Следующим этапом на стадии предварительного планирования является изучение и оценка аудитором системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга". Изучение и оценка системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга" должны осуществляться аудитором в соответствии с МСА 315 "Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации" и ФПСАД № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой он осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности". Согласно ФПСАД № 8 система внутреннего контроля экономического субъекта представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативно правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любых из этих целей. Элементы системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга" можно объединить в три группы: систему бухгалтерского учета, контрольную среду, средства контроля.

Ответственность за разработку и реализацию системы внутреннего контроля несет руководство организации. Система внутреннего контроля должна отвечать размерам и специфике деятельности организации, функционировать регулярно и эффективно. Система внутреннего контроля представлена в таблице 18.1 (приложение 18).

Руководство ООО "Книга" несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы эта система отвечала размерам и специфике деятельности предприятия, функционировала регулярно и эффективно.

Система контроля должна быть экономически оправданной, то есть затраты на ее функционирование должны быть меньше потерь предприятия из-за ее отсутствия.

Предметом контроля на ООО "Книга" являются процессы формирования и использования финансовых ресурсов, а объектом контроля - органы управления, деятельность которых непосредственно связана с данными процессами.

В систему контроля ООО "Книга" входит управленческо-финансовый контроль, осуществляемый всеми структурными подразделениями предприятия. В частности, бухгалтерия отвечает за полноту и своевременность отражения хозяйственных операций, правильность и достоверность составления бухгалтерской отчетности, ведение налогового учета и представление отчетности в налоговые органы.

Важнейшим условием реализации внутреннего финансового контроля ООО "Книга" являются финансовая информация, содержащаяся в бухгалтерской, статистической и оперативной отчетности, а также обобщенные финансовые показатели, отражающие различные стороны хозяйственной деятельности.

Контрольные мероприятия в ООО "Книга" проводятся инвентаризационной комиссией.

Инвентаризация имущества и обязательств организации проводится в соответствии со статьей 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Документом, регулирующим проведение инвентаризации, являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49, в части, не противоречащей данному Закону.

Внезапные инвентаризации материально-производственных запасов проводятся по решению руководителя.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", определено, что искажение бухгалтерской отчетности, то есть неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на это органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.

Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, направленного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

К факторам внутрихозяйственной деятельности ООО "Книга", способствующим появлению искажений, относятся:

а) наличие зависимости экономического субъекта в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков. Исследуя данные о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, выяснилось, что основными потребителями являются юридические лица, а обеспечением поставок товарно-материальных ценностей занимаются всего 10 юридических лиц.

б) особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в этой структуре. ООО "Книга" не имеет обособленные подразделения в разных регионах страны, что не создает проблемы как на уровне принятия оперативных решений по управлению текущей деятельностью, так и осуществлении контрольных мероприятий.

в) особенности структуры капитала и распределения прибыли.

Для формирования верного мнения о соответствии записей бухгалтерского учета организации требованиям законодательства РФ в этой области и рационального построения своей работы в соответствии с требованиями Правила (стандарта) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405 "О внесении изменений и дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности", аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Первым этапом расчета аудиторского риска является оценка надежности системы внутреннего контроля организации. Для этого проводится тестирование персонала с целью выявления областей учета, на которые следует обратить более пристальное внимание. Для удобства обработки информации вопросник составляется в виде таблицы.

Данный вопросник может быть предложен к заполнению работнику, отвечающему за аудируемый сегмент учета, работнику системы внутреннего контроля, а также главному бухгалтеру.

Тест оценки состояния учета и надежности системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга" представлен в таблице 19.1 (приложение 19).

На основании полученных ответов делаются выводы о надежности системы внутреннего контроля. Аудитор дает предварительную оценку соблюдения требований нормативных актов, выявляет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных контрольных процедур, определяет специфические черты ведения учета в организации, описание которых отсутствует в имеющемся у него наборе стандартных процедур.

Как показал анализ, основное финансирование деятельности обеспечивается за счет привлеченных источников.

При проведении аудиторской проверки необходимо учитывать возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и исходя из этого рассчитывать риск и разрабатывать аудиторские процедуры в отношении бухгалтерской отчетности. Расчет аудиторского риска произведем на основе требований Правила (стандарта) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

Первым этапом расчета аудиторского риска является оценка надежности системы внутреннего контроля организации. Для этого проводится тестирование персонала с целью выявления областей учета, на которые следует обратить более пристальное внимание. Для удобства обработки информации вопросник составляется в виде таблицы. Вопросник может быть предложен к заполнению главному бухгалтеру.

На основании полученных ответов делаются выводы о надежности системы внутреннего контроля.

С аудитом непосредственно связаны следующие виды риска; предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что предоставленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов: конкурентоспособности фирмы; недружественной рекламы деятельности фирмы; вероятности судебных исков по отношению к аудитору; финансового состояния клиента; характера операций клиента; компетентности администрации и учетного персонала клиента; сроков проведения аудита и т.д.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет Аудит: учебник для бакалавров / под ред.Р.П. Булыги. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. - С. 56-58. . Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, риск необнаружения. Структура аудиторского риска представлена на рисунке 2.

Аудитор практически не имеет возможности влиять на оценку внутрихозяйственного риска, он должен воспринимать его как объективно существующую реальность.

Рисунок 2 - Структура аудиторского риска

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели: АР = ВХР х РК х РН, где: АР - аудиторский риск (относительная величина); ВХР - неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; РК - риск средств контроля; РН - риск необнаружения.

Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор на основании выполненных им процедур может иметь неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий).

Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100-процентный - полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100%. В Российской Федерации обычно неотъемлемый риск устанавливается на уровне 50% и выше.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор проводит предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Термин "риск средств контроля" означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля показывает опасность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Чем эффективнее система внутреннего контроля, тем ниже фактор ее риска. Между риском контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Риск необнаружения - субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента. Это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти материальные ошибки и пропуски во внешней отчетности при проведении им аудита. При этом предполагается, что система внутреннего контроля не смогла выявить и исправить эти ошибки.

Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение риск необнаружения приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Величина аудиторского риска не должна превышать значения, равного 0,05.

Рассчитаем величину аудиторского риска при проведении проверки ООО "Книга". Неотъемлемый риск рекомендуется оценивать не менее чем в 50%, поэтому величина данного риска для ООО "Книга" может быть признана равной 60% (исходя из предполагаемой оценки надежности системы бухгалтерского учета как средней). Риск средств контроля оценим равным 70%. Риск необнаружения определяется расчетным путем так, чтобы приемлемый аудиторский риск не превышал 5%: Аудиторский риск = 0,60 * 0,70 * 0,08 = 0,03.

Таким образом, принимаем аудиторский риск при проведении проверки в ООО "Книга" равным 3,0 %.

После того как аудитором определен предполагаемый аудиторский риск, необходимо рассчитать уровень существенности. Исходя из принципа существенности, в соответствии с которым должна составляться бухгалтерская отчетность экономического субъекта, аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах. Под достоверностью отчетности во всех существенных аспектах понимается такая достоверность, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности может на ее основании делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения Миронова О.А. Аудит: теория и методология / О.А. Миронова, М.А. Азарская. - 2-е изд., испр. - М.: Омега-Л, 2013. - С. 63. . Установление аудитором достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности производится путем расчета общего и частного уровня существенности. При этом аудитор должен руководствоваться МСА 320 "Существенность в аудите" и ФПСАД № 4 "Существенность в аудите".

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и правильные экономические решения Там же. - С. 65. . При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту.

Уровень существенности рассчитывается как доля от установленных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Система базовых показателей, рекомендуемая международной практикой аудита для исчисления уровня существенности, представлена на рисунке 3.

Рисунок 3 Система базовых показателей, рекомендуемая для исчисления уровня существенности

Для расчета общего уровня существенности используются данные бухгалтерской отчетности: бухгалтерского баланса (приложение 4) и отчета о финансовых результатах (приложение 5). Расчет общего уровня существенности для ООО "Книга" представлен в таблице 11.

Таблица 11 - Расчет общего уровня существенности для ООО "Книга" на основе данных отчетности за 2013 год (по данным приложений 4,5)

Наименование базового показателя	Значение базового показателя на начало 2013 года, тыс. руб.	Значение базового показателя на конец 2013 года, тыс. руб.	Среднее значение базового показателя, тыс. руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4	5	6
Прибыль до налогообложения	184	21	103	5	5
Выручка	15 943	6 124	11 034	2	221
Собственный капитал	508	528	518	10	52
Валюта баланса	7 901	8 850	8 376	2	168
Общие затраты	14 882	5 879	10 381	2	208
Уровень существенности	170

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам 2013 года в ООО "Книга", подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы 11. Их значения заносятся в графы 2 и 3, на начало и на конец 2013 года соответственно, в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. В нашем случае финансовые показатели занесены в таблицу в тыс. руб. В графу 4 заносится среднее значение финансового показателя за 2013 год. От среднего значения показателя берутся процентные доли (критерии), приведенные в графе 5 таблицы, и результат заносится в графу 6.

Далее необходимо проанализировать числовые значения для нахождения общего уровня существенности. Сильно отклоняющиеся значения в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения можно отбросить. В нашем случае это значения 5 тыс. руб. На базе оставшихся показателей рассчитаем среднюю величину. Средняя величина равна 162 тыс. руб. Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%. Округлим полученное значение до 170 тыс. руб. Таким образом, величина 170 тыс. руб. является единым показателем общего уровня существенности, который может быть использован в ходе дальнейшей аудиторской проверки.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какое-либо значение из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки. Далее рассчитаем частный уровень существенности для конкретных статей баланса. Для расчета данного показателя используются данные оборотно-сальдовой ведомости ООО "Книга". Рассчитаем частный уровень существенности применительно к показателям статей актива баланса (так как материально-производственные запасы организации отражаются во втором разделе актива баланса) для ООО "Книга", распределив общий уровень существенности 170 тыс. руб. между ними в таблице 12.

Таблица 12 - Расчет частного уровня существенности по материально - производственным запасам ООО "Книга" за 2013 год (по данным приложения 4)

Показатель	Значение, тыс. руб.	% доля от валюты баланса	Частный уровень существенности, тыс. руб.
Материальные внеоборотные активы	4 664,0	52,7	89,6
Запасы	499,0	5,6	9,5
Финансовые и другие оборотные активы	3 671,0	41,5	70,6
Денежные средства и денежные эквиваленты	17,0	0,2	0,3
Валюта баланса	8 850,0	100,0	170,0

Таким образом, частный уровень существенности статьи "Запасы" составляет 9 500 руб.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, отражаются в рабочей документации проверки. Таким образом, оценив величину аудиторского риска и существенности, можно определить основные направления проверки (составить план) методику и проверки (программу).

3.3 Планирование аудиторской проверки материально-производственных запасов

В общем плане аудиторской проверки определяют способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита. Планирование аудита проводится в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: комплексности, непрерывности, оптимальности. Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования. Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам. Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования следует обеспечить вариантность для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Разработка общего плана и программы основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур. Проведением аналитических процедур аудиторы выявляют области, значимые для аудиторов.

Аудиторская организация должна согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана, при этом она независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом.

В общем плане Аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. Содержание общего плана аудита приведено в таблице 13.

Таблица 13 - План аудиторской проверки учета материально-производственных запасов в ООО "Книга"

Проверяемая организация	ООО "Книга"
Период аудита	с 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г.
Количество человеко-часов	34
Руководитель аудиторской группы	Войтов Г.Ю.
Состав аудиторской группы	Никитина Т.Ю.
Планируемый аудиторский риск	3%
Планируемый уровень существенности	Общий 170 тыс. руб.

№	Планируемые виды работ	Период проведения	Примечание	Согласно сводному плану аудита
1	Аудит синтетического и аналитического учета движения материальных запасов в организации	Один раз в квартал	Войтов Г.Ю.
2	Аудит расхода (списания) материально-производственных запасов, списания недостач, потерь и хищений	Один раз в квартал	Никитина Т.Ю.
3	Аудит сводного учета материально-производственных запасов	Один раз в квартал	Войтов Г.Ю.

Разработка программы проведения аудита включает те же этапы, что и разработка общего плана аудита. Она является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно - средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Программа оформляется документально, каждой проводимой аудиторской процедуре присваивается номер, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

Аудиторская программа, как правило, составляется в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок.

Методика детальной проверки отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должна разрабатываться по схеме, включающей:

1. Перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по данному бухгалтерскому счету. Перечень нормативных документов должен включать следующие разделы: документы, устанавливающие основные хозяйственные правоотношения, документы, определяющие порядок ведения определенных направлений деятельности экономического субъекта, документы, устанавливающие порядок ведения учета и составления отчетности в Российской Федерации, документы, устанавливающие порядок налогообложения экономических субъектов.

2. Описание различных вариантов альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту. Согласно Федеральному Закону "О бухгалтерском учете" приказом руководителя экономического о принятой учетной политике для ведения учета разрабатывается рабочий план счетов. Он содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Состав рабочего плана счетов зависит от принятой учетной политики. Применяемых учетных решений, глубины аналитического учета, разделения учета на управленческий, финансовый и налоговый и многих других факторов.

3. Состав первичных документов по учету или по разделам учета. Согласно Федеральному Закону "О бухгалтерском учете" в приказе о принятой учетной политике должен быть перечень форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, как унифицированных, так и разработанных организацией самостоятельно.

4. Регистры аналитического учета по счету. Устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

5. Регистры синтетического учета по счету. В данном разделе методики должны быть представлены образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

6. Бухгалтерская отчетность, в которой находят отражение участки учета, отдельный бухгалтерский счет. В методике необходимо предусмотреть не только перечень форм, но и построение таблицы взаимной увязки показателей форм отчетности.

7. Классификатор возможных нарушений по разделу (участку) учета. Составлением перечня нарушений при ведении учета, занимаются наиболее квалифицированные специалисты аудиторской организации. Часть нарушений в классификаторе может оказаться чисто теоретической, другие нарушения являются типовыми и встречаются почти на каждом проверяемом предприятии.

8. Перечень типовых нарушений по разделу.

9. Перечень вопросов (вопросник) для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки. В перечень включаются вопросы, которые должны быть заданы руководству экономического субъекта, главному бухгалтеру и иным сотрудникам на этапе планирования аудиторской проверки. Эти вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации бухгалтерского учета, оформления первичных документов, ведении аналитического учета, заполнении регистров синтетического и аналитического учета, составлении отчетности. Вопросники или соответствующие им таблицы расшифровки ответов на вопросы следует составлять в виде блок-схемы с указанием вариантов ответов на поставленные вопросы и выводов, которые может сделать аудитор при том или ином варианте ответа.

10. Перечень и описание аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов и остатков по счету. Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений. Одному возможному нарушению должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры. Все аудиторские процедуры снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, осуществлять качественное проведение аудита по составу контрольных процедур.

11. Последовательность выполнения аудиторских процедур. Она может быть оформлена в виде блок-схемы как по отдельному разделу, так и по нескольким взаимосвязанным разделам учета. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить программу аудита. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений обязательно документируются.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита оформляются документально и визируются в установленном порядке.

Рассмотрим порядок аудита и составим программу проверки основных направлений учета материально-производственных запасов в ООО "Книга" согласно разработанному плану. Программа представлена в таблице 20.1 (приложение 20).

Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии начинается с ознакомления с работой материального отдела бухгалтерии. Объектами внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций с материально-производственными запасами; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов.

Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально-ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.

Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения. Поэтому на следующем этапе аудитор проводит проверку состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность сигнализацией.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета материально-производственных запасов аудитор на основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Аудитор определяет объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск. Аудитор определяет в результате каких операций материально-производственные ресурсы поступают на предприятие и осуществляется их расход.

Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход. Определяется все ли необходимые реквизиты указаны в документации, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствуют ли действующему законодательству хозяйственные операции.

Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого на предприятии варианта учета, закрепленного в учетной политике.

Обязательному контролю подлежит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС по приобретенным материальным ценностям.

Обоснованность списания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов. Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям.

Чтобы провести проверку использования материальных ценностей на производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и злоупотребления.

Если в отчетном периоде производилась уценка отдельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции.

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудитором, как правило, выборочно путем контроля записей в учетных регистрах по счетам 10, 20, 25, 26, 43 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов.

Если в ходе проверки у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном состоянии хранения ценностей на складах, он может порекомендовать руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых, групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально-ответственными лицами.

3.4 Аудиторские процедуры в отношении операций с материально-производственными запасами

Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для того аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких, как: детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам; аналитическая процедура; проверка (тест) средств внутреннего контроля.

Аудит учета материально-производственных запасов подразумевает проведение следующих аудиторских процедур: нормативная проверка правильности отнесения имущества к материально-производственным запасам; нормативная проверка оснований перехода права собственности на имущество, момента перехода права собственности; нормативная проверка оценки материально-производственных запасов, нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в первичных учетных документах; нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами на счетах бухгалтерского учета; нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в регистрах бухгалтерского учета; нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в бухгалтерской отчетности; встречная и арифметическая проверка (прослеживание) соответствия отражения хозяйственных операций в первичных документах, журналах регистрации документов, операций, в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности; нормативная проверка соблюдения правил совершения хозяйственных операций, правовая экспертиза и проверка правильности оформления договоров; синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных и иных документов; фактический выборочный контроль наличия материально-производственных запасов в местах их хранения; нормативная проверка правильности проведения инвентаризации и оформления ее результатов.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Рассмотрим процедуры аудита операций с материально-производственными запасами и используемые источники информации при аудите в ООО "Книга".

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отнесения имущества к материально-производственным запасам" источниками аудиторских доказательств являются партионные карты, карточки учета товаров, анализ счета 10 по субсчетам.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка оснований перехода права собственности на имущество" источниками аудиторских доказательств являются договоры, платежные поручения, книга покупок, счета-фактуры, сертификаты, анализы счетов 19,60,94,76/2,51,10,76.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка определения момента перехода права собственности на имущество" источниками аудиторских доказательств являются договоры, платежные поручения, книга покупок, счета-фактуры, сертификаты, анализы счетов 19,60,94,76/2,51,10.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка оценки материально-производственных запасов" источниками аудиторских доказательств являются товарные накладные, анализ счета 10 "Материалы".

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в первичных учетных документах" источниками аудиторских доказательств являются акты приемки, акты об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке, акт об оприходовании тары, журнал учета материалов на складе, анализы счетов 19, 60, 10, 76.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами на счетах бухгалтерского учета" источником аудиторских доказательств является журнал регистрации хозяйственных операций.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в регистрах бухгалтерского учета" источниками аудиторских доказательств являются журнал хозяйственных операций, анализы счетов 10, 60, 90, 50, главная книга, оборотные ведомости.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в бухгалтерской отчетности" источниками аудиторских доказательств являются Главная книга, бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах.

При проведении аудиторских процедур "Встречная и арифметическая проверка (прослеживание) соответствия отражения операций в первичных документах, журналах регистрации документов, операций и (или) грузов, в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности" источниками аудиторских доказательств являются первичные документы и регистры учета.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка соблюдения правил совершения хозяйственных операций" источником аудиторских доказательств является журнал регистрации хозяйственных операций.

При проведении аудиторской процедуры "Правовая экспертиза и проверка правильности оформления договоров" источниками аудиторских доказательств являются договоры.

При проведении аудиторской процедуры "Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных и иных документов" источниками аудиторских доказательств являются акты приемки, акты об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке, акт об оприходовании тары, журнал учета товаров на складе, анализы счетов 19, 60, 10, 76.

При проведении аудиторской процедуры "Фактический выборочный контроль наличия материально-производственных запасов в местах их хранения" источниками аудиторских доказательств являются инвентаризационная опись (ИНВ 6), анализы счетов 10 по субсчетам и материально-ответственным лицам.

При проведении аудиторской процедуры "Нормативная проверка правильности проведения инвентаризации и оформления ее результатов источниками аудиторских доказательств являются график проведения инвентаризации, акты инвентаризации и инвентаризационные описи, анализы счетов 10, 94, 73, 76/2, 70, 50.

Основные методы получения аудиторских доказательств описаны в стандарте аудита "Аудиторские доказательства" и аудитор имеет право использовать наиболее приемлемые способы получения доказательств при проверке конкретного участка учета.

Основные типы ошибок и искажений информации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обусловлены несоблюдением критериев достоверности. Основными ошибками учета и отчетности по товарным операциям являются: аудируемым лицом не соблюдаются периодичность и сроки проведения инвентаризации и порядок ее оформления, материально-производственные запасы, зарегистрированные в учете, отсутствуют на складе и в производственных подразделениях, данные первичных документов не соответствуют журналам регистрации документов, операций и (или) грузов оценка материально-производственных запасов не соответствует требованиям нормативных актов и учетной политики, неверное формирование покупной стоимости материально-производственных запасов, наличие арифметических ошибок при расчетах и записях информации в документах, фактические остатки товаров не соответствуют данным журналов - ордеров, иных учетных регистров, главной книги, бухгалтерского баланса.

Аудитор составляет рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах отражают информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним.

В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, и рабочие документы необходимо включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Рабочие документы по проверке материально-производственных запасов могут быть представлены в виде таблиц 14, 15.

Таблица 14 - Наличие оправдательных документов на приобретение кальки для лазерного принтера в ООО "Книга" (по данным приложений 10, 21)

Наименование поставщика	Приходный ордер, №, дата	Договор, №, дата, срок действия	Письмо-заявка, №, дата	Счет-фактура, №, дата
1	2	3	4	5
ООО "САМФО"	№ К0000000101 от 10.05.2013г.	№ 5 от 10.01.2012 г., 10 дней	№ 003 25.12.2011 г.	№ 004 от 10.01.2012г.

Таблица 15 - Проверка полноты оприходования кальки для лазерного принтера, полученного от поставщика, в ООО "Книга" (по данным приложений 10,21)

Наименование поставщика	Документ, №, дата	Материальные ценности	Числится по счету, руб.	Фактически оприходовано, руб.	Отклонения, руб, +/-
1	2	3	4	5	6
ООО "САМФО"	№ К0000000101 от 10.05.2013г.	калька для лазерного принтера Gateway A3,90г,250л	10.01 3 661,02	3 661,02

План и программа аудита операций с материально-производственными запасами включают в себя исследование состояния учетных и контрольных работ по счетам 10 "Материалы",19 "Налог на добавленную стоимость", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 60 "Расчеты с поставщиками", 62 "Расчеты с покупателями", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76"Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", 90 "Продажи", 68 "Расчеты по налогам и сборам" По результатам проверки существенных нарушений не обнаружено.

Заключение

Материально-производственные запасы являются основным объектом бухгалтерского учета в ООО "Книга". Поэтому правильная постановка их учета всегда находится в центре внимания бухгалтерской службы.

В данной работе было проведено исследование организации и состояния учетных работ в ООО "Книга", организации системы внутрихозяйственного контроля и аудита товарных операций, проведен анализ эффективности использования материально-производственных запасов.

В данной работе рассмотрены теоретические и правовые основы бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Проанализировано нормативно-правовое регулирование, задачи и требования к организации материально-производственных запасов, проведен сравнительный анализ принципов учета материально-производственных запасов в российской и международной практике. На основании проведенного анализа можно сделать следующие выводы: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней российской нормативной базе, право собственности является обязательным условием для учета на балансе. Рассмотрена классификация материально-производственных запасов.

На основании изучения организации учета материально-производственных запасов в ООО "Книга" можно сделать следующие выводы.

Проанализировав документальное оформление операций по движению материально-производственных запасов и их оценку, синтетический и аналитический учет материально-производственных запасов необходимо отметить, что в целом отклонений от норм законодательства в области бухгалтерского учета нет. Но нельзя не отметить, что в ООО "Книга" не разработана учетная политика, а соответственно не прописан порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов. В целях обеспечения достоверности данных складского и бухгалтерского учета ООО "Книга" следует порекомендовать закрепить в учетной политике проведение инвентаризации материально-производственных запасов ежегодно по состоянию на 1 января.

В ООО "Книга" не составляется пояснительная записка. В целях достоверного раскрытия информации о материальных ценностях в бухгалтерском учете и отчетности ООО "Книга" следует порекомендовать составлять пояснительную записку, в которой будет раскрыта информация:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В ООО "Книга" не сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей и в учетной политике не предусмотрено его создание. Отметим тот факт, что в настоящее время в условиях нестабильной экономики, руководствуясь принципом осторожности, было бы целесообразным рекомендовать организации создать данный резерв.

В рамках исследования методики аудита материально - производственных запасов были изучены цель, задачи и информационное обеспечение аудита материально-производственных запасов. Проведена оценка системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами в ООО "Книга", по результатам которой выявлено, что внутренний контроль в организации представлен периодическими инвентаризационными мероприятиями. Порядок проведения инвентаризационных мероприятий соответствует требованиям законодательства, однако, действующая система контрольных мероприятий не эффективна.

На этапе планирования аудита материально - производственных запасов в ООО "Книга" рассчитан общий уровень существенности, который составил 170 тыс. руб., а также частные уровни существенности для материально-производственных запасов, рассчитан аудиторский риск на уровни 3 %, составлены план и программа аудита материально - производственных запасов для ООО "Книга".

Предложены аудиторские процедуры для проверки операций с материально - производственными запасами, в рамках которых разработаны рабочие документы по аудиту.

В целом организация учета соответствует требованиям нормативно-правовых актов, используются унифицированные формы учетной документации. Отношения с поставщиками оформляются договорами поставки в пределах локальных смет на строительство объектов.

По результатам работы необходимы мероприятия, направленные на повышение эффективности использования материальных ресурсов в ООО "Книга" за счет использования внутрипроизводственных резервов:

привлечения высококвалифицированных работников: культурно - технический уровень рабочих в значительной степени определяет уровень производительности труда, качество вырабатываемой продукции. Технический прогресс предъявляет все большие требования к подготовке кадров. Высокий общеобразовательный уровень подготовки работника позволяет ему также более рационально использовать рабочее время.

обеспечение роста производительности труда за счет внедрения прогрессивной техники и технологии, повышение доли экономичного и современного оборудования, которое приведет к относительному уменьшению доли ручного труда и увеличению механизированного труда.

Таким образом, предложенные мероприятия позволят улучшить товародвижение ООО "Книга", конкретизировать документооборот, повысить объем продаж и эффективность хозяйственной деятельности.

Список литературы

1. Федеральный Закон Российской Федерации "Гражданский кодекс Российской Федерации" (часть первая) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 05.05.2014 г.);

2. Федеральный Закон Российской Федерации "Гражданский кодекс Российской Федерации" (часть вторая) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (в ред. от 21.07.2014 г.);

3. Федеральный Закон Российской Федерации "Налоговый кодекс Российской Федерации" (часть первая)" от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 04.11.2014 г.);

4. Федеральный Закон Российской Федерации "Налоговый кодекс Российской Федерации" (часть вторая)" от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 24.11.2014 г.);

5. Федеральный Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011г. № 402-ФЗ (в ред. от 04.11.2014 г.);

6. Федеральный Закон Российской Федерации "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 01.12.2014 г.);

7. Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ (в ред. от 05.05.2014 г.);

8. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696 (в ред. от 22.12.2011 г.);

9. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. от 18.12.2012 г.);

10. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н (в ред. от 24.12.2010 г.);

11. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н (в ред. от 08.11.2010 г.);

12. Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. № 44н (в ред. от 25.10.2010 г.);

13. Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26. (в ред. от 24.12.2010 г.);