Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• Введение
• 1. Экономическая сущность и классификация материально-производственных запасов
• 2. Организация учета материально-производственных запасов в ООО "Книга"
• 2.1 Документальное оформление операций по движению материально-производственных запасов и их оценка
• 2.2 Синтетический учет материально-производственных запасов
• 2.3 Методы аналитического учета материально-производственных запасов
• 2.4 Порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов и отражения ее результатов в учете
• 3. Аудит материально-производственных запасов в ООО "Книга"
• 3.1 Цели, задачи и информационное обеспечение аудита материально-производственных запасов
• 3.2 Оценка системы внутреннего контроля операций с материально-производственными запасами
• 3.3 Планирование аудиторской проверки материально-производственных запасов
• 3.4 Аудиторские процедуры в отношении операций с материально-производственными запасами
• Заключение
• Список литературы

Введение

В настоящее время, в условиях рыночной экономики возрастает роль рационального использования производственных запасов. Необходимо комплексно использовать природные и материальные ресурсы, максимально устранять потери и нерациональные расходы, широко вовлекать в хозяйственный оборот вторичные ресурсы, а также попутные продукты.

Эффективность использования материально-производственных запасов в значительной степени зависит от организации бухгалтерского учета, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Выбор данной темы выпускной квалификационной работы обосновывается актуальностью проблем учета сырья и материалов в связи с тем, что каждая группа материально-производственных запасов, используемая в производственном процессе, переносит свою стоимость полностью на стоимость производимой продукции. Данный момент позволяет говорить о том, что материально-производственные запасы - это основа формирования производственной себестоимости продукции хозяйствующего субъекта. От правильной оценки сырья и материалов, выявления фактических затрат, связанных с заготовлением и транспортировкой, контроля за соблюдением норм производственного потребления зависит себестоимость производимой продукции, работ и услуг. Этот показатель и финансовый результат находятся в прямой зависимости, поэтому учету материально-производственных запасов придается такое значение.

Правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькулирования, рациональная оценка производственных запасов, своевременный учет заготовительно-складских расходов позволяет улучшить финансовый результат деятельности организации, что является долгосрочной целью всех хозяйствующих субъектов. Ни одна организация не обходится при осуществлении своей уставной деятельности без материально-производственных запасов.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение учета и аудита материально-производственных запасов. Целью выпускной квалификационной работы является определение направлений совершенствования учета и аудита материально-производственных запасов в организации на основе исследования и глубокого изучения законодательных и нормативных актов, специальной экономической литературы, действующей практики учета материально-производственных запасов в исследуемой организации и внесение соответствующих рекомендаций, направленных на повышение качества данного участка учетной работы.

Для достижения цели необходимо решить основные задачи:

изучить нормативно-правовое регулирование операций с материально-производственными запасами;

обосновать основы организации учета материально-производственных запасов, сформулировать цели и задачи учета;

изучить принципы учета материально-производственных запасов в российской и международной практике;

изучить и проанализировать действующую практику учета в ООО "Книга" по поступлению, движению и использованию запасов, варианты отражения показателей на счетах бухгалтерского учета;

рассмотреть порядок проведения аудиторских проверок в отношении материально-производственных запасов, определить источники информации, организацию подготовительных работ, порядок планирования и программирования аудита;

предложить мероприятия по совершенствованию учетных работ по учету материально-производственных запасов.

Объектом исследования является издательство ООО "Книга". Общество с ограниченной ответственностью "Книга" было создано решением № 1 от 09 декабря 2009 года. Единственным учредителем является физическое лицо - Пономарев Максим Алексеевич (приложение 1). В соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц" инспекцией Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Самары была внесена запись в единый государственный реестр юридических лиц от 17 декабря 2009 года (приложение 2).

ООО "Книга" поставлена на учет в налоговом органе по месту нахождения ИФНС по Железнодорожному району г. Самары (приложение 3).

В соответствии с Уставом (приложение 1) основными видами деятельности организации являются:

издание книг;

издание газет;

издание журналов и периодических публикаций;

прочие виды издательской деятельности;

печатание газет;

полиграфическая деятельность, не включенная в другие группировки;

брошюровочно-переплетная и отделочная деятельность;

изготовление печатных форм;

прочая полиграфическая деятельность;

оптовая и розничная торговля книгами, газетами, и журналами, писчебумажными и канцелярскими товарами и др.

Все вышеперечисленные виды деятельности осуществляются в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется специальными федеральными законами, Общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Бухгалтерский учет в ООО "Книга" осуществляется самостоятельной бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером, с применением компьютерной техники и использованием программы 1С Бухгалтерия. В качестве рабочего плана счетов бухгалтерского учета, выбран типовой План счетов, утвержденный приказам Минфина России от 31.10.2000 года № 94н, с дополнением при необходимости субсчетами.

Учетная политика в ООО "Книга" не разработана, что является нарушением п.3 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

ООО "Книга" представляет бухгалтерскую (финансовую) отчетность субъектов малого предпринимательства в следующем составе: бухгалтерский баланс (приложение 4); отчет о финансовых результатах (приложение 5). На основании информации представленной в бухгалтерской отчетности ООО "Книга" можно оценить финансовое состояние организации.

Структура актива баланса и изменения в анализируемом периоде представлены в таблицах 6.1 и 6.2 (приложения 6).

При анализе актива баланса видно, что общая величина активов ООО "Книга" в отчетном периоде, по сравнению с базовым значительно увеличилась. По сравнению с данными на 31.12.2011 г. активы и валюта баланса выросли на 69 %, что в абсолютном выражении составило 3 613 тыс. руб. Таким образом, в отчетном периоде актив баланса и валюта баланса находятся на уровне 8 850 тыс. руб.

В более значительной степени это произошло за счет увеличения статьи "Финансовые и другие оборотные активы". За прошедший период рост этой статьи составил 3 108 тыс. руб., и уже на конец анализируемого периода значение статьи "Финансовые и другие оборотные активы" достигло 3 671 тыс. руб.

В общей структуре активов внеоборотные активы, величина которых на 31.12.2011 г. составляла 3 245 тыс. руб., возросли на 1 419 тыс. руб. (темп прироста составил 43,72%). На 31.12.2013 г. их величина составила 4 664 тыс. руб. (52,7% от общей структуры имущества).

Величина оборотных активов, составлявшая на 31.12.2011 г.1 992 тыс. руб., также возросла на 2 195 тыс. руб. (темп прироста составил 110, 19%), и на 31.12.2013 г. их величина составила 4 186 тыс. руб. (47,30% от общей структуры имущества). Доля основных средств в общей структуре активов ООО "Книга" на 31.12.2013 г. составила 52,7%.

В структуре оборотных активов наибольшее изменение было вызвано увеличением на 3 108 тыс. руб., по сравнению с базовым периодом, статьи "Дебиторская задолженность".

Размер дебиторской задолженности за анализируемый период увеличился на 3 108 тыс. руб., что является негативным изменением и может быть вызвано проблемой с оплатой продукции либо активным предоставлением потребительского кредита покупателям, т.е. отвлечением части текущих активов и иммобилизации части оборотных средств из производственного процесса.

Рассматривая дебиторскую задолженность ООО "Книга", следует отметить, что предприятие на 31.12.2013 г. имеет пассивное сальдо (кредиторская задолженность больше дебиторской). Таким образом, предприятие финансирует свою текущую деятельность за счет кредиторов. Рассматривая ситуацию в целом, динамику изменения активов баланса можно назвать положительной.

Структура пассива баланса и изменения в анализируемом периоде представлены в таблицах 6.3 и 6.4 приложения 6.

В части пассивов увеличение валюты баланса в наибольшей степени произошло за счет роста статьи "Кредиторская задолженность". За прошедший период рост этой статьи составил 2 638 тыс. руб. (в процентном соотношении ее рост составил 59,08%). Таким образом, на конец анализируемого периода значение статьи "Кредиторская задолженность" установилось на уровне 7 103 тыс. руб.

Рассматривая изменение собственного капитала ООО "Книга", видно, что его значение за анализируемый период значительно увеличилось. На 31.12.2013 г. величина собственного капитала предприятия составила 528 тыс. руб. (5,96% от общей величины пассивов).

материальный производственный учет запас аудиторский

Доля обязательств в совокупных источниках формирования активов за анализируемый период значительно увеличилась. На 31.12.2013 г. совокупная величина долгосрочных и скорректированных краткосрочных обязательств предприятия составила 8 322 тыс. руб. (94,03% от общей величины пассивов). Увеличение заемных средств предприятия ведет к увеличению степени его финансовых рисков и может отрицательно повлиять на его финансовую устойчивость.

Рассматривая изменение нераспределенной прибыли, можно отметить, что за анализируемый период ее величина возросла на 164 тыс. руб. и составила 518 тыс. руб. Это в целом можно назвать положительной тенденцией, так как увеличение нераспределенной прибыли может говорить об эффективной работе предприятия.

В общей структуре пассивов величина капитала и резервов, составлявшая на 31.12.2011 г. 364 тыс. руб., выросла на 164,00 тыс. руб. (темп прироста составил 45,05%), и на 31.12.2013 г. его величина составила 528 тыс. руб. (5,96 % от общей структуры имущества).

На 31.12.2013 в общей структуре задолженности краткосрочные пассивы превышают долгосрочные на 6 336 тыс. руб., что при существующем размере собственного капитала и резервов может негативно сказаться на финансовой устойчивости предприятия.

Наибольшее влияние на увеличение долгосрочных пассивов оказал рост статьи "Заемные средства". За прошедший период рост этой статьи составил 321 тыс. руб.

Величина краткосрочных обязательств, которая на 31.12.2011 г. составляла 4 465 тыс. руб., также возросла на 3 128 тыс. руб. (темп прироста составил 142,74%), и на 31.12.2013 г. их величина составила 7 593 тыс. руб.

Наибольший удельный вес в структуре краткосрочных обязательств задолженности на 31.12.2013 г. составляет статья "Кредиторская задолженность". На конец анализируемого периода величина задолженности по данной статье составляет 7 103 тыс. руб. (доля в общей величине краткосрочной задолженности - 80,26%).

Таким образом, изменение за анализируемый период структуры пассивов следует признать в подавляющей части негативным.

Изменение отчета о финансовых результатах в 2013 году, по сравнению с 2011 годом, представлено в таблице 7.1 приложения 7. Изменение показателей финансово-хозяйственной деятельности в 2013 году, по сравнению с 2011 годом, представлено в таблице 7.2 приложения 7.

Из таблицы 7.1 видно, что выручка от реализации компании по сравнению с базовым периодом снизилась (с 12 122 тыс. руб. на 31.12.2011 г. до 6 124 тыс. руб. на 31.12.2013 г.). За анализируемый период изменение объема продаж составило 5 998 тыс. руб. Темп прироста отрицательный и составил - 49,48%. Прибыль от продаж на 31.12.2011 г. составляла 336 тыс. руб. За анализируемый период она так же, как и валовая прибыль, снизилась на 91 тыс. руб. и на 31.12.2013 г. прибыль от продаж составила 245 тыс. руб. Показателем снижения эффективности деятельности предприятия можно назвать более высокий рост себестоимости по отношению к росту выручки. В целом мы наблюдаем снижение деловой активности ООО "Книга" почти в два раза.

Как видно из таблицы 7.1, чистая прибыль за анализируемый период снизилась на 122 тыс. руб. и на 31.12.2013 г. установилась на уровне 21 тыс. руб.

Рассматривая динамику показателей финансово-хозяйственной деятельности ООО "Книга", особое внимание следует обратить на рентабельность чистых активов и средневзвешенную стоимость капитала.

Рассматривая показатели рентабельности в таблице 8.1 приложения 8, прежде всего, следует отметить, что и на начало, и на конец анализируемого периода частное от деления прибыли до налогообложения и выручки от реализации (показатель общей рентабельности) находится у ООО "Книга" ниже среднеотраслевого значения, установившегося на уровне 10 %. На начало периода показатель общей рентабельности на предприятии составлял 1,49 %, а на конец периода - 0,34 % (изменение в абсолютном выражении за период: - 1,15 %). Это следует рассматривать как отрицательный момент и искать пути повышения эффективности деятельности организации.

Снижение рентабельности собственного капитала с 39,28 до 3,98 % за анализируемый период было вызвано увеличением собственного капитала на 164 тыс. руб. и снижением чистой прибыли на 122 тыс. руб.

Как видно из таблицы 8.1 приложения 8, за анализируемый период значения большинства показателей рентабельности уменьшились, что следует скорее рассматривать как негативную тенденцию.

1. Экономическая сущность и классификация материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы являются обязательным вещественным элементом всякого производственного процесса. Экономическая природа производственных запасов определяется теми конкретными условиями, в которых они произведены, приобретены, получены по договору мены или безвозмездно и в которых их эксплуатируют. Экономическими в них являются признанные потребительские качества, то есть способность быть использованными. Производственные запасы длительное время участвуют в процессе производства, сохраняя натуральную форму, и постепенно передают свою стоимость на произведенные товары. Производственные запасы играют огромную роль в развитии организации, их наличие и качество определяют степень развития материального производства.

Для отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информации о движении материально-производственных запасов предназначено Положение по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 09.06.2001 г. № 44н (далее - ПБУ 5/01). Настоящее Положение включает четыре главы, в которых описываются общие положения; виды оценки материально-производственных запасов при поступлении; способы оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство и ином выбытии; раскрытие информации о материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

Согласно п.2 ПБУ 5/01 активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов, если одновременно выполняются следующие условия:

используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначены для продажи (готовая продукция и товары);

используются для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.);

полностью потребляются в одном операционном цикле и сразу переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции.

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом определение фактической себестоимости зависит от порядка поступления материально-производственных запасов в организацию. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Способы учета транспортно-заготовительных расходов определены в пунктах 83-89 Методических указаний по организации учета материально-производственных запасов, согласно которым транспортно-заготовительные расходы можно учитывать тремя способами:

1) способ состоит в том, что эти расходы относятся на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" на основании расчетных документов поставщика (отражается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей");

2) способ предусматривает отнесение расходов на отдельный субсчет счета 10 "Материалы" (отражается на отдельном субсчете, которому присваивается наименование "Транспортно-заготовительные расходы" счета 10);

3) третий способ - транспортно-заготовительные расходы включаются в фактическую стоимость материалов, т.е. эти затраты присоединяются к договорной цене, денежной оценке вклада в уставный капитал или рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов (включается в себестоимость приобретенных материально-производственных запасов, а значит, учитываться на том же субсчете счета 10 "Материалы", что и сами материалы). Этот способ Минфин рекомендует для организаций с небольшой номенклатурой товарно-материальных ценностей.

Выбор способа первоначальной оценки материально-производственных запасов и способа учета транспортно-заготовительных расходов организация фиксирует в приказе об учетной политике. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Применение одного из методов по конкретному наименованию производится в течение отчетного года.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Необходимо отметить, что многие организации в нашей стране ведут параллельный учет и составляют отчетность не только по российским правилам, а также в соответствии с международными стандартами (правилами) бухгалтерского учета и отчетности (далее - МСФО). В международной практике методика отражения в учете и отчетности операций с материально-производственными запасами изложена в МСФО 2 "Запасы".

Таким образом, при осуществлении операций с материально-производственными запасами организациям необходимо следовать и правилам ПБУ 5/01, и положениям МСФО 2 "Запасы". ПБУ 5/01 максимально приближено к МСФО 2, но можно выделить ряд отличий между ними и отразить в сравнительной таблице 1.

Таблица 1 - Сравнительный анализ принципов учета материально-производственных запасов в российской и международной практике

Критерий	РСБУ	МСФО
Нормативно-правовая регламентация	- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н); Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.	Международные правила, по которым ведется учет материально-производственных запасов, сведены в единственном стандарте. Это МСФО (IAS) 2 "Запасы". Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности
Признание в бухгалтерском учете	В ПБУ 5/01 сказано, что материально-производственными запасами признаются: сырье, материалы и т.д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); объекты для продажи; активы, используемые для управленческих нужд организации. Кроме того, в форме нашего бухгалтерского баланса к запасам относятся затраты на незавершенное производство, расходы будущих периодов, а также животные на выращивании и откорме.	Согласно МСФО 2 к запасам относятся: товары; готовая продукция; незавершенное производство. При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия "запасы". Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды.
Определение права собственности	Принять материально-производственные запасы на баланс можно, только если у организации есть на них право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.	Право собственности в МСФО на учет запасов оно не влияет.
Определение стоимость	Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости. Как рассчитать себестоимость купленных материально-производственных запасов, говорится в пункте 6 ПБУ 5/01	В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства.
Принципы списания	Одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01. 1. Списание по себестоимости единицы запасов. 2. Списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО). 3. Списание по средней себестоимости. В пункте 78 Методических указаний говорится, что списывать запасы по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную или скользящую оценку.	В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы. 1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие материально-производственные запасы остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы. 2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. 3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде. МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

На основании таблицы можно сделать выводы. Основное отличие: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней российской нормативной базе, право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

Еще согласно российским стандартам бухгалтерского учета в бухгалтерской отчетности в составе запасов отражаются расходы будущих периодов. В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Подход к формированию фактической себестоимости запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много общего с МСФО. Однако следует обратить внимание на следующие моменты.

Прежде всего, пока запасы не приняты к бухгалтерскому учету, ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам". А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухгалтерского учета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Также балансовая стоимость материально-производственных запасов может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т.д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает. Наконец, согласно МСФО из возможной цены реализации материально-производственных запасов вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами. Взвешенная оценка по российским стандартам соответствует периодической оценке МСФО. А российская скользящая система идентична международной непрерывной. Это и остальные совпадения позволяют заключить, что методы списания материально-производственных запасов в РСБУ и МСФО в целом одинаковы Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях - М: Финансы и статистика, 2010. С. 117.

Международные правила требуют проводить оценку активов заново в каждом следующем отчетном периоде. По отношению к сырью и материалам в международных стандартах действует специальная норма, которая облегчает работу бухгалтеров.

Оценка сырья и материалов по чистой цене продаж не проводится, если готовая продукция, выпущенная на их основе, продается по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если по международным стандартам трансформируется отчетность организации, которая не продает свою продукцию ниже себестоимости, то переоценивать остатки сырья и материалов не нужно.

В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившим в силу 1 января 2013 г., регулирование бухгалтерского учета на территории РФ осуществляется в первую очередь федеральными стандартами, к которым относятся хорошо нам известные ПБУ, в том числе и ПБУ 5/01, требующее в настоящее время актуализации.

Проект нового ПБУ 5 теперь называется короче - "Учет запасов". Изменение названия не случайно и говорит о расширении объектов, принимаемых к рассмотрению для целей данного Положения.

Предметом рассмотрения теперь являются не только активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг). В соответствии с проектом в составе запасов признаются также затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, или затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку Щербачева Е.Н. Такие знакомые запасы. Комментарии к проекту ПБУ 5 «Учет запасов»// Финансовые и бухгалтерские консультации, 2013 - №1. С 3-4.

Из этого положения напрямую следует одно из важных изменений в учете - признание незавершенного производства (НЗП) в составе запасов.

Отметим, что в п.4 ПБУ 5/01 содержится прямой запрет на признание НЗП в составе запасов, при том что согласно п.20 ПБУ 4/99 при формировании в балансе группы статей "Запасы" статья "Незавершенное производство" включается в эту группу статей. Таким образом, признание НЗП в составе запасов было приведено в соответствие с требованиями ПБУ 4/99.

Стоит обратить внимание на следующий факт: в проекте ПБУ 5 принято положение о том, что запасы признаются в бухгалтерском учете только в момент перехода на них права собственности, а именно в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода.

И даже если по условиям договора право собственности на запасы переходит к организации только после оплаты, а запасы физически находятся на складах организации и используются в производстве или продаются, управленческим решением может быть принятие на баланс таких запасов, так как риски и выгоды от владения этими запасами очевидны.

Такой принцип определения права собственности заложен в МСФО и постепенно становится привычным и для РСБУ.

Классификация материально-производственных запасов предназначена для обеспечения единообразия группировки производственных запасов в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы.

В зависимости от роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, Кондраков Н.П. их разделяет на следующие группы: сырье и основные материалы; вспомогательные материалы; покупные полуфабрикаты; отходы (возвратные); топливо; тара и тарные материалы; запасные части; инвентарь и хозяйственные принадлежности Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2014. С. 77.

Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельского хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).

Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.

Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на: технологическое (для технологических целей); двигательное (горючее); хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки).

Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают их в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.

На основании вышесказанного и для наглядности группировок производственных запасов составим обобщающую схему и изобразим ее на рисунке 1.

В ООО "Книга" производственные запасы четко и обосновано классифицируются в соответствии с ПБУ 5/01, что является одним из важнейших организационных моментов, определяющих правильность и точность учета производственных запасов.

Рисунок 1 - Виды группировок материально-производственных запасов

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

В настоящее время сформирована однозначная трактовка понятия материально-производственных запасов, законодательно закрепленная в ПБУ 5/01. Разнообразная классификация производственных запасов свидетельствует об их широком использовании в деятельности хозяйствующих субъектов.

2. Организация учета материально-производственных запасов в ООО "Книга"

2.1 Документальное оформление операций по движению материально-производственных запасов и их оценка

Основными нормативными документами, регулирующими учет материально-производственных запасов, являются: Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.06.01 № 44н; Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.2001 г. № 119н; Постановление Госкомстата Российской Федерации "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве", от 30.10.97 № 71а.

Основными источниками информации об операциях с материально-производственными запасами в ООО "Книга" являются:

первичные документы по отражению операций с материально-производственными запасами;

регистры синтетического и аналитического учета материально-производственных запасов;

оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерская (финансовая) отчетность;

организационно-правовые документы и другие материалы.

Как мы уже упоминали ранее в ООО "Книга" не сформирована учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета. В учетной политике в части учета материально-производственных запасов ООО "Книга" необходимо раскрыть информацию о выбранных способах и методах ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов согласно действующему законодательству и иным нормативным актам:

1) порядок учета приобретения материально-производственных запасов;

2) методы оценки материально-производственных запасов по их видам при поступлении и списании;

3) способы оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство; порядок проведения инвентаризации сырья и материалов и пр.

В учетной политике организации в составе информации организационно-технического направления должны содержаться следующие сведения:

указание на то, что организация пользуется типовыми формами первичных учетных документов, или описание первичных учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные формы;

описание форм внутренней бухгалтерской отчетности;

схема документооборота по учету материально-производственных запасов;

рабочий план счетов (применяемые счета для учета материально-производственных запасов);

количество и сроки планируемых инвентаризаций материально-производственных запасов.

Основные элементы фактического ведения бухгалтерского учета по операциям с материально-производственными запасами в ООО "Книга" приведены в таблице 2.

Таблица 2 - Элементы ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов в ООО "Книга" в 2013 г.

Элемент учетной политики	Вариант выбора	Фактическое ведение учета в ООО "Книга"
1. Форма бухгалтерского учета	1. Упрощенная 2. Мемориально-ордерная 3. Журнально-ордерная 4. Компьютеризованная	Компьютеризованная
2. Оценка материалов при постановке на учет	1. По фактической себестоимости 2. По учетным ценам	По фактической себестоимости
3. Способ оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии	1. По себестоимости каждой единицы запасов 2. По средней себестоимости 3. По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)	По себестоимости каждой единицы запасов
4. Приобретение материальных ценностей	1. С использованием счетов 10, 15 и 16 2. С использованием только счета 10	С использованием только счета 10
5. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей	1. Предусмотрено 2. Не предусмотрено	Не предусмотрено

Руководство организации зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

В нарушение ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 01.01.2008 № 60н (далее - ПБУ 1/2008) в ООО "Книга" не прописан порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов. В соответствии с действующим нормативным регулированием инвентаризация материально-производственных запасов может производиться один раз в три года.

В целях обеспечения достоверности данных складского и бухгалтерского учета ООО "Книга" следует порекомендовать закрепить в учетной политике проведение инвентаризации материально-производственных запасов ежегодно по состоянию на 1 января.

В соответствии с п.2 статьи 9 Федерального Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме и имеют все обязательные реквизиты.

Первичное наблюдение - основа функционирования хозяйственного учета. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Для учета движения материально-производственных запасов ООО "Книга" использует первичные документы по учету материальных ценностей, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" от 30.10.97 № 71а.

Перечень и характеристика форм первичной документации по учету материальных ценностей, используемых ООО "Книга", представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Первичные документы по учету материальных ценностей, используемые в ООО "Книга"

Название формы	Применение	Количество экземпляров, кто подписывает
Доверенность (формы № М-2 и № М-2а)	Применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению	Доверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организации и выдает под расписку получателю.
Приходный ордер (форма № М-4)	Применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки.	Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей.
Карточка учета материалов (форма № М-17)	Применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру	Заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.
Требование-накладная (форма № М-11)	Применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами, а также для оформления операций по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, и сдача отходов и брака	Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, а второй - принимающему складу для оприходования ценностей. Накладную подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения материалов
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3)	Применяется для отражения данных фактического наличия ТМЦ (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы и др.) в местах хранения и на всех этапах их движения в организации	Опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания ТМЦ отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - остается у материально ответственного лица. При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись

Виды и формы учетных регистров, используемых для отражения хозяйственных операций по учету материально-производственных запасов, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. В ООО "Книга" к ним можно отнести анализ счетов, карточки счетов, в том числе по субконто, оборотные ведомости по счетам и прочие регистры, предусмотренные программой "1С: Бухгалтерия". Аналитические и синтетические регистры бухгалтерского учета материалов показывают как ведется учет на синтетических счетах 10, 19, счетах учета затрат на производство (20, 25, 26 и пр.), прочих доходов и расходов. Основное внимание следует уделить счету 10 "Материалы", который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей.

В ООО "Книга" информация об операциях с материально-производственными запасами содержится в форме № 1 "Бухгалтерский баланс". Показатели о материально-производственных запасах сгруппированы в активе баланса по строке 1210 "Запасы", (сырье, материалы и другие аналогичные ценности, готовая продукция и товары для перепродажи).

ООО "Книга" не составляет пояснительную записку. В целях достоверного раскрытия информации о материальных ценностях в бухгалтерском учете и отчетности ООО "Книга" следует порекомендовать составлять пояснительную записку, в которой будет раскрыта информация:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В ООО "Книга" не сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей и в учетной политике не предусмотрено его создание. Отметим тот факт, что в настоящее время в условиях нестабильной экономики, руководствуясь принципом осторожности, было бы целесообразным рекомендовать организации создать данный резерв.

В ООО "Книга" информация об операциях с материально-производственными запасами, также содержится в бухгалтерских регистрах таких, как журналы-ордера и в соответствующих документах, полученных на персональных компьютерах.

Сведения о материально-производственных запасах, также раскрываются в организационно-правовых документах организации, таких как договоры на поставку сырья и материалов, договоры о материальной ответственности.

2.2 Синтетический учет материально-производственных запасов

Основной целью бухгалтерского учета материально-производственных запасов является сбор, регистрация и обобщение информации о материально-производственных запасах организации, контроль за их правильным и своевременным поступлением, состоянием и сохранностью, реализацией и прочем выбытии в денежном выражении путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с данными объектами учета.

Основными задачами бухгалтерского учета материально-производственных запасов в ООО "Книга" являются:

1) формирование фактической себестоимости запасов;

2) правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;

3) контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;

4) контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

5) своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;

6) проведение анализа эффективности использования запасов.

Основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:

1) сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;

2) оценка запасов;

3) достоверность и оперативность (своевременность) учета запасов;

4) соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

5) соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.

При ведении бухгалтерского учета материально-производственных запасов ООО "Книга" руководствуется рабочим планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, и использует синтетический счет 10 "Материалы". На данном счете учитываются принадлежащие организации на правах собственности, а также на правах хозяйственного ведения и оперативного управления сырье, материалы, запчасти и прочие материалы, которые предназначены для использования при выполнении организацией строительных работ и оказании услуг.

Система субсчетов по учету материалов, применяемая в ООО "Книга", представлена в таблице 4.

Таблица 4 - Система субсчетов по учету материально-производственных запасов, применяемая в ООО "Книга" (по данным приложения 9)

Номер счета, субсчета	Наименование субсчета
10	"Материалы"
10.01	"Сырье и материалы"
10.04	"Тара и тарные материалы"
10.05	"Запасные части"
43	"Готовая продукция"

ООО "Книга" является субъектом малого предпринимательства, поэтому все материальные ценности учитываются на синтетическом счете 10 "Материалы" и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости их приобретения.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).