Учет финансового результата отчетного года

Размещено на http://www.allbest.ru/

[Введите текст]

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

УО "БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ"

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита в торговле

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине: Бухгалтерский учет

на тему: Учет финансового результата отчетного года

МИНСК 2014



РЕФЕРАТ

Учет финансового результата отчетного года

Объект исследования Ї финансовый результат.

Предмет исследования Ї учет финансового результата отчетного года.

Цель работы: изучить экономическую сущность показателя финансовый результат, нормативно правовые аспекты учета финансового результата, документальное оформление учета финансового результата, синтетический и аналитический учет финансового результата отчетного года.

Методы исследования: описание, систематизация, классификация, аналитический метод, метод сравнительного анализа, статистический, метод сбора фактов.

Исследования и разработки: проведено исследование изменений в нормативно-правовой базе Республики Беларусь касательно учета финансового результата, выявлены недостатки в учете финансового результата и предложены свои пути по его совершенствованию.

Технико-экономическая, социальная и экономическая значимость:

финансовые результаты предназначены для обобщения, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, что является крайне необходимым для любого организации с целью оценки эффективности ее деятельности.

Автор работы подтверждает, что приведенный в курсовой работе расчётно-аналитический материал правильно и объективно отражает состояние исследуемого объекта, а все заимствованные из литературных и других источников теоретические, методические положения и концепции сопровождаются ссылками на их авторов.



DAS REFERAT

Das Objekt der Forschung Ї das Finanzergebnis.

Der Gegenstand der Forschung Ї die Berьcksichtigung des Finanzergebnisses des Rechnungsjahres.

Das Ziel der Arbeit: das Wirtschaftswesen der Kennziffer das Finanzergebnis zu studieren, es ist die rechtlichen Aspekte der Berьcksichtigung des Finanzergebnisses, die dokumentarische Erledigung der Berьcksichtigung des Finanzergebnisses, die synthetische und analytische Berьcksichtigung des Finanzergebnisses des Rechnungsjahres normativ.

Die Methoden der Forschung: die Beschreibung, der Systematisierung, der Klassifikation, die analytische Methode, die Methode der vergleichenden Analyse, statistisch, die Methode der Gebьhr der Tatsachen.

Die Forschungen und die Entwicklungen: es ist die Forschung der Verдnderungen in der normativ-rechtlichen Basis der Republik WeiЯrussland betreffend die Berьcksichtigung des Finanzergebnisses durchgefьhrt, es sind die Mдngel in der Berьcksichtigung des Finanzergebnisses enthьllt und es sind die Wege nach seiner Vervollkommnung angeboten.

Die Technisch-цkonomische, soziale und Wirtschaftsbedeutsamkeit:Die Finanzergebnisse sind fьr die Verallgemeinerung, sowie der Aufspьrung des endlichen Finanzergebnisses der Tдtigkeit der Organisation fьr die Rechnungsperiode vorbestimmt, was дuЯerst notwendig fьr jeden die Organisationen zwecks der Einschдtzung der Effektivitдt ihrer Tдtigkeit ist.

Der Autor der Arbeit bestдtigt, dass es das rechen-analytische in der Kursarbeit gebrachte Material richtig und objektiv ist spiegelt den Zustand des untersuchten Objektes wider, und alle entlehnt literarischen und anderen Quellen werden die theoretischen, methodischen Lagen und die Konzeptionen von den Verbannungen auf ihre Autoren begleitet.



ВВЕДЕНИЕ

В последние годы, в условиях перехода к рыночным отношениям в деятельности предприятия финансовые результаты стали занимать одно из ведущих направлений, как в области учета, так и при анализе деятельности предприятия.

Прибыль является конечным финансовым результатом деятельности. Фирма может произвести большой объем продукции, однако если она не будет реализована или реализована по цене, не обеспечивающей получение прибыли, то фирма окажется в тяжелом финансовом состоянии.

Прибыль является показателем, который наиболее полно отражает эффективность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости. Поэтому одна из важнейших составных частей анализа финансового состояния фирмы -- анализ финансовых результатов ее деятельности.

Показатели финансовых результатов характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования фирмы по всем направлениям его деятельности: производственной, сбытовой, снабженческой, финансовой и инвестиционной. Они составляют основу экономического развития фирмы и укрепления ее финансовых отношений со всеми участниками предпринимательской деятельности.

Актуальность и значимость выбранной темы обусловлена тем, что финансовые результаты предназначены для обобщения, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, что является крайне необходимым для любого организации с целью оценки эффективности ее деятельности.Определение финансового результата в значительной мере зависит от состояния бухгалтерского учета. В связи с этим основными задачами бухгалтерского учета финансовых результатов являются:

отражение достоверных данных для правильного исчисления суммы прибыли или убытка по источникам их образования и видам деятельности;

обеспечение правильного распределения прибыли и ее использование по целевому назначению;

обеспечение руководства организацией информацией о финансовых результатах для принятия оперативных управленческих решений;

правильность исчисления и своевременность перечисления платежей в бюджет;

получение необходимых данных для составления отчетности.



ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ОТЧЕТНОГО ГОДА

1.1 Экономическая сущность показателя финансовый результат

Финансовый результат - это экономический итог хозяйственной деятельности, выраженный в денежной форме. Он выражается приростом или уменьшением стоимости собственного капитала организации, образовавшейся в процессе её предпринимательской деятельности за отчетный период.

Финансовым результатом деятельности организации может быть либо прибыль, либо убыток. Определяющими факторами, влияющими на финансовый результат, являются: выручка и себестоимость. Разность между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и себестоимостью есть прибыль[28].

Прибыль -- наиболее простая и одновременно наиболее сложная категория рыночной экономики. Она является стержнем и главной движущей силой экономики рыночного типа, основным побудительным мотивом деятельности предпринимателей в этой экономике[28].

Для определения прибыли или убытка в конце каждого отчетного периода осуществляется сопоставление полученных организацией доходов с понесенными при этом расходами.

В отчете о прибылях и убытках указываются следующие виды прибыли (убытка):

Валовая прибыль - определяется как разница между выручкой от реализации продукции, товаров, работ, услуг и себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг - рассчитывается путем вычитания из валовой прибыли управленческих расходов и расходов на реализацию;

Прибыль (убыток) по текущей деятельности - рассчитывается путем прибавления к прибыли от реализации продукции, товаров, работ, услуг прочих доходов по текущей деятельности и вычитания прочих расходов по текущей деятельности;

Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, которая представляет собой сольдо доходов и расходов от инвестиционной, финансовой и иной деятельности;

Прибыль (убыток) до налогообложения - определяется путем суммирования прибыли (убытка) по текущей деятельности и прибыли (убытка) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности;

Чистая прибыль (чистый убыток) - определяется путем вычитания их прибыли (убытка) до налогообложения налога на прибыль, корректировки полученного результата на сумму изменения отложенных налоговых обязательств, вычитания прочих налогов и сборов, исчисляемых из прибыли;

Совокупная прибыль (убыток) - определяется путем корректировки чистой прибыли на результат от переоценки долгосрочных активов и от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль;

Базовая прибыль (убыток) на одну акцию;

Разводненная прибыль ( убыток) на одну акцию[26c.457].

Для большинства организаций основной источник прибыли связан с его производственной и предпринимательской деятельностью. Эффективность его использования зависит от знания конъюнктуры рынка и умения адаптировать развитие производства к постоянно меняющейся конъюнктуре. Величина прибыли зависит:

от правильности выбора производственного профиля предприятия по выпуску продукции (выбор услуг, работ, пользующихся стабильным или высоким спросом);

от создания конкурентоспособных условий продажи своих товаров и оказания услуг (цена, сроки поставки, обслуживание покупателей, послепродажное обслуживание и т.д.);

от объемов производства (чем больше объем производства, тем больше масса прибыли);

от снижения издержек производства[7,c. 112].

Кроме производственной и предпринимательской деятельности источником образования прибыли организации может быть ее монопольное положение по выпуску той или иной продукции для сельского хозяйства, уникальности. Этот источник поддерживается за счет постоянного совершенствования технологии, обновления выпускаемой продукции, обеспечения ее конкурентоспособности, расширения спектра услуг по материально-техническому обеспечению агропромышленного комплекса[7,c. 112].

На изменение величины прибыли организации влияют две группы факторов: внешние и внутренние. К внешним факторам относятся: природные, транспортные и социально-экономические условия, уровень развития внешнеэкономических связей, цены на производственные ресурсы и другие [7,c. 112].

Внутренними факторами изменения прибыли могут быть как основные факторы (объем продаж, себестоимость продукции, структура продукции и затрат, цена продукции); так и неосновные факторы, связанные с нарушением хозяйственной дисциплины (неправильное установление цен, нарушения условий труда и качества продукции, ведущие к штрафам и экономическим санкциям и др.)[7,c. 113].

При выборе путей увеличения прибыли ориентируются в основном на внутренние факторы, влияющие на величину прибыли. Увеличение прибыли организации может быть достигнуто за счет:

увеличения выпуска продукции;

улучшения качества продукции;

продажи излишнего оборудования и другого имущества или сдачи его в аренду;

снижения себестоимости продукции за счет более рационального использования материальных ресурсов, производственных мощностей и площадей, рабочей силы и рабочего времени;

диверсификации производства;

расширения рынка продаж и так далее [7,c. 113].

Помимо подхода к определению финансового результата как разницы между доходами и расходами в экономической науке есть и другие концепции определения финансового результата:

Финансовый результат определяется как изменение стоимости чистых активов за отчетный период. При данном подходе берется стоимость по балансу чистых активов на начало и конец отчетного периода и если стоимость чистых активов на конец года больше по сравнению со стоимостью чистых активов на начало отчетного периода, то сумма прироста и есть прибыль. Если на конец отчетного года стоимость чистых активов уменьшилась по сравнению с началом года, то возникает убыток[21, с.165].

Финансовый результат определяется как изменение в капитализации стоимости компании на фондовой бирже. Например, если на 31.12.09 г. капитализированная стоимость компании составила 25 млн. р. На 31.03.10 г 27 млн. р., то финансовым результатом окажется прибыль 2 млн. р.[21, с.165].

Финансовый результат можно получить только при ликвидации фирмы, а получаемые по году результаты финансово-хозяйственной деятельности носят справочный характер и являются промежуточными. Данная концепция основывается на воззрениях Л. Сея (1826 - 1896), который утверждал, что: «… о человеке раньше его смерти нельзя сказать, был ли он счастлив или несчастлив. Точно так же нельзя заранее сказать о промышленнике, купце или земледельце, получил ли он прибыль, прежде чем он не покончит свои дела» [21, с.165].

Доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периодов путем увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к росту собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника ее имущества (учредителей, участников)[26, с. 454].

Экономические выгоды - получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов. Не признаются доходами организации также поступления от других лиц авансов, задатка, залога, возврат активов, ранее переданных организацией другим субъектам хозяйствования на условиях возврата (займы) и другие аналогичные доходы, так как они не ведут к увеличению активов или уменьшению обязательств[26, с. 455].

Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками)[26, с. 455].

Классификация расходов по текущей деятельности для организаций, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, представлена в Приложении А [6].

Классификация расходов по текущей деятельности для организаций, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, представлена в Приложении Б [6].

При определении финансового результата деятельности организации за отчетный период принимаются к расчету текущие затраты, в результате которых в этом периоде получены доходы [26, c. 458].

В бухгалтерском учете в целях формирования качественной информации для принятия решений по управлению процессом формирования прибыли и составления отчетности по ней доходы и расходы классифицируются в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации:

На доходы и расходы по текущей деятельности;

Доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

Доходы и расходы по финансовой деятельности;

Иные доходы и расходы [26, c. 458].

Таким образом, основными задачами учета финансовых результатов деятельности организации являются:

Формирование полной достоверной информации о финансового-хозяйственной деятельности организации, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей финансовой отчетности для контроля за соблюдением законодательства и целесообразностью совершенных хозяйственных операций;

Предотвращение отрицательных финансовых результатов деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости[26, c. 458].

1.2 Обзор экономической литературы касательно финансового результата отчетного года выявление проблем его учета

Любая коммерческая организация стремиться к получению прибыли. Это является основной целью её деятельности. Адам Смидт первый дал определение прибыли как суммы, которая может быть израсходована без посягательства на капитал. Если бизнес организации успешен, то финансовым результатом её хозяйственной деятельности будет прибыль. Однако, например, из-за неблагоприятной конъюнктуры рынка и по другим причинам финансовым результатом хозяйственной деятельности может стать и убыток[12, c. 35].

В системе бухгалтерского учета финансовый результат может быть определен путем сопоставления доходов и расходов организации. Прибыль (П) это превышение доходов (Д) над расходами(Р):

П = Д - Р.

Убыток (У) это превышение расходов над доходами:

У = Р - Д

однако даже в системе бухгалтерского учета возникает вопрос - как определять прибыль: в каждом отчетном периоде, независимо от количества проданных ценностей, или в том отчетном периоде, когда продана вся партия целиком[12, c. 35].

Приведем пример: Приобретено 100 единиц товара за 1р./шт. Продажная цена товара 3 р./шт. (налоговая составляющая в примере не рассматривается) после продажи в отчетном периоде 1 единицы товара у организации возникает:

Вариант 1: прибыль 2 р. (3 р. - 1 р.).

Вариант 2: финансовый результат в данном отчетном периоде не возникает, его можно определить в отчетном периоде, в котором мы продадим 34 единицы товара, т.к. только тогда у нас выручка составит 102 р., которая позволит покрыть расходы по приобретению партии товара (100 р.) и прибыль составит 2 руб. (102 р. - 100 р.). Последующие продажи оставшихся 66 единиц товара будут приносить только прибыль, т.к. партия уже окупилась продажей первых 34 единиц. В самом деле, можем ли мы говорить о прибыли в 2р., исчисленной в первом варианте, если у нас выручка 3 р., а расходы по приобретению товаров составляют 100 р.? Ведь может получиться так, что остаток товаров (99 единиц) так и не удастся продать и тогда вся оставшаяся партия будет списана на убытки. В этом случае финансовым результатом будет убыток в размере 97 р. (99 р. - 2 р.). Несмотря на всю очевидность правильности определения финансового результата по второму варианту (первые продажи окупают затраты, а потом уже при последующих продажах возникает прибыль), в системе бухгалтерского учета применяется первый вариант (финансовый результат определяется по проданным на отчетную дату товарам)[12, c. 36].

Усложним пример и предположим, что организация купила после продажи первой партии ещё 100 единиц такого же товара. Теперь ей надо заплатить поставщику 500 р. Всего выручки от продажи первой партии у нее 300 р. (100 шт. х 3 р.). После продажи 100 единиц из первой партии прибыль организации составила 200 р. (300 р. - 100 р.) и если эту прибыль соотнести с выросшими расходами на приобретение второй партии товара, то мы вместо прибыли в размере 200 р. Можем исчислить убыток в размере 200 р. (500 р. - 300 р.). Такое положение дел может быть объяснено тем, что организация не учла при установлении продажных цен роста инфляции. Данная проблема исчисления финансового результата в теории бухгалтерского учета получила название « нюрнбергский парадокс» [12, c. 36].

Сегодня главной проблемой возникающей при учете финансового результата является то, что учет в Республике Беларусь находится на стадии перехода к международным стандартам учета. В результате чего нормативно-правовая база постоянно совершенствуется и уточняется. С 2012 года отражение финансовых результатов вновь изменилось, так какбыл разработан новый план счетов, в котором счета раздела VIII "Финансовые результаты", на которых обобщается информация о доходах и расходах организации, а также выявляется конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период, приобрели совершенно иной смысл. Применявшийся ранее счет 92 "Внереализационные доходы и расходы" в Плане счетов-2012 отсутствует. Таким образом, с 1 января 2012 г. организации отражают доходы и расходы на 2 счетах:

счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности";

счет 91 "Прочие доходы и расходы"[23 c. 54].

Счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней. На счете 91 обобщают информацию о прочих доходах и расходах отчетного периода, непосредственно не связанных с текущей деятельностью организации, в т.ч. по инвестиционной и финансовой деятельности[23 c. 54].

Таким образом, если ранее доходы и расходы отражали на соответствующих счетах учета финансовых результатов исходя из их видов (выручка, операционные, внереализационные), то с 1 января 2012 г. их отражают в зависимости от того, с каким направлением деятельности организации связаны эти доходы и расходы[23 c. 54].

Можно дать примерные определения рассматриваемых направлений деятельности:

- текущая деятельность - осуществление организацией видов экономической деятельности, указанных в уставе, а также другие виды деятельности, не связанные с финансовой и инвестиционной деятельностью;

- инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению и реализации основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов;

- финансовая деятельность - деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава собственного капитала, заемных средств организации (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.)[23 c. 54].

Стоит отметить что, на счете 99 "Прибыли и убытки" сейчас следует отражать только начисление налогов на прибыль и доходы и других налогов и сборов, исчисляемых из прибыли (дохода) организации в соответствии с законодательством[23 c. 15].

Еще одним изменением является то, что налог на недвижимость не начислялся на счете 99 "Прибыли и убытки". С 1 января 2012 г. данный налог подлежит включению в состав соответствующих затрат организации (управленческих, издержек обращения и т.п.)[23 c. 55].

План счетов-2012 предусматривает, что по окончании отчетного года счет 99 закрывается. При этом заключительной записью последнего месяца отчетного года сумму чистой прибыли (убытка) необходимо отразить по дебету (кредиту) счета 99 и кредиту (дебету) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Напомним, что План счетов-2004 позволял это делать по окончании отчетного периода (месяца, квартала, года). Таким образом, План счетов-2012 предполагает, что распределение прибыли может осуществляться лишь по итогам финансового года[23 c. 55].

В системе бухгалтерского учета финансовый результат определяется отдельно по текущей и финансовой деятельности на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»; от инвестиционной, финансовой и иной деятельности - на счете 91 «Прочие доходы и расходы» [26,c. 457].

На счете 99 финансовый результат учитывается нарастающим итогом с начала года и до конца отчетного года. Счет 99 закрывается при реформации баланса по окончании отчетного года счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»[26,c. 457].

В экономической литературе можно встретить разные толкования такой категории, как нераспределенная прибыль. Например, допустимо считать, что нераспределенная прибыль - это доля прибыли компании, которая не идет в уплату налогов и не распределяется между акционерами в ввиде дивидендов, а повторно инвестируется в активы этой компании[9, c. 65].

Нераспределенная прибыль - это прибыль акционерного общества, компании, остающаяся после уплаты налогов и выплаты дивидендов, используется в целях реинвестирования, на нужды развития[9, c. 65].

В отечественной практике принято считать, что нераспределенная прибыль - это сумма чистой прибыли, оставшаяся после вычета из прибыли начисленного с нее налога (Инструкция №50). Т.е. это чистая прибыль организации, которая в будущем должна быть направленна на её развитие[9, c. 65].

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенно прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п.67 Инструкция № 50).

Сумму чистой прибыли отчетного года отражают заключительной записью последнего месяца отчетного года по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 84. Сумму чистого убытка отчетного года отражают заключительной записью последнего месяца отчетного года по дебету счета 84 и кредиту счета 99. Важным является то, что данные записи делаются только по окончании последнего отчетного года, т.е. в течение года сумма нераспределенной прибыли не должна изменятся на сумму промежуточного финансового результата. В связи с этим в промежуточной бухгалтерской отчетности сумма прибыли (убытка) текущего года отражается по стр. 470 «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» бухгалтерского баланса, и только в годовой бухгалтерской отчетности финансовый результат текущего года переносят в состав нераспределенной прибыли и отражают по стр. 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса[9, c. 66].

Существуют следующие случаи изменения нераспределенной прибыли в течение отчетного года:

Выбытие основных средств

Выплата премии в 2014 г. по итогам работы на 2013 г.

Создание резервного фонда заработной платы.

Передача части прибыли филиала организации, передача части прибыли головной организации филиалу.

Перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость.

Доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году [9, c. 66].

С 1 января 2014 из пп. 13-14 Инструкции № 102 исключены слова «доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Следовательно, такие доходы (расходы) уже не отражаются на соответствующих субсчетах счетов 90 и 91. Данное изменение связано с тем, что выявленные в отчетном году доходы (расходы) прошлых лет связаны с формированием финансового результата прошлых лет. Таким образом, доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде должны отражаться с использованием счета 84 [9, c. 66].

1.3 Нормативно-правовые аспекты учета финансового результата отчетного года

Современные условия переходной рыночной экономики, а так же процессы реформирования национальной системы счетоводства требуют изменений функциональной направленности бухгалтерского учета. Сближение национальных стандартов учета с международными стандартами. С одной стороны - обеспечивают доступность. Понятность и сопоставимость учетно-аналитической информации. С другой стороны - несогласованность действующих в настоящий момент нормативно-правовых документов с устоявшимися практическими аспектами бухгалтерского учета вызывает спорное толкование тех или иных положений относительно формирования и учета финансовых результатов на практике.

Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2012 №77 внесены изменения в типовой план счетов бухгалтерского учета, утвержденный постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее постановление 50).

Некоторые изменения позволяют компаниям существенно влиять на результаты финансовой деятельности при осуществлении различных операций.

Рассмотрим четыре основных изменения:

Закрепление нового порядка бухучета недостач, выявленных в результате инвентаризации [15].

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» предназначен для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи материалов, товаров, иных запасов, основных средств (далее ОС) и другого имущества, выявленным в процессе его заготовления, хранения и реализации, кроме потерь имущества в результате стихийных бедствий[15].

В 2013 году при отражении в бухучете задолженности виновного лица по недостаче имущества в сумме разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества счет 98 «Доходы будущих периодов» не применяется. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, учитываемой на счете 94 «Недостачи и потери от порчи имущества», отражаются по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба») и кредиту счета. 90 и 91 «Прочие доходы и расходы»[15].

Суммы недостач имущества, выявленных в отчетном году, но относящихся к прошлым периодам, признанных виновными лицами или присужденных к взысканию с их судом, отражают по дебету счета. 94 и кредиту счета. 90 и 91. Так же стоит отметить, что суммы недостач и потерь от порчи имущества в пределах норм естественной убыли, выявленных при его хранении или реализации, списываются на затраты[15].

Законодательное закрепление одного метода бухучета выручки - методом начисления.В бухучете выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, других доходов должна признаваться организациями только по методу начисления[15].

Изменения коснулись и отражения по счетам. В типовом плане счетов сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» дополнен субсчетами 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из прочих доходов по текущей деятельности» и 90-9 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности»[15].

С введение субсчетов 90-8 и 90-9 к сч.90 нумерация субсчета «Прочие расходы по текущей деятельности» изменена с «90-8» на «90-10», а субсчета «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» - «с 90-9» на «90-11».

Название субсчета 90-2 изменено с «Налог на добавленную стоимость» на «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»[15].

Изменение порядка отражения взносов по обязательному стархованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний[15].

С 1 января 2013 г. установлено, что взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУСП «Белгосстрах», производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам[15].

Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев могут относиться к расходам по текущей деятельности. Поэтому Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением № 50, дополнена бухгалтерской записью по отражению данных потерь по дебету сч.90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-2 2Расчеты по имущественному и личному страхованию»)[15].

Изменение порядка отражения сумм начисленной амортизации при нахождении объектов в простое, а так же по объектам, не участвующим в предпринимательской деятельности. Нормативно закреплено использовать сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») в корреспонденции с кредиом сч. 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» для отражения амортизации[15].

Вопросы отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов организаций с 1 января регулируются Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 «Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов» (далее - Инструкция № 102). Признаны утратившими силу постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее - Инструкция № 181) и постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (далее - Инструкция № 182). Положения и определения в данном нормативно - правовом документе, в значительной мере приближены к трактовке МСФО и подходам, применяемым в российском и украинском законодательстве[18].

Классификация доходов и расходов организации, в том числе относящихся к текущей, инвестиционной, финансовой деятельности, а также прочих доходов, в том числе не относящихся ни к текущей, ни к инвестиционной, ни к финансовой деятельности, приведена в Инструкции по учету доходов и расходов № 102.

До настоящего момента в нее были внесены следующие изменения и дополнения:

постановление Министерства финансов республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 25 (зарегистрировано в национальном реестре - № 8/26354 от 31.08.2012 г.) <w21226354>;

постановление Министерства финансов республики Беларусь от 14 декабря 2012 г. № 74 (зарегистрировано в национальном реестре - № 8/26697 от 28.12.2012 г.) <w21226697>;

постановление Министерства финансов республики Беларусь от 8 февраля 2013 г. № 11 (зарегистрировано в национальном реестре - № 8/27212 от 29.03.2013 г.) <w21327212>;

постановление Министерства финансов республики Беларусь от 31 декабря 2013 г. № 96 (зарегистрировано в национальном реестре - № 8/28275 от 22.01.2014 г.) <w21428275>[18].

Согласно этой инструкции:

доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода путем увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника ее имущества (учредителей, участников);

затраты - стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах;

инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (далее - инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашении) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации;

косвенные затраты - затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг по определенной базе распределения;

метод начисления - отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они фактически совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним;

прямые затраты - затраты, связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг;

расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками);

текущая деятельность - основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности;

финансовая деятельность - деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации;

экономические выгоды - получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов[18].

Министерством финансов был дан комментарий касательно изменений доходов и расходов в 2013 году, т.е. комментарий к Постановлению Минфина РБ от 14.12.2012 № 74 «О внесении изменений и дополнений в отдельные постановления Министерства финансов Республики Беларусь»

Был изменен порядок определения даты признания выручки от реализации товаров, работ, услуг. Комментируемое постановление (далее - постановление № 74) вступило в силу с 1 января 2013 г. С этой даты в бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы признаются только по методу начисления [5].

С 2013 г. для учета вышеуказанных доходов и расходов используются счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», а также счет 90, субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» [5].

Их признают в бухгалтерском учете доходами (расходами) в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником[5].

Прочие изменения и дополнения, внесенные постановлением № 74:

1. Пункт 3 Инструкции № 102 дополнен положением о том, что по хозяйственным операциям, совершаемым в пределах одного юридического лица, доходы не признаются.

2. В состав прямых затрат включены прочие прямые затраты, к которым отнесены прямые затраты (за исключением прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат), связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, прямо включаемые в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.

3. Предусмотрено списание управленческих расходов, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные затраты», при определении финансовых результатов в дебет счета 90 (субсчет 90-5 «Управленческие расходы») в полной сумме, за исключением случаев, установленных законодательством.

4. Уточнен порядок бухгалтерского учета расходов на реализацию.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию», при определении финансовых результатов списывают в дебет счета 90 (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию») в полной сумме.

В организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, расходы на реализацию (за вычетом управленческих расходов), учитываемые на счете 44, при определении финансовых результатов также списывают в дебет счета 90 (субсчет 90-6) в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров).

5. В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включают разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством.

6. В Инструкции № 102 конкретизировано, что проценты, причитающиеся к получению, а также проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете соответственно доходами, расходами ежемесячно.

В Инструкции № 102 все доходы и расходы разделены на следующие группы:

доходы и расходы по текущей деятельности;

доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

доходы и расходы по финансовой деятельности;

иные доходы и расходы.

Такая группировка доходов и расходов соответствует порядку их отражения на счетах бухгалтерского учета, закрепленному в Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50).

Согласно данной Инструкции информация о доходах и расходах по текущей деятельности обобщается на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», информация о доходах и расходах по инвестиционной, финансовой деятельности, иных доходах и расходах обобщается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» [11].

В соответствии с Инструкциями №102 и 50 доходы и расходы от финансовой деятельности отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и к ним относятся следующие группы доходов и расходов:

Доходы и расходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

Поступления в возмещение причиненных организации убытков по финансовой деятельности;

Прибыль (убыток) прошлых лет по финансовой деятельности, выявленная в отчетном периоде;

Другие доходы и расходы по финансовой деятельности (если задолженность возникла в связи с осуществлением финансовой деятельности);

Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;

Разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) либо стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций);

Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от доходов по финансовой деятельности;

Расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью).

Доходы и расходы от финансовой деятельности так же отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», к ним относятся, как правило, все операции, связанные с инвестиционной деятельностью организации, её инвестиционными активами, операции связанные с:

предоставлением во временное пользование инвестиционной недвижимости и других доходных вложений в материальные активы;

участием в уставных фондах других организаций;

финансовыми вложениями в долговые ценные бумаги других организаций;

доходами и расходами по договорам о совместной деятельности;

процентами, причитающимися к получению;

прибылью (убытком) прошлых лет по инвестиционной деятельности, выявленной в отчетном периоде [11].

Доходы и расходы по текущей деятельности отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» на соответствующих субсчетах 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности». Так же расходы по текущей деятельности могут отражаться на счетах 26 «Общехозяйственные затраты» и 44 «Расходы на реализацию» отражаются управленческие расходы (в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность) и расходы на реализацию (в организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность) соответственно.

К иным доходам и расходам относятся доходы и расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, которые отражаются при помощи счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Стоит отметить, что классификация доходов и расходов по видам деятельности в организациях может отличаться в зависимости от приоритетных направлений их деятельности. Например, доходы по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги, полученные организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, относятся к текущей деятельности, а полученные организацией, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, - к инвестиционной деятельности[11].

Согласно Инструкции № 102 расходы по текущей деятельности включают затраты, формирующие:

себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

управленческие расходы;

расходы на реализацию;

прочие расходы по текущей деятельности.

Как мною уже было отмечено Нормативно-правовая база касательно учета доходов и расходов постоянно меняется и совершенствуется. Так, 31.12.2013 было принято постановление Министерства финансов Республики Беларусь N 96 "О внесении изменений и дополнения в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 102" (далее - постановление N 96), которое вступило в силу с 25 января 2014 г.

Таблица 1 - Об внесенных изменениях и дополнениях в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 102

Инструкция N 102 (редакция 2013 года)	Инструкция N 102 (редакция 2014 года)
П. 5. Доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: доходы и расходы по текущей деятельности; доходы и расходы по инвестиционной деятельности; доходы и расходы по финансовой деятельности; иные доходы и расходы	П. 5. Доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: доходы и расходы по текущей деятельности; доходы и расходы по инвестиционной деятельности; доходы и расходы по финансовой деятельности
П. 29. Доходы по инвестиционной, финансовой деятельности, иные доходы отражаются по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и других счетов и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы"	П. 29. Доходы по инвестиционной, финансовой деятельности отражаются по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и других счетов и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы"
П. 41. Расходы по инвестиционной, финансовой деятельности, иные расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов	П. 41. Расходы по инвестиционной, финансовой деятельности отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов
П. 16. В состав иных доходов и расходов, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, прочие доходы и расходы, не связанные с текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью	Исключен

Таким образом, внесенные в классификацию доходов и расходов изменения позволяют увязать классификацию доходов и расходов по видам деятельности в отчете о прибылях и убытках с классификацией денежных средств по видам деятельности в отчете о движении денежных средств, формы которых утверждены постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111.

Так, исключены абзацы второй, шестой и восьмой п. 2 Инструкции № 102, поскольку приведенные в них определения терминов "доходы", "метод начисления", "расходы" установлены Законом РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон). Определения терминов "доходы", "расходы" даны в ст. 1 Закона, принципа начисления - в ст. 3 Закона [4].

Пункт 2 Инструкции № 102 дополнен частью второй, в которой для установления единообразного подхода к определению периода признания доходов и расходов в бухгалтерском учете определено, что отчетным периодом является календарный месяц [4].

Из пп. 5, 29, 41 Инструкции № 102 исключены понятия "иные доходы" и "иные расходы". Из отчета о прибылях и убытках, форма которого утверждена постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111, исключена строка "Иные доходы и расходы[4].

Из пунктов 13 - 15 исключены слова "доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде". Выявленные в отчетном году доходы (расходы) прошлых лет связаны с формированием финансового результата прошлых лет. Согласно пункту 67 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50, для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Таким образом, доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, должны отражаться с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"[6].

Ранее, согласно Инструкции по бухгалтерскому учету № 181 « Доходы организации» и № 182 «Расходы организации», утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 г., доходы и расходы предприятий классифицировались следующим образом:

- доходы и расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, работ, услуг;

-доходы и расходы по реализации имущественных прав;

- внереализационные доходы и расходы.[2,3]

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с Налоговым Кодексом в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, а именно:

Дивиденды, полученные от источников за пределами Республики Беларусь;

Доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, при отчуждении участником (акционером) доли в уставном фонде организации в размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд;

Доходы в виде процентов, полученных за предоставленные в пользование денежных средств организации, также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете;

Суммы неустоек (штрафов, пеней) и других санкций, полученных за нарушение условий договора;

Поступление в счет возмещения организации убытков, в том числе реального ущерба или вреда;

Стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств;

Суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечение сроков исковой давности, а так же суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, невозможной для взыскания;

Суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности;

Стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

Плата, поступившая за участие в торгах (тендере);

Положительная разница между стоимостью имущества, полученного (переданного) в заем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа;

Суммы налога на добавленную стоимость, ранее включенные в состав внереализационных расходов в связи с отсутствием документов;

Доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества;

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы денежных средств, использованных не по целевому назначению, которые получены в рамках иностранной безвозмездной помощи, международной технической помощи, целевого финансирования (за исключением бюджетных средств);

Положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

Положительные суммовые разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получение оплаты в сумме, превышающей сумму ручки и (или) внереализационных доходов;

Доходы в виде снижения или аннулирования отчислений в резервы, расходы на формирование которых были признаны в предшествующихналоговых периодах в составе внереализационных расходов или в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении;

Другие доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав [1, c. 26].