Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Для санаторно-курортной отрасли целесообразна группировка расходов по калькуляционным статьям, которая может быть применена санаториями для учета затрат на обслуживание отдыхающих и больных:

- заработная плата персонала;

- единый социальный налог (взнос) с отчислением по тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- диетическое питание;

- курортное лечение (лечебные процедуры и медикаменты);

- курортно-досуговое обслуживание;

- хозяйственные расходы;

- амортизация основных средств;

- благоустройство территории;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- прочие производственные расходы;

- непроизводственные расходы.

На наш взгляд, к основным отраслевым особенностям при проведении аудита в санаторно-курортных организаций следует отнести:

1) необходимость контроля и учета процесса движения бланков строгой отчетности - путевок, курсовок и других разрешенных к применению без контрольно-кассовых машин;

2) обеспечение раздельного учета доходов и расходов по освобожденным от уплаты налога на добавленную стоимость и подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость услугам;

3) обеспечение раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, осуществляемым в различных режимах налогообложения, в том числе переведенным на уплату единого налога на вмененный доход;

4) контроль «недозаездов» и досрочных отъездов отдыхающих и связанных с этим оплаты путевок и списания продуктов питания. Для отражения в бухгалтерском учете недозаездов и досрочных отъездов должна быть выработана единая методология, основанная на понятии «доход» в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации «Реализация товаров, работ или услуг»;

5) наличие и возможность установленных «Правилами санатория» «сухих пайков», порядок их выдачи, учета и налогообложения;

6) определение условий, порядка и учета возврата частичной оплаты стоимости путевки при необходимости досрочных выездов;

7) разработку системы скидок на санаторно-курортные путевки при их продаже потребителям посредниками (турагентами) в зависимости от сезонности и сроков поступления авансов (предоплат);

8) разработку и внедрение норм и нормативов, не установленных нормативными актами, их регулярный пересмотр, пересчет на фактически отработанные санаторием койко-дни и обслуженное количество отдыхающих. Например, списание моющих и дезинфицирующих средств для нужд столовой санатория должно производиться с учетом фактического количества питающихся и рекомендованными нормами расхода каждого используемого средства;

9) определение порядка фиксации не предоставленных отдыхающим лечебных процедур в связи с их добровольным отказом или по рекомендации врача;

10) включение в калькуляции на календарный год праздничных и иных событий, предусматривающих дополнительное питание, которое приводит к удорожанию койко-дня, а также прочих дополнительных расходов по статье «Культурно-досуговые мероприятия»;

11) составление меню-раскладки, учитывающего профиль заболеваний, диетическую направленность и необходимое количество килокалорий;

12) обоснование методов распределения в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов между видами получаемых доходов, в том числе облагаемых разными налоговыми режимами;

13) необходимость внедрения специализированных первичных бухгалтерских документов;

14) обоснование норм расходов на озеленительные мероприятия, на содержание паркового хозяйства с учетом произрастающего количества одно- и многолетних зеленых насаждений, их ценности, площади земли и т.д.

Рассмотрев указанные особенности, мы пришли к выводу о необходимости разработки внутреннего стандарта, который включает отраслевую методику для проверки налогов.

Методика аудита отдельных налогов, уплачиваемых санаторно-курортными организациями, разрабатывается примерно по той же схеме, как и методики аудита отдельных участков бухгалтерского учета. Так составляется методика, которая должна включать в себя:

1. Общие положения стандарта

1.1.Цель и основания разработки стандарта

1.2. Необходимость использования стандарта

1.3.Сфера применения стандарта

1.4.Взаимосвязь с другими стандартами

1.5. Преемственность с ранее действовавшими нормативными документами и внутренними стандартами

1.6.Срок действия

2. Сущность внутреннего стандарта

2.1. Основные требования

2.2. Методология решения указанной проблемы.

3. Перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов

4. Источники информации, используемые при аудите: первичные документы по разделу учета и налогообложения; регистры налогового учета, регистры аналитического и синтетического учета; налоговые декларации

В разделе 1 «Общие положения» рассматриваются цели и основания разработки стандарта, положения о необходимости использования стандарта, сфера его применения и срок действия.

Раздел 2 «Сущность внутреннего стандарта» включает в себя следующие подразделы:

– «Основные требования». Здесь рассматриваются основные требования, которым должен следовать внутренний аудитор при проведении проверки по соответствующим налогам;

– «Методология решения указанной проблемы» рассматривается в форме общего плана и программы проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по соответствующему налогу. Методика внутреннего налогового аудита включает этапы и последовательность проведения аудита, определение характера проверки каждого участка бухгалтерского учета и налогообложения доходов и перечня используемых внутренним аудитором процедур, указываются объекты аудита, к которым относятся налоги, подлежащие аудиторской проверке. Показатели, являющиеся источниками формирования проверяемых налогов, могут быть представлены в виде таблицы.

В разделе 3 «Перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов» приводятся все нормативные акты, регулирующие установленные правила ведения налогового и бухгалтерского учета, порядок налогообложения проверяемых налогов и хозяйственных операций, связанных с объектом проверки.

Перечень основных нормативных документов включает Налоговый кодекс Российской Федерации, законодательные акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления по налогам, действующим на подведомственной им территории, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ, закон, положения по бухгалтерскому учету, методические указания, инструкции и др., которыми должен руководствоваться внутренний аудитор при проверке базы соответствующего налога.

В разделе 4 «Источники информации, используемые при аудите» приводятся документы, служащие основанием для отражения в учете операций, которые формируют налоговые базы проверяемых налогов.

Перечень первичных документов приводится по каждому налогу, что позволяет внутреннему аудитору сделать вывод о состоянии этапа регистрации в первичном учете (применяются ли типовые формы первичных документов, как оформлены документы и др.).

Наличие перечня налоговых рисков в санаторно-курортной организации позволяет внутреннему аудитору определить их соответствие с общепринятыми и при необходимости сделать соответствующие рекомендации.

Внутренние аудиторы, получающие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

По приведенной выше схеме можно составлять методику для различных налогов, уплачиваемых санаторно-курортной организацией.

Программа внутреннего налогового аудита для санаторно-курортной организации включает проверку тех налогов, которые непосредственно уплачивает экономический субъект. В настоящее время налогообложение субъектов рекреационной сферы предусматривает уплату следующих видов налогов:

1) налог на прибыль санаторно-курортной организации (в соответствии с гл. 25 НК РФ);

2) налог на имущество (в соответствии с гл. 30 НК РФ, начиная с 01.01.04 г. согласно вступившему в силу закону Ставропольского края № 44-КЗ);

3) транспортный налог (в соответствии с гл. 28 НК РФ, по закону Ставропольского края № 52-КЗ от 27.11.02 г. (в ред. от 28.11.2006 г. № 84-кз);

4) налог на добавленную стоимость (НДС) на оказание дополнительных (платных) услуг (в соответствии с гл. 21 НК РФ);

5) земельный налог (в соответствии с гл. 31 НК РФ, Земельным кодексом РФ от 25.10.2001 г. № 136-ФЗ (в ред. от 28.02.2007 г. № 21-ФЗ);

6) единый социальный налог ( в соответствии с гл. 24 НК РФ);

7) единый налог на вмененный доход.

Проведение внутреннего налогового аудита включает 3 этапа:

1-й - организация и планирование;

2-й - основной;

3-й - заключительный.

Представим развернутую характеристику каждого этапа:

1 этап. Организация и планирование:

1.1. Знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью санатория

1.2. Изучение учетной политики

1.3. Предварительная оценка существующей системы налогообложения

1.4. Представление о системе внутреннего контроля, оценка существенности, аудиторский риск

1.5. Разработка общего плана и программы аудита

2 этап. Основной - проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет:

2.1. Аудит прямых налогов

2.2. Аудит косвенных налогов

3 этап. Заключительный:

3.1. Формирование пакета документов

3.2. Составление аудиторского отчета о степени достоверности формирования, отражения в учете уплаты экономическим субъектом налога на прибыль во всех существенных аспектах

Следует отметить, что периодически уплачиваемые налоги могут быть не всеми налогами, которые должен уплачивать санаторий. В частности, может возникать обязанность время от времени уплатить налог в качестве налогового агента, например, налог на добавленную стоимость в соответствии со ст.149 НК РФ. Поэтому программа проверки должна содержать все возможные налоги, которые могут ошибочно не уплачиваться экономическим субъектом. В данном случае при составлении программы внутреннего налогового аудита используется принцип осторожности и разумного сомнения в эффективности системы внутреннего контроля санаторно-курортной организации.

По нашему мнению, на этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов в проверяемом санатории, заполнить анкету, которая содержит список всех налогов (федеральных, налогов субъектов Федерации и местных), с целью получения информации о количестве и видах уплачиваемых налогов. На основании полученных ответов и исследовании учетной политики для целей налогообложения можно получить информацию о том, исчисление и уплату каких налогов санаторно-курортная организация в ней не предусмотрела. Затем внутреннему аудитору следует разработать рекомендации о подготовке дополнений к учетной политике для целей налогообложения, если в этом возникает необходимость. Соответственно целесообразно рассмотреть положения учетной политики для целей бухгалтерского учета и определить, предусмотрена ли рабочим планом счетов достаточная глубина аналитического учета по всем видам налогов в разрезе бюджетов, в которые производится уплата.

Внутренний аудитор должен подтвердить соответствие совершаемых операций и ведения бухгалтерского учета действующему законодательству. Внутренний налоговый аудит представляет собой самостоятельный вид систематизации информации, поскольку преследует цель составления налоговых деклараций. Поэтому проверка соответствия нормам налогового законодательства лежит в основе аудита налогообложения в целом.

Как показывает практика, наибольшая доля уплачиваемых санаторно-курортной организацией налогов приходится на налог на прибыль организации.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения должна включать в себя:

- общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения санаторно-курортной организации;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- проверка методики исчисления налоговых платежей;

- правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;

- оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

- предварительный расчет налоговых показателей санаторно-курортной организации.

Перед началом проведения внутреннего налогового аудита необходимо сделать расчет уровня существенности и уровня аудиторского риска. Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность в аудите», аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. При подготовке к внутреннему налоговому аудиту для расчета уровня существенности, по нашему мнению, целесообразнее всего включить показатели, которые влияют на исчисление налогов (табл. 7).

Таблица 7

Определение общего уровня существенности при внутреннем налоговом аудите

Основной показатель (данные по налоговой декларации)	Значение основного показателя, руб.	Заданный процент, %	Расчетное значение основных элементов, руб. (гр. 3 Ч гр. 4)
Доходы от реализации товаров, услуг	41 058 900	2	821 178
Расходы по реализации	38 471 300	2	769 426
Внереализационные доходы	4 178 900	5	208 945
Внереализационные расходы	2 229 100	5	111 455
Налоговая база по налогу на прибыль	4 537 400	8	362 992
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	3 448 424	8	275 894
Среднее значение показателя	93 924 024		2 549 890

В соответствии с положениями приложения Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более, чем на 20 % (табл. 8).

Таблица 8

Отклонение основного показателя от среднего значения показателя

Основной показатель	Отклонение значения показателя от среднего значения показателя, %
Доходы от реализации товаров, услуг	193
Расходы по реализации	181
Внереализационные доходы	51
Внереализационные расходы	74
Налоговая база по налогу на прибыль	15
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	35

Данная таблица заполнена для выявления ключевых показателей, у которых отклонение от средней по модулю наибольшее и наименьшее (193 и 15). Значения данных показателей являются значительными, поэтому они не должны принимать участия в дальнейших расчетах. Необходимо определить новое значение уровня существенности: (769 426+ 208 945+ +111 455+ 275 894)/4 = 341 430.

Уровень существенности составляет 341 430 руб.

Основными инструментами на этапе анализа бухгалтерской и налоговой отчетности с целью выявления несоответствий и противоречий являются:

- проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности;

- анализ основных показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов.

По нашему мнению, наиболее эффективным является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. Использование данного инструмента основано на существовании взаимосвязей как между показателями, фигурирующими в различных налоговых декларациях и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также между показателями в рамках налоговой отчетности по тому или иному налогу. Указанные взаимосвязи называют контрольными соотношениями, использование которых в аудиторской практике не только оправдано, но и необходимо, т.к. они включают основные показатели налоговых деклараций и финансовой отчетности, используемые для исчисления налогов.

Применение контрольных соотношений позволяет решить следующие задачи, которые возникают на предварительном этапе проведения внутреннего налогового аудита:

- проверка логических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности;

- соотнесение показателей различных налоговых деклараций;

- сопоставление отдельных показателей налоговых деклараций.

После введения в действие в 2002 г. главы 25 НК РФ основой для исчисления налога на прибыль являются данные налогового учета, которые нередко значительно отличаются от данных бухгалтерского учета по причине применения разных правил учета доходов и расходов для целей налогового и бухгалтерского учета. Несмотря на расхождения сопоставление бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль возможно при определении доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

При проведении проверки соответствия показателей налоговой и бухгалтерской отчетности необходимо сопоставить показатели, содержащиеся в налоговой отчетности, прежде всего, по налогу на прибыль, с показателями формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) и формы № 5 бухгалтерской отчетности санаторно-курортной организации. При сравнении показателей доходов листа 02 «Расчет налога на прибыль» декларации с аналогичными показателями формы № 2 следует учитывать, что по стр. 010 «Выручка от продажи товаров, работ, услуг» формы № 2 в санаториях отражаются только доходы от обычных видов деятельности, не включающие прочие доходы. В то же время показатель по стр. 010 «Доходы от реализации» листа 02 декларации включает не только доходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета в качестве доходов от обычных видов деятельности, но и часть операционных доходов. Для того чтобы сравнить величину доходов, отраженную в налоговом и бухгалтерском учете санаторно-курортной организации необходимо применить контрольное соотношение, приведенное на рисунке 4.

Рис. 4. Соотношение доходов от реализации, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, и величины выручки, учитываемой для целей бухгалтерского учета

Для проверки соответствия общей суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете, общей сумме доходов, отраженной в налоговом учете, предлагаем следующую схему проверки (рис. 5).



Проверка соответствия налога на прибыль, отраженного в налоговом учете, и налога на прибыль, исчисленного в бухгалтерском учете, необходима на предварительном этапе внутреннего налогового аудита. Такая предварительная проверка позволяет, помимо тестирования правильности ведения бухгалтерского учета налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, проанализировать доходы и расходы, порядок признания которых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, что в дальнейшем при проведении непосредственно внутреннего налогового аудита позволит сконцентрировать особое внимание на других особенностях.

Особое внимание при анализе данных отчетности санаторно-курортной организации следует уделить временным разницам, связанным с несовпадением момента признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете. Временные разницы в зависимости от их величины и влияния на формирование налогооблагаемой прибыли (убытка) делятся на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Применительно к санаторно-курортным организациям вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы образуются чаще всего в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

- признания выручки равномерно для целей налогового учета и признания выручки по окончании срока лечения клиента в санатории для целей бухгалтерского учета;

- различного признания коммерческих и управленческих расходов;

- использования кассового метода определения доходов.

Проверка наличия, отражения и учета данных разниц, наряду с постоянными разницами в аналитических регистрах бухгалтерского учета, позволит провести анализ соответствия величины налога на прибыль, отраженной в декларации, сумме текущего налога на прибыль, отраженной в форме № 2.

Порядок проверки контрольных соотношений внутри соответствующих налоговых деклараций зависит прежде всего от самой налоговой декларации по тому или иному налогу.

Строго должно выполняться соотношение между налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларацией по налогу на прибыль, которое представлено на рисунке 6.



Таким образом, с помощью анализа налоговой и бухгалтерской отчетности в качестве предварительного этапа внутреннего налогового аудита можно эффективно и в сжатые сроки определить наиболее проблемные места учета в санаторно-курортной организации, что позволит правильно установить дальнейшие процедуры проверки по существу и тем самым повысить качество проводимого аудита.

Начинать внутренний налоговый аудит, по нашему мнению, следует с прямых налогов: ЕСН, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество организации, налог на прибыль организации.

Далее внутреннему налоговому аудиту подлежат расчеты по косвенным налогам (НДС), которые не влияют на формирование финансового результата.

Для качественного проведения внутреннего налогового аудита санаторно-курортным организациям необходимо, чтобы у отдела внутреннего аудита была соответствующая методика и задания в форме плана. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка методики проверки каждого налога и участка налогового учета. Кроме того, план должен содержать элементы методики проведения внутреннего аудита, чтобы одновременно служить инструкцией для проверяющих. При проведении проверки достаточно иметь определенный набор документов и учетных регистров и, следуя заранее описанной процедуре, осуществлять проверку.

ГЛАВА 2 РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

2.1 Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России

Исторически российский бухгалтерский учет ориентирован на интересы единственного пользователя - государства. Поэтому учет и отчетность на большинстве российских предприятий носят явно выраженный налоговый характер.

Однако развитие рыночных отношений в нашей стране и появление большого числа негосударственных (коммерческих) отечественных и зарубежных организаций поставили перед бухгалтерским учетом новые задачи. Одной из них стало предоставление информации менеджерам для принятия управленческих решений. В связи с этим возникла необходимость создания системы внутренней информации - управленческого учета.

В России и зарубежных странах был уже накоплен опыт в области учета издержек производства и их анализа, однако несмотря на это нет единой концепции управленческого учета. Существует несколько основных теорий, главное различие между которыми - круг задач, решаемых управленческим учетом.

Каждая организация должна самостоятельно решить вопрос о том, вести или нет управленческий учет. Так, внедрение управленческого учета будет эффективно и экономически оправдано только в крупных и средних компаниях. Для малых предприятий ценность управленческой информации во многих случаях будет ниже, чем затраты на ее получение, в связи с чем они могут использовать данные оперативного учета.

Становление системы управленческого учета - достаточно трудоемкий и длительный процесс. На крупных предприятиях он занимает несколько лет. Система управленческого учета требует больших денежных средств и квалифицированных трудовых ресурсов. При ее становлении на предприятии необходимо решить ряд задач: по реорганизации финансовой службы, разработке системы учета затрат и установке программного продукта.

Вот уже около 15 лет как в отечественной бухгалтерской прессе активно обсуждается тема управленческого учета. Однако на практике только немногие предприятия внедрили учет в целях управления, остальные довольствуются аналитическими данными финансовой бухгалтерии.

В настоящее время имеются три основные позиции специалистов по вопросам управленческого учета:

1. Полное отрицание понятия «управленческий учет». Управленческий учет - это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета.

2. Управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной (В.Ф. Палий).

3. Бухгалтерский учет в современных условиях - это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет (М.З. Пизенгольц).

На наш взгляд, наиболее обоснованной является третья позиция. Это обусловлено следующим:

- основные принципы учета в финансовом, управленческом и налоговом учете совпадают;

- данные, которые используются в финансовом, управленческом и налоговом учете, одни и те же, разница лишь в группировках, условиях принятия к учету и оценках стоимости, в которых ее использует каждый вид учета (единицы измерения, полнота отражения и т.д.);

- по формулировке Американской ассоциации бухгалтеров бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Основная задача бухгалтерского учета - предоставление информации в объеме, достаточном для удовлетворения требований различных пользователей (внутренних и внешних), причем при минимальных затратах. Предоставление информации осуществляется через предоставление отчетности (финансовой, управленческой и налоговой). Таким образом, бухгалтерский учет - это система учета, включающая три подсистемы (финансовую, налоговую и управленческую);

- необходимо придерживаться единого подхода в видах учета, т.к. только это позволит добиться сопоставимости данных, являющихся результатом учетных процедур.

Управленческий учет - это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами (А.Д. Шеремет).

Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета - калькуляция себестоимости продукции и услуг. Производственный учет - это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета (К. Друри).

Управленческий учет, что видно из названия, касается предоставления менеджерам информации, необходимой им для ежедневного управления организацией (А. Петер).

Управленческий учет - это система внутреннего оперативного управления. К управленческому учету относятся задачи текущего оперативного управления финансово-хозяйственной деятельностью организации по всей структуре: от высших до самых низших звеньев управления (В.Ф. Палий).

Управленческий учет представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, необходимой управленческому звену предприятия для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности. Эта информация позволяет также организовать оптимальное использование ресурсов предприятия и контроль за полнотой их учета. Помимо этого управленческий учет включает подготовку финансовой отчетности для групп внешних пользователей информации, таких, как акционеры, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования.

Управленческий учет - это предоставление лицам в самой организации информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций. Управленческий учет генерирует информацию о распределении затрат между реализованной продукцией и товарно-материальными запасами; предоставляет информацию, которая помогает менеджерам принимать решения более обоснованно; предоставляет информацию, необходимую для планирования, контроля и измерения показателей функционирования системы.

Официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет. Это оправдано, поскольку организация управленческого учета - внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Об этом свидетельствует сложившаяся практика развитых стран. Стандарты управленческого учета разрабатываются без вмешательства государства.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что управленческий учет - это внутренняя информационная система, предоставляющая информацию для принятия решений. К задачам этой системы прежде всего относятся калькуляция себестоимости работ и услуг (производственный учет), планирование (бюджетирование), аналитические расчеты и как результат - предоставление управленческой отчетности. Именно на основании управленческой отчетности менеджеры принимают решения и производят контроль деятельности предприятия. Информация для управленческого учета формируется на одной и той же базе, что и информация для финансового и налогового учета, - данных о хозяйственной деятельности предприятия. Отличие заключается лишь в группировках, в которых предоставляется информация, и в принятии к учету.

Так как акционеры оценивают работу менеджеров на основе финансовой отчетности, а решения принимают последние по управленческой отчетности, то финансовый и управленческий учет должны быть сопоставимы. По нашему мнению, бухгалтерский учет - это система регистрации хозяйственной деятельности предприятия для предоставления финансовой, управленческой и налоговой отчетности. План счетов группирует информацию для каждого вида учета.

Рассмотрим функции управленческого учета более подробно. Производственный учет производит сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости изготовленной продукции. Именно производственный учет осуществляет формирование информации, которая потом используется для анализа и планирования. Планирование (бюджетирование) - процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Анализ - это информационная подготовка к принятию решений, к оценке вариантов и альтернатив, способствует лучшему восприятию информации.

Управленческая отчетность - это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В ней дается интерпретация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учет остается формальным скопищем цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления.

В настоящее время на многих крупных предприятиях разработана и действует система управленческой отчетности. Управленческая отчетность в целом должна охватывать все объекты управления в организации. Соответственно, система внутреннего нормативного регулирования процессов подготовки и представления управленческой отчетности должна быть гармонизирована с прочими корпоративными (внутренними) стандартами предприятия. Такая система должна позволить упорядочить и связать все функции и сферы управления организацией на основе унифицированных описаний бизнес-процессов.

Вопрос, с которым также необходимо определиться, - это круг задач управленческого учета (объектов учета). Этот вопрос также является дискуссионным.

Если обобщать мнения специалистов, то управленческий учет должен предоставлять любую информацию, которая потребуется менеджерам для принятия решения. Но тогда управленческий учет затрагивает работу других подразделений маркетинговой службы, кадровую службу, службу организации производства и т.д. При таком подходе управленческий учет будет представлять собой компиляцию различных частей отдельных областей экономики - учета, маркетинга, логистики, финансов и т.д.

Такой подход, по нашему мнению является ошибочным, объектами управленческого учета являются затраты и доходы, и только затраты и доходы, и всю информацию управленческий учет преподносит в этом ракурсе.

Управленческий учет включает три основные части: производственный учет (учет затрат и калькуляцию себестоимости), планирование и анализ. Именно производственный учет осуществляет сбор информации для дальнейшего анализа и планирования, поэтому если данные производственного учета будут неверны, то вся остальная информация, полученная на их основе (планирование и анализ), будет недостоверна и бесполезна, а это может привести к принятию некорректного решения и, следовательно, к весьма печальным последствиям для предприятия. Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что при организации системы управленческого учета больше внимания должно быть уделено именно производственному учету.

2.2 Контроллинг и стратегический управленческий учет: сравнительный анализ понятийных аппаратов и истории возникновения концепции

В настоящее время применение инноваций, владение брендом, высокая деловая репутация не гарантируют стабильного положения на рынке в течение длительного срока. Коммерческие организации должны использовать свои конкурентные преимущества на основе использования как внешней, так и внутренней информации.

Важнейшим источником информации для принятия управленческих решений в коммерческих организациях является система учета. В настоящее время особую актуальность приобретают вопросы постановки стратегического управленческого учета и системы контроллинга.

Нами проведен сравнительный анализ понятийных аппаратов и исторического аспекта концепций контроллинга и стратегического управленческого учета.

Под контроллингом понимают информационное обеспечение, ориентированное на результат управления предприятием. Понятие стратегического управленческого учета трактуется по-разному. Так, Коад отмечает, что данная сфера, только возникла и поэтому ее границы строго не определены и являются расплывчатыми, в связи с чем отсутствуют унифицированные предписания, указывающие, что и как следует развивать, а «имеющаяся литература по данному направлению разнородна и несопоставима». [14]. Профессор Саутгемптонского университета Боб Райан трактует стратегический учет как учет, ориентированный на принятие решений. Профессор В.А. Терехова отмечает «Стратегический учет - учетная система, адаптированная к современной производственной среде, включающей многомерную стратегию связей посредством каналов распространения и определения потребностей целевых покупателей (потребителей)» [48]. А.М. Карминский рассматривает стратегический учет как один из источников информации в стратегическом контроллинге. Профессор Крэнфилдской школы бизнеса трактует стратегический управленческий учет как систему обоснования управленческих решений, которая должна обеспечивать необходимой информацией определенных менеджеров компании, ответственных за принятие стратегических управленческих решений. Иннз отмечает, что стратегический управленческий учет предоставляет информацию, обеспечивающую поддержку принятия стратегических решений. Симмондз рассматривает стратегический управленческий учет как один из способов анализа собственного бизнеса и бизнеса конкурентов. Бромуич рассматривает также данное направление как способ анализа финансовой информации о рынках продукции компании, издержках производства конкурентов, структуре расходов и процесса реализации стратегий компании и конкурентов на этих рынках в течение нескольких отчетных периодов. Профессор И.Н. Богатая отмечает: «Стратегический учет - это глобальная модель информационной технологии, объединяющей в рамках единой системы финансовый и управленческий учет и обеспечивающей руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений, а также обеспечивающей инвесторов информацией о деятельности предприятия. Стратегический учет использует информационные потоки о внешних факторах макросреды, формируемые маркетинговыми службами, отделами управления риском и т.д.» [3]. По-нашему мнению, подход профессора И.Н. Богатой в обобщенном виде позволяет сформулировать концепцию стратегического управленческого учета.

Концепция контроллинга представляет собой совокупность целей, задач, инструментов, субъектов и организационных структур. Следует отметить, что развитию данных направлений уделяют большое внимание и профессиональные объединения как в России, так и за рубежом. Концепция контроллинга активно развивается в рамках организованного в 1931 г. Controllers Institute of America, переименованном в 1962 г. в Financial Executives Institute (FEI) - Институт финансовых руководителей - профессиональная организация контроллеров; данная организация представляет собой профессиональную организацию контроллеров и способствует развитию контроллинга, занимается систематизацией его задач. Так, например, был разработан каталог задач контроллера и казначея.

Обратимся к истории возникновения концепций. Истоки возникновения концепции контроллинга лежат в области государственного управления. Можно выделить четыре основных этапа развития контроллинга:

1. ХV в. - существование должности контроллера при дворе английского короля, в задачи которого входили документирование и контроль денежных и товарных потоков.

2. ХIХ в. США - должности контроллеров введены в железнодорожной компании Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, в 1892 г. - в компании General Electric.

3. 20-е годы ХХ в. - современный этап, характеризующийся широким развитием контроллинга.

Причинами его возникновения явились промышленный рост в США в конце ХIХ - начале ХХ вв., вызвавший усложнение процессов планирования, появление новых подходов к нему, необходимость улучшения методов управления с помощью использования адекватных и научно обоснованных методов производственного учета и финансового контроля, усиление государственного вмешательства в деятельность организаций, мировой экономический кризис.

Разработчиками концепции контроллинга в Германии явились П. Хорват, Х.Ю. Кюппер, Т. Райхман, Д. Хан, Х. Хунгенберг.

Как отмечают в научной литературе идеи контроллинга пришли в хозяйственную практику немецких предприятий на основе опыта применения контроллинга на дочерних предприятиях американских корпораций в Германии.

Истоки возникновения стратегического управленческого учета лежат в усилении внимания к стратегическим вопросам и необходимости формирования информации для принятия решений, способствующих реализации избранной стратегии, ее своевременной корректировке.

Стратегический управленческий учет - это новая научная концепция, возникшая в 90-х гг. ХХ в. Причинами возникновения данной концепции является высокая динамичность бизнеса, которая проявляется в быстроизменяющемся стратегическом пейзаже, расширенном предложении продукции, работ, услуг, конвергенции технологий, размывании границ между отраслями и сегментами рынка, быстром устаревании информации, нарастающей глобальной конкуренции, тесной взаимозависимости участников рыночных отношений, росте профессионализма и др.

Стратегический управленческий учет рассматривается как перспективное направление развития управленческого учета в США, Великобритании, России. Большой вклад в развитие данной концепции внес профессор Саутгемптонского университета Боб Райан. Активные разработки в данной области ведут ученые Крэнфилдской школы менеджмента и Крэнфилдского университета, такие как профессор Кит Уорд, адъюнкт-профессор Л. Файэй, ведущий лектор В. Хоуп-Хейли и др. Разработки в данном направлении ведутся такими учеными как Иннз, Бромвич, Бхимани, Коад и др. Данное направление получило развитие и в России. Следует выделить таких ученых, как:

- В.И. Ткач (проблемы постановки системы стратегического учета);

- И.Н. Богатая (разработки в области стратегического учета собственности);

- Л.В. Попова (проблемы учетно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений);

- В.Э. Керимов, А.Н. Богатко, П.В. Селиванов (проблемы постановки стратегического учета на предприятиях);

- О.Е. Николаева, О.В. Алексеева (обобщение зарубежного опыта и практика применения стратегического управленческого учета на российских предприятиях);

- А.Н. Щемелев (разработка вопросов стратегического учета инноваций);

- Д.В. Курсеев (использование стратегического учета при внешнем и доверительном управлении собственностью);

- И.В. Алексеева (вопросы формирования учетно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений в коммерческих организациях);

- Ю.В. Радченко (вопросы стратегического учета прибыли);

- Н.Н. Хахонова (вопросы постановки стратегического учета денежных потоков);

- Л.В. Шишов (вопросы методики проведения стратегического аудита газоснабжающих организаций);

- О.В. Гуденица (вопросы развития методики стратегического учета и аудита в условиях реорганизации);

- М.С. Барахоева (вопросы развития стратегического учета затрат) и др.

Таким образом, проведенный анализ понятийных аппаратов данных концепций показал, что они во многом схожи. Сравнительный анализ исторического аспекта представил различие в причинах и времени возникновения данных концепций.

2.3 Внедрение и развитие системы управленческого учета на предприятии

В настоящее время актуальным является информационное обеспечение менеджеров организации в количественных и качественных показателях для более эффективного управления хозяйственными процессами.

Каждый вид учета играет свою особую роль в информационном обеспечении управления. Наиболее ценную информацию дает управленческий учет, который максимально гибок и подстраивается под конкретные запросы определенных пользователей. Однако информационной базой для него служат данные финансового учета.

Определения управленческого учета в обобщенном виде можно представить следующим образом:

1) управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, информация которой используется для управления и контроля за деятельностью последней (А. Шеремет, Н. Кондраков, М. Вахрушина, В. Ивашкевич, С. Николаева, С. Шапигузов и др.);

2) управленческий учет представляет собой интегрированную систему учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования информации для принятия управленческих решений (Т. Карпова, В. Палий и др.);

3) управленческий учет представляет собой производственный учет и калькулирование себестоимости продукции в системе бухгалтерского учета, информация которого используется для управления предприятием (П. Безруких, С. Стуков и др.).

С учетной точки зрения управленческий и финансовый учет основаны на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации, как показано на рисунке 7.

Рис. 7. Взаимосвязь бухгалтерского, производственного и управленческого учетов

В основе управленческого учета лежат следующие источники: технология бизнеса, его нормативная база и учетная политика предприятия.

Функции системы управленческого учета включают:

– планирование;

– организацию;

– учет и контроль;

– поощрения и компенсации;

– оценку эффективности деятельности менеджеров и персонала;

– координацию и обмен информацией.

Для достижения главной цели управленческого учета - предоставление аналитической информации для аппарата управления - необходимо решение следующих задач: сбор разносторонней информации о деятельности объекта управления, информация должна быть определенным образом сгруппирована и дифференцирована в соответствии с этапами принятия управленческих решений; оперативное обеспечение управления необходимой информацией; создание аналитического инструментария, адекватного сложившейся ситуации, обеспечение объективности предоставляемой информации и возможности ее анализа.

Построение системы управленческого учета на предприятии это весьма сложный и всякий раз строго специфический процесс. Каждая организация индивидуальна и неповторима. Поэтому организация информационных потоков в организациях должна способствовать решению именно того круга задач, который наиболее актуален для конкретной организации и определен руководством в качестве приоритетных.

Управленческий учет, прежде всего, выполняет задачи оперативного управления результатами финансово-хозяйственной деятельности и ликвидности организации и тем самым обеспечивает само ее существование на рынке. В ходе процесса управления реализуется стратегия функционирования и развития организации, полученные результаты сверяются с заданными целями, отклонения анализируются, принимаются соответствующие решения по устранению недостатков. Этот вид учета ориентирован на будущее по своему содержанию и назначению.

Управленческий учет должен включать, помимо планирования, учета и анализа затрат и результатов, связанных с выпуском и реализацией продукции, оказанием услуг, выполнением работ, оперативный и стратегический учет и анализ всей деятельности организации, в том числе и положение организации относительно конкурентов на рынке, с целью укрепления ее собственных стратегических позиций на рынке.

Управленческий учет, как таковой, появился сравнительно недавно, хотя в международной практике бухгалтерского учета обособление управленческого учета относят к середине XX в. Цель управления реализуется в ожидаемых результатах хозяйствования, с помощью данных учета необходимо эти результаты уметь предвидеть и обеспечить их достижение. Становление и развитие управленческого учета должно быть ориентировано не только на оперативное управление и удовлетворение текущих потребностей, но и на ближайшую и более отдаленную перспективу. Традиционный учет того, что есть фактически, дополняется учетом того, что будет в перспективе.

Основным отличием управленческого учета от бухгалтерского является предназначение его данных для использования менеджментом организации, т.е. для внутреннего потребления. В отличие от обычного бухгалтерского учета, функционирующего строго в рамках государственной нормативно-законодательной базы, целью управленческого учета является необходимость информационной поддержки руководителя при принятии управленческих решений и обеспечение непрерывности и бесперебойности функционирования сервиса организации.

Определяя сферу функционирования управленческого учета, нужно учитывать следующее: несмотря на то, что в международной практике бухгалтерию принято делить на финансовую и управленческую, все же международные стандарты учета, на которые Россия переходит сегодня, имеют отношение именно к системам финансового учета. А что касается внутреннего учета в организации, то вопрос о его создании и использовании решает сама администрация организации. В данном случае управленческий персонал должен поставить перед собой цель и обеспечить решение задач, связанных с достижением этой цели.

Во многом эффективность деятельности любой организации определяется возможностью и умением собирать, регистрировать, группировать и анализировать информацию (как из внутренней, так и из внешней среды). Причем данные процессы должны происходить на базе использования современных технологий, что обеспечивает не только снижение трудоемкости учетно-аналитических процедур, но и принятие наиболее адекватных сложившейся ситуации и эффективных управленческих решений.

Рыночные условия хозяйствования предусматривают использование организацией достаточно широкого диапазона стратегий поведения в различных сферах деятельности. Собственно круг необходимой для управления информации практически не ограничен. Однако для того чтобы построенная аналитическая система управленческого учета эффективно функционировала, необходимо четкое распределение ответственности и полномочий между всеми участниками процесса учета, анализа и принятия управленческих решений. Должны быть четко определены исполнители всех необходимых действий, причем ответственность за исполнение соответствующих обязанностей должна быть реальной и четко распределенной.

Как показывает практика, отечественные предприятия большое значение придают процессу планирования деятельности как на краткосрочную, так и на долгосрочную перспективу. Процесс планирования, во-первых, служит средством реализации стратегии организации, во-вторых, способствует улучшению качества производимой продукции и производственных процессов в целом, в-третьих, способствует совершенствованию организационных форм и методов управления деятельностью организации.

Несмотря на то, что многие ученые-экономисты не разграничивают производственный и управленческий учет, можно сказать, что следует делать различие между производственным и управленческим учетом. В системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости материально-производственных запасов, что отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри организации, которая необходима им для принятия правильных решений.

Постановка управленческого учета во многом зависит от существующей в организации учетной практики и понимания того, что организация представляет собой сложную сквозную систему, состоящую из нескольких взаимосвязанных друг с другом подсистем, что дает возможность объяснить почему управленческий учет как система не просто учет, но и анализ данных с выходом на систему информационно-аналитической поддержки системы принятия эффективных управленческих решений и планирования дальнейшей деятельности организации на основе этих решений.

Организацию и руководство управленческого учета в целом осуществляет руководитель организации. В зависимости от объема учетной работы и целей организации управленческий учет может осуществляться:

1) специально утвержденным структурным подразделением, возглавляемым соответствующим руководителем;

2) специалистами (бухгалтерами-аналитиками), введенными в штат бухгалтерии;

3) самим руководителем организации;

4) специализированной фирмой.

Для того чтобы организация управленческого учета была рациональной, необходимо разработать план его организации. План организации управленческого учета должен состоять из следующих разделов:

1) план документации и документооборота;

2) перечень необходимых показателей и способов их расчета;

3) план отчетности;

4) план технического оформления учета;

5) план организации труда работников, занимающихся управленческим учетом.

При составлении плана документации и документооборота рекомендуем использовать соответствующие разделы финансового учета, дополняя их различными видами документов, используемых только в управленческом учете.

Потребителями результатов управленческого учета являются: собственники, совет директоров, высший управленческий персонал, администрация, менеджеры, внутренний аудит. И именно аспект управленческих решений является целевым при формировании аналитической системы управленческого учета в организации.