасту, полу, образованию, трудовому стажу.

Для характеристики движения рабочей силы рассчитывают и анализируют динамику следующих показателей:

- коэффициент оборота по приему рабочих дает представление о проценте вновь принятых работников к среднему количеству работающих:

К_пр = П/Ч, (18)

где К_пр - коэффициент оборота по приему рабочих;

П - количество принятого персонала на работу, чел.;

Ч - среднесписочная численность персонала, чел.;

- коэффициент оборота по выбытию говорит о проценте уволившихся работников:

К_в = У/Ч, (19)

где K_в - коэффициент оборота по выбытию;

У - количество уволившихся работников, чел.;

Ч - среднесписочная численность персонала, чел.;

- коэффициент текучести кадров призван определить, насколько нестабильное положение на предприятии в кадровом вопросе:

К_тк = У/Ч, (20)

где К_тк - коэффициент текучести кадров;

У - количество работников, уволившихся по собственному желанию и уволенных за нарушение трудовой дисциплины, чел.;

Ч - среднесписочная численность персонала, чел.;

- коэффициент постоянства состава персонала предприятия, наоборот, говорит о стабильности положения с кадрами в хозяйстве:

К_пс = Р/Ч, (21)

где К_пс - коэффициент постоянства состава персонала предприятия;

Р - количество работников, проработавших весь год, чел.;

Ч - среднесписочная численность персонала, чел.

Одним из наиболее важных показателей использования трудовых ресурсов является показатель производительности труда. Показатели производительности труда, характеризующие использование трудовых ресурсов на предприятии, применяются для планирования потребности в рабочей силе, распределения трудовых ресурсов по отраслям производства, при планировании фонда оплаты труда, а также для выявления резервов роста производительности труда на отдельных операциях и участках, по отраслям (растениеводство и животноводство) и в целом по организации.

Для оценки уровня производительности труда в сельском хозяйстве используется система обобщающих, частных и вспомогательных показателей.

Обобщающие показатели:

- производство валовой продукции сельскохозяйственного назначения на среднегодового работника, занятого в сельскохозяйственном производстве (с учетом обслуживающего и управленческого аппарата);

- производство валовой продукции за 1 человеко-день и 1 человеко-час, затраченные на производство сельскохозяйственной продукции.

Эти показатели рассчитываются и анализируются в целом по хозяйству, а также по растениеводству и животноводству. Расчет этих показателей показывает, насколько эффективно используются трудовые ресурсы, и дает представление о том, сколько продукции (в различных измерениях и оценках) производится за единицу рабочего времени.

В процессе анализа нужно изучить динамику данных показателей и уровень выполнения плана, провести межхозяйственный сравнительный анализ и выяснить причины изменения.

Частные показатели - это данные о прямых затратах труда на производство единицы продукции или количество полученной продукции за единицу рабочего времени. Затраты труда на производство единицы продукции (трудоемкость) зависят от многочисленных факторов, которые можно разделить на две группы:

- природно-климатические, биологические и агрозоотехнические, от которых зависит рост урожайности культур и продуктивности животных;

- организационно-технические, которые содействуют сокращению затрат труда на 1 га посева или на содержание 1 головы животных.

Таким образом, трудоемкость продукции в растениеводстве представляет собой затраты труда на 1 га посевов, деленные на урожайность культур, а в животноводстве - затраты труда на содержание 1 головы, деленные на продуктивность животных.

Вспомогательные показатели используются для оперативного контроля за уровнем производительности труда на протяжении года. Подразделяются, в свою очередь, на индивидуальные показатели, которые характеризуют затраты труда на единицу конкретных работ, и суммарные показатели, которые состоят из индивидуальных, например затраты труда на 1 га пашни, на 1 голову животных и т.д.

Для анализа использования фонда заработной платы необходимо провести сравнительный анализ в динамике за ряд лет, сравнить показатели оплаты труда с аналогичными показателями соседних хозяйств, средними по району, региону и т.д. Для большей наглядности можно в ряд с анализируемыми показателями оплаты труда поставить какой-либо показатель производительности и, сравнив их темпы роста, отследить, насколько оплата труда на предприятии соответствует качественным характеристикам использования трудовых ресурсов.

В процессе факторного анализа фонда оплаты труда можно применять следующие расчетные формулы:

ФЗП = ЧР Ч ГЗП, (22)

или

ФЗП = ЧР Ч Д Ч ДЗП, (23)

или

ФЗП = ЧР Ч Д Ч П Ч ЧЗП, (24)

где ФЗП - фонд заработной платы;

ЧР - среднегодовая численность работников;

ГЗП - среднегодовая зарплата одного работника;

Д - количество отработанных дней одним работником за год;

ДЗП - среднедневная зарплата одного работника;

П - средняя продолжительность рабочего дня;

ЧЗП - среднечасовая зарплата одного работника.

Показатели себестоимости, рентабельности и финансовые результаты деятельности предприятия в условиях рынка имеют наиболее важное значение, т.к. являются показателями результатов хозяйственно-финансовой деятельности.

Все эти показатели тесно связаны между собой. Финансовые результаты зависят от себестоимости произведенной и реализованной продукции и их соотношения с выручкой от реализации и являются расчетной величиной для показателей рентабельности.

Информация к данному анализу может быть получена из типовых и специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций: форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», форма № 87-АПК «Реализация продукции», форма № 8-АПК «Затраты на основное производство», форма № 9-АПК «Производство и себестоимость продукции растениеводства», форма № 13-АПК «Производство и себестоимость продукции животноводства», а также первичные документы и регистры бухгалтерского учета.

Себестоимость сельскохозяйственной продукции представляет собой совокупность всех затрат на производство этой продукции и рассчитывается:

- на всю произведенную и реализованную продукцию;

- продукцию той или иной отрасли;

- единицу определенной продукции.

По каждому из этих разделов анализ себестоимости может включать сравнительный анализ в динамике, межхозяйственный, районный и т.д. Особое внимание при данном анализе необходимо обратить на структуру себестоимости и ее изменения. При необходимости нужно проанализировать некоторые статьи затрат, особенно те, что состоят из нескольких составляющих. К таким статьям относятся материальные затраты, т.к. они состоят из двух составляющих: количества затраченных материалов и цен на них. Например, особое внимание необходимо обратить на такие статьи затрат, как минеральные удобрения, корма, семена, нефтепродукты, запасные части, в зависимости от значимости тех или иных затрат в хозяйстве. Еще одним важным составляющим данного раздела является детальный анализ комплексных статей в себестоимости продукции: общехозяйственных и общепроизводственных затрат, их динамики, соотношения с плановыми цифрами, обоснованностью и необходимостью тех или иных структурных изменений в этих статьях.

Кроме того, анализируя себестоимость продукции сельского хозяйства, особое внимание необходимо уделить соотношению в структуре себестоимости постоянных и переменных затрат. Исходя из прямо пропорциональной зависимости уровня переменных издержек от количества произведенной продукции при неизменности постоянных издержек, можно рассчитать, какое количество переменных и постоянных затрат приходится на единицу продукции и как это соотношение изменяется и влияет на себестоимость в зависимости от количества произведенной продукции.

Финансовые результаты зависят от количества реализованной продукции, цен и себестоимости. Необходимо сделать анализ в сравнении и в динамике. Для определения влияния этих показателей на конечный результат реализации продукции можно провести факторный анализ.

Рентабельность (убыточность) сельскохозяйственной продукции представляет собой отношение прибыли (убытка) от продажи или производства продукции к ее себестоимости или объему продаж, выраженное в процентах.

Этот показатель может рассчитываться в двух вариантах: рентабельность произведенной продукции и рентабельность реализованной продукции.

1.11 Методический подход к внутреннему налоговому аудиту деятельности санаторно-курортных организаций

Термин «методика» происходит от греческого «methodos» - путь исследования. Методика внутреннего налогового аудита аналогична методике аудита - это система принципов, приемов, правил и требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе ее проведения.

В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой.

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета.

Юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете.

Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита в зависимости от вида деятельности или отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, санаторно-курортных организаций, строительных организаций, банков, инвестиционных институтов и др.

Мы считаем, что при разработке методики внутреннего налогового аудита санаторно-курортных организациях целесообразно использовать отраслевой подход с учетом положений Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», т.к. это позволит учесть особенности проверки состава доходов и расходов на выполнение работ, организации управленческого учета и т.д.

Так, методику проведения внутреннего налогового аудита санаторно-курортных организаций, по нашему мнению, необходимо строить с учетом следующих аспектов: организационно-правовые основы и структура санатория; калькулирование статей расходов по санаторно-курортной путевке; бухгалтерский учет затрат курортных услуг и налогообложение.

Все три указанных аспекта тесно взаимосвязаны и дополняют друг друга.

Первый из них важен как на этапе предварительного планирования, так и в процессе проведения внутреннего налогового аудита. В целях определения объема выборки и аудиторских процедур аудитору следует установить организационно-правовую форму и структуру санатория, виды деятельности и наличие соответствующих лицензий. На основе установленного делаются выводы об отраслевых особенностях организации, о возможных способах бухгалтерского учета и налогообложения и в зависимости от них формируются дальнейшие этапы проверки, предусматриваются соответствующие аудиторские процедуры.

Аспект второй - калькулирование статей расходов санаторно-курортных путевок. В рекреационной отрасли калькулирование является основой исчисления себестоимости санаторно-курортных услуг и, следовательно, имеет непосредственное отношение к формированию затрат организаций санаторно-курортного комплекса. Без знания основ калькулирования аудитору практически невозможно оценить реальность величины затрат на предоставление санаторно-курортных услуг. Аудитор должен уметь калькулировать статьи расходов путевок различных категорий, в том числе детских, в зависимости от комфортности номера, наличия усиленного питания, большого количества медицинских и лечебных процедур и т.д. Различия в отпускной цене путевок должны подтверждаться расчетами и планируемыми расходами по каждой статье калькуляции.

Третий аспект напрямую касается правильности отнесения затрат на предоставление санаторно-курортных услуг по статьям затрат, применяемым в учете организаций санаторно-курортного комплекса, их распределение по объектам учета, соответствия бухгалтерских записей по учету хозяйственных операций типовой корреспонденции счетов. Изучив два предыдущих аспекта, достаточно квалифицированный аудитор имеет полное представление о порядке учета затрат на предоставление санаторно-курортных услуг и о том, какие последствия влечет за собой нарушение методологии учета. Из-за ошибок в учете затрат могут быть неверно сформированы показатели бухгалтерской отчетности и, следовательно, искаженно исчислены налоги. Особенности в учете организаций санаторно-курортного комплекса определяют и особенности применяемых аудиторских процедур.

Номенклатура статей затрат, их состав и методы распределения по видам услуг должны определяться методическими рекомендациями, учитывающими специфику деятельности и особенности отрасли.