Примеры типовых проводок по операциям с векселями в МУП «Электрические сети» приведены в Таблице 2.3.

Таблица 2.3. Отражение в учете операций с векселями

Хозяйственная операция	Дебет счета	Кредит счета	Первичные документы	Сумма
Признана выручка от реализации	62	90-1	Накладная на отгрузку, договор	21000
Списана покупная стоимость проданной продукции	90-2	41	Накладная на отгрузку	17324
Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю	90-3	68 - с/с «НДС»	Счет-фактура	3780
Получен вексель покупателя в обеспечение оплаты сувенирной продукции	62, с/с «Векселя полученные»	62	Акт приема-передачи векселей, договор	21000
Получены денежные средства в погашение векселя (в сумме согласно договору)	51	62, с/с «Векселя полученные»	Платежное поручение	19000
Получены денежные средства в погашение векселя (в сумме дисконта по векселю)	51	91-1	Платежное поручение	3000
Начислен НДС с соответствующей суммы дисконта по векселю	91-2	68-НДС	Счет-фактура	540
Переводной вексель продан третьей стороне	91-1	62, с/с «Векселя полученные»	Акт приема-передачи векселей, договор	30000

Отметим, что НДС, исчисленный с соответствующей суммы дисконта по векселю, организация вправе отразить в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как обоснованный расход после его фактической уплаты в бюджет (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Факт, что дебиторская задолженность обеспечена векселем, раскрывается в Справке о наличии ценностей, отраженных на забалансовых счетах (векселя учитываются на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные).

В МУП «Электрические сети» очень много операций по авансам, как выданным, так и полученным. Это связано с тем, что МУП «Электрические сети» обычно требует с заказчиков частичной предоплаты (как правило, 30% от общей суммы договора). При этом компания сама выдает авансы поставщикам.

Авансы выданные учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные». Авансы могут выдаваться под поставку продукции (товаров, работ, услуг), а при нарушении условий договоров поставки, суммы авансов возвращаются несостоявшемуся покупателю. У МУП «Электрические сети» хорошо налажены отношения с ключевыми поставщиками, соответственно, сбои поставок бывают крайне редко.

Стандартные хозяйственные операции по авансам выданным приведены в Таблице 2.4.

Таблица 2.4. Отражение в учете операций по авансам выданным

Хозяйственная операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
Выплата аванса поставщику по договору	60, с/с «Авансы выданные»	51	11234
Оприходованы материалы (приняты работы, услуги) по акту	08 (10, 20, 26, 41…)	60	15986
Учтен НДС на основании счета-фактуры поставщика (подрядчика)	19	60	2877
Зачтен аванс на основании бухгалтерской справки и договора	60	60, с/с «Авансы выданные»	11234

Необходимо очень внимательно относится к учету НДС по авансам, поскольку требования законодательства не всегда однозначны, а арбитражная практика противоречива.

Учет расчетов с прочими дебиторами ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором обобщается информация по операциям, не попадающим в другие категории дебиторской задолженности. В частности, здесь могут отражаться расчеты по аренде, страхованию, транспортировке, беспроцентным займам, претензиям и др. Кроме того, в состав прочих дебиторов могут попасть сотрудники организации, например, в случае предоставления им займов, выдачи чековых книжек и т.д. такие операции учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Также в эту статьи могут попасть расчеты с налоговыми органами и фондами по возврату налогов (счета 68, 69). Учет операций с прочими дебиторами ведется аналогично учету по покупателям и заказчикам (включая учет авансов). Важно не путать операции, подлежащие отражению на счете 76 с теми, что необходимо учитывать на счете 62.

Подводя итоги данного раздела, отметим, что в МУП «Электрические сети» расчеты с покупателями и заказчиками ведутся в основном самым простым способом - контрагент оплачивает счета при помощи платежного поручения. Аккредитивы и расчеты чеками не применяются, зато используются векселя, что не очень характерно для сферы услуг.



2.3 Порядок и проведение аудита расчетов с покупателями и заказчиками МУП «Электрические сети»

Источниками аудиторской информации для аудита расчетов с покупателями и заказчиками могут являться различные документы, а именно:

- Учетная политика для целей бухгалтерского учета

- Учетная политика для целей налогообложения

- Рабочий план счетов организации

- Бухгалтерский баланс

- Пояснительная записка

- Оборотно-сальдовая ведомость/ главная книга

- Регистры бухгалтерского учета по счетам 62, 60 и др.

- Договоры на реализацию и относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, счета, спецификации, платежные поручения и т.п.)

- Результаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются)

- Результаты налоговых проверок (если таковые имели место)

- Результаты внутреннего аудита (если таковой проводится)

- Акты сверки с контрагентами по расчетам

- Результаты инвентаризации расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности

Для оценки состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками необходимо изучить учетную политику, иную внутреннюю документацию и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:

- методы учета при использовании неденежных форм расчетов;

- наличие и действие распорядительных документов по учету расчетов с покупателями и заказчиками, соблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота;

- форма учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная).

Кроме того, целесообразно провести анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде, сравнить показатели отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, проанализировать динамику изменений.

Такой анализ помогает проверить выполнение ряда предпосылок формирования отчетности. При первоначальном аудите такого рода процедуры также способствуют лучшему пониманию бизнеса клиента. Резкий рост или сокращение дебиторской задолженности должны быть экономически обоснованы (изменением объема операций, условий платежей и т.п.).

Аудитору также необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки «точное измерение» (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).

Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в нашем случае это счета 62, 60, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 2230, 2240 формы 1, а также раскрытия в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).

Исходя из опросного листа, неотъемлемый риск для МУП «Электрические сети» следует определить как средний, так как есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, поскольку в должностной инструкции порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками, документооборота по ним, порядок предоставления внутренней отчетности четко не прописан. Регулярный анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения не проводится.

Контрольный риск следует определить как средний, так как на предприятии существует система внутреннего контроля. Слабость данной системы в том, что контроль осуществляется нерегулярно (четкого графика нет) и не документируется.

На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения следует признать средним.

Возможные нарушения при учете расчетов с покупателями и заказчиками представлены ниже.

- В учете числится дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.

- Сальдо по счетам не соответствует суммам в отчетности.

- Данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета.

- Операции проведены не в том периоде, к которому они фактически относятся.

Уровень существенности рассчитывается аудитором на основании данных отчетности. Несмотря на то, что в стандартах приводится примерная методика расчета уровня существенности, отправной точкой является профессиональное суждение аудитора. Для МУП «Электрические сети» примем уровень существенности равный 5% от среднего показателя дебиторской задолженности за период, поскольку это самая крупная статья активов. Использовать для расчета существенности выручку в данном отчетном периоде нецелесообразно, поскольку ввиду сложной экономической ситуации выручка заметно сократилась, и использование ее в расчетах может привести к неоправданному занижению уровня существенности. Расчетный показатель существенности равен 2 028 тыс. руб.

Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:

- суммарного выражения показателей отчетности;

- количества операций;

- наличия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.);

- системы учета;

- программного обеспечения учета;

- первый аудит или нет;

- аудиторских рисков;

- наличия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения, выделения и т.п.).

Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации.

При расчете трудоемкости аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками МУП «Электрические сети» принимались во внимание следующие факторы:

Таблица 2.5. Определение трудоемкости проверки расчетов с покупателями и заказчиками в МУП «Электрические сети»

Наименование фактора	Описание	Повышает трудоемкость	Понижает трудоемкость
Количество операций	Менее 50 в месяц		+
Наличие особых видов операций	Вексельные расчеты	+
Система учета	Автоматизированная, с возможностью выгрузок в EXCEL		+
Анализ результатов прошлых проверок	Нет истории проверок	+
Аудиторские риски	Средние		+
Организация документооборота, квалификация персонала	Нет утвержденного графика документооборота. Квалификация персонала средняя	+
Реорганизация (слияние, выделение) в отчетном периоде	Не имели места		+

Таким образом, можно заключить, что проверка расчетов с покупателями и заказчиками в МУП «Электрические сети» не требует большого количества времени. В целом на секцию было запланировано не более 20 человеко-часов с учетом возможных простоев по вине клиента и других непредвиденных обстоятельств. Данные часы включают время на подготовку всей необходимой документации по результатам проверки расчетов с покупателями и заказчиками.

Для анализа контрольной среды МУП «Электрические сети» был разработан лист тестирования системы внутреннего контроля, представленный в таблице ниже.

Таблица 2.6. Лист тестирования СВК

Вопрос	ДА	НЕТ	Иное/ комментарий	Источник сведений
1. Инвентаризации
Проводятся ли в организации инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками	+			Опрос руководства Приказы об инвентаризации
Какова частота инвентаризаций?			Ежегодно	Опрос руководства Приказы об инвентаризации
Издаются ли приказы руководителя об инвентаризации?	+			Приказы об инвентаризации
Кем подписываются приказы	+		Генеральным директором	Приказы об инвентаризации
Создается ли комиссия для инвентаризации	+			Приказы об инвентаризации
Кто входит в комиссию			Бухгалтер, технический специалист	Приказы об инвентаризации
Документируются ли результаты инвентаризации	+			Акты инвентаризации Ведомости ИНВ-26
Присутствовали ли при инвентаризации независимые аудиторы?		+		Опрос руководства
Анализируются ли результаты инвентаризации руководством?	+			Опрос руководства
Делаются ли записи в регистрах учета по результатам инвентаризации?	+			Опрос руководства
Были ли обнаружены ошибки в учете при инвентаризациях за последние 2 года?		+		Опрос руководства Ведомости ИНВ-26
2. Документирование учета расчетов с покупателями и заказчиками
Регистры по расчетам ежемесячно распечатываются и подписываются отв. лицами	+			Опрос руководства Регистры с подписями
Кто осуществляет контроль за надлежащим оформлением расчетных операций	+		Заместитель гл. бухгалтера, отв. менеджер по договору	Опрос руководства
Как осуществляется контроль?			Проверка первичных документов на соответствие образцам, контроль заполнения всех необходимых реквизитов	Опрос руководства
Как документируется контроль?			Не документируется, при обнаружении ошибок неверно заполненные документы переделываются	Опрос руководства Служебные записки за 1, 2, 3, кварталы 2013
Кто подписывает договоры на реализацию (оказание услуг)?			Ген. директор, также визирует гл. бухгалтер, старший менеджер.	Опрос руководства Договоры
Оформляются ли к договорам акты приемки-передачи?	+			Опрос руководства
3. Организация учета расчетов с покупателями и заказчиками
Ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками	+			Регистры учета по счетам 60, 62
Как организована охрана коммерческой тайны?			Пункт о неразглашении в трудовых договорах	Опрос руководства
Проводилась ли уступка прав требования по дебиторской задолженности (цессия, факторинг и т.п.)?		+		Опрос руководства
Имели или место договоры мены или операции по взаимозачету?		+		Опрос руководства
Как часто проводятся сверки с контрагентами?			Как минимум раз в квартал	Акты сверки, опрос руководства
Имеют ли место неурегулированные претензии по расчетам?		+		Опрос руководства
4. Ответственность и разграничение полномочий
Определен ли круг ответственных лиц, имеющих право заключать договоры с покупателями (заказчиками)	+			Опрос руководства
Имеется ли у бухгалтера по расчетам с дебиторами и кредиторами, по банку и кассе должностные инструкции?	+			Должностная инструкция
Описан ли в инструкции порядок предоставления внутренней отчетности по участку, порядок документооборота?		+		Должностная инструкция
Соблюдается ли график предоставления внутренней отчетности по расчетам и остаткам дебиторской и кредиторской задолженности?			Такой график отсутствует	Опрос руководства
Ведение участков «дебиторы и кредиторы», «банк и касса» ведется разными бухгалтерами	+			Должностные инструкции, опрос руководства
Бухгалтерские регистры состоят из небольшого числа индивидуально значимых проводок?	+			Выгрузки по счетам



В МУП «Электрические сети» уровень внутреннего контроля можно оценить как средний.

С учетом аудиторских рисков, уровня существенности, количества операций, отсутствия истории прежних проверок для МУП «Электрические сети» была разработана следующая программа аудита.

Таблица 2.7. Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Проверяемая организация: МУП «Электрические сети» Отчетный период: 2012 год Секция: расчеты с покупателями и заказчиками Трудоемкость проверки, всего 630 часов Трудоемкость проверки секции 20 часов Состав аудиторской группы: Кравченко С.В., Радомлин Р.А., Лавров К.А. Руководитель проверки: Кравченко С.В. Планируемый аудиторский риск: средний Планируемый уровень существенности: 2 028 тыс. руб.
№	Перечень проверяемых вопросов	Аудиторские процедуры	Рабочие документы аудитора
1	Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета	Сравнение суммы по стр. 2230, 2240 формы 1, суммы по стр. 6110, 6120 формы 5 и сальдо по счетам 62, 60 (в части авансов). Проверка соответствия данных формы 1 на 31.12.2012 с остатками по счетам 62,60 на 01.01.2009.	Лист контроля №1
2	Проверка актов сверки расчетов с контрагентами, по наиболее крупным балансам - запросы контрагентам с просьбой подтвердить остатки	Инспектирование актов сверки, подготовка писем-запросов контрагентам. Письма-запросы подписывает клиент и рассылает от своего имени.	Проверочный лист №1
3	Аудит оформления первичных учетных документов	Проверка актов приемки-передачи, накладных на отгрузку по выборке	РД №1
4	Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения	Анализ выгрузок по счетам 62,60, изучение условий договоров, выявление просроченных балансов	Проверочный лист №2
5	Анализ учетной политики на соответствие требованиям законодательства	Анализ учетной политики	РД №2
6	Проверка корректности оформления векселей, принятых в обеспечение дебиторской задолженности	Сплошная проверка векселей на соответствие требованиям законодательства по их оформлению	Проверочный лист №3
7	Проверка полноты отражения дебиторской задолженности на конец периода	Проверка первичных документов, проведенных за декабрь 2012 и январь 2013 на предмет их отражения в правильном периоде	РД №3

Данная программа сформирована, исходя из специфики МУП «Электрические сети», и содержит только те аудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, в программу не включены процедуры проверки расчетов с покупателями и заказчиками по аккредитивам, поскольку таковых у МУП «Электрические сети» не было.

По результатам проверки тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета расхождений выявлено не было.

По результатам проверки актов сверки расчетов с контрагентами расхождений выявлено не было.

Аудит оформления первичных учетных документов выявил неправильно оформленные акты (на актах отсутствовали необходимые печати). Суммы по первичным документам были сопоставлены с суммами, проведенными в учете. Для этого были сделаны выгрузки из системы (журнал проводок) и суммы по проводкам были проверены на соответствие первичным документам.

1. Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения показал наличие просроченных балансов по нескольким контрагентам. Такая задолженность не списана, резерв на нее не сформирован ни в бухгалтерском ни в налоговом учете.

2. Анализ учетной политики на соответствие требованиям законодательства показал, что учетная политика МУП «Электрические сети» не вполне соответствует требованиям законодательства.

3. Проверка полноты отражения дебиторской задолженности на конец периода выявила несколько документов, которые были проведены в январе 2013 года, хотя на самом деле они относились к 2012.

Все выявленные в процессе аудита МУП «Электрические сети» ошибки не превышают уровня существенности, но тем не менее они отражены в отчетном документе, представленном ниже.

Таблица 2.8. Отчетный документ аудитора

Характер выявленного нарушения	Основание	Вероятность финансовых санкций	Влияние на достоверность финансовой отчетности	Оценка существенности	Рекомендации по устранению
		Основание	Сумма
Акт приемки-передачи от 31.12.12 отражен в учете в январе 2013, в то время как он фактически относится к декабрю 2012	П. 5 ПБУ 1/2008	НК РФ ст. 120 п. 3	15 000	Нарушение допущения временной определенности и требования полноты	Значительно ниже уровня существенности	Внести изменения в учет и отчетность
Акт приемки-передачи от 31.12.09 отражен в учете в январе 2013, в то время как он фактически относится к декабрю 2012	П. 5 ПБУ 1/2008	НК РФ ст. 120 п. 3	15 000	Нарушение допущения временной определенности и требования полноты	Значительно ниже уровня существенности	Внести изменения в учет и отчетность
Выявлена дебиторская задолженность в сумме 12 891 руб., по которой истек срок исковой давности	П. 6 ПБУ 1/2008	НК РФ ст. 120 п. 3	15 000	Завышение суммы активов, нарушение предпосылки «существование»	Значительно ниже уровня существенности	Списать данный баланс с учета
Выявлена дебиторская задолженность в сумме 3 214 руб., по которой истек срок давности	П. 6 ПБУ 1/2008	НК РФ ст. 120 п. 3	15 000	Завышение суммы активов, нарушение предпосылки «существование»	Значительно ниже уровня существенности	Списать данный баланс с учета

Ошибки, допущенные в учете расчетов с покупателями и заказчиками в МУП «Электрические сети», относятся к разряду методологических. Порядок исправления ошибок в учете и отчетности изложен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Методы исправления ошибок зависят от того, когда они были обнаружены по отношению к моменту формирования отчетности.

Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде, исправляются последним числом этого отчетного периода. В зависимости от характера ошибки исправления можно внести методом сторно, дополнительной или обратной записью в бухгалтерском учете.

Ошибки, обнаруженные после утверждения бухгалтерской отчетности правятся уже в отчетности, составляемой за тот отчетный период, в котором были обнаружены эти ошибки. Изменения в утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность не вносятся. Методы исправления таких ошибок также могут включать сторнировочные записи, дополнительные проводки и т.д.

Ошибки, которые привели к искажению финансовых результатов прошлых лет, подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.

В налоговом учете ошибки, допущенные при исчислении налоговой базы, исправляются путем подачи уточняющей налоговой декларации.

Поскольку в случае с МУП «Электрические сети» аудируется отчетность за 2013, которая еще не утверждена, порядок исправления ошибок относительно несложен. Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде до утверждения отчетности, могут быть исправлены, в частности, методом сторно.

Таким образом, по результатам анализа учета и аудита, существенных ошибок выявлено не было.

Все выявленные нарушения в суммарном выражении нематериальны и не привели к существенному искажению отчетности. Вместе с тем, при повторении в будущем существующих методологических ошибок сумма искажений может уже оказаться существенной.

Предприятию рекомендуется усилить контроль за соблюдением предпосылки временной определенности фактов хозяйственной деятельности. С этой целью рекомендуется утвердить формальный график документооборота с тем, чтобы все первичные документы поступали в бухгалтерию без задержек.

Кроме того, руководству МУП «Электрические сети» необходимо усилить контроль над правильностью оформления первичных документов. В противном случае могут возникнуть разногласия с налоговыми органами в случае камеральной, выездной или встречной проверки.

Рекомендуется также рассмотреть вопрос прохождения повышения квалификации персоналом бухгалтерской службы с целью ознакомить работников с порядком применения последних изменений в законодательстве.

По результатам анализа отчетности и финансовых показателей выявлено, что у предприятия наметилась тенденция к ухудшению финансовой стабильности.

1. Резко снизилась валовая прибыль с 259 380 руб. до 235 в 2013 году, это объясняется высокой себестоимостью, оказываемых услуг, необходимо изыскивать пути для повышения товарооборота и снижения себестоимости.

2. Также на протяжении трех лет нарастает дебиторская задолженность с 219 634 руб. до 292 993 руб., и существенно превышает кредиторскую.

Состояние дебиторской задолженности, её размеры и качество оказывают сильное влияние на финансовое состояние организации.

Для улучшения финансового положения организации необходимо: 1) следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности. Значительное превышение дебиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости организации и делает необходимым привлечение дополнительных источников финансирования; контролировать состояние расчетов по просроченным задолженностям;

2) по возможности ориентироваться на увеличение количества заказчиков с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчикам.



3. Пути совершенствования учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками МУП «Электрические сети»

3.1 Методика проведения аудита расчетов с покупателями и заказчиками

В соответствии с Планом счетов учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Характеристика счета 62 также существенных изменений не претерпела. Практически единственное изменение, обусловленное изменениями собственно Плана счетов, является то, что теперь на счете 62 будут отражаться авансы полученные. Это ведет к изменению учета авансов, а также к изменению учета начисления налога на добавленную стоимость по суммам полученных авансов.

При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- авансам полученным;

- векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Обращаем внимание на то, что возможность осуществления расчетов плановыми платежами Планом счетов, отнюдь, не исключается.

Таким образом, очевидна необходимость открытия, как минимум, следующих субсчетов:

- расчеты в порядке инкассо (возможность инкассовой формы расчетов установлена ГК РФ и, наконец, урегулирована письмом Центробанка РФ от 8 сентября 2000 г. №120-П «Положение о безналичных расчетах»), причем, с учетом последних изменений нормативной базы в аналитическом учете может возникнуть необходимость группировки инкассовых расчетов еще по двум признакам - с акцептом и без акцепта;

- расчеты плановыми платежами;

- авансы полученные;

- векселя полученные.

Прочие изменения связаны с изменением наименований и номеров корреспондирующих счетов.

На счете 62, таким образом, должны отражаться следующие основные операции:

- при авансовой системе оплаты продукции (работ, услуг):

Дебет счета 51 «Расчетный счет» (50 «Касса», 52 «Валютный счет») Кредит счета 62 - на сумму полученного аванса под отгрузку продукции выполнение работ или оказание услуг;

Дебет счета 62 Кредит счета 68 субсчет «НДС» - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме полученного аванса;

Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 20 (23, 26 и т.д.) - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг;

Дебет счета 62 Кредит счета 90 субсчет «Выручка» - на сумму задолженности покупателя или заказчика за проданные товары, работы или услуги;

Дебет счета 90 субсчет «НДС» Кредит счета 68 - на сумму НДС по всей сумме стоимости проданных товаров, работ или услуг;

Дебет счета 62 Кредит счета 68 (сторно) - на сумму восстановленного налога (ранее начисленного по сумме полученного аванса);

Дебет счета 62 Кредит счета 62 - на сумму аванса, зачтенного в счет задолженности покупателя или заказчика;

Дебет счета 51 (50, 52) Кредит счета 62 - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет (в кассу, на валютный счет) организации в окончательный расчет.

В том случае, когда организация использует кассовый метод определения выручки от реализации, налог на добавленную стоимость, в части неоплаченной поставки до поступления средств на расчетный счет или в кассу покупателя-продавца, числится на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В случае, когда используется последующая оплата поставленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг применяется следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 20 (23, 26 и т.д.) - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг;

Дебет счета 62 Кредит счета 90 субсчет «Выручка» - на сумму задолженности покупателя или заказчика за проданные товары, работы или услуги;

Дебет счета 90 субсчет «НДС» Кредит счета 68 (76 - для организаций, определяющих выручку от реализации по мере оплаты) - на сумму НДС по сумме стоимости проданных товаров, работ или услуг;

Дебет счета 51 (50, 52) Кредит счета 62 - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет (в кассу, на валютный счет) в оплату поставленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Кроме того, на счете 62 могут быть оформлены проводки:

Дебет счета 62 Кредит счета 91 - на сумму стоимости отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, не относящиеся к продуктам по обычным видам деятельности, а также на сумму стоимости прочего имущества организации, проданного покупателям;

Дебет счета 63 Кредит счета 62 - на сумму дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительных долгам (при наличии соответствующих условий и при соблюдении установленной процедуры);

Дебет счета 62 Кредит счета 62 - на сумму номинала векселя полученного в оплату продукции (работ, услуг). Окончательно сумма дебиторской задолженности списывается по поступлении денежных средств в оплату векселя или по индоссированию (передаче) векселя третьей стороне.

Кроме счета 62 при расчетах с покупателями и заказчиками по-прежнему может использоваться счет 76. Обращаем внимание на то, что порядок использования счета 76 в Инструкции по применению нового Плана счетов более детализирован, а количество операций - существенно расширено.

К расчетам с покупателями и заказчиками непосредственное отношение имеет использование субсчета «Расчеты по претензиям». Наиболее широко этот субсчет используется при расчетах с поставщиками, подрядчиками, транспортными, кредитными организациям и т.п. С покупателями и заказчиками данный субсчет применяется только по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым за несоблюдение договорных обязательств. Обращаем внимание на то, что обязательным условием для отражения сумм финансовых санкций в бухгалтерском учете, является их признание плательщиками или факт присуждения этих санкций судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются).

В бухгалтерском учете МУП «Электрические сети» эти суммы отражаются проводкой:

Дебет счета 76 Кредит счета 91.

Документы необходимые для проведения аудита расчетов с покупателями и заказчиками:

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, отчетность.

Первичные документы включают:

1. Договоры с юридическими лицами;

2. Выписки банка по расчетному и ссудному счетам;

3. Приложения к выпискам банка;

4. Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;

8. Приказ об учетной политике.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

При журнально-ордерной форме учета

1. Главную книгу;

2. Журнал-ордер №4;

3. Журнал-ордер №2;

4. Ведомость №2;

9. Журнал-ордер №8.

При автоматизированной форме учета

1. Карточка счета 62;

2. Главная книга;

3. Журнал хозяйственных операций.

Отчетность включает:

1. Бухгалтерский баланс;

2. Отчет о прибылях и убытках;

3. Приложение к бухгалтерскому балансу.

3.2 Пути совершенствования учета расчетов с покупателями и заказчиками

1. Основной проблемой учета расчетов с покупателями и заказчиками МУП «Электрические сети», является необходимость создания резерва по сомнительным долгам. Создание резерва по сомнительным долгам отвечает стратегическим интересам МУП «Электрические сети» в свете стремления к большей открытости и привлечению инвесторов.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Создание резерва не означает, что данная задолженность списывается, но повышает достоверность отчетности и дает более объективную оценку финансового состояния и результатов деятельности организации.

Эти долги связаны, прежде всего, с задолженностями прошлых лет, образовавшимися в результате недостаточной компенсации бюджетом льгот по тарифам для отдельных категорий потребителей - ветеранов, инвалидов и т.п. Поэтому Совету директоров необходимо принимать решение о создании резерва по сомнительным долгам с учетом возможного размера дивидендов за 2013 г. в соответствие с дивидендной политикой МУП «Электрические сети» и поручить Правлению МУП «Электрические сети» активизировать юридическую работу по взысканию дебиторской задолженности.

Вся дебиторская задолженность МУП «Электрические сети» подразделяется на текущую и просроченную.

Текущая дебиторская задолженность - задолженность потребителей, срок погашения которой еще не наступил.

2. Необходимо разработать и утвердить порядок организации досудебной работы с просроченной дебиторской задолженностью.

Просроченная дебиторская задолженность - задолженность потребителей, не погашенная к установленному в договоре (счету) сроку.

Просроченная дебиторская задолженность подразделяется на:

- задолженность, реальная к взысканию;

- сомнительная задолженность;

- задолженность, нереальная к взысканию;

- задолженность с истекшим сроком давности;

Порядок проведения досудебной работы должен утверждаться Генеральным директором МУП «Электрические сети» по предложениям постоянно действующих инвентаризационных комиссий МУП «Электрические сети».

Рекомендуется досудебную работа производится в следующем порядке:

- Службой обеспечения расчетов с клиентами составляются списки дебиторов для осуществления устного предупреждения;

- Генеральным директором МУП «Электрические сети» определяется минимальная сумма задолженности для дальнейшего проведения досудебной работы исходя из требования рациональности, но не более стоимости месячной платы;

- По истечении 10 дневного срока службой по обеспечению расчетов с клиентами осуществляется повторное выставление счета, платежного требования с указанием срока оплаты;

- По истечении срока оплаты, указанных в повторном счете, платежном требовании, службой по обеспечению расчетов с клиентами по просроченной задолженности формируются списки для отправления письменного предупреждения по одностороннему расторжению договора (с физическими лицами) или письменного предупреждения о намерении приостановления доступа к сети (для юридических лиц) с уведомлением о вручении. Операторами участка в лицевые счета разносится информация об отправленном предупреждении;

- В случае непоступления оплаты в течение 10 дней после получения письменного предупреждения отдел по расчетам с клиентами предоставляет информацию о клиенте для осуществления претензионно - исковой работы и ограничивает доступ к сети. Все дальнейшие действия проводятся юридическим отделом МУП «Электрические сети».

3. Одной из наиболее важных проблем МУП «Электрические сети» по учету расчетов с покупателями и заказчиками является организация работы по претензиям.

Порядок организации работы с претензиями должен утверждаться Генеральным директором МУП «Электрические сети» по предложениям постоянно действующих инвентаризационных комиссий МУП «Электрические сети».

Претензией считается письменное заявление клиента о несогласии с объемом или качеством предоставленных ему услуг с обязательным указанием стоимости услуг. Прием и рассмотрение претензий должно осуществляться службой по обеспечению расчетов с клиентами подразделения, в которое непосредственно поступила претензия. Каждая претензия регистрируется в журнале учета претензий. Журнал учета претензий является учетным регистром. Форма этого документа является единой для всех Организаций электросвязи. Он должен быть прошнурован, пронумерован и скреплен печатью. Ответственность за правильность и полноту информации, содержащейся в журнале учета претензий, должна быть возложена на руководителя службы по обеспечению расчетов с клиентами данного структурного подразделения. Рассмотрение претензий осуществляется в течение 30 дней с момента получения претензии.

Рассмотрение претензий осуществляется в технических и юридических службах.

На основании проведенных процедур составляется акт о результатах проверки претензии клиента, на основании которого принимается решение об удовлетворении либо неудовлетворении претензии. В журнале учета претензий по результатам проведенной экспертизы ставится отметка об удовлетворении либо неудовлетворении претензии и причины ее возникновения. По всем претензиям, по которым принято решение о списании задолженности с клиента, информация предоставляется директору МУП «Электрические сети» для принятия решения о списании.

Ежемесячно в справку о доходах, предоставляемую в бухгалтерию, включается информация о списанной задолженности с указанием сумм задолженности и причин возникновения. К справке прилагаются первичные документы, подтверждающие факт возникновения нереальной задолженности и распорядительные документы о ее списании.

Бухгалтерия МУП «Электрические сети» должна обеспечить идентичность данных оперативного и бухгалтерского учета по списанной задолженности, нереальной к взысканию. Порядок отражения операций по списанию задолженности в бухгалтерском учете в результате рассмотрения претензий клиентов отражен во внутрифирменном стандарте второго уровня «Учет расчетов с покупателями и подрядчиками».

Порядок рассмотрения претензий в юридических службах утверждается в положении о юридической службе МУП «Электрические сети». Решение об удовлетворении претензии на основании информации, предоставленной юридической службой структурного подразделения, принимается директором МУП «Электрические сети» по согласованию с начальником юридической службы регионального филиала. В случае принятия решения об удовлетворении претензии без судебного разбирательства составляется акт с описанием причин списания. На основании этого акта производится отметка в журнале регистрации претензий.

4. Особо важно своевременно выявлять причины возникновения нереальной к взысканию дебиторской задолженности, что является одной из функций службы учета расчетов с клиентамиМУП «Электрические сети».

Порядок выявления и классификации технических причин возникновения нереальной к взысканию дебиторской задолженности и порядок ее списания должен регламентироваться единым внутренним документом. В этом документе должны быть определены круг лиц, принимающих решение о списании задолженности, круг лиц, непосредственно участвующих в проведении экспертизы, формы документов, составляемых при проведении экспертизы, сроки и порядок проведения процедур.

По причинам юридического характера списание задолженности должно производиться в следующем порядке.

Если взыскание задолженности невозможно по причине неплатежеспособность клиента, необходимо принять следующие меры:

- по физическим лицам:

- Подготовить и проверить документы, служащие основанием для списания дебиторской задолженности:

- подача искового заявления об истребовании суммы долга в межмуниципальный народный суд по месту жительства ответчика;

- получение на основании решения суда исполнительного листа, предъявление его к исполнению;

- постановление судебного пристава-исполнителя о прекращении исполнительного производства ввиду невозможности взыскания.

- по юридическим лицам:

Неплатежеспособность дебитора - юридического лица возникает в случае признания его банкротом. Документы, служащие основанием для списания задолженности:

- в случае, если требование к дебитору не было своевременно включено в реестр требований кредиторов - решение арбитражного суда;

- в случае, если к моменту предъявления дебитором требования конкурсное производство уже начато - аргументированный отказ конкурсного управляющего;

- в случае, если требования не удовлетворены по причине недостаточности имущества должника - реестр требований кредиторов.

Если возникла ситуация когда невозможно получение денежных средств при наличии решения суда в пользу кредитора, МУП «Электрические сети» реализовавшее право на защиту своих интересов в судебной инстанции, при вынесении судом решения по делу теряет это право в дальнейшем, поскольку при наличии вступившего в законную силу принятого по спору между теми же лицами о том же предмете и по тем же основаниям решения арбитражного суда новое производство по делу арбитражным судом прекращается (п. 2 ст. 85 АПК РФ). Поэтому к правоотношениям по истребованию признанной судом дебиторской задолженности, даже если она в силу каких-либо причин не погашается ответчиком, не может применяться срок исковой давности и такая сумма никогда не может быть списана на основании его истечения.

Данную дебиторскую задолженность возможно списать на финансовый результат МУП «Электрические сети», доказав, что она нереальна для взыскания. Для этого необходимо предпринять следующие действия:

В соответствии со статьей 198 «Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» от 05.05.95 №70-ФЗ (далее по тексту АПК РФ) после вступления судебного акта в законную силу взыскателю выдается исполнительный лист. Исполнительный лист на взыскание денежных средств направляется взыскателем банку или иному кредитному учреждению, а в остальных случаях - судебному исполнителю.

В случае вступления в законную силу судебного решения по проигранному спору, законность которого подтверждена апелляционной и кассационной инстанциями, необходимо собрать и проверить следующие документы:

- Решение суда и кассационной и апелляционной комиссий;

- Исполнительный лист;

- Инкассовое поручение.

Информация о причинах возникновения нереальной к взысканию дебиторской задолженности с первичными документами (акты технического состояния, акты расследования и т.д.), подтверждающими факт возникновения нереальной задолженности, должна своевременно предоставляется директору МУП «Электрические сети» для принятия решения о списании. Снятие начислений осуществляет лицо, специально уполномоченное на проведение этих операций. Ежемесячно в справку о доходах, предоставляемую в бухгалтерию, включается информация о списанной задолженности с указанием сумм задолженности и причин возникновения. Бухгалтерия МУП «Электрические сети» должна обеспечить идентичность данных оперативного и бухгалтерского учета по списанной задолженности, нереальной к взысканию. Порядок отражения операций по списанию задолженности в бухгалтерском учете отражен во внутрифирменном стандарте второго уровня «Учет расчетов с покупателями и подрядчиками».

5. Для минимизации риска возникновения нереальной к взысканию дебиторской задолженности, необходимо осуществлять меры по предупреждению возникновения нереальной к взысканию дебиторской задолженности и по обеспечению полноты отражения начисленных доходов в бухгалтерском учете. К первоочередным мероприятиям можно отнести:

- Организация учебной работы с персоналом служб по обслуживанию клиентов МУП «Электрические сети» по вопросам порядка заключения (переоформления) договоров оказания услуг и занесения сведений в электронную базу данных с указанием перечня документов, необходимых для заключения договора и по вопросам контроля за оплатой оказанных услуг (полнота, своевременность, правильность оформления документов).

- Определение в договорах с юридическими лицами условий расторжения договора и мер воздействия на клиента в случае неоплаты в срок услуг.

- При заключении договоров с юридическими лицами в перечне документов, необходимых для заключения договора необходимо предусмотреть предоставление документов, подтверждающих права собственности или аренды на помещение.

6. При разработке Порядок проведения перерасчетов необходимо предусмотреть следующие меры:

- Определить исчерпывающий список вносимых перерасчетов с целью избежания снятия начисленного дохода по причинам, относящимся к списанию нереальной к взысканию дебиторской задолженности.

- Группой по работе с претензиями Службы обслуживания клиентов на основании проведенной работы по разбору претензий один раз в месяц составляется Акт по видам перерасчетов с указанием причин перерасчета, обоснованности их по каждому клиенту. Акт передается в службу учета расчетов с клиентами для отражения перерасчетов в бухгалтерском учете. Служба учета расчетов для внесения изменений в данные оперативного учета предоставляет информацию о перерасчетах в группу расчетов учетного центра по расчетам с киенетамиМУП «Электрические сети».

- В группе расчетов с клиентами учетного центра по расчетам с клиентами необходимо определить круг лиц, имеющих право внесения изменений в суммы начисленного дохода.

- Ежемесячно службе учета расчетов с клиентами производить сверку с учетным центром по расчетом с клиентами по произведенным перерасчетам.

7. В период постоянного изменения и обновления нормативно-правовых актов по бухгалтерскому и налоговому учету в Российской Федерации возникла острая необходимость в проверке ведения бухгалтерского учета на предприятиях, и в первую очередь во внутреннем аудите. МУП «Электрические сети» необходимо осуществлять аудит не только годовой, но и квартальной отчетности. Поэтому МУП «Электрические сети» рекомендуется заключить договор с аудиторской фирмой на проведение ежеквартальной проверки бухгалтерской отчетности, а также на оказание консультационных услуг по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Так же, в своей дипломной работе я хотела бы предложить совершенствование учета просроченной задолженности и создание на нее резерва. Эта проблема является достаточно актуальной на сегодняшний день для МУП «Электрические сети».

В настоящее время резерв начисляется путем неавтомтизированного расчета и определения просроченной дебиторской задолженности по срокам. Есть все основания полагать, что это существенный недостаток в организации бухгалтерского учета МУП «Электрические сети», недостатком является не возможность расчета резерва в бухгалтерской программе автоматически. Используемая в МУП «Электрические сети» бухгалтерская программа достаточно удобна, существует возможность получения различного вида отчетов. В связи с этим, мы предлагаем введение автоматического разнесения дебиторской задолженности по строкам с последующим созданием на нее резерва.

При помощи компьютерной программы, необходимо внедрить разработанную нами таблицу-расчет «Резерв по просроченной задолженности».

Для удобства работы с разработанной таблицей, предлагаю на панель инструментов бухгалтерской программы вывести кнопку «Расчет дебиторской задолженности и резерва», это позволит вести оперативный учет и контроль дебиторской задолженности.

Таблица 3.1

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок возникновения сомнительной задолженности по состоянию на 31.03.2014, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
№1	249 470	11.04.2014		0
№2	380 000	05.01.2014	от 45 до 90	50	190 000
№3	50 150	10.03.2013	> 90	100	50 150
Итого за I квартал 2014 г.	240 150

Таким образом, можно будет сразу видеть какая задолженность, в каком размере и по каким категориям существует на определенную дату.

Для более детального изучения сложившейся ситуации в части просроченной дебиторской задолженности и начисления резерва, можно предложить добавить в перечень счетов, по которым сформировалась задолженность по видам должников добавляются следующие счета:

Физические лица 62.01.01, 62.01.03

Бюджетные организации 62.03.01, 62.003.03

Коммерческие организации 62.04.01, 62.04.03

Таким образом при создании таблицы такого вида бухгалтер сможет взять показатель резерва по определенному счету, и сделать начисление резерва Дт 91 - Кт 63.

Потребность во внутреннем аудите, бухгалтерском и налоговом консультировании во многом обусловлена усложнением законодательных актов, регулирующих механизмы экономичных методов управления и экономические отношения субъектов предпринимательства.



Заключение

В данной выпускной квалификационной работе были проанализированы теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками в МУП «Электрические сети».

В ходе аудита расчетов с покупателями и заказчиками МУП «Электрические сети» были проанализированы регистры бухгалтерского учета, отчетность, первичная документация, а также система внутреннего контроля предприятия.

В процессе аудита расчетов с покупателями и заказчиками были выделены этапы планирования, анализа контрольной среды, выполнения процедур по существу, подготовки списка нарушений и рекомендаций по их устранению. Важными аспектами, влияющими на состав и объем аудиторских процедур явились уровень аудиторского риска и расчет показателя существенности.

Эти факторы, равно как количество операций по расчетам с покупателями и заказчиками, автоматизированная форма бухгалтерского учета, особенности документооборота, состояние контрольной среды определили трудоемкость проверки. В аудиторских фирмах на основании предварительного расчета обычно трудоемкости проверки формируются бюджеты проектов.

В результате аудита расчетов с покупателями и заказчиками было составлено обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о расчетах с покупателями и заказчиками, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Балансы дебиторской задолженности предприятия не имеют существенных искажений.

В ходе проверки были выявлены нарушения, нематериальные по отдельности, но в целом свидетельствующие о недостатках системы внутреннего контроля. Несмотря на небольшие суммы ошибок, их наличие и характер необходимо донести до руководства предприятия с тем, чтобы оно могло принять меры по устранению предпосылок для такого рода нарушений в дальнейшем. При более крупных суммах аналогичных ошибок компания могла бы понести потери из-за реализации возросших налоговых рисков.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита расчетов с покупателями и заказчиками затрагивают различные статьи учета и отчетности, в частности:

- правильность балансов дебиторской и кредиторской задолженности

- правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

- правильность раскрытия информации в форме 5

Следовательно, руководству предприятия следует более серьезно относится к контролю за правильностью учета расчетов с покупателями и заказчиками.

При повторных аудитах данного предприятия необходимо будет проанализировать, как руководство отреагировало на замечания, улучшилась ли система контроля. Кроме того, необходимо будет адаптировать аудиторские процедуры таким образом, чтобы сконцентрироваться на выявленных «слабых местах» учета. В нашем случае необходимо заострить внимание на выполнении требований законодательства при формировании учетной политики, на соблюдении допущений и предпосылок формирования финансовой отчетности.

К разработке учетной политики в МУП «Электрические сети» подход чисто формальный. Шаблон берется из Интернета, распечатывается и подшивается просто «для галочки». Такую позицию нельзя признать эффективной.