Введение

Гарантом устойчивого роста и финансовой стабильности экономики организаций и страны в целом в рыночных условиях хозяйствования является налаженная система расчетов.

В результате реформационных изменений, происходящих в экономике, наряду с традиционными, появились ранее почти не используемые формы расчетов между организациями, вытекающими из договоров купли-продажи, мены, из операций по зачету взаимных требований и т.д.

Эти финансово-расчетные отношения предполагают, с одной стороны наличие четкого нормативного регулирования, а с другой - полную взаимосвязь в комплексе правовых и учетно-налоговых аспектов. Хорошо отлаженная, не дающая сбоев, устойчиво работающая система расчетов между организациями и покупателями и заказчиками является основой прочного положения организации.

Актуальность выбранной темы работы состоит в том, что состояние текущих обязательств и расчетов отражает уровень организации хозяйственной деятельности, а так же уровень бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов, напрямую зависящий качества и маневренности механизма контроля за состоянием расчетов организации.

В течение всего периода развития бухгалтерского учета, как практики и учетной мысли, как науки, бухгалтерами всегда уделялось центральное внимание учету операций, возникающих из взаимоотношений организации и ее контрагентов, как операциям, оказывающим непосредственное воздействие на финансовую стабильность организации.

Особая роль в условиях рыночной экономики отводится управлению дебиторской задолженностью покупателей и заказчиков. Этим непосредственно занимается аппарат бухгалтерии и финансовая служба предприятия. Здесь важно не допускать необоснованного увеличения числа дебиторов и суммы их долгов, избегать дебиторской задолженности с высокой степенью риска, вовремя выставлять платежные счета, следить за сроками их оплаты, при необходимости оформлять задолженность простым или переводным векселем, без существенных потерь продавать ее или взыскивать через суд.

Четкая организация расчетов с покупателями и заказчиками оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное поступление денежных средств.

Состояние и реальность числящейся задолженности покупателей и заказчиков существенно влияет на финансовое положение предприятия. В связи с этим возникает необходимость контроля за их проведением и отражением в учете расчетов с покупателями и заказчиками.

В ходе аудита расчетов с покупателями и заказчиками аудитор формирует мнение о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих обязательства по расчетам (дебиторской задолженности) и о соответствии применяемой методики учета нормативным документам.

Объектом работы является предприятие МУП «Электрические сети».

Задачи, поставленные для достижения цели:

1) определить сущность учета, изучить нормативное регулирование и аудит с покупателями и заказчиками;

2) рассмотреть учет с покупателями и заказчиками МУП «Электрические сети»;

3) разработать рекомендации по совершенствованию учета МУП «Электрические сети».

4) предложить пути совершенствования учета расчетов с покупателями и заказчиками.



1. Теоретические основы учета расчетов с покупателями заказчиками

1.1 Нормативное регулирование расчетов с покупателями и заказчиками

заказчик расчет учет экономический

Нормативное регулирование расчетов с покупателями и заказчиками по РСБУ осуществляется на четырех уровнях.

Первый уровень нормативного регулирования представлен кодексами и законами. В первую очередь, это Гражданский кодекс Российской Федерации и Налоговый кодекс Российской Федерации, а также Таможенный кодекс Российской Федерации.

Из законов наиболее важным для учета расчетов с покупателями и заказчиками является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В числе других законов можно отметить закон «О переводном и простом векселе», закон «О валютном регулировании и валютном контроле».

Второй уровень представлен нормативными актами, изданными министерством финансов РФ и другими органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. При этом, согласно п. 2 ст. 5 закона «О бухгалтерском учете», в случае если нормативные акты, разработанные какими-либо министерствами и ведомствами, противоречат положениям и методическим указаниям Минфина, то последние имеют приоритет. Основными нормативными актами Минфина являются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Наибольшее значение для учета расчетов с покупателями и заказчиками имеют следующие ПБУ:

- ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»

- ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

- ПБУ 9/99 «Доходы организации»

Третий уровень нормативного регулирования представлен методическими указаниями и инструкциями по ведению бухгалтерского учета. Примерами нормативных актов данного уровня являются:

- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010) «Обутверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»;

- Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС;

- Письмо Минфина РФ от 5 февраля 2009 г. №02-03-09/336 «О возврате дебиторской задолженности прошлых лет»;

- Письмо ФНС РФ от 21.09.2007 N ВЕ-6-16/728 «О списании дебиторской задолженности» (вместе с ПИСЬМОМ Минфина РФ от 23.07.2007 №02-14-10а/1907).

- Письмо ФНС РФ «О порядке оформления Справки о дебиторской и кредиторской задолженности, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ».

Некоторые авторы объединяют второй и третий уровень нормативного регулирования в один, однако, мне представляется, что их разделение более логично и юридически правильно.

Четвертый уровень нормативного регулирования составляют рабочие документы организации, формирующие ее систему бухгалтерского учета. В первую очередь это учетная политика фирмы (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) и рабочий план счетов, разработанные на основании Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», а также Плана счетов бухгалтерского учета. К учетной политике могут прилагаться используемые в компании формы первичных документов, график документооборота и др. [Кондраков Н.П., 2010, с. 211].

Необходимо учитывать, что в случае осуществления компанией внешнеторговых операций список нормативных актов может быть существенно расширен. Так, необходимо принимать во внимание наличие (реже - отсутствие) межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), а также постановлений правительства о порядке импорта (экспорта) отдельных видов товаров. В качестве примера можно привести следующие нормативные акты:

- Постановление Правительства РФ «Об утверждении Положения о наблюдении за экспортом и (или) импортом отдельных видов товаров»

- Постановление Правительства РФ «О дополнительных мерах по контролю за импортом спирта этилового и водки» и др.

При проведении аудита расчетов с покупателями и заказчиками проверяющему необходимо руководствоваться: стандартами аудиторской деятельности; иными нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность; нормативными актами, регулирующими порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками.

В Российской Федерации действуют 34 стандарта аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (последняя редакция от 22.12.2011). Данными стандартами определяются цель, принципы, объем и общая методология аудита.

Помимо стандартов аудиторской деятельности существует ряд иных нормативных актов, регулирующих аудит и аудиторскую деятельность.

Наиболее важными среди них являются: Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»; Федеральный закон от 07.08.2001 №119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) «Об аудиторской деятельности»; Постановление Правительства РФ от 16.02.2008 №80 «Об утверждении Положения о лицензировании аудиторской деятельности».

Помимо стандартов аудиторской деятельности и законов об аудите, при проверке расчетов с покупателями и заказчиками аудиторы обязаны руководствоваться иными нормативными актами, регулирующими вопросы учета данных операций и отражения их в отчетности [Гиляровская Л.Т., 2010, с. 321].

По юридической силе нормативные акты, регулирующие учет расчетов с покупателями и заказчиками, распределяются по четырем уровням. Эти уровни нормативного регулирования представлены законами, ПБУ, методическими рекомендациями и указаниями по ведению учета и, наконец, внутренними документами компании.

1.2 Учет расчетов с покупателями и заказчиками

В процессе коммерческой деятельности компании постоянно вступают в различные расчетные отношения. Так, организации оплачивают счета поставщиков и подрядчиков за приобретенные у них товары, работы и услуги. Покупатели и заказчики, напротив, генерируют входящий денежный поток, расплачиваясь за проданные им товары (выполненные работы, оказанные услуги). Кроме того, расчетные операции возникают при уплате налогов в бюджет, при перечислении процентов по кредитам банкам, при выплате зарплат и т.д. В общем случае расчетам предшествует возникновение каких-либо прав или обязательств, иными словами - дебиторской или кредиторской задолженности.

Организации и лица, имеющие задолженность перед компанией, называются дебиторами. Покупатели и заказчики представляют собой основную категорию дебиторов коммерческой организации. Соответственно, расчеты с покупателями и заказчиками возникают в хозяйственной деятельности предприятия при погашении дебиторской задолженности.

Рассмотрим методику аналитического и синтетического учета операций, осуществляемых другой стороной договора поставки (купли-продажи) или договора подряда. Поставщик отгружает (отпускает) МПЗ покупателю, подрядчик выполняет капитальные работы для заказчиков. В бухгалтерском балансе пассивные позиции: обязательствам перед поставщиками и подрядчиками противостоит сумма в активе по статье «Покупатели и заказчики». Наличие такой информации позволяет сделать экспресс-анализ; если актив по названной позиции (непросроченный в оплате) превышает кредиторскую задолженность поставщикам, то такое положение следует оценить положительно.

К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», как правило, открывают следующие счета второго порядка:

62-1 «Расчеты в порядке инкассо»;

62-2 «Расчеты плановыми платежами»;

62-3 «Векселя полученные»;

62-4 «Расчеты по авансам полученным».

На первом субсчете отражают расчеты по сданным в кредитную организацию документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги. При этом поставщики и подрядчики чаще всего оформляют платежные требования, которые передаются в обслуживающий банк. Последний обязан востребовать платеж с покупателя или заказчика.

«Технология» расчета зависит от условий, предусмотренных в договоре: без акцепта (согласия) плательщика либо с предварительным его акцептом.

Безакцептное списание денежных средств со счетов плательщика может применяться на основании законодательства в случаях, предусмотренных договором, и при определенных банком условиях. В платежном требовании на безакцептное списание денежных средств получатель средств проставляет слева «без акцепта» со ссылкой на документ, на основании которого взыскивается платеж.

При расчетах за продукцию (товары, услуги) с предварительным акцептом покупателю (плательщику) предоставляется право s течение срока, который определяется договором (должен быть не менее пяти рабочих дней), оформить полный или частичный отказ от акцепта платежных требований, т.е., от их оплаты. Ответственность за необоснованный отказ несет плательщик. Если в установленный срок плательщик не сделал заявления об отказе от акцепта, то платежные требования считаются акцептованными. На следующий рабочий день платежное требование оплачивается банком при наличии на счетах денежных средств. При их отсутствии или недостаточности платежное требование помещают в картотеку «Платежные документы, не оплаченные в срок». Наличие такой картотеки свидетельствует о неудовлетворительной на определенную дату платежеспособности плательщика.

Субсчет «Расчеты плановыми платежами» предназначен для учета расчетов при наличии длительных и постоянных договорных связей между партнерами, когда платеж по отдельному документу не означает завершения сделки.

Применяется при расчетах за хлебобулочные и молочные изделия и т.п.

Субсчет «Векселя полученные» используют для учета задолженности по расчетам с покупателями (заказчиками), обеспеченной полученными векселями.

Субсчет «Расчеты по авансам полученным» (пассивный) необходим в тех случаях, когда поставщик (подрядчик) зачисляет на банковские счета денежные суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты предстоящей отгрузки (отпуска) тонарио-матери - альных ценностей или выполнения капитальных работ.

Использование субсчета 62-4 предполагает ведение у покупателей (заказчиков) активного субсчета «Расчеты по авансам выданным» к счету 60.

Общие правила синтетического учета расчетов с покупателями и заказчиками заключаются в следующем:

Счет 62 дебетуется с одновременным кредитованием счетов 90 «Продажи», 91 на суммы отгруженной продукции, товаров, других активов, выполненных работ и оказанных услуг на дату признания доходов (принцип начисления).

Счет 62 следует кредитовать в корреспонденции со счетами, предназначенными для учета денежных средств, расчетов кли дебиторской задолженности (при расчетах неденежными средствами).

Суммовые разницы (в учете используются у. е.), возникающие при определении доходов от обычных видов деятельности, т.е. предусмотренных уставом организации; положительные (курс рубля возрос) увеличивают долг покупателя и сумму продаж (Дебет 62 Кредит 90), отрицательные суммовые разницы требуют сторнировочной записи.

Положительные курсовые разницы (в расчетных документах используется иностранная валюта) увеличивают доходы (Дебет 62 Кредит 91); отрицательные - расходы (Дебет 91 Кредит 62). 5.

Дебиторская задолженности нереальная для взыскания, списывается за счет резерва (Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»), а при его недостаточности или отсутствии - за счет финансовых результатов (Дебет 91). И в первом и во втором случаях кредитуют счет 62. Списание долгов на убыток вследствие неплатежеспособности дебитора представляет собой неокончательное аннулирование долга. Последний должен учитываться за балансом (Дебет 007 «Списанная и убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов») без кредитования какого-либо другого забалансового счета: при записях хозяйственных событий на забалансовых счетах принцип двойной записи не применяется) в течение пяти лет Такой порядок установлен с целью контроля за изменением имущественного положения должника. В случае выхода дебитора из кризисной ситуации и погашения им долга оформляют следующую бухгалтерскую запись: Дебет 50 (51, 52) Кредит 91 - Кредитуют также забалансовый счет 007 без дебетования какого-либо другого счета. 6.

На суммы возврата бракованной продукции (излишне поставленных товаров) корректируется методом (сторно) выручка организации и НДС, подлежащий уплате в бюджет:

Дебет 62 Кредит 90;

Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты по налогам и на добавленную стоимость» сборам» (76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами»).

Возврат покупателям (заказчикам) излишне полученных с них сумм по причине брака продукции или поставки товаров сверх заказов отражают по дебету счета 62 с кредитованием счетов 50, 51, 52 или 55 «Специальные счета в банках» и по дебету счета с кредитованием счета 62. 8.

Отражение разницы между номиналом векселя и величиной долга покупателя фиксируют корреспонденцией:

Дебет 62 Кредит 97.

Отгруженная продукция (товары), выполненные работы и оказанные услуги должны своевременно оплачиваться. Контроль за соблюдением сроков и полноты платежей покупателями - один из приоритетных участков деятельности финансовой службы (бухгалтерии) организации.

Таким образом, погашение долга покупателями (заказчиками) отражают по кредиту счета 62. Как правило, по этому счету образуется дебетовое сальдо. Однако это не исключает формирования по данному счету в целом кредитового сальдо, имея в виду наличие кредитового остатка на конкретную дату по субсчетам «Векселя полученные» и «Расчеты по авансам полученным».

Образование дебиторской задолженности отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на основании имеющихся у Организации договоров, первичных учетных документов, подтверждающих факт отгрузки продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В настоящее время в бухгалтерском учете при отгрузке продукции покупателям возникающая дебиторская задолженность отражается по цене продажи продукции на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90 «Продажи»

При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности они списывают ее с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств.

При продаже амортизируемого имущества, т.е. основных средств и нематериальных активов, а также другого имущества стоимость имущества по ценам продажи списывают:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Поступление платежей за проданное имущество отражают по дебету счетов по учету денежных средств (50, 51, 52, 55) и кредиту счета 62.

На счете 62 отражают суммы полученных авансов и предварительной оплаты за поставленную продукцию (работы, услуги), а также возникающие суммовые и курсовые разницы.

Суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитывают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитывают на счете 62 обособленно.

Положительные суммовые разницы, возникающие по обычным видам деятельности, отражают по дебету счета 62 и кредиту счета 90 «Продажи». Отрицательные суммовые разницы оформляют по этим счетам сторнировочной записью.

Положительные курсовые разницы учитывают:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Отрицательные курсовые разницы учитывают:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Не востребованная в срок задолженность покупателей и заказчиков списывается с кредита счета 62 в дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или 91 «Прочие доходы и расходы».

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента).

По сложившимся обычаям покупатель мог внести деньги вперед, т.е. могло иметь место или получение аванса или зачисление предоплаты. В этом случае по счету 62 возникает кредиторская задолженность.

Прежде всего, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» нужен для отражения задолженности покупателей за реализованные ценности (работы, услуги) [Учет расчетов, 2009, с. 332].

Современные ПБУ требуют отражения всех операций, связанных с реализацией, в момент их отпуска, что вытекает из допущения временной определенности факта хозяйственной деятельности, т.е. «..независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств»^. Однако мы отметим и другие возможности. Основной вариант предполагает сразу же после отгрузки ценностей или оказания услуг составление следующей записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90.1 «Выручка»

Для отражения сумм полученных авансов за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги предназначен субсчет второго порядка 62.02 «Авансы полученные», который ведется в разрезе видов деятельности и категорий покупателей.

Субсчет 62.02 «Авансы полученные» закрывается по мере отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг на субсчет 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по видам деятельности и категориям покупателей.



Таблица 1.1. Схема бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками по авансам полученным

№ п/п	Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
Записи в течение отчетного периода по профильным видам деятельности
1.	50.01 50.03 51.01	62.02	Получен аванс в счет предстоящего оказания услуг, на доходный счет и в кассу	Приходно-кассовый ордер, Справка-отчет кассира - операциониста, Выписка банка по счету, Платежное поручение, Счет на предоплату, Извещение (авизо) бухгалтерской службы структурного подразделения
2	62	68.01.01	Начислен НДС с полученного аванса	Счет на предоплату, Платежные документы
3	62.05.02 62.06.02 62.07.02 62.09.02 62.10.02	62.01	Зачтена сумма ранее полученного аванса за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги	Бухгалтерская справка
4	68.01.01	62.11	Зачтен НДС, исчисленный ранее по авансу	Бухгалтерская справка
Записи в течение отчетного периода по непрофильным видам деятельности и выбытию активов
5	50.01 50.03 51.01	62.05.02 62.06.02 62.07.02 62.09.02 62.10.02	Получен аванс в счет предстоящей отгрузки продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг на доходный счет и в кассу	Приходный кассовый ордер, Справка-отчет кассира-операциониста. Выписка банка по счету, Платежное поручение, Счет на предоплату, Извещение (авизо) бухгалтерской службы
6	62.05.11 62.06.11 62.07.11 62.09.11 62.10.11	68.01.01	Начислен НДС с суммы полученного аванса	Счет на предоплату, платежные документы
7	62.05.02 62.06.02 62.07.02 62.09.02 62.10.02	62.05.01 62.06.01 62.07.01 62.09.01 62.10.01	Зачтена сумма ранее полученного аванса за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги	Бухгалтерская справка
8	68.01.01	62.05.11 62.06.11 62.07.11 62.09.11 62.10.11	Зачтен НДС, исчисленный по авансу	Бухгалтерская справка

Аналитический учет по счету 62 ведется раздельно по:

покупателям (заказчикам) и кредитным документам, срок оплаты которых не наступил;

покупателям (заказчикам) в разрезе неоплаченных в срок расчетных документов;

авансам полученным с выделением каждого юридического и физического лица;

векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

векселям, просроченным погашением (в учете векселя должны быть идентифицированы).

При расчетах плановыми платежами в аналитическом учете выделяют конкретных покупателей и заказчиков.

Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей - по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 обособленно.

В организациях, выполняющих работы долгосрочного характера (строительные, проектные, научные, геологические и т.п.), для учета расчетов с заказчиками может использоваться счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Аналитический учет по счету 46 ведется по видам работ.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику [31].

Таблица 1.2. Корреспонденция счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующие счета дебет - кредит
1	Некапитальные работы произведены для покупателей и заказчиков (им предъявлены счета)	62 - 60
2	Отражена задолженность заказчиков по произведенным для них товарам	62 - 41
3	Списываются суммы транспортных расходов и тары, ранее отраженные на счете 45 как задолженность покупателей и заказчиков (по мере оплаты ими счетов-фактур)	62 - 45
4	Отражена реализация продукции, работ и услуг по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам (без применения счета 45)	62 - 46
5	Погашена задолженность покупателям и заказчикам	62 - 50, 51, 52, 55
6	Отражен зачет задолженности между поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками)	62 - 60
7	Отражен зачет задолженности между отдельными покупателями и заказчиками; отражено получение краткосрочного векселя за товары, проданные в кредит	62 - 62
8	Поступили платежи от покупателей и заказчиков	50, 51 - 62
9	Отражен зачет задолженности между поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками)	52, 57, 60 - 62
10	Отражено списание долгов покупателей и заказчиков за счет резервов по сомнительным долгам	82 - 62

При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно.

В целом можно сказать, что счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» как бы зеркально отражает у продавца факты хозяйственной жизни, регистрируемые покупателем по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Как только этот счет дебетуется, т.е. собственность на отгруженные товары переходит к покупателю, так сразу же у предприятия возникает дебиторская задолженность и именно поэтому счет корреспондирует со счетами 90.1 «Выручка» и / или 91.1 «Прочие доходы». Если работы выполнялись по договору долгосрочного характера, то может кредитоваться счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» [Козлова Е.Н., 2011, с. 117].

Таким образом, в данном разделе были рассмотрены понятие и сущность расчетов с покупателями и заказчиками. Расчетные операции возникают в процессе хозяйственной деятельности предприятий и, как правило, являются следствием договорных правоотношений. Расчеты с покупателями и заказчиками нельзя рассматривать в отрыве от понятия дебиторской задолженности, которая представляет собой сумму обязательств контрагентов перед компанией. Сроки погашения дебиторской задолженности, т.е. осуществления расчетов по урегулированию обязательств, могут быть установлены законом или соглашением сторон.

1.3 Понятие и сущность аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Согласно закону «Об аудиторской деятельности», аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской отчетности аудируемого лица с целью выражения мнения о ее достоверности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная законом «О бухгалтерском учете».

Аудиторская деятельность может осуществляться аудиторской фирмой или частным аудитором и представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению собственно аудита и оказанию сопутствующих ему работ и услуг [Сотникова Л.В., 2011, с. 12].

Основные виды аудита расчетов с покупателями и заказчиками могут быть представлены в виде таблицы.

Таблица 1.3. Основные виды аудита расчетов с покупателями и заказчиками

№	Критерии классификации	Виды аудита
1	По отношению к пользователям информации	1. Внешний 2. Внутренний
2	По отношению к нормативным требованиям	1. Обязательный 2. Инициативный
3	По объектам аудита	1. Банковский 2. Аудит страховых организаций 3. Аудит бирж, инвестиционных 4. институтов и внебюджетных фондов 5. Общий
4	По назначению	1. Аудит финансовой отчетности 2. Налоговый 3. Аудит на соответствие требованиям 4. Ценовой 5. Управленческий аудит 6. Аудит хозяйственной деятельности 7. Специальный (операционный и др.)
5	По времени осуществления	1. Первоначальный 2. Повторяющийся 3. Оперативный
6	По характеру проверки	1. Подтверждающий 2. Системно-ориентированный 3. Аудит, базирующийся на риске

Внешний аудит проводится независимыми аудиторами, а внутренний аудит - штатным сотрудником или специализированным подразделением внутри самой компании. Внутренние аудиторы отчитываются перед руководством, которое само определяет цели, методы, сроки и иные параметры проверки.

Аудит, проводимый по инициативе компании считается инициативным (добровольным), цели, характер и масштабы такой проверки определяет заказчик.

Обязательный аудит регламентируется государством. Обязательному аудиту подлежат, в частности, банки, страховые компании, открытые акционерные общества, компании, выручка которых превышает законодательно установленные лимиты.

По объектам аудита различают общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций и др. На все эти виды аудита аудитору необходимо иметь соответствующие аттестаты. Проверка расчетов с покупателями и заказчиками обычно проводится в рамках общего аудита.

Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку независимыми аудиторами отчетности компании на соответствие стандартам бухгалтерского учета и отчетности. Такого рода аудит ориентирован в основном на внешних пользователей, и его результаты обычно публикуются.

Налоговый аудит представляет собой проверка правильности и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения налоговой политики и требований налогового законодательства.

Аудит на соответствие требованиям представляет собой анализ деятельности компании в целях определения ее соответствия нормам, правилам, техническим регламентам, законам. Такой аудит может быть как внешним, так и внутренним. Обычно он является составной частью аудита финансовой отчетности или специального аудита.

Ценовой аудит представляет собой проверку обоснованности установления цены на заказ, поставку и т.д. Ценовой аудит может проводиться при проверке обоснованности бюджетных расходов и субсидий, а также при проверке трансфертного ценообразования.

Управленческий аудит проводится с целью анализа и оптимизации менеджмента организации, повышения производительности труда и эффективности технологических процессов. Такой аудит может осуществляться независимыми аудиторами как разновидность консультационных услуг.

Аудит хозяйственной деятельности часто выступает как вид управленческого аудита и представляет собой систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей, например, для оценки эффективности управления. Как правило, это внутренний аудит.

Специальный аудит представляет собой проверку отдельных аспектов деятельности организации. В случае с покупателями и заказчиками это может быть проверка состояния дебиторской задолженности с целью выявления «плохих долгов» и оценки реальной стоимости активов.

По времени осуществления различают первоначальный, повторяющийся и оперативный аудит [Лебедева Л.В., 2010, с. 87].

Первоначальный аудит не может опереться на данные предыдущих проверок, следовательно, знакомство с клиентом, его бизнесом, рисками и т.п. проводится «с нуля». Соответственно, возрастает продолжительность и трудоемкость проверки. Повторяющийся аудит менее трудоемкий, но в свою очередь, может привести к постепенной потере объективности аудитором, особенно если клиент для аудиторской компании ключевой. Многие крупные компании регулярно меняют проверяющие организации с тем, чтобы у аудиторов всегда был «свежий взгляд».

Оперативный аудит является кратковременной проверкой состояния учета и отчетности, соблюдения норм законодательства, эффективности внутреннего контроля и деятельности компании. Такие проверки могут проводиться перед сделками слияния - поглощения, покупки бизнеса и т.п.

По характеру проверки различают подтверждающий аудит, имеющий целью подтверждение достоверности документов и отчетности, системно ориентированный аудит, аудит, базирующийся на риске.

Рассмотрим методику проведения аудита.

Начальным этапом проведения аудиторской проверки является планирование аудита. Этот этап, как правило, завершается написанием письма-обязательства и заключением договора.

Письмо-обязательство готовится аудиторской фирмой и выражает согласие на проведение проверки. Для разовых проверок письмо-обязательство обычно является офертой. Обычно такое письмо предшествует заключению договора. В письме-обязательстве формулируются условия проведения аудита.

При долгосрочном договоре о целях и масштабах аудита письмо-обязательство составляется только при возникновении новых обстоятельств в отношениях субъектов аудиторской деятельности.

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью будущего клиента и принятия решения о возможности оказания услуг. Подготовка договора включает определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, необходимости привлечения сторонних консультантов и экспертов, специалистов по оценке и т.д.

Договор может носить разовый или долгосрочный характер. При повторном соглашении об оказании услуг условия договора могут пересматриваться, что должно быть оформлено письменно. Предметом долгосрочного договора может выступать одновременно проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. Долгосрочное соглашение обычно является рамочным, стоимость каждого конкретного этапа работ может быть сформулирована в дополнительном соглашении. В таком случае, порядок определения стоимости обычно прописывается в самом договоре. Оплата услуг обычно проводится поэтапно.

Существенные условия договора включают: предмет договора; условия оказания аудиторских услуг; права и обязанности сторон; стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг; ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Обычно в договоре четко прописываются сроки предоставления заключения. Для многих клиентов критично, чтобы отчетность была проверена до ее официального опубликования, с тем чтобы компания могла своевременно внести исправления в отчетность. В России большинство аудиторских проверок проходит в феврале.

Для крупных компаний часто аудит разбивается на этапы. Сначала аудируется отчетность за 9 месяцев (аудиторы выезжают к клиенту в ноябре-декабре), а в феврале уже проверяются данные последнего квартала и проводятся заключительные тесты и процедуры. Такая организация работы позволяет аудиторским фирмам более эффективно использовать свои кадровые ресурсы, а клиентам - снизить нагрузку на бухгалтерскую службу в отчетный период. Разумеется, такой порядок аудита и конкретные сроки выезда к клиенту также оговариваются в договоре.

Как правило, компании заказывают аудит только тогда, когда он является обязательным. Но существуют и определенные предпосылки, которые ведут к проведению инициативного аудита. Это может быть требование инвестора, кредитора или собственника, выявление случаев мошенничества, ненадлежащее ведение учета, значительные суммы претензий со стороны налоговых органов и т.д.

На этапе планирования в аудите расчетов с покупателями и заказчиками, как правило, можно выделить следующие процедуры: определение источников аудиторской информации; анализ контрольной среды в части расчетов с покупателями и заказчиками; анализ состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками; оценку аудиторского риска, уровня существенности и трудоемкости; анализ возможных нарушений.

Аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, состав, обязательные реквизиты и порядок представления аудиторского заключения установлены российскими правилами аудиторской деятельности, в частности Стандартом №6. Данным стандартом также устанавливаются основные виды аудиторских заключений.

В зависимости от мнения аудиторов о достоверности отчетности различают следующие типы аудиторских заключений: безоговорочно-положительные; модифицированные. Безоговорочно-положительное заключение не содержит каких-либо замечаний или оговорок и выдается в случае, когда аудитор согласен с тем, что отчетность формирует у пользователей достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Аудиторское заключение является модифицированным, если имеют место: факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечь внимание к какой-либо информации, раскрытой в финансовой отчетности; факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или выражению отрицательного мнения.

Заключение может быть модифицировано, если нарушен принцип непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно-положительное мнение, если выполняется хотя бы одно из следующих условий: ограничен объем работы аудитора; имеется разногласие с руководством компании относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, правильности раскрытия информации в отчетности.

В этом случае может быть выражено мнение с оговоркой или дан отказ от выражения мнения. Также может быть выражено отрицательное мнение.

Отрицательное мнение выражается только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством весьма существенно отчетности.

При выдаче модифицированного заключения, аудитор должен четко обосновать причины этого, а также дать количественную оценку возможного влияния на таких причин на отчетность.

При отсутствии существенных искажений в статьях отчетности предприятия может претендовать на безоговорочно-положительное аудиторское заключение.

Аудитор обязан довести информацию, полученную по результатам аудита, до сведения руководства и собственников аудируемого лица. К такой информации могут быть отнесены любые сведения, факторы и т.п., привлекшие внимание аудитора и способные повлиять на учет и отчетность.

Таким образом, целью аудита расчетов с покупателями и заказчиками является выражение мнения о достоверности отражения в учете и отчетности показателей дебиторской задолженности. Следовательно, основной задачей аудита расчетов с покупателями и заказчиками является получение доказательств правильности отражения такого рода операций в учете и отчетности.

В главе 2 рассмотрим учет и порядок проведения аудита расчетов с покупателями и заказчиками на примере МУМ «Электрические сети»



2. Анализ учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками МУП «Электрические сети»

2.1 Экономическая характеристика МУП «Электрические сети»

МУП «Электрические сети» г. Стерлитамака образовано 28 декабря 1942 года. В настоящее время штат МУП «Электрические сети» составляет 263 человека.

Производственная база предприятия включает в себя: административное здание; трансформаторно-масляное хозяйство с крытым складом резервных трансформаторов; гараж с отапливаемыми боксами на 46 единиц транспорта; автомойку; моторный цех; аккумуляторный цех; механические мастерские со сварочным и покрасочным отделением; деревообрабатывающий цех; электролабораторию по ремонту и проверке электросчетчиков; электротехническую лабораторию для ремонта и испытания РЗ и А, защитных средств; складкие помещения; защитное сооружение на 100 человек; бытовые помещения.

Благодаря мощной производственной базе и высокопрофессиональному коллективу, предприятие способно качественно и собственными силами выполнять все работы, связанные с эксплуатацией, ремонтом, строительством, реконструкцией распределительных сетей 0.4-6-10 кВт г. Стерлитамака, р/ц Толбазы Аургазинского района, с. Наумовка Стерлитамакского района.

Деятельность МУП «Электрические сети» г. Стерлитамака

- Обеспечение надежного функционирования и безопасной эксплуатации электросетевого комплекса.

- Обеспечение бесперебойного энергоснабжение потребителей и возможности технологического присоединения потребителей к электрическим сетям.

- Обеспечение снижения потерь электроэнергии в электрических сетях за счет применения передовых технологий и решений в передаче электроэнергии, а также в области энергоэффективности и энергосбережения.

ООО «Электрические сети» оказывает следующие услуги:

· Передача и распределение электрической энергии

· Присоединение к электрическим сетям потребителей

· Сбор, передача и обработка технологической информации, включая данные измерений и учета

· Оперативно-техническое управление и соблюдение режимов энергосбережения и энергопотребления

· Проведение испытаний и измерений энергоустановок, а также контроль за их безопасной эксплуатацией

· Проведение технического обслуживания, диагностики, ремонта электрических сетей, средств измерений и учета, оборудования релейной защиты и противоаварийной автоматики и иных средств электросетевого учета

· Развитие электрических сетей и иных объектов электросетевого хозяйства, включая проектирование, инженерные изыскания, строительство и реконструкцию, техническое перевооружение, монтаж и наладку.

Основная задача компании - обеспечивать надежное и стабильное энергоснабжение потребителей на территории города Стерлитамака, а также растущие потребности экономики районов в электроэнергии.

Основными задачами предприятия на ближайшую перспективу являются:

1. Бесперебойное электроснабжение потребителей.

2. Своевременные расчеты за полученную электроэнергию.

3. Обеспечение эксплуатации электрических сетей в соответствии с требованием Правил.

Механизм управления организации приводится в действия с помощью разработанной структуры управления.

Организационная структура

Линейно-функциональная структура позволяет в значительной степени устранить недостатки как линейного, так и функционального управления. При этой структуре назначение функциональных служб - подготовка данных для линейных руководителей в целях принятия компетентных решений или возникающих производственных и управленческих задач. Роль функциональных органов (служб) зависит от масштабов хозяйственной деятельности и структуры управления предприятием в целом. Чем крупнее фирма и сложнее ее управляющая система, тем более разветвленным аппаратом она располагает. В этой связи остро стоит вопрос координации деятельности функциональных служб. Линейно-функциональные структуры управления используются в большинстве предприятий.

Особенности построения учетного процесса как основы формирования структуры службы бухгалтерского дела. Рациональная организация бухгалтерского учета - это система элементов и средств наиболее оптимального построения учетного процесса с целью получения достоверной, своевременной и уместной (полезной) для управления информации о деятельности предприятия и осуществления контроля за эффективностью использования производственных ресурсов.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

Структура аппарата бухгалтерии зависит от особенностей каждой организации.

Линейная - все работники подчиняются главному бухгалтеру (небольшие организации).

Данная модель структуры бухгалтерии применяется в средних и крупных организациях.

Показатели финансовой деятельности предприятия представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1. Валовая выручка, себестоимость и прибыль предприятия тыс. руб.

Показатели	2013 год	2012 год	2011 год	Абс. Откл. 2013/2012	Абс. Откл. 2012/2011
Валовая выручка	2 076 329	2246194	2298252	-169 865	-52058
Расходы, в том числе	2 076 094	2196241	2038872	-120 147	157369
Покупка на ОРЭМ	921 675	1012347	947852	-90 672	64495
Оплата услуг по передаче электрической энергии	1 072 747	1147891	937458	-75 144	210433
Оплата за иные услуги	1 827	1912	1413	-85	499
Амортизационные отчисления	954	1147	987	-193	160
Расходы на оплату труда	17 376	21 846	22047	-4 470	-201
Отчисления на страховые взносы	3 935	4806	4850	-871	-44
Материальные расходы	1 731	2034	3412	-303	-1378
Прочие расходы	55 849	38930	44785	16 919	-5855
Валовая прибыль	235	49953	259380	-49 718	-209427



В 2013 году валовая выручка от реализации составила 2 076 329 тыс. руб. При этом получена валовая прибыль - 235 тыс. руб., что значительно меньше, чем в 2012 году (- 49 718). Тенденция к резкому уменьшению валовой прибыли, говорит о высокой себестоимости услуг.

2.2 Расчеты с покупателями заказчиками МУП «Электрические сети»

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

В данном разделе будут рассмотрены расчеты с покупателями и заказчиками, производимые в обычном порядке, а также расчеты, осуществляемые с помощью векселей, и расчеты по авансам.

Для учета расчетов с покупателями и заказчиками используются синтетические счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (за исключением субсчета «Авансы полученные») и 63 «Резервы по сомнительным долгам» (в части, относящейся к покупателям и заказчикам).

Аналитический учет ведется по данным счетам в хронологическом порядке по каждому покупателю (заказчику).

В настоящее время в МУП «Электрические сети» счет 63 не используется, поскольку резерв по сомнительным долгам не создается.

Заметим, что в составе выручки МУП «Электрические сети» основную долю занимает реализация услуг.

Типовые хозяйственные операции по учету расчетов с покупателями и заказчиками в МУП «Электрические сети» приведены в Таблице 2.2.

Таблица 2.2. Отражение в учете операций с покупателями и заказчиками

Хозяйственная операция	Дебет счета	Кредит счета	Первичные документы	Сумма
Отражена выручка от реализации услуг с учетом предоставленной скидки	62	90, с/с «Прочие доходы»	Акт приемки-передачи услуг, договор	15000
Начислен НДС с суммы реализации	90, с/с «НДС»	68, с/с «Расчеты по НДС»	Счет-фактура	2700
Получена оплата от покупателя с учетом скидки от стоимости услуг	51	62	Платежное поручение	15000
Списана себестоимость предоставленного бонуса (скидки) покупателю	90, с/с «Себестоимость продаж»	41	Накладная на отгрузку	1029
Покупатель учел предоставленную скидку в виде уменьшения задолженности	60	91, с/с «Прочие доходы»	Уведомление поставщика	492
Восстановлена (сторнирована) часть НДС по предоставленной скидке	68, с/с «Расчеты по НДС»	19	Счет-фактура, уведомление поставщика	89
Списан на расходы восстановленный НДС	91, с/с «Прочие расходы»	19	Счет-фактура, уведомление поставщика, справка бухгалтера	89
Отражено исполнение обязательств перед поставщиками зачетом встречных требований, исполнение обязательств по договорам мены.	60	62	Договор мены, Акт о прекращении встречных требований.	3292



В Таблице 2.1 приведены наиболее распространенные из возможных проводок, поскольку для любой компании реализация, возвраты продукции, НДС являются важнейшими аспектами деятельности. Те виды проводок, которые в МУП «Электрические сети» не используются, не принимались во внимание.

В МУП «Электрические сети» имеется опыт использования вексельных схем расчетов. Такого рода формы расчетов особенно активно применяются в неблагоприятных экономических условиях, когда компании - покупатели испытывают нехватку оборотных средств.

Векселя наиболее активно использовались в 90-х годах. В 2001-2008 годах таких операций не было. В 2009 году векселя вновь стали использоваться МУП «Электрические сети» для расчетов с контрагентами. При этом векселя принимаются в уплату от покупателей и заказчиков. Собственных векселей МУП «Электрические сети» не выпускает. Большинство векселей, используемые в расчетах МУП «Электрические сети» относятся к категории простых.

Категория векселей к получению появляется в составе дебиторской задолженности при использовании вексельной формы расчетов. Отношения сторон по векселю регулируются законом «О переводном и простом векселе», ГК РФ, ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», указаниями Минфина.

Согласно ст. 815 ГК РФ, вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель, тратта) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. В соответствии со ст. 143 ГК РФ векселя относятся к виду ценных бумаг, являющихся имуществом организации. Согласно п. 3 ПБУ 19/02, векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями, полученными в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) изложен в письме Минфина «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги». При получении организацией-продавцом в счет оплаты собственного (товарного) векселя покупателя предусматривается обязательство покупателя (векселедателя) уплатить указанную в векселе денежную сумму в срок, указанный в векселе.