Существенность (“materiality” - материальность) - это одно из важнейших понятий аудита. Исходя из этого принципа, устанавливается не абсолютная точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах.

Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее неприведения или искажения.

Правилам (стандартом) «Существенность в аудите» определены действия проверяющего в отношении оценки уровня существенности и аудиторских рисков, возникающих в ходе проверки экономического субъекта. Существенность в аудите имеет две стороны - качественную и количественную.

Утверждается система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые применяются на постоянной основе. Такой документ должен быть открыт для ознакомления по требованию заинтересованных лиц. Система базовых показателей может быть изменена только в случаях, определенных в данном правиле (стандарте), например, в случае изменений в законодательстве в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающих порядок определения статей баланса и базовых показателей бухгалтерской отчетности.

Уровень существенности определяется как предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет делать на ее основании правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Значение уровня существенности определяется как доля от базовых показателей по завершении этапа планирования аудиторской проверки, что должно найти отражение в общем, плане аудита. Значение уровня существенности корректируется в ходе проверки, такие факты аргументируются и фиксируются в рабочих документах. Условия и порядок применения уровня существенности в аудите раскрыты в правиле (стандартах). Стандарт «Существенность в аудите» определяет основные принципы, используемые при оценке существенности, а также содержит рекомендации по методике расчета уровня существенности.

Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Согласно правилам (стандартам) «Существенность и аудиторский риск», аудиторский риск включает три компонента:

1. Внутрихозяйственный риск (чистый риск или неотъемлемый риск).

2. Риск средств контроля (контрольный риск).

3. Риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности (процедурный риск).

Качественно аудиторский риск оценивается как низкий, средний и высокий. Существует обратная зависимость между надежностью, эффективностью системы внутреннего контроля и уровнем аудиторского риска.

Если уровень внутрихозяйственного риска Р1, уровень контрольного риска Р2, уровень риска необнаружения Р3, то уровень аудиторского риска равен произведению внутрихозяйственного риска на контрольный риск и риск необнаружения.

Ар=Р1*Р2*Р3 (1)

Существует обратная зависимость между уровнем существенности и уровнем аудиторского риска. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур определяется, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Компенсируется это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных ими дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Также согласно федеральному стандарту №3 «Планирование аудита», составляется и документально оформляется программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Программа аудита есть развитие общего плана, и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Программа аудита представляет собой набор инструкций для выполнения проверки, а также средств контроля и проверки надлежащего выполнения работ.

Система внутреннего контроля оценивается, осуществляемой на основании правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».

Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наличия и движения основных средств основываются на содержании вопросов и объектов исследования, перечне аудиторских процедур и проводятся в виде тестов проверки. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета наличия и движения основных средств проводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Содержание ответов и выводы произвольны, учитывая наиболее часто встречающиеся нарушения такого плана в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то корректируется объем и порядок проведения других ауди-торских процедур. Определяются объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

После проведения процедуры оценки принимается решение о надежности системы внутреннего контроля и на его основе планируется соответствующие аудиторские процедуры.

В процессе аудиторской проверки возникают следующие типичные ошибки:

-- несвоевременное оприходование основных средств;

-- неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, что приводит к завышению (занижению) амортизационных отчислений и искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;

-- реконструкция (модернизация) основных средств отражена в качестве их ремонта;

-- начисление износа по полностью амортизированным объектам основ-ных средств;

-- отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;

-- некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по поступлению и выбытию основных средств;

-- неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;

-- формальное проведение инвентаризаций основных средств;

-- переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен;

-- неначисление амортизации в случае получения организацией убытка, приводящее к искажению финансового результата организации;

-- начисление амортизации один раз в квартал (нарушается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и искажается финансовый результат по месяцам;

-- начисление амортизации по объектам, стоимость которых полностью самортизирована (приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности, завышению себестоимости и занижению налогооблагае-мой базы по налогу на прибыль);

-- неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;

-- несоответствие договора на капитальный ремонт основных средств и первичных документов;

-- не соблюдение порядка документирования хозяйственных операций с основными средствами;

-- амортизация непроизводственной сфера учитывается на счете 20 «Основное производство»;

-- учет в составе основных средств объектов недвижимости, подлежащих обязательной государственной регистрации в соответствии с Законом РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок и ним», но не прошедших ее;

-- нарушение порядка оформления имущества, подлежащего переводу на консервацию;

-- неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;

-- организация материальной ответственности лишь в отношении собственных основных средств (счет 01 «Основные средства»);

-- неудержание налога на доходы физических лиц при покупке основных средств у физических лиц;

-- неотражение в учете источника финансирования вложений в основные средства;

-- неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств и др.

По окончании аудиторской проверки просматриваются все рабочие документы, проверяется качество проведения аудиторских процедур и правильность сделанных выводов, а также соблюдение требований аудиторских стандартов.

Итогом проверки является письменная информация руководству.

Письменная информация передается главному бухгалтеру.

По договоренности подготавливается предварительный вариант письменной информации с требованиями по устранению обнаруженных недостатков. Выполнение этих требований является обязательным для последующего представления положительного аудиторского заключения.

Подготовленный окончательный вариант письменной информации передается в организации в те же сроки, что и аудиторское заключение.

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

1) аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительно-го мнения;

2) модифицированное аудиторское заключение:

-- аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

-- аудиторское заключение с отрицательным мнением;

-- аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

Безоговорочно положительное мнение выражается, если аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчет-ность дает достоверное представление о финансовом положении и ре-зультатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

* факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицатель-ному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей вни-мание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотрен-ной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение модифицируется по-средством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не ока-зывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) от-четность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или рас-крытой некорректно в пояснениях к этой отчетности.

Аудиторское заключение содержит три части: вводную, аналитическую и итоговую.

Таблица 3.2

Структура аудиторского заключения

Вводная часть	Часть, описывающая объем аудита	Часть, содержащая мнение аудитора
- Период, за который проводится проверка. - Состав проверяемой отчетности. - Цель аудиторской проверки. - Обязанности аудитора по договору. - Ответственность руко-водителя предприятия за подготовку отчетности	- Нормативная база аудиторской проверки. - Объем аудита. - Выборочный метод проверки. - Описание основных аудиторских процедур. - Заявление аудитора о получении достаточных оснований для выражения мнения.	- Оценка принципов и порядка ведения бухгалтерского учета и составление отчетности в организации. - Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В итоговой части аудиторского заключения четко указываются основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Аудиторское заключение подписывают руководитель аудиторской фирмы (или лицо, уполномоченное руководителем) и аудитор, проводивший проверку. Заключение заверяют печатью аудиторской фирмы.

Аудиторы указывают в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудиторы учли влияние, которое оказали влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

3.2. Проведение основных аудиторских процедур, выявление фактов ошибок и нарушений

Для разработки плана аудиторской проверки необходимо получить достаточное понимание процедур (средств) контроля.

Для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета составляется программа тестов средств контроля. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудитор-ских доказательств относительно эффективности:

· структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения пре-дотвращения или обнаружения и исправления существенных искаже-ний;

· средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода. Тесты средств контроля включают:

· проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надле-жащего применения средств внутреннего контроля на практике, на-пример проверку наличия разрешения на проведение операции;

· направление запросов и наблюдение за применением средств внут-реннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

· повторное применение средств внутреннего контроля, например свер-ка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные дей-ствия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Тесты в ООО «НКХП» представляют собой перечень совокупности действий для выполнения проверки (прил. 9).

После процедуры оценки системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета принимается решение о надежности систем и на их основе планируются соответствующие аудиторские процедуры.

В ООО «НКХП» уровень оценки системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета принимается как низкий, поэтому перечень аудиторских мероприятий (процедур) принимается довольно широкий.

Абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, ее достоверность во всех существенных аспектах определяет уровень существенности - предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет делать на ее основании правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудиторская проверка учета основных средств в ООО «НКХП» проводится на ос-нове составленного сводного общего плана и сводной программы аудита (прил. 10, 11).

В процессе аудита бухгалтерского учета основных средств выясняется, выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств условия, сформулированные в ПБУ 6/01.

В целях подтвер-ждения надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств изучаются до-говора на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, в необходимых случаях -- и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. Особое внимание уде-ляется проверке сохранности и наличия основных средств.

Выясняется правильность оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. Для проведения проверки привлекаются первичные документы, формы которых унифицированы.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств начинается с получения сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого проводится осмотр производственных помещений и опрос сотрудников предприятия. В процессе изучения учетных данных устанавливается наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-от-ветственным лицам).

С целью выяснения правильности организации аналитического учета основных средств обращаем внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляем с записями по счету 01 и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.

Далее проверяем: подвергались ли переоценке основные средства или их часть; не производилась ли переоценка, каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверяется правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества осуществляется сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов, проверки арифметических расчетов, обоснованности примененных коэффициентов определяется восстановительная стоимость объектов и сравнивается со стоимостью указанной в ведомости переоценки.

Поступление объектов основных средств проверяется с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур оп-ределяется на основе классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприя-тий, сложностей при налогообложении.

Проверка типичных операций проводится выборочным путем, а нетипичных - сплошным методом.

Если, организация приобретала основные средства за плату, проверяется правильность отражения НДС на счетах бухгалтерс-кого учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС.

Методом прослеживания устанавливается:

- выделен ли НДС в догово-ре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах орга-низации;

- имеется ли счет-фактура на приобретенные основные сред-ства, используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную сто-имость» при осуществлении капитальных вложений;

- для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит поря-док отражения налоговых вычетов по НДС.

Взятые в аренду объекты основных средств проверяются на правильность начисления, пе-речисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущест-во. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регист-ров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Обращается внимание на такие договора, которые заключены с физическими лицами.

Особому контролю подвергаются операции по выбытию основных средств (реализация на сторону, иное в виде вкла-да в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, пе-редача в аренду). Эти операции целесообразно подвергать сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров анали-тического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

При проверке выбытия основных средств об-ращается внимание на правильность составления счетов-фактур и их реги-страцию в книге продаж, выясняется, правильно ли начислены и уплачены налоги на до-бавленную стоимость и на прибыль.

При анализе фактов ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, выясняются причины списа-ния, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Для подтверждения правильности корреспон-денции счетов, сравниваются бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений осуществляется проверка правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период.

Проверяется перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

-- с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

-- по которым амортизация не начисляется;

-- находящихся на консервации;

-- по которым начисление амортизация приостановлено;

-- по которым применяется ускоренная амортизация;

-- непроизводственного назначения;

-- используемых организацией по договору аренды;

-- переданных организацией в аренду.

Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчисле-ний по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов выясняется право-мерность применения методики расчета и норм амортизации и определе-ние величины амортизационной стоимости объектов.

При проверке правильности учета затрат на ремонт основных средств устанавливается нали-чие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооруже-ний, правомерности и своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремон-тных рабочих.

В ходе проверки правильности сформирования проектно-сметной документации на проведение ремонта выясняется не производилась ли под видом ремонта реконструкция основных средств, затраты по которым должны относить-ся на капитальные вложения.

Проверяется кор-респонденция счетов по операциям с ремонтом основных средств.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентариза-ции оценивается учетная политика на предмет обоснования сро-ков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости, описи (ф. № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколы заседаний инвентаризацион-ных комиссий, решения руководства организации по итогам проведения инвентаризации.

Проверка материалов инвентаризации проводится с целью, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и ауди-торские процедуры.

Для подтверждения того или иного мнения проводится выборочная инвентаризация основных средств. При этом в состав вы-борки включаются легкореализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяется на всю проверяемую совокупность основных средств.

3.3. Результаты аудиторской проверки

Обнаруженные ошибки и нарушения анализируются в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

При исследовании аудиторских отчетов предыдущих аудиторских проверок в ООО «НКХП» нами были установлены следующие ошибки и нарушения:

1. Несовпадения даты бухгалтерской проводки с датой составления первичного документа, а также отсутствие на некоторых первичных документах даты их составления.

Источник информации:

Акты ввода в эксплуатацию объектов основных средств

Последствия:

- Снижение надежности системы внутреннего контроля за своевременностью отражения бухгалтерских операций по поступлению объектов основных средств.

- Искажение данных бухгалтерского учета по периодам в части основных средств и капитальных вложений.

- Риск занижения себестоимости продукции и завышения налога на прибыль в части амортизации основных средств.

- Искажение налога на имущество по периодам в результате несвоевременного отражения операций по вводу в эксплуатацию объектов основных средств. Риск начисления штрафных санкций со стороны налоговых органов за ведение учета объекта налогообложения с отклонением от установленного порядка.

Рекомендации

Оформлять первичные документы в соответствии с требованиями действующего законодательства по ведению бухгалтерского учета.

Производить записи в регистрах бухгалтерского учета на дату совершения операции, т.е. на дату утверждения первичного документа.

Откорректировать сумму основных средств, введенных в эксплуатацию, отраженных в бухгалтерском балансе «Незавершенное строительство».

2.Отражение операций по выбытию основных средств на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Несовпадения даты бухгалтерской проводки с датой утверждения первичного документа, а также отсутствие на некоторых первичных документах даты их составления.

Источник информации:

Акты о ликвидации объектов основных средств.

Последствия:

- Снижение надежности системы внутреннего контроля за своевременностью отражения бухгалтерских операций по выбытию объектов основных средств.

- Искажение данных бухгалтерского учета по периодам в части основных средств, амортизации, финансового результата от выбытия основных средств.

- Риск искажения налога на имущество.

Рекомендации:

Оформлять оправдательные документы в соответствии с требованиями действующего законодательства по ведению бухгалтерского учета.

Производить записи в регистрах бухгалтерского учета на дату совершения операции, т.е. на дату первичного документа.

Отразить в текущем отчетном периоде выбытие основных средств по актам, датированным отчетным периодом.

3. Прекращение начисление амортизации на объекты основных средств, находящихся на консервации, в модернизации или реконструкции, вне зависимости от срока выполнения работ.

Источник информации:

Распоряжение о переводе объектов основных средств на консервацию, модернизацию, реконструкцию. Ведомости амортизационных отчислений

Последствия:

Занижение себестоимости готовой продукции, завышение налога на прибыль.

Рекомендации:

Приостанавливать начисление амортизации на объекты основных средств, находящихся консервации, если срок выполнения работ превышает 3 месяца, на модернизации, если срок выполнения работ превышает 1 год.

4. Источник покрытия амортизационных отчислений определяется исходя из группы объектов основных средств, а не исходя из целей их использования (производственных или непроизводственных).

Источник информации:

Акт приемки-передачи основных средств, ведомость амортизационных отчислений.

Последствия:

Завышение себестоимости готовой продукции, занижение налога на прибыль. Риск начисления штрафных санкций со стороны налоговых органов за ведение учета объекта налогообложения с отклонением от установленного порядка.

Рекомендации:

Составлять документы с обоснованием использования данных объектов основных средств для производственных целей.

Определять код затрат для начисления амортизации исходя из целей (производственных или непроизводственных) использования объекта основных средств.

5. На счете 07 «Оборудование к установке» учитываются объекты, не требующие монтажа

Источник информации:

журналы-ордера 07, журнал ввода.

Последствия:

Искажение статей бухгалтерского баланса в части оборудования к установке и незавершенного строительства.

Рекомендации:

Учитывать оборудование, не требующее монтажа на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

6. На счетах 08»Вложения во внеоборотные активы», отражены основные средства, находящиеся в эксплуатации.

Источник информации:

Ведомость учета незавершенных капитальных вложений.

Последствия:

- Занижение налога на имущество в части основных средств, находящихся в эксплуатации, но не включенных в состав основных средств. Риск начисления штрафных санкций со стороны налоговых органов за ведение учета объекта налогообложения с отклонением от установленного порядка. Искажение сальдо основных средств, капитальных вложений, незавершенного производства.

- Занижение себестоимости продукции отчетного периода в части амортизационных отчислений.

Рекомендации:

Отразить введенные в эксплуатацию объекты основных средств на счете 01 «Основные средства».

Исчислить амортизацию с момента введения объектов в эксплуатацию до отчетного периода.

7. Нарушение методологии учета процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств.

Суммы процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств, полностью распределяются на основные средства, независимо от даты ввода в эксплуатацию.

Источник информации:

Акты ввода в эксплуатацию основных средств.

Справки об уплаченных процентах по кредитам, выданным на приобретение основных средств.

Последствия:

- Искажение балансовой стоимости основных средств

- Риск завышения себестоимости продукции в части амортизации основных средств.

Рекомендации:

Та часть процентов, которая приходится на уже введенные в эксплуатацию основные средства, должна быть списана за счет собственных источников.

8. Не производится восстановление ранее предъявленного к возмещению из бюджета входного НДС по объектам основных средств, переведенным из производственной группы в непроизводственную.

Источник информации:

Акт приемки передачи объектов основных средств. Справка по расчету налога на добавленную стоимость.

Последствия:

Риск начисления штрафных санкций со стороны налоговых органов за ведение учета объекта налогообложения с отклонением от установленного порядка.

Рекомендации:

Произвести восстановление НДС по расчетам с бюджетом при переводе объектов основных средств из производственной в непроизводственную группу.

9. Не ведется раздельного учета оплаченного и неоплаченного НДС по приобретенным объектам основных средств.

Источник информации:

журнал по приходу оборудования.

Последствия:

- Риск предъявления неоплаченного входного НДС к возмещению не в соответствующем периоде, т.е. до оплаты оприходованных объектов основных средств.

- Риск искажения расчетов с бюджетом по НДС по периодам.

Рекомендации:

Организовать ведение раздельного бухгалтерского учета НДС, по приобретенным материальным ресурсам, оплаченным и неоплаченным поставщикам.

Списывать в зачет НДС по оприходованным и оплаченным основным средствам.

10. НДС по оборудованию, изготовленному хозяйственным способом, выделяется и ставится в зачет расчетов с бюджетом.

Источник информации:

Главная книга, журнал-ордер по приходу оборудования, Справка по расчету налога на добавленную стоимость.

Последствия:

- Искажение данных бухгалтерского баланса в части расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

- Риск начисления штрафных санкций со стороны налоговых органов за ведение учета объекта налогообложения с отклонением от установленного порядка.

Рекомендации:

Внести следующие исправления в налоговый учет операций по строительству (изготовлению) объектов основных средств, изготовленных хозяйственным способом.

Сторнировать сумму НДС со стоимости работ по оборудованию, изготовленному хозяйственным способом, предъявленную к возмещению из бюджета.

При самостоятельно проведенной аудиторской проверке бухгалтерского учета основных средств нами были обнаружены нарушения и ошибки подобного содержания:

1.Не соблюдается график документооборота по движению основных средств.

Поступившие объекты основных средств не были оприходованы в учете сразу после поступления, хотя объекты уже были выписаны со склада в эксплуатацию, причины для задержки оформления были не обнаружены.

2. Неправильность переоценки основных средств

Переоценка одного из объектов основных средств осуществлялась не по коэффициентам, рыночная стоимость объектов не была подтверждена документами.

3.Формальный характер инвентаризации.

В процессе проведенной инвентаризации инвентаризационной комиссией не были установлены отклонения.

По договору купли-продажи ООО «НКХП» был приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств в сентябре 2007 года. Цена по договору составляет 180000 руб., в т.ч. НДС- 27457,63 руб. При приобретении объекта были оплачены консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств на сумму 12000 руб., в т. Ч. НДС 1830,51 руб. Для приобретения объекта был командирован работник предприятия. Сумма командировочных расходов составила 1500 руб. Оплата была проведена в октябре.

В ООО «НКХП» были сделаны следующие проводки:

Д-т счета 08 «Вложения во Внеоборотные активы» К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	152542,37 руб.
Д т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	27457,63 руб.
Д-т счета 20 «Основное производство» К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	10169,49 руб.
Д-т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	1830,51 руб.
Д-т счета 20 «Основное производство» К-т счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»	1500 руб.
Д-т счета 20 «Основное производство» К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»	27457,63 руб.
Д- т счета 01 «Основные средства», К-т счета 08 «Вложения во Внеоборотные активы»	152542,37руб.
Д-т счета 68 «Расчеты с бюджтом по налогам и сборам» К-т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»	29288,14руб.

Таблица 3.3

Сводка выявленных нарушений

Содержание нарушений	Бухгалтерские документы	Сумма	Последствия	Пути исправления ошибок
1.Неверно сделана проводка по оплате консультационных услуг и командировочных расходов	Договор на Оказание Консультационных услуг, авансовый отчет.	10169,49 1500	1.Неверно сформирована первоначальная стоимость объекта на 11 669,49 руб. 2. 3анижена налогооблагаемая база по налогу на имущество, сумма налога уменьшена на 11669,49*2%=233 руб. 3. Завышены расходы предприятия и занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Сумма налога на прибыль уменьшена 24% * *11669,49=2801 руб.	Сделать сторно Д-т 20, К-т 76 (10169,49) Д-т 20, К-т 71 (1500) Д-т 08, К-т 76 10169,49 Д-т 08, К-т 71 1500 Д-т 01, К-т 08 164211,86

Окончание таблицы 3.3

2. Не сделана проводка на выдачу денег из кассы в подотчет. З.Неверно сформированы обязательства перед бюджетом 4. Не отражено погашение кредиторской задолженности	Отчет кассира Ж/о	1500 192000	Излишки в кассе Завышены расходы предприятия и занижена налогооблагаемая база, сумма налога на прибыль уменьшена на 6590 руб. Завышены обязательства предприятия перед кредиторами	Д-т 71, К-т 50 1500 Д-т 20, К-т 68 (27457,63) Д-т 60, К-т 51 180000 Д-т76,К-т51 12000

Таким образом, можно констатировать, что система внутреннего контроля в организации ненадежна и требуется создать службу внутреннего аудита, которая обеспечит контроль над системой сбора информации своевременно выявляющей имеющиеся ошибки и нарушения в бухгалтерском учете основных средств.

4. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Правильный учет основных средств в хозяйстве - это залог сильной производственно-технической базы и высокой эффективности производства.

Бухгалтерский учет основных средств должен обеспечить: контроль за сохранностью, всех основных средств хозяйства, правильное документальное оформление поступления, перемещения в хозяйстве и их выбытия, своевременное и точное отражение в учетных регистрах движения основных средств и их использования; правильное начисление амортизации (износа) в соответствии с установленными нормами. И своевременное отражение этих сумм на счетах; правильное отражение на счетах движения и износа выявление результатов от выбытия и ликвидации основных средств.

В процессе исследования состояния организации учета формирования, хранения, движения и воспроизводства основных средств нами был сделан вывод, что, бухгалтерский учет нуждается в совершенствовании, в части совершенствования применяемой в организации учетной политики.

Учетная политика не разработана полностью для практического осуществления бухгалтерского учета и отражения метода, заключающегося в совокупности приемов первичного наблюдения (документирование и инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькулирование), текущей группировки (счета и двойная запись), итогового обобщения (баланс и отчетность).

Поэтому, в ООО «НКХП» в учетную политику следует внести недостающую информацию о порядке учета основных средств.

Для этого нужно:

1. Показать формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов движения основных средств, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

2. Сроки, описание порядка проведения инвентаризации основных средств.

3. График документооборота и технология обработки учетной информации.

4. Отсутствует список лиц ответственных за порядок и контроль за хозяйственными операциями, связанными с движением основных средств.

Приказом руководителя организации следует определить круг лиц, на которых возлагается ответственность за сохранность и перемещение объектов основных средств, за правильное и своевременное оформление операций с основными средствами.

Обязательным условием качественного учета является своевременное документирование всех происходящих хозяйственных операций, для чего в графике документооборота должна быть прописана технология документальной учетной обработки.

В связи с этим, в ООО «НКХП» нужно срочно привести в порядок систему документооборота, разработать и зафиксировать технологию учетной обработки хозяйственных операций с основными средствами.

Изучение начисления и отражения в учете амортизации в ООО «НКХП» позволило сделать вывод: В организации по всем основным средствам амортизация начисляется линейным способом. Для объектов участвующих в производственном процессе можно было бы начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. Тогда данные бухгалтерского учета более соответствовали реальной картине себестоимости, так как производственные основные средства быстрее изнашиваются и дают отдачу в первые годы эксплуатации. По другим объектам основных средств можно продолжать пользоваться линейным способом начисления амортизации.

В процессе инвентаризации инвентаризационной комиссией не были установлены отклонения, в результате чего можно сделать вывод о формальном характере инвентаризации.

Результат проведения аудита бухгалтерского учета основных средств в ООО «НКХП» позволяет сделать вывод, что система бухгалтерского учета, включающая сбор, анализ и документирование хозяйственных операций организации неэффективна, так как в ней обнаружено:

операции в учете неправильно отражают временной период их осуществления;

операции в учете зафиксированы в неправильных суммах;

в соответствии с принятой учетной политикой операции неправильно отражены по счетам бухгалтерского учета;

зафиксированы не все операции, имеющие значение для учета и отчетности;

не ограничена возможность умышленного совершения злоупотреблений.

Поэтому направление совершенствования аудита лежит в области обеспечения внутреннего контроля в организации. Правильно организованная система внутреннего контроля позволит: иметь систему сбора информации своевременно выявляющую имеющиеся ошибки; регулярно проводить инвентаризации.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование выполнено на тему «Бухгалтерский учет и аудит основных средств».

В первом разделе выпускной квалификационной работы в ходе выполнения выпускной квалификационной работы изучались учебная литература и научные работы авторов, освещающих особенности и проблемы бухгалтерского учета основных средств, использовались законодательные нормативные документы, Устав предприятия, приказы.

Рассматривались документы: учетная политика, первичные учетные документы, регистры синтетического и аналитического учета за 2007 год, годовая бухгалтерская отчетность.

Также в первом разделе выпускной квалификационной работы рассмотрена система нормативного регулирования аудита в России, методика аудиторской проверки правильности бухгалтерского учета основных средств.

Во втором разделе работы на практическом материале исследована организация бухгалтерского учета основных средств в Обществе с Ограниченной Ответственностью «НКХП». Предприятие специализируется производстве и переработки зерна.

Результаты проведенного исследования организации бухгалтерского учета основных средств позволили сделать следующие выводы:

В ООО «НКХП» учетная политика, для целей бухгалтерского учета сформирована главным бухгалтером, утверждена руководителем организации и устанавливает порядок учета основных средств соответствующий Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" 1/98, Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» 6/01.

Однако, в учетной политике обнаружены недостатки в части отражения порядка учета основных средств.

Движение основных средств в ООО «НКХП» оформляется документацией, которая вся относится к унифицированной.

Недостатком является то, что не определен приказом руководителя круг лиц, на которых возлагается ответственность на сохранность и перемещение объектов основных средств, за правильное и своевременное оформление этих операций. На некоторых первичных документах отсутствуют подписи ответственных лиц за сохранность объектов основных средств. В некоторых актах на поступившие основные средства дата их оформления стоит гораздо позже даты указанной в счетах-фактурах и накладных от поставщиков, что означает, что на поступившие основные средства не сразу составляется акт приемо-передачи основных средств.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении основных средств в ООО «НКХП» используют балансовый счет 01 «Основные средства».

Пообъектный аналитический учет основных средств в бухгалтерии организации ведется в индивидуальных инвентарных карточках типовой формы. Инвентарные карточки содержат необходимую экономическую и техническую информацию об объектах, на которые они заведены. Записи в них производят на основании первичных документов по поступлению, внутреннему перемещению, использованию и выбытию основных средств, а также технической документации.

В бухгалтерии на основании инвентарных карточек формируется картотека ос-новных средств. Карточки в ней располагаются по группам, исходя из принятой классификации. Для отражения изменений, происходящих с объектами, по каждой группе используются карточки учета движения основных средств.

Изучение начисления и отражения в учете амортизации в ООО «НКХП» позволило сделать вывод, что в организации по всем основным средствам амортизация начисляется линейным способом.

В процессе исследования был установлен формальный характер проведения инвентаризаций.

В третьем разделе на основе методики аудита основных средств проведена их аудиторская проверка, выявлены ошибки и нарушения.

В четвертом разделе выпускной квалификационной работы по результатам исследования приводятся обоснования направлений и мероприятий по совершенствованию учета и контроля основных средств, решения, позволяющие обеспечить их реализацию.

Учетная политика не разработана полностью для практического осуществления бухгалтерского учета и отражения метода, заключающегося в совокупности приемов первичного наблюдения (документирование и инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькулирование), текущей группировки (счета и двойная запись), итогового обобщения (баланс и отчетность).

Поэтому, в ООО «НКХП» в учетную политику следует внести недостающую информацию о порядке учета основных средств.

Для этого нужно:

1. Показать формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов движения основных средств, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

2. Сроки, описание порядка проведения инвентаризации основных средств.

3. График документооборота и технология обработки учетной информации.

4. Отсутствует список лиц ответственных за порядок и контроль за хозяйственными операциями, связанными с движением основных средств.

Обязательным условием качественного учета является своевременное документирование всех происходящих хозяйственных операций. Для исправления недостатков документирования учета основных средств руководству хозяйства следует определить круг ответственных лиц, на которых возложить ответственность за сохранность и перемещение объектов основных средств, за правильное и своевременное оформление этих операций и оформить это приказом.

Положением по бухгалтерскому учету 6/01 предусмотрено начисление амортизационных отчислений четырьмя способами.

ООО «НКХП» по объектам участвующим в производственном процессе можно было бы начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. Тогда данные бухгалтерского учета более соответствовали реальной картине себестоимости, так как производственные основные средства быстрее изнашиваются и дают отдачу в первые годы эксплуатации. По другим объектам основных средств можно продолжать пользоваться линейным способом начисления амортизации.

Аудиторская проверка подтвердила имеющиеся нарушения в системе бухгалтерского учета, включающей сбор, анализ и документирование хозяйственных операций с основными средствами.

Правильно организованная система внутреннего контроля позволила бы иметь систему сбора информации своевременно выявляющую имеющиеся ошибки; регулярно проводить инвентаризации. Поэтому нужно обеспечить внутренний контроль в организации.

Внутренний контроль может обеспечить внутренний аудит. Служба аудита должна являться самостоятельным подразделением аппарата управления и подчиняться только руководителю организации. Факт ее создания может повлечь за собой внесение изменений в должностные инструкции всех служб по оформлению хозяйственных операций, составлению первичных документов и аналитических регистров, обеспечение надлежащего контроля за выполнением технологических процессов и других операций.

Таким образом, цель данной выпускной квалификационной работы - исследование организации бухгалтерского учета и аудита основных средств в анализируемом предприятии, в результате которого можно будет дать рекомендации и предложения по устранению выявленных недостатков, дальнейшему совершенствованию учета основных средств, достигнута.

БИБЛИОГРАФИЯ

Нормативные и законодательные акты и документы

1. Гражданский кодекс РФ, часть первая от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ (в ред. от 10 января 2003 г.); часть вторая от 26 января 1996 г. №14-ФЗ (в ред. от 10 января 2003 г.).

2. Налоговый кодекс РФ, часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ (в ред. от 30 декабря 2001 г. №190-ФЗ с изм. от 07.09.2002 г.); часть вторая от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (в ред. последующих изменений).

3. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ (в ред. от 10.01.2003 г.).

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Министерства Финансов РФ от 29.07.98 г. №34н в ред. от 24.03.2000 №31н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 №43н.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной Деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Утв. приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 7 мая 2003 г. № 38н).

7. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждено приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 10н.

8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ МФ РФ от 13 июня 1995 г. № 49

9. Методические рекомендации о порядке формирования бухгалтерской отчетности организаций агропромышленного комплекса за 2002 год. М.: Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2003.

10. О формах бухгалтерской отчетности организаций. Приказ МФ РФ от 22 июля 2003 г. № 67н.

11. Рабочие документы организации (Устав организации, учетная политика организации, рабочий план счетов, график документооборота и т.п.).

Книги одного, двух и трех авторов

12. Аврора И.А. Основные средства: Бухгалтерский и налоговый учет. М.: Бератор-Пресс. 2003.

13. Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет (под ред. кандидата экономических наук доцента Дуденко Л.Е.) // Из-во "Перспектива", 2004. - 358с.

14. Бухгалтерский учет основных средств / Под ред. С.А. Николаевой. 3-е издание. М.: Аналитика-Пресс. 2002.

15. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит. Ростов н/Д: ФЕНИКС, 2003.

16. Зайцев Н.Л. Экономика промышленного предприятия // Учебник.- 5-е изд., перераб. и доп.-М.: ИНФРА-М, 2004.-439с.

17. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет». Учебное пособие. Издательство «ИНФРА-М»: М., 2002 г. - 640 стр.

18. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М.:НИТАР АЛЬЯНС. 2004. - 730с.

Статьи из периодической литературы

19. Александров В.А. Особенности переоценки основных средств для целей бухгалтерского учета // Финансовая газета - 2003. - № 10

20. Архипенко Л.И. Понятие амортизируемого имущества // Налоговый вестник - 2000. - №3

21. Васильева Е.Г. Учет основных средств в соответствии с Новым Планом счетов // Российский налоговый курьер - 2002. - №3