4.1.1 Аудит внутренних расчётных операций

Внутренние расчетные операции охватывают расчеты с подотчетными лицами, с персоналом по оплате труда и прочим операциям. Эти расчеты производятся в основном наличными денежными средствами и связаны с оплатой расходов организации. Поэтому внутренние расчеты относятся аудиторами к зонам с повышенным контрольным риском, а их проверке уделяется особое внимание.

Целью аудиторской проверки внутренних расчетов является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих обязательства по внутренним расчетным операциям, и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения действующим нормативным документам Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2004 - С.279.

Практические цели проверки внутренних расчетных операций заключаются в установлении:

· полноты - все ли операции по внутренним расчетам учтены в бухгалтерской отчетности, не существует ли неучтенных расчетов;

· существования - существуют ли обязательства по внутренним расчетам (по оплате труда, подотчетным суммам и др.) на дату составления баланса и существенна ли сумма этих обязательств;

· прав и обязанностей - правомерны и верны ли суммы обязательств по внутренним расчетам исходя из трех критериев (формальности, законности и действительности);

· оценки - оценены ли обязательства по внутренним расчетам в соответствии с требованиями нормативных актов;

· точности - правильно ли произведены начисления заработной платы и удержания из нее, расчет суточных по командировкам и др., соответствуют ли данные бухгалтерской отчетности записям в регистрах синтетического и аналитического учета операций;

· ограничения учетного периода - все ли обязательства по внутренним расчетам отражены именно в тех учетных периодах, когда они имели место;

· представления и раскрытия - все ли обязательства по внутренним расчетам раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по учету и отчетности Ширкина Е. И. Аудиторская проверка внутренних расчётных операций// Бухгалтерский учёт, 2000, № 20, с.59 - 60.

Для достижения поставленных целей в ходе аудита должны быть решены следующие задачи

1. оценка состояния учёта и эффективности внутреннего контроля по внутренним расчётным операциям

2. проверка достоверности учётных и отчётных данных о расчётах с персоналом по оплате труда

3. проверка достоверности учётных и отчётных данных о расчётах с персоналом по прочим операциям

Исходя из поставленных целей и задач объектами аудита являются показатели отчетности, отражающие состояние внутренних расчетов.

В ходе проверки аудитору необходимо получить достаточную уверенность в том, что перечисленные показатели отчетности не содержат существенных ошибок. Для сбора доказательств используется информационная база, формируемая из различных источников. Приступая к проверке, аудитор комплектует пакет нормативных документов, регистры синтетического учета и первичные документы, необходимые для проверки внутренних расчетных операций.

Пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила ведения бухгалтерского учета и налогообложения внутренних расчетных операций, формируется аудитором с учетом специфики деятельности клиента.

Регистры синтетического и аналитического учета по счетам учета внутренних расчетов зависят от формы учета, применяемой в организации. При журнально-ордерной форме это журналы-ордера №№ 7, 8, 10, при компьютерных формах - машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кондраков Н. П. Бухгалтерский учёт. М.: ИНФРА-М, 2011 - С.311.

Первичные документы являются основным источником сбора при проверке расчетов

· с персоналом по оплате труда: приказы о приеме на работу и переводе на другую работу, о предоставлении отпуска, о прекращении трудового договора; контракты, трудовые договоры; штатное расписание; личные карточки (ф. Т-2); табель учета использования рабочего времени (ф. Т-13); листок нетрудоспособности; расчетно-платежная ведомость (ф. Т-49); расчетная ведомость (ф. Т-51); платежная ведомость (ф. Т-53); лицевой счет (ф. Т-54); исполнительные листы; налоговые карточки по учету и налогообложению доходов;

· по социальному страхованию и обеспечению: расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования РФ (ф-4 ФСС РФ); журнал поступления путевок от ФСС РФ; расчетная ведомость по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ; расчетная ведомость по взносам в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования;

· с подотчетными лицами: авансовый отчет; командировочное удостоверение; журналы учета работников, прибывающих и выбывающих в командировки; инвентаризационная опись по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

· с персоналом по прочим операциям: поручения-обязательства за товары, проданные в кредит; договоры займа; приказы (распоряжения) о возмещении материального ущерба; решения суда; исполнительные листы; платежные поручения; приходные кассовые ордера.

При проверке первичных документов обращается внимание на использование типовых форм первичных документов, утвержденных в установленном порядке, и нетиповых форм, которые должны быть утверждены приказом по учетной политике (согласно п. 8, 13 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Аудиторская проверка внутренних расчетных операций предполагает уточнение предварительной оценки состояния учета и внутреннего контроля этих операций, данной в процессе планирования. При этом выясняется порядок контроля за соблюдением законодательных норм при найме и увольнении персонала; состоянием учета и разделением обязанностей по учету и контролю списочного состава, рабочего времени и выполненной работы; соблюдением положений об оплате труда и др.

Оценив уровень эффективности внутреннего контроля (высокий, средний, низкий), аудитор определяет объем выборки для проверки внутренних расчетных операций Ширкина Е. И. Аудиторская проверка внутренних расчётных операций// Бухгалтерский учёт, 2000, № 20, с.61.

Проверку достоверности обязательств по расчетам с персоналом по оплате труда начинают с установления тождества учетных и отчетных данных. При обнаружении несоответствий необходимо установить причину расхождений. Оформив процедуру сверки рабочими документами и получив доказательства о тождественности показателей отчетности и данных синтетического и аналитического учета, аудитор приступает к проверке правильности начисления заработной платы. В случае обнаружения несоответствий необходимо в рабочих документах показать суммы отклонений и причины их образования. Затем изучаются наличие и достоверность первичных документов, правильность заполнения, соответствие требованиям нормативных документов.

Проверке подвергаются табели учета рабочего времени, приказы, наряды на сдельную работу, листки учета выработки, путевые листы, расчетные и расчетно-платежные ведомости, расчеты отпускных и других видов доплат и др. Обращается внимание на

· полноту и правильность заполнения всех обязательных реквизитов;

· наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ;

· неоговоренные исправления и подчистки;

· необходимо выяснить, нет ли случаев включения в табель учета рабочего времени вымышленных (подставных) лиц, приписок невыполненных работ.

Расчетно-платежные и платежные ведомости целесообразно подвергнуть счетной проверке, что позволит выявить возможное завышение итоговых сумм в ведомостях при правильном подсчете итогов по отдельно взятым сотрудникам. Такого рода нарушения приводят не только к завышению расходов на оплату труда, но и к присвоению денежных средств.

Процедуры проверки по существу расчетов по оплате труда могут быть проведены сплошным (при небольшом штате работников) или выборочным способом. Размер выборки аудитор определяет исходя из программы проверки и конкретных условий. Однако целесообразно, чтобы в выборку были включены расчеты с работниками всех категорий, групп и подразделений с целью охвата всех видов оплат и удержаний Андреев В. Д. Практический аудит. М.: Экономика, 2004 - С.118.

Аудитору необходимо выбрать личные дела и лицевые счета конкретных работников и проверить соответствие информации о дате найма и переводах, условиях оплаты труда (ставка, оклад) и дополнительных выплатах. При этом проверяются соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов или условий контракта, обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям и по совместительству.

Необходимо установить идентичность данных о количестве отработанного времени путем сверки данных табеля учета использования рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета, при неполном рабочем месяце проверить правильность арифметического подсчета начисленной заработной платы.

При сдельной оплате труда проверяется соответствие выполнения количественных и качественных показателей работы, а также правильность применения норм и расценок. Следует проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам.

Проверяя правильность и обоснованность начисления премий, аудитор сопоставляет информацию положения о премировании, приказов, расчетных ведомостей и лицевых счетов. Например, сотруднику начислена премия по результатам деятельности в отчетном периоде при отсутствии у него рабочих дней в этом периоде. Начисление премий должно быть санкционировано приказом руководителя, решением совета директоров и т. п. При возникновении подозрения в применении заниженных норм выработки (систематически выплачиваются премии за перевыполнение норм в размерах, значительно превышающих основную заработную плату) можно воспользоваться услугами эксперта-специалиста, который подтвердил бы или опроверг этот факт.

При проверке оплаты за время отпуска обращается внимание на дату начала отпуска по приказу и табелю, правильность определения расчетного периода и соответствие сумм заработной платы по месяцам расчетного периода в расчете отпускных и лицевом счете. Для получения аудиторами доказательств могут быть составлены альтернативные расчеты отпускных по ряду сотрудников Ширкина Е. И. Аудиторская проверка внутренних расчётных операций// Бухгалтерский учёт, 2000, № 20, с.62.

Правильность начислений доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы (за работу в ночное время, за сверхурочную работу, за работу в праздничные дни, за работу в тяжелых и вредных условиях) устанавливается проверкой соответствия данных расчета и табеля учета использования рабочего времени и установленных законодательством размеров доплат.

При проверке начисления пособий по временной нетрудоспособности аудитор руководствуется Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утвержденным постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.94 №13-6) и Указом Президента РФ от 15.03.2000 № 508.

Процедура контроля начисления пособий по временной нетрудоспособности включает проверку правильности:

· расчета среднедневного заработка;

· размера пособия (%) в зависимости от стажа работы;

· ограничения максимального размера пособия;

· числа дней нетрудоспособности;

· суммы начисленного пособия.

Выявленные несоответствия в начислении отражаются в рабочих документах аудитора. Проверив правильность и обоснованность начисления заработной платы, аудитор проверяет удержания из оплаты труда, как правило, выборочно на основе тех же лицевых счетов, по которым проверялось начисление оплаты труда. Необходимо установить документальную обоснованность удержаний из заработной платы работников, законность и их санкционирование. Удержания могут производиться по исполнительным документам (алименты, штрафы, возмещение материального ущерба); по поручениям-обязательствам за товары, купленные в кредит; по заявлению работника (перечисление квартплаты, платы за содержание ребенка в дошкольном учреждении, за обучение, профсоюзные взносы и т. п.); удержание выданных авансов по платежным ведомостям. Особого внимания требует проверка правильности удержания подоходного налога и взносов в Пенсионный фонд. Следует установить, не превышала ли сумма удержаний 50% месячного заработка.

При проверке правильности удержаний налога на доходы физических лиц следует руководствоваться правилами главы 23 Налогового кодекса РФ.

Для установления законности предоставления льгот по налогу на доходы физических лиц необходимо убедиться в наличии и правильности оформления документов, подтверждающих льготы:

· заверенные копии документов, подтверждающие право на вычеты из совокупного дохода на работника, его детей и иждивенцев;

· документы, подтверждающие расходы по строительству (приобретению) дома, дачи, садового домика, квартиры (комнаты в коммунальной квартире).

Затем необходимо проверить правильность определения совокупного дохода физических лиц, применения налоговых льгот и ставок подоходного налога в разрезе основных работников, совместителей, лиц, получающих выплаты на основании договоров гражданско-правового характера. При проверке совокупного дохода устанавливается полнота включения в совокупный доход физических лиц выплат социального характера, произведенных за счет собственных средств организации (оплата питания, приобретение проездных билетов, обучение в высших учебных заведениях, выдача заемных средств на льготных условиях, вручение подарков к праздникам и юбилейным датам, оплата сверх норм командировочных расходов и расходов, не подтвержденных документами, и т. п.). Выявленные отклонения по удержаниям с оплаты труда также должны быть отражены и обобщены в рабочих документах аудитора Черник Д.Г. Налоги и налогообложение М.: Инфра-М, 2010 - С.199.

После проверки расчета заработной необходимо установить правильность обобщения и группировки расходов по оплате труда по счетам, центрам ответственности, объектам калькулирования.

При проверке обоснованности отнесения оплаты труда на счета затрат (20, 23, 25, 26, 44) следует обратить внимание, нет ли случаев отнесения сумм оплаты труда, связанного с заготовлением МПЗ и капитальных работ, на счета учета затрат. Это может быть установлено методом прослеживания данных первичных документов (нарядов на выполнение работ) в расчетных ведомостях и регистре по счету 70 «Расчеты по оплате труда». Результаты проверки правильности отражения расчетов по оплате труда оформляются рабочими документами. По обобщенным данным определяется существенность влияния выявленных отклонений по оплате труда на показатели статей отчетности Юрасов А. В. Аудит. Орёл: ОРАГС, 2003 - С.125.

Приступая к проверке расчетов с персоналом по прочим операциям, аудитор выясняет, какие из видов расчетов имеются в организации:

· расчеты за товары, проданные в кредит (сальдо по субсчету 73-1);

· расчеты по предоставленным займам (сальдо по субсчету 73-2);

· расчеты по возмещению материального ущерба (сальдо по субсчету 73-3).

Аудитору необходимо установить, проводилась ли инвентаризация расчетов, и по данным инвентаризационной описи проанализировать состояние расчетов.

Проверка тождественности отчетных и учетных данных о расчетах с персоналом по прочим операциям проводится путем сверки данных баланса, Главной книги, регистров по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». В случае расхождений выявляются размеры отклонений и причины.

Проверка расчетов по предоставленным займам заключается в установлении наличия договоров на выдачу займа на индивидуальное жилищное строительство или строительство садовых домиков, на обзаведение домашним хозяйством и др. Целесообразно выяснить, имеются ли решения о предоставлении займов конкретным работникам. Необходимо сопоставить учетные записи по отражению предоставленных займов, особенно в части начисления процентов по займам и удержанию подоходного налога с материальной выгоды, если проценты по предоставленным займам установлены ниже средней ставки Банка России за кредит.

Важно установить, нет ли просроченной задолженности по займам, предпринимаемые меры и реальность погашения. Тщательной проверке подлежат случаи списания задолженности ссудополучателей.

Проверяя расчеты по возмещению материального ущерба (субсчет 73-3), необходимо проанализировать состояние задолженности по конкретным лицам, срокам возникновения и причинам образования, а также правомерности отнесения за счет работника. Основными причинами недостач, растрат и хищений являются несоблюдение условий хранения товарно-материальных ценностей, отсутствие должного контроля за их сохранностью, несвоевременное или формальное проведение инвентаризаций Ширкина Е. И. Аудиторская проверка внутренних расчётных операций// Бухгалтерский учёт, 2000, № 20, с.64.

Проверка достоверности расчетов по возмещению ущерба непосредственно связана с контролем правильности и обоснованности оформления и выведения результатов инвентаризации. Необходимо установить, не было ли случаев списания недостач материальных ценностей на издержки или виновных лиц без проведения инвентаризации, без принятия решения (приказ, резолюция) руководителя по результатам инвентаризации.

В соответствии с действующим законодательством недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли списываются на себестоимость, а сверх норм и потери от порчи -- за счет виновных лиц. Поэтому установление обоснованности сумм недостач, относимых за счет виновных лиц, зависит от результатов проверки правильности расчета потерь от естественной убыли. Следует проверить правильность оценки (по рыночным ценам) выявленных недостач, относимых за счет виновных лиц, а также отражение разницы между учетной и рыночной стоимостью в момент отнесения на виновное лицо (Д-т сч. 73-3, К-т сч. 82), а после погашения недостачи - записью Д-т сч. 82, К-т сч. 99.

Необходимо проверить соблюдение установленного порядка списания на убытки организации (Д-т сч. 99, К-т сч. 94) недостач, когда виновные лица не установлены или в их виновности отказано судом. Аудитор должен получить письменные доказательства (акты, протоколы, материалы служебного расследования, исковые заявления, решения суда и т. п.) о факте отсутствия виновных лиц. Правильность корреспонденции счетов по расчетам с персоналом по прочим операциям прослеживается от первичного документа до регистров синтетического и аналитического учета Ширкина Е. И. Аудиторская проверка внутренних расчётных операций// Бухгалтерский учёт, 2000, № 20, с.66.

Завершая проверку, необходимо обобщить на основе рабочих документов выявленные отклонения, определить их размер, существенность влияния на статью баланса «Прочие дебиторы», на показатели себестоимости, финансовый результат и величину налогов.

4.1.2 Аудит внешних расчётных операций

Расчёты с поставщиками и подрядчиками, а также расчёты с прочими кредиторами составляют внешние расчётные операции.

Одним из важнейших моментов, которые характеризуют финансовое состояние предприятия, является состояние расчетов с дебиторами и кредиторами.

При проведении аудита средств в расчетах используются данные: бухгалтерского баланса и приложенные к нему материалы по инвентаризации; проверяются договоры, контракты, расчетно-платежные документы, расчеты по налогам и сборам и социальным платежам; а также данные синтетического и аналитического учета по ведомостям аналитического учета и журналам - ордерам

При проверке расчетных операций прежде всего проверяется приказ об учетной политике и рабочий план счетов, а также имеются ли расчеты в иностранной валюте, сколько таких контрактов, в какой валюте, срок действия контрактов. Расчеты в иностранной валюте учитываются и проверяются отдельно, как правило на отдельных субсчетах или аналитических счетах расчетов.

При проведении аудита расчетов выделяются следующие общие требования к аудиту расчетов:

Анализируется дебетовая и кредитовая задолженность с момента ее возникновения и подразделяется на следующие виды: от 3 до 6 месяцев, от 6мес., до 1 года, от 2 до 3 лет, свыше 3лет. При отнесении дебиторской и кредиторской задолженности по срокам и возникновении анализируется суммы кредиторской задолженности, списанные на финансовые результаты свыше 3 лет, анализируется правильное отнесение сумм в отчетности по статье дебет. Задолженность до 12 месяцев, и свыше 12 месяцев, в т.ч. просроченная. При проверке эти суммы проверяются на соответствие данным бухгалтерской отчётности и данных, полученных в ходе проверки.

Проверяется правильность востребования организацией дебиторской задолженности до 4 месяцев, со дня фактической отгрузки и поступления товаров покупателю и кредиторской задолженности с момента поступления товаров предприятию в течение трех месяцев после их отражения в бухгалтерском учёте. Проверяется правильность оформления дел по взысканию дебиторской и кредиторской задолженности через арбитражные суды и сумма понесенных расходов по взысканию просроченной задолженности. При этом определяется раздельно суммы уплаченных % по просроченным договорам предприятием и сумму взысканных % с покупателей за нарушение ими условий договора.

Определяем предельные сроки давности за поставленные товары и проверяем эти сроки. При экспортно-импортных операциях предельные сроки должны быть не более 6 мес., а по всем остальным не более 4 мес.

Все виды задолженности определенные по срокам их возникновения тщательно изучаются с точки зрения основания их возникновения (проверяются договора, контракты, платежные документы, акты купли-продажи, коммерческие акты, акты сверки взаиморасчетов, дополнительные соглашения, письма - подтверждения, факсы, переписка по договорам, оформленные претензии, справки-расчеты и сообщения налоговым органам, заявление в арбитражный суды). После этого проверяется в какой валюте имеется задолженность и как она была отражена первоначально. Затем проверяются паспорта сделок, карточки и договора деклараций по таможне, счета-фактуры, извещения банка, выписки банка. Выявленные суммы расхождений по всем договорам отражаются в ауд. Заключении по виновным лицам и исполнителям, по каждому договору отдельно. Затем просчитывается общий размер потерь от каждого договора отдельно и в целом по предприятию.

При проверке текущей задолженности все суммы не оплаченные в срок согласно договору проверяются путем проведения встречных проверок с покупателями и заказчиками и поставщиками. Бездокументарные операции проверяются на правильность их отражения в регистрах бухгалтерского учета согласно акта, затем они сторнируются и записываются по платежным документам, товарно-транспортной накладной, счетам-фактурам и в регистры бухгалтерского учёта.

Затем составляется накопительная ведомость дебиторской задолженности с просроченными сроками исковой давности по каждому покупателю отдельно с указанием номера договора, даты возникновения, причины, характера задолженности (спорная, бесспорная), сумма, указываются меры по регулированию данных расчетов.

Составление ведомости по просроченной кредиторской задолженности (также как в №6). Кроме вышеназванных ведомостей составляются точно такие же ведомости по не взысканной дебиторской и кредиторской задолженности.

Проводится инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами, поставщиками, подрядчиками. В случае отсутствия акта у предприятия аудитор обязан провести встречную проверку с теми организациями по которым имеются большие суммы к взысканию или платежу. Все числящиеся по учету суммы дебиторской и кредиторской задолженности подтверждаются путем переписки (направлений писем, запросов) поставщикам, покупателям, на основании которых затем составляются акты сверки и к которым прилагаются письма ответы.

Затем проверяется порядок ведения реестров по поступившим и выбывшим товарно-материальным ценностям. Особое внимание уделяется реестрам на реализацию продукции по которой проводится дотирование из бюджета и определяется по каждому виду такой продукции суммы бюджетных дотаций. Проверяются также суммы надбавок за качество, сортность. Ассортимент продукции, реализованной покупателю, а также выясняются причины недопоставки предприятию продукции установленного качества и ассортимента, и определяются понесенные потери предприятием за счет поставки некондиционной продукции или неукомплектованных основных средств Подольский В.И. Аудит М.:Юнити-Дана, 2010 - С.466.

Проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности расчетных операций является важным и трудоемким этапом аудиторской проверки. Аудит расчетов с поставщиками и покупателями - лишь часть проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Его целью является установление соответствия применяемой в организации методики учета, нормативным актам, действующим на территории Российской Федерации. Расчеты с поставщиками и покупателями имеют место практически на любом предприятии. К ним можно отнести следующие расходы:

· приобретение товарно-материальных ценностей для дальнейшей перепродажи или для собственного потребления;

· оплата услуг оказанных другими организациями;

· оказание услуг сторонним организациям.

Основными задачами при аудите расчетов с поставщиками и покупателями являются:

· установление реальности дебиторской и кредиторской задолженности;

· проверка наличия просроченной дебиторской и кредиторской задолженности;

· установление дебиторской и кредиторской задолженности, по которой прошел срок позывной давности;

· проверка списания задолженности, срок позывной давности, по которой прошел;

· проверка правильности учета дебиторской и кредиторской задолженности в зависимости от принятого метода определения реализации и видов реализации;

· проверка правильности и обоснованности списания задолженности.

Источниками информации для поведения аудита расчетов поставщиками, покупателями и заказчиками, дебиторами и кредиторам являются:

· регистр синтетического учета и отчетность (баланс (ф. № 1), главная книга).

· регистры синтетического и аналитического учета расчетов.

· первичные документы по учету расчетов (накладные, счета-фактуры, договора и др.).

Эти основные вопросы аудитор должен изучить, дать им оценку, высказать суждение в аудиторском заключении и сделать предложения по выявленным нарушения и отступлениям от установленных правил учета.

Непосредственную проверку начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», актов сверки расчетов с данными по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Данилевский Ю. А. Практика аудита. М.: Финансы и статистика, 2000 - С.66.

Проверка по счетам расчетов должна осуществляться по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей (работ, услуг); правильность оплаты или получения сумм за полученные или отгруженные материальные ценности; полнота оприходования и списания полученных ценностей.

При проверке следует обратить внимание на следующее:

· имеются ли договора на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильность их оформления;

· при наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату возникновения и причину образования;

· имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности, принимаются ли меры к ее взысканию.

При этом следует иметь в виду, что к важнейшим основам правопорядка при осуществлении сделок на поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг) относятся соблюдение формы договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих договоров вне зависимости от срока договора. Обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы или оказанные услуги).

Установлено также, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суммы, не истребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ, оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев когда в его действиях отсутствует умысел Ширкина Е. И. Аудиторская проверка внешних расчётных операций //Бухгалтерский учёт, 2000, № 22, с.43.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность.

Следует также проверить:

· проводилась ли инвентаризация расчетов и посмотреть ее результаты, а в необходимых случаях провести встречную проверку расчетов;

· полнота оприходования материальных ценностей;

· правильность установления цен на материальные ценности, соответствуют ли они ценам, указанным в договорах поставки;

· правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг);

· правильность списания задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым исковая давность истекла, подлежат отнесению на результаты хозяйственной деятельности или на увеличение финансирования (фондов).

Проверяя расчеты, аудитор должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в отдельных случаях - провести встречные проверки на предприятиях, при необходимости запросить в банках копии документов.

На практике бывают случаи, когда подлинные акцептные поручения - например, на перечисление денежных средств отделениями связи, на выплату почтовых переводов - уничтожают, а списанные суммы по учету относят на взаимные расчеты с другими предприятиями. Результаты проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками можно отразить в ряде рабочих документов (таблицах, справках) Андреев В. Д. Практический аудит. М.: Экономика, 2004 - С.99.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности является одной из важных процедур аудита, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными деньгами представляют возможности для мошенничества, растрат и искажений данных финансовых отчетов. Необходимо принимать это во внимание и знать типичные методы совершения и скрытия подобных действий.

В сфере текущих обязательств мошеннические и ошибочные действия значительно отличаются от аналогичных действий в отношении текущих активов. Зачастую служащие подделывают документы, содержащие обязательства, составляют фиктивные обязательства для обеспечения неверных кассовых выплат.

Кроме определения реальной задолженности необходимо определить срок просроченных платежей на счетах дебиторов и сопоставить этот срок с показателями прошлых лет.

Для целей проверки структура внутреннего контроля может быть подразделена на контрольную среду, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля. В результате проведения комплексной оценки средств внутреннего контроля получают аудиторские доказательства. Получение аудиторских доказательств регулируется правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства».

Важнейшей характеристикой контрольной среды является такое разделение обязанностей и ответственности, при котором невозможно совмещение функций, позволяющее сотруднику скрыть ошибку или исказить информацию. Применительно к аудиту договорных обязательств по поставкам и операций по реализации продукции это означает, что должны быть четко разграничены:

· работа с покупателем, заключение договоров, изучение перспектив дальнейшего сотрудничества;

· отгрузка товаров и выполнение договорных обязательств;

· отражение в учете операций по реализации;

· контроль за состоянием задолженности.

Система бухгалтерского учета включает правила и принципы ведения бухгалтерского учета и ведения учетных регистров, установленных для идентификации, сбора, анализа, классификации, отражения в учете и отчетности совершенных операций.

Процедуры контроля - это специальные проверки, проводимые персоналом, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета. Они предполагают наличие эффективных процедур санкционирования, документирование, фактический контроль за отгрузками и оплатами и осуществление независимых проверок.

Оценка системы внутреннего контроля предусматривает два этапа:

1. общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2. оценку надежности системы внутреннего контроля.

На первом этапе аудитор должен получить общее представление о подходах руководства к организации внутреннего контроля расчетных операций с поставщиками и покупателями. А также организационной структуре внутреннего контроля, наличии и характере внутренних связей и механизме выполнения решений руководства на уровне исполнителей, методах распределения функций и ответственности, процедурах внутреннего контроля, доступе к документации, функциях внутренних аудиторов, возможных видах ошибок. Полученную информацию о системе внутреннего контроля целесообразно документировать в виде блок - схемы, содержащей информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах учета и контроля. Документирование системы внутреннего контроля позволяет аудитору предварительно установить сильные и слабые стороны контроля, что является важным для дальнейшего исследования Ширкина Е. И. Аудиторская проверка внешних расчётных операций //Бухгалтерский учёт, 2000, № 22, с.44.