Бухгалтерский учет и контроль в бюджетных организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

4

«БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ и контроль в бюджетных организациях»

Содержание

бухгалтерский учет контроль бюджетный

Введение

1. Теоретическая глава. Теоретические основы бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

1.1 Понятие и отличительные особенности бюджетных организаций

1.2 Правовые основы организации бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

1.3 Особенности организации бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

2. Практическая глава. Основные направления совершенствования бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

2.1 Автономные организации как способ расширения финансовой самостоятельности образовательных учреждений в России

2.2 Современные характеристики применяемых автоматизированных систем бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

2.3 Основные направления совершенствования бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

Заключение

Глоссарий

Список использованных источников

Список сокращений

Приложение А. Основные положения системы бухгалтерского учета в бюджетных организациях

Приложение Б. Основы совершенствования бухгалтерского учета в бюджетных организациях

Введение

Бюджетные учреждения являются частью бюджетной системы России, а, следовательно, бухгалтерский учет бюджетных учреждений является составной частью бухгалтерского учета исполнения бюджетов. С целью обеспечения учета государственных финансов необходима единая система учета средств на всех этапах их формирования и расходования. С этой целью в действующих на современном этапе нормативно-правовых актах установлен порядок учета государственных бюджетных средств.

Развитие экономико-социальной сферы характеризуется значительным возрастанием роли бюджетных учреждений. Результат их деятельности характеризует полезность проделанной ими работы и представляет собой процесс предоставления услуг широким слоям населения.

Комплексный анализ деятельности бюджетных организаций способствует более эффективному использованию средств, направляемых на содержание непроизводственной сферы. В этой связи, эффективное управление бюджетными учреждениями и рациональное использование как бюджетных, так и внебюджетных средств вызывает объективную необходимость в организации анализа показателей их финансово - хозяйственной деятельности на основе логически последовательной системы бухгалтерского учета и контроля результатов деятельности бюджетных организаций.

Развитие системы бухгалтерского учета бюджетных учреждений происходит в сторону унификации с системой учета исполнения бюджетов. И, скорее всего данный процесс будет только углубляться.

Кроме того, бухгалтерский учет государственных бюджетных организаций и учреждений имеет свои особенности, так как наряду с деятельностью, финансируемой из бюджета, эти учреждения занимаются хозрасчетной деятельностью, что имеет свою специфику отражения в системе бухгалтерского учета бюджетных учреждений.

Таким образом, в условиях реформирования системы бюджетного финансирования, тема бакалаврской работы является весьма актуальной, так как материал ее может быть полезным бухгалтерам, работающим в бюджетной сфере.

За последние годы в стране разработана Концепция бухгалтерского учета, создана нормативная база его регулирования, принят новый Бюджетный кодекс и План счетов, инструктивные материалы и т. д., обусловившие повышение информативности учета и прозрачность финансовой отчетности.

Проблемами организации и совершенствования российской системы бухгалтерского учета занимались и занимаются многие ученые, такие как Куттер М. И., Таранец В. Ф., Уланова И. Н., Новодворский В.Д., Пономарева Л. В., Соколов Я. В. и многие другие.

Вместе с тем бухгалтерский бюджетный учет и отчетность содержат далеко не полную информацию, необходимую пользователям для разработки управленческих решений. Поэтому бухгалтерский учет и отчетность в бюджетных учреждениях нуждаются в дальнейшем совершенствовании.

Актуальность данной бакалаврской работы определила ее цель, предмет и объект исследования.

Цель бакалаврской работы - изучение системы бухгалтерского учета и контроля финансовой деятельности бюджетного учреждения в сфере образования.

Задачами бакалаврской работы являются:

- раскрытие сущности и отличительных особенностей функционирования бюджетных организаций;

- рассмотрение правовых основ организации бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях;

- выявление особенностей организации бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях на современном этапе;

- анализ проблем формирования бухгалтерской отчетности в бюджетных организациях;

- изучение современных характеристик применяемых автоматизированных систем бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях;

- систематизация основных направлений совершенствования бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях.

Объект исследования бакалаврской работы - система бухгалтерского учета и контроля деятельности бюджетных организаций.

Теоретическую и методологическую основу исследований в бакалаврской работе составляют: нормативно - правовые и законодательные акты, регламентирующие деятельность бюджетных организаций; современные методические приемы и способы количественного и качественного анализа финансово - хозяйственной деятельности; монографическая и учебная литература по изучаемым вопросам; публикации в специализированных изданиях по данной тематике.

Структура бакалаврской работы. Работа состоит из введения, двух глав (в каждой главе по три подраздела), заключения, глоссария, списка использованной литературы, списка сокращений и приложений.

1. Теоретическая глава. Теоретические основы бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

1.1 Понятие и отличительные особенности бюджетных организаций

В российской практике хозяйствования могут функционировать юридические лица и индивидуальные предприниматели без образования юридического лица.

По действующему в России законодательству юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст. 48 ГК РФ) Гражданский кодекс РФ [Текст]: офиц. текст. -- М.: Проспект, 2005. -- 116 с.. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

По целям деятельности в гражданском праве выделяются Российское гражданское право [Текст]: учебник / Под редакцией Е. А. Суханова. В 2 томах. - М.: Статут, 2010 г.- 960 с.:

- коммерческие организации;

- некоммерческие организации.

При этом, и коммерческие и некоммерческие организации могут быть созданы любым из субъектов экономической деятельности: государством, физическим лицом или группой субъектов.

Отличительной особенностью государства Экономическая теория [Текст]: учебник. / Под общ ред. акад. В.И.Видяпина, А.И.Добрымина, Г.П.Журавлевой, Л.С.Тарасевича. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 672 с., как участника экономических отношений, является его двоякая роль: гаранта стабильности социально-экономической обстановки в стране и субъекта экономической деятельности.

В первом случае государство, выполняя свои основные функции, включает в действие определённые институты и органы, составляющие сеть бюджетных учреждений.

Бюджетные учреждения создаются для целей некоммерческого характера, включая выполнение управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных аналогичных задач. Посредством функционирования бюджетных учреждений государство и муниципальные образования реализуют свои функции в сфере воспитания и обучения, предоставления лечебной и социальной помощи и т.п.

Бюджетное учреждение Бюджетные учреждения [Текст]: справочник руководителя и главного бухгалтера / Под общ. ред. В.В. Семенихина. -[Текст]: М.: Эксмо, 2006. - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, а также органами местного самоуправления в целях осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, если деятельность этой организации финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

К бюджетным учреждениям можно отнести государственные учебные заведения, государственные правоохранительные органы (органы МВД, ФСБ, МЮ и т.д.), государственные контролирующие органы (Санэпиднадзор, Комитет по природным ресурсам и т.д.) Гражданский кодекс РФ [Текст]: офиц. текст. -- М.: Проспект, 2005. -- 116 с..

Не смотря на то, что основной целью создания бюджетной организации не является извлечение прибыли, бюджетная организация имеет право заниматься предпринимательской деятельностью, но прибыль, полученная при этом, должна быть использована исключительно для достижения основной цели деятельности. Но здесь есть ограничения, в частности, бюджетное учреждение не имеет права получать кредиты (займы) у кредитных организаций, других юридических, физических лиц, из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 г. № 145-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 9 мая 2005 года) //Справочная правовая система «Гарант» - Режим доступа: http://www.garant.ru.

Основные функции бюджетной организации вытекают из целей её создания - осуществление управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, носящих общественно-значимый характер. Все бюджетные учреждения относятся к категории юридических лиц, имеющих специальную правоспособность, что предполагает возможность осуществлять только те виды предпринимательской деятельности, которые прямо указаны в законе.

В отличие от других типов учреждений, имущество бюджетных учреждений не имеет полной имущественной и организационной обособленности от казны, что отражает их зависимость от учредителя.

Это проявляется при планировании источников финансирования этих учреждений, поскольку в режим сметы доходов и расходов включаются все виды денежных поступлений: финансирование из бюджета и доходы от не основной деятельности. Так же, как и остальные виды учреждений Российское гражданское право [Текст]: учебник / Под редакцией Е. А. Суханова. В 2 томах. - М.: Статут, 2010 г.- 960 с., бюджетное учреждение не вправе использовать по своему усмотрению денежные средства, иное имущество, переданное учредителем. Это имущество может использоваться только для реализации целей, поставленных учредителем.

Ресурсное обеспечение бюджетных учреждений предполагает использование нескольких каналов Там же..

В соответствии с особенностями деятельности бюджетных учреждений существуют свои особенности каждого способа их ресурсного обеспечения:

- бюджетное финансирование (полностью или частичное),

- получение доходов от неосновного для бюджетного учреждения вида деятельности, получение доходов от предпринимательской деятельности (при условии, что эта деятельность является легитимной). Бюджетные учреждения также вправе получать штрафные санкции и иные внереализационные доходы. Могут быть еще поступления в виде добровольных взносов, но это редкое явление. Помимо уставной деятельности, бюджетные учреждения вправе получать доходы в разовом порядке от продажи основных средств, иного имущества.

Однако в случае осуществления разрешенных указанных сделок по продаже имущества, закрепленного за бюджетными учреждениями, полученные доходы, согласно статье 43 Бюджетного кодекса подлежат зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме.

Исходя из целей создания бюджетных учреждений (предназначение их для выполнения функций публичного характера), к основному методу формирования источников их деятельности следует отнести финансирование из бюджетов или государственных внебюджетных фондов.

В определенных случаях никаких других каналов ресурсного обеспечения, кроме бюджетных источников, не предусмотрено. Именно эта форма денежного обеспечения является нормой, поскольку отвечает самой природе бюджетных учреждений. Этот вид юридических лиц создается не для получения прибыли, а для того, чтобы реализовывать расходы Керимов, В. Э. Бухгалтерский управленческий учет : учебник [для вузов] / В. Э. Керимов. - М. : Дашков и К, 2008. - 477 с..

Для различных категорий бюджетных учреждений доля бюджетных средств в структуре их расходов неодинакова. Доля финансирования из бюджета различных групп бюджетных учреждений различается в зависимости от профиля их деятельности, от территориального расположения и прочих обстоятельств.

Возможность частичного финансирования учреждения допускается Гражданским кодексом (ст. 120). Но в этом случае оно должно быть наделено соответствующим имуществом, использование которого на правах оперативного управления позволяет учреждению компенсировать недостающую долю финансирования. Альтернативой бюджетным источникам в таком случае могут стать доходы за счет потребителей оказываемых учреждением услуг или действий, проносящих доход.

Один из важных приоритетов социально-экономической политики государства -- образование, первоочередной целью которого является обеспечение потребностей экономики профессиональными кадрами, удовлетворяющими текущие и прогнозные требования рынка труда. Для решения основных задач государственной политики в сфере образования по повышению качества и конкурентоспособности образовательных услуг необходимы значительные ресурсы и прежде всего финансовые, образуемые как за счет бюджета, так и разнообразных внебюджетных источников.

Развивающаяся в России рыночная экономика создает возможности осуществления многоисточникового, многоканального поступления средств в учреждения системы образования. Этому способствует проводимое в стране совершенствование законодательства, принятие новых нормативных правовых актов, регулирующих процесс привлечения и использования внебюджетных средств в сфере образования с учетом особенностей функционирования внутрироссийских и зарубежных финансовых источников.

Расширяется практика программно-целевого планирования бюджетных и внебюджетных средств, направляемых на развитие образования.

Дополнительное поступление средств из внебюджетных источников позволяет усиливать информатизацию отрасли образования, укреплять учебно-лабораторную базу, расширять инфраструктуру, повышать оплату труда работников образовательных учреждений и закреплять кадры в системе образования.

Для ведения образовательным учреждением приносящей доход деятельности важно учитывать, какие возможности есть у него по распоряжению имуществом, в т. ч. денежными средствами. Это важно потому, что без распоряжения имуществом ведение приносящей доход деятельности часто невозможно, а проблемы с расходованием заработанных средств так, как это видится наиболее правильным и эффективным для достижения целей учреждения, нередко становятся причиной не тратить силы на развитие деятельности, приносящей доход.

Образовательное учреждение, ведущее приносящую доход деятельность, в любом случае при распоряжении имуществом и доходами, полученными от такой деятельности, ограничено, как и любая некоммерческая организация. Распоряжение имуществом должно осуществляться в рамках целевой правоспособности учреждения. Доходы должны быть потрачены в соответствии с уставными целями учреждения на деятельность учреждения и не должны поступать руководству учреждения либо учредителю.

Ограничения по распоряжению имуществом отражены в ст. 296 Гражданского кодекса РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ, в соответствии с которой бюджетные и автономные учреждения «…владеют, пользуются и распоряжаются имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества».

Хотя данные ограничения не зависят от типа образовательного учреждения, учет типа учреждения важен, поскольку от того, является оно бюджетным или же автономным, существенным образом зависят права по распоряжению имуществом учреждения за рамками приведенных выше ограничений.

Имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Собственником имущества является, соответственно, РФ, субъект РФ или муниципальное образование.

Бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. При ведении же приносящей доход деятельности часто бывает необходимо использовать либо распорядиться подобного рода имуществом.

Рассмотрим более подробно правовые основы ведения бухгалтерского учета в бюджетных организациях и, в том числе, образовательных учреждениях.

1.2 Правовые основы организации бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

Основополагающими являются положения Бюджетного кодекса Российской Федерации, в статье 161 которого определено, что: -- бюджетное учреждение (включая образовательное) -- организация, созданная органами государственной власти или местного самоуправления для социально-культурных и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов; -- в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения (включая образовательное), получаемые как из бюджета, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг (а также образовательных), другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Бюджетному кодексу РФ принадлежит приоритет в сфере нормативного регулирования бюджетного процесса в России, в том числе вопросов сметного планирования и финансирования в бюджетных организациях.

Другие нормативно-правовые акты, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, акты федеральных исполнительных органов власти, регулирующие бюджетные правоотношения, не могут противоречить Бюджетному кодексу. В то же время, Бюджетный кодекс устанавливает приоритет международных правовых норм, а именно, если международным договором РФ установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены бюджетным законодательством РФ, применяются правила международного договора. Важное место в системе нормативно-правовых актов, регулирующий процесс сметного планирования и финансирования в бюджетных организациях РФ занимают так называемые нормативы, в которых устанавливаются предельные материальные затраты на определённые виды работ. Эти нормативы могут приниматься на уровне РФ, субъекта РФ, министерства, отрасли, подотрасли и т.д. Данные нормативы используются при сметном планировании, в том числе и в бюджетных организациях.

Точно также, как и для коммерческих организаций и фирм, в отношении бюджетных организаций бухгалтерский учет Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях [Текст]: учебник /Н.П. Кондраков, И.Н. Кондраков. - М.: Проспект, 2008. - 336с. представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Основными задачами бухгалтерского учета О бухгалтерском учете. ФЗ № 129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 30.06.2003 г.) [Текст]: офиц. текст. -- М.: Проспект, 2003. -- 15 с. являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Более подробно права образовательных учреждений на привлечение и использование внебюджетных средств изложены в Законе РФ «Об образовании» в частности:

-- образовательное учреждение вправе привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и юридических лиц, в том числе иностранных граждан и юридических лиц (ст. 41);

-- в уставе образовательного учреждения в обязательном порядке указываются: наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления (на договорной основе); осуществление предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; порядок распоряжения имуществом, приобретенным образовательным учреждением за счет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (ст. 13);

-- образовательному учреждению принадлежит право самостоятельного распоряжения в соответствии с законодательством Российской Федерации средствами, полученными за счет внебюджетных источников (ст. 39);

-- привлечение образовательным учреждением дополнительных внебюджетных средств не влечет за собой снижения нормативов и абсолютных размеров его финансирования за счет средств учредителя (ст. 41);

-- в пределах имеющихся бюджетных и внебюджетных средств образовательные учреждения самостоятельно могут оказывать социальную поддержку нуждающимся студентам (ст. 42);

-- государственные образовательные учреждения самостоятельно определяют долю своих бюджетных и внебюджетных средств, направляемую на оплату труда и материальное стимулирование своих работников (ст. 42).

Отдельные вопросы привлечения и использования внебюджетных средств отражены в действующем финансовом законодательстве.

Наиболее важными нормативным документами для бухгалтерии бюджетной организации являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Инструкция «По бюджетному учету» №70Н от 26.08.2004.

В Законе о бухгалтерском учете дано определение сущности бухгалтерского учета, указаны его задачи, основные правила его ведения, оценки имущества и обязательств, состав бухгалтерской отчетности, порядок ее оставления и сроки предоставления, приведены основные понятия по бухгалтерскому учету и отчетности (о счетах, двойной записи и т.д.).

Органы управления образованием принимают подзаконные акты, в которых конкретизируют положения законодательства в части привлечения и использования внебюджетных средств.

Так, Федеральное агентство по образованию приказом от 21.07.04 №32 утвердило порядок составления, утверждения смет доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и внесения в них изменений учреждениями и организациями, находящимися в ведении Федерального агентства по образованию.

До разработки и введения в действие Инструкции «По бюджетному учету» №70Н от 26.08.2004 деятельность бюджетных организаций регламентировалась не только Федеральным законом «О бухгалтерском учете», но и следующими документами:

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29 июля 1998г №34 Н);

- ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (приказ Минфина России от 09 декабря 1998г №60 Н);

- ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» (приказ Минфина России от 15 июня 1998г №25 Н);

- ПБУ 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина России от 6 мая 1999г №32 Н) - в части признания доходов от предпринимательской и иной деятельности;

- ПБУ 10/99 «Расходы организации» (приказ Минфина России от6 мая 1999г №33 Н) - в части признания расходов по предпринимательской и иной деятельности.

Одновременно с новой Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях приказом Минфина России от 30 декабря 1999г №107Н утвержден перечень изменений и дополнений, вносимых в нормативные правовые акты Минфина России.

На основании этого документа бюджетные учреждения и организации исключены из сферы действия вышеуказанных положений и стандартов бухгалтерского учета. Тем не менее, многие нормы Инструкции №107 повторяют формулировки ранее принятых нормативных актов Минфина России.

В частности, и в пункте 7 Инструкции №107 по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, и в пункте 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о необходимости ведения документации на русском языке.

В пункте 8 Инструкции №107 и пунктах 6, 101 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства и хранение бухгалтерской документации в бюджетных организациях несет не главный бухгалтер, а руководитель учреждения.

Пункт 10 Инструкции №107 по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях повторяет формулировку пункта 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. И в том, и в другом документе говорится, что все работники бюджетных учреждений должны исполнять требования главного бухгалтера, касающиеся порядка оформления и представления в бухгалтерию документов и сведений.

Кроме того, способы оценки материальных запасов, изложенные в пункте 59 Инструкции №107, в целом повторяют правила оценки пунктов 5 и 6 ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов».

В то же время Инструкция №107 внесла и ряд принципиальных нововведений. Например, пункт 7 обязывает бюджетные учреждения вести учет в рублях и копейках и не допускает округлений до целых рублей, тогда как пункт 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрешает остальным организациям выбирать валюту учета.

Необходимо подчеркнуть, что установление единых унифицированных правил ведения бухгалтерского учета (включая корреспонденцию счетов) делает возможным применение к бюджетным учреждениям налоговых санкций по статье 120 Налогового кодекса РФ. Эти санкции применяются за грубое нарушение правил учета доходов, а также объектов налогообложения.

В новой Инструкции учтены положения документов, устанавливающих международные требования к бюджетному учету и отчетности. Такими документами являются Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности. Утверждена приказом Минфина России от 21 января 2005 г. № 5н //Справочная правовая система «Гарант» - Режим доступа: http://www.garant.ru:

- Руководство по статистике государственных финансов, разработанное Международным валютным фондом; - Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, разработанные Международной федерацией бухгалтеров.

В Инструкции Там же. по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях содержатся указания по организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях, приведены План счетов для них и указания по порядку учета на счетах (таблица 1 Приложения А).

В приложениях к Инструкции приведены корреспонденции счетов по основным бухгалтерским операциям, унифицированные формы первичных документов, а также перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей.

Указанная Инструкция распространяется на все бюджетные учреждения - организации, созданные органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Порядок ведения бюджетного учета в бюджетных учреждениях, установленный Инструкцией, распространяется на централизованные бухгалтерии, созданные при органах государственной власти РФ, органах государственной власти субъектов РФ, органах местного самоуправления и бюджетных учреждениях, а также на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями наук, имеющими государственный статус.

В связи с новой редакцией текста ГК РФ перед бюджетными учреждениями возникла следующая проблема. Согласно ст. 298 ч. 1 ГК РФ «частное или бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества». Если буквально толковать данное положение, то бюджетные учреждения не вправе отчуждать имущество (продавать или обменивать), обременять (передавать в залог или в аренду) или «иным образом распоряжаться» (например, предоставлять в безвозмездное временное пользование другим лицам) даже с согласия (разрешения) собственника имущества.

Однако в пользу возможности распоряжения данным имуществом свидетельствует логическая нереальность (в случае такого понимания закона): вообще распорядиться имуществом, переданным собственником в оперативное управление учреждению, до его изъятия; сложившаяся на данный момент правоприменительная практика, а также отдельные нормы законодательства.

Пунктом 11 ст. 39 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» образовательным учреждениям предоставляется право выступать в качестве арендатора и арендодателя имущества, при этом в указанных законах не оговаривается даже необходимость согласия собственника. Судебная практика на данный момент также признает принципиальную возможность бюджетного учреждения выступать арендодателем имущества.

Кроме того, собственник имущества может определять границы осуществления иных правомочий учреждения в отношении имущества, находящегося в оперативном управлении. Закон РФ «Об образовании» напрямую не указывает на ограничение права собственника разрешать или запрещать распоряжение имуществом бюджетному учреждению. Об этом свидетельствует и подход к решению этого вопроса ВАС РФ, отметившего следующее. Поскольку даже собственник не может самостоятельно распорядиться переданным в оперативное управление имуществом, непризнание за учреждением права распоряжения данным имуществом с согласия собственника приведет к невозможности распоряжаться имуществом в принципе, в т. ч. в интересах его сохранности и ведения уставной деятельности учреждения.

При этом представляется, что спорно лишь правомочие учреждения распоряжаться имуществом, закрепленным за бюджетным учреждением собственником либо приобретенным на выделенные собственником денежные средства, с согласия учредителя. Без согласия собственника распоряжение таким имуществом в принципе невозможно.

Если имущество было приобретено за счет средств, полученных от разрешенной приносящей доход деятельности, оно поступает в собственность соответствующего публичного образования, в оперативное управление учреждения и в самостоятельное распоряжение учреждения.

Учитывая, что в отношении такого рода имущества права бюджетного учреждения шире, чем в отношении имущества, переданного учредителем либо приобретенного за счет его средств, необходимо четко отличать эти виды имущества. В связи с этим бюджетное учреждение должно отдельно учитывать денежные средства, полученные от разрешенной приносящей доход деятельности, и приобретенное за их счет имущество.

В этом случае целесообразно вести речь о преобразовании образовательного бюджетного учреждения в автономное образовательное учреждение.

1.3 Особенности организации бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

Основные правила (принципы) ведения бухгалтерского учета определены Законом «О бухгалтерском учете». Эти правила следующие:

- обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах Плана счетов, утверждаемого Минфином России;

- учет объектов учета осуществляется в рублях и на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русском языке;

- в бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями;

- обязательность документирования хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу после окончания операций. Она должна содержать обязательные реквизиты и составляться по установленным формам. Руководитель утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- для систематизации и накопления информации, содержащихся в учетных документах, используются учетные регистры, формы которых разрабатываются Минфином России, органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, и федеральными органами исполнительной власти. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерии является коммерческой тайной;

- объекты учета подлежат оценке в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки допускается случаях, предусмотренных законодательством РФ, а также нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета;

- обязательность применения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением установленных Законом «О бухгалтерском учете» случаев обязательного проведения инвентаризации.

Бухгалтерским документом называется письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения хозяйственных операций, право на их совершение или устанавливает материальную ответственность работников за доверенные им ценности. Хозяйственные операции отражаются на бумажных и машиночитаемых носителях информации. Следовательно, документ - это любой носитель информации, с помощью которого хозяйственные операции подвергаются первичной документации.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

Первичные учетные документы, подлежащие применению субъектами бюджетного учета, подразделяются на 2 группы:

- отдельные унифицированные формы первичных документов класса 03 «Унифицированная система первичной документации» Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД);

- специальные формы первичных документов в количестве еще 20 штук, относящиеся к классу 05 «Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций» ОКУД, с указаниями по их применению.

Доходы и расходы бюджетного учреждения отражаются в смете доходов и расходов. К доходам при этом относятся доходы, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

К расходам относятся все расходы, которые осуществляет бюджетная организация в соответствии со стоящими перед ней задачами и целями.

Смета бюджетных учреждений Касьянова Г.Ю. Бюджетный учет: переход к новым правилам [Текст]: учебник / Г.Ю. Касьянова. - М.: Информцентр XXI века, 2006. - 334с. - основной плановый документ для финансирования расходов учреждений и организаций из государственного бюджета. Смета бюджетных учреждений определяют объём, целевое направление и распределение бюджетных ассигнований на все расходы данного учреждения. Фактически смета представляет собой план финансирования учреждений и организаций, основание для расходования отпускаемых им из государственного бюджета средств.

Смета доходов и расходов составляется бюджетным учреждением в течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях и предоставляется на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств. Смета утверждается распорядителем бюджетных средств в течение пяти дней. Затем, в течение одного рабочего дня утверждённая смета передаётся бюджетным учреждением в орган, исполняющий бюджет (казначейство).

Смета доходов и расходов бюджетного учреждения имеет два основных раздела: доходы и расходы.

Раздел «доходы» делится на два подраздела: - средства, поступающие из бюджетов различных уровней; - собственные доходы от предоставления платных услуг, от использования имущества, находящегося в оперативном управлении и т.п Керимов, В. Э. Бухгалтерский управленческий учет : учебник [для вузов] / В. Э. Керимов. - М. : Дашков и К, 2008. - 477 с..

Доходы Инструкция по бухгалтерскому учёту в бюджетных учреждениях. Утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.1999 г. № 107н (с изменениями на 09.06.2001 г.)//Справочная правовая система «Гарант» бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты соответствующих налогов и сборов, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

В раздел «Расходы» Там же. включаются те статьи расходов, которые установлены в бюджетной классификации и которые соответствуют целевому назначению получаемых бюджетной организацией бюджетных средств.

Бюджетное учреждение может использовать бюджетные средства только в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.

Федеральное казначейство Российской Федерации либо другой орган, исполняющий бюджет, совместно с главными распорядителями бюджетных средств определяет права бюджетного учреждения по перераспределению расходов по предметным статьям и видам расходов при исполнении сметы. Если средства получены бюджетной организацией от внебюджетных источников (доходы от использования государственного имущества или доходы от предпринимательской деятельности), то этими средствами организация распоряжается на собственное усмотрение.

Бюджетное учреждение, подведомственное федеральным органам исполнительной власти, использует бюджетные средства исключительно через лицевые счета бюджетных учреждений, которые ведутся Федеральным казначейством Российской Федерации.

Бюджетные учреждения могут Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 г. № 145-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 9 мая 2005 года) //Справочная правовая система «Гарант» - Режим доступа: http://www.garant.ru расходовать бюджетные средства только на следующие цели:

- оплата труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников;

- перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления;

- командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам;

- оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов.

Расходование бюджетных средств бюджетными учреждениями на иные цели не допускается.

При формировании сметы доходов и расходов учитываются следующие принципы:

- соблюдения нормативов финансовых затрат на предоставление государственных или муниципальных услуг;

- эффективного использования бюджетных средств;

- приоритетного финансирования расходов, связанных с обеспечением минимальных государственных социальных стандартов при безусловном исполнении долговых обязательств.

Принцип соблюдения нормативов Белов А.Н. Бухгалтерский учёт в бюджетных учреждениях [Текст]: учебник / А.Н. Белов. - М.: Экзамен, 2005. - 512с. финансовых затрат на предоставление государственных или муниципальных услуг определяется тем, что бюджетная организация, определяя смету расходов не может выходить за рамки установленных нормативов финансовых затрат на предоставление государственных или муниципальных услуг. Принцип эффективного использования бюджетных средств означает более качественное использование бюджетных средств при меньших затратах (в пределах разумного).

Принцип приоритетного финансирования расходов Захарьин В. Р. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: новые правила ведения учета [Текст]: практическое пособие / В. Р.Захарьин. - М.: Омега-Л, 2006. - 260с., связанных с обеспечением минимальных государственных социальных стандартов при безусловном исполнении долговых обязательств означает то, что в случае недостаточного финансирования в первую очередь финансируются расходы, связанные с обеспечением минимальных государственных социальных стандартов.

Проблема повышения эффективности использования средств бюджетов разного уровня, является одной из актуальных. Социальные расходы (а они занимают существенную долю в расходах бюджетов) играют важную роль в сбалансированности бюджетов.

В современных условиях в РФ устанавливается порядок формирования расходной части бюджетов на основе минимальных государственных социальных стандартов (МГСС). Так, в существующей редакции Бюджетного кодекса РФ (ст. 65) определяется, что «формирование расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации базируется на единых методологических основах, нормативах минимальной бюджетной обеспеченности, финансовых затрат на оказание государственных услуг, устанавливаемых Правительством Российской Федерации».

При этом отмечается, что первая часть статьи 65 вводится в действие со дня введения в действие Федерального закона о государственных минимальных социальных стандартах. Кроме этого, в Бюджетном кодексе РФ (ст. 135) определяется приоритетность финансирования расходов бюджетов всех уровней, связанных с обеспечением минимальных государственных социальных стандартов, при безусловном исполнении долговых обязательств. То есть, в первую очередь, при планировании расходов бюджетных организаций, в смету (а затем в проект бюджета) включаются расходы, установленные на уровне МГСС.

То есть, если каждый житель определённой территории имеет право на получение в месяц медицинской помощи на 100 рублей, то пока это право не будет обеспечено, другие расходы бюджетное учреждение планировать не может. Но проблема заключается в том, что до сих пор законодатель не принял Закон о МГСС.

Но, тем не менее, на территории РФ действует множество подзаконных актов, в которых устанавливаются те или иные нормативы, и эти нормативы далеки от реальных потребностей общества, а некоторые нормативы, наоборот, завышены. Нормативы расходов устанавливаются законом или подзаконными актами и являются основой для составления смет бюджетных учреждений.

Нормативы чаще представлены в виде денежного выражения Касьянова Г.Ю. Бюджетный учет: переход к новым правилам [Текст]: учебник / Г.Ю. Касьянова. - М.: Информцентр XXI века, 2006. - 334с. натуральных показателей, удовлетворяющих социальные потребности. Например, норматив на питание одного больного в медицинском учреждении в день; - норм индивидуальных выплат. Исходя из имеющихся нормативов составляются сметы расходов бюджетных учреждений, которые могут быть индивидуальными - для отдельных учреждений, общие - для групп однородных учреждений. На основании составленных индивидуальных и общих смет, составляются сводные сметы.

Составителями сводных смет в основном являются распорядители бюджетов, то есть те, кто имеет право распоряжаться бюджетными средствами, выделяемыми им согласно бюджетной классификации (министерства, ведомства, управления и т.д.).

В смете должны быть отражены следующие позиции Там же.:

- реквизиты организации;

- свод расходов (фонд заработной платы, ЕСН, материальные затраты, оплату услуг, расходы на приобретение оборудования);

- свод доходов - объем финансирования из бюджета и средства получаемые бюджетной организацией за счет оказания платных услуг;

- производственные показатели учреждения - численность, площади; д) расчеты, обосновывающие заявленные расходы.

Следует обратить особое внимание на тот факт, что сметный порядок устанавливается не только при планировании бюджетных расходов, но и при их финансировании. То есть, сметы представляются не только при планировании предстоящих расходов, но и при их финансировании (ассигновании).

Но при финансировании осуществляется обратный планированию процесс, а именно, финансирование осуществляется от высших звеньев системы бюджетных предприятий к низшим, а сметы представляются в момент поступления бюджетных ассигнований (средств, выделяемых на определённые расходы согласно бюджетной классификации).

Например, из федерального бюджета поступили ассигнования на приобретение средств вычислительной техники для учреждений здравоохранения субъекта федерации. Эти деньги не будут зачислены на счёт бюджетной организации, пока ею не будут представлены сметы, в которых будет расписана вся ассигнованная сумма с указанием конкретного направления её использования, а при необходимости, требуется представление первичных документов (договора на приобретение техники, счета-фактуры и т.д.).

Ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

В учреждениях все бухгалтерские документы, связанные с исполнением смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, подписываются руководителем учреждения и главным бухгалтером или уполномоченным ими лицом.

Право подписи на бухгалтерских документах. В централизованных бухгалтериях указанные бухгалтерские документы подписываются руководителем и главным бухгалтером учреждения, при котором создана централизованная бухгалтерия, или уполномоченные ими на то лицами.

Недействительные документы. Документы без подписи главного бухгалтера или его заместителя считаются недействительными и не принимаются к исполнению.

Порядок составления и обработки документов. Документы следует составлять на бланках установленной формы с заполнением всех реквизитов. Если некоторые реквизиты не заполнены, то свободное место прочеркивают.

Запись в документах делают чернилами, шариковой ручкой или при помощи пишущих машин и средств автоматизации. В денежных документах сумму указывают цифрами и прописью. Документы должны быть оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво.

Исправления в документах. Если в тексте или цифрах допущена ошибка, ее следует зачеркнуть (так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа и заверяют подписью лица, оформлявшего документ. В некоторых документах, например в кассовых и банковских, исправления делать не разрешается.

План счетов бухгалтерского учета. Планом счетов называют систематизированный по установленным принципам перечень синтетических счетов и субсчетов бухгалтерского учета. В бюджетных организациях для бухгалтерского учета применяется План счетов, утвержденный Минфином РФ в составе Инструкции по бюджетному учету в бюджетных учреждениях.

Учетные регистры. Записать операцию на счетах - это значит отразить ее содержание в бухгалтерских книгах, карточках или свободных листах, являющихся учетными регистрами. Совокупность и расположение реквизитов в регистре определяют его форму, которая зависит от особенностей учитываемых объектов, назначения регистров, способов учетной регистрации. Под учетной регистрацией понимают запись хозяйственных операций в учетных регистрах. По внешнему виду учетные регистры подразделяются на книги, карточки и свободные листы ведомости.

Способ исправления в учетных регистрах. Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется корректурным способом, способом дополнительных проводок и способом «красное сторно».

Регистры бюджетного учета. В п.3 новой Инструкции называет 9 обязательных регистров учета, включая 8 журналов операций и 1 Главную книгу. Но, с другой стороны, в приложении №3 «Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных регистров и показателей» к Инструкции количество регистров бюджетного учета доведено до 50, причем, некоторые упомянутые в этом приложении формы по своей природе скорее являются первичными документами, чем регистрами учета.

Главная книга должна формироваться на основании данных журналов операций, которые в свою очередь, должны содержать обязательные показатели, установленные Минфином России в приложении №3 к Инструкции. Причем журналы операций, а также главная книга могут (а в перспективе - должны) формироваться в автоматическом режиме с применением соответствующих программных средств.