1.1 Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в бюджетных организациях

Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений) и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств /13, с. 7/.

Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Инструкцией по бюджетному учету.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" /6, с. 2/ основными задачами бухгалтерского учета являются:

-- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -- руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним -- инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

-- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

-- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Бухгалтерский учет в бюджетных организациях имеет специфические особенности, обусловленные законодательством о бюджетном устройстве и бюджетном процессе, Инструкцией по бюджетному учету, другими нормативными документами по учету и отчетности в бюджетных организациях, отраслевой их спецификой. К этим особенностям нужно отнести:

-- организацию учета в разрезе статей бюджетной классификации;

-- контроль исполнения сметы расходов;

-- переход на казначейскую систему исполнения бюджетов;

-- выделение в учете кассовых и фактических расходов;

-- отраслевые особенности учета в учреждениях бюджетной сферы (здравоохранения, образования, науки и др.).

Специфические особенности учета в бюджетных организациях вызывают необходимость дополнить общие задачи бухгалтерского учета более конкретными, как, например, точное исполнение утвержденного бюджета, соблюдение финансово-бюджетной дисциплины, мобилизация средств в бюджет и выявление дополнительных доходов /44, с. 5/.

Учреждения осуществляют учет исполнения смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 148н.

Инструкция предусматривает:

1) План счетов бухгалтерского учета в учреждениях;

2) форму ведения бухгалтерского учета;

3) способ применения счетов Плана счетов бухгалтерского учета для отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов как бюджетных средств, так и средств, полученных за счет внебюджетных источников;

4) формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

5) методы оценки активов и обязательств;

6) корреспонденцию счетов по основным бухгалтерским операциям;

7) другие вопросы организации бухгалтерского учета /8/.

Все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства оформляются первичными документами.

Документирование операций с имуществом, обязательствами, а также иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бюджетного учета осуществляется на русском языке. Первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Для ведения бюджетного учета в учреждениях, финансовых органах, органах казначейства применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели, приведенные в Инструкции.

Формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, а также правила их ведения, утверждаются финансовым органом /46, с. 9/.

Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:

-- Журнал операций по счету "Касса";

-- Журнал операций с безналичными денежными средствами;

-- Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;

-- Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

-- Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;

-- Журнал операций расчетов по оплате труда;

-- Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

-- Журнал по прочим операциям;

-- Главная книга /36, с. 29/.

Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций.

По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.

В органах казначейства и в финансовых органах ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.

При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы Российской Федерации органами казначейства учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах /29, с. 31/.

Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, производится в следующем порядке:

-- ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";

-- ошибочная запись, обнаруженная до момента представления баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;

-- ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "Красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления.

По истечении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, должны быть подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы. При незначительном количестве документов брошюровку можно производить за несколько месяцев в одну папку (дело). На обложке следует указать: наименование учреждения (органа казначейства, финансового органа); название и порядковый номер папки (дела); отчетный период - год и месяц; начальный и последний номера журналов операций; количество листов в папке (деле).

В случае пропажи или уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета руководитель учреждения (органа казначейства, финансового органа) назначает приказом комиссию по расследованию причин их пропажи или уничтожения /31, с.9-10/.

При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем учреждения (органа казначейства, финансового органа). Копия акта направляется в вышестоящее учреждение (орган) по ведомственной принадлежности.

Инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением (органом казначейства, финансовым органом) в соответствии с нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

Автоматизация бюджетного учета основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных учетных документов и отражения операций по соответствующим разделам Плана счетов бюджетного учета /29, с. 19/.

В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета операции формируются в базах данных используемого программного комплекса. При выведении регистров бюджетного учета на бумажные носители допускается отличие выходной формы документа (машинограммы) от утвержденной формы документа при условии, что реквизиты и показатели выходной формы документа (машинограммы) содержат соответствующие реквизиты и показатели регистров бюджетного учета, предусмотренные настоящей Инструкцией и утверждающим документом соответствующего финансового органа.

Отражение операций при ведении бюджетного учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, установленным Инструкцией.

Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов. При формировании номера счета Плана счетов бюджетного учета используется следующая структура:

-- 1 - 17 разряд - с 1 по 17 разряды кода классификации доходов бюджета, классификации расходов бюджета, классификации источников финансирования дефицита бюджета (без кода классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ));

-- 18 разряд - код вида деятельности:

а) бюджетная деятельность - 1;

б) приносящая доход деятельность - 2;

в) деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении, - 3;

-- 19 - 21 разряд - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

-- 22 - 23 разряд - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

-- 24 - 26 разряд - код классификации операций сектора государственного управления /8/.

Разряды 18 - 26 образуют код счета бюджетного учета.

Финансовым органам, органам казначейства и учреждениям разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

Кроме того, при отсутствии в перечне типовых корреспонденций счетов бюджетного учета по исполнению бюджета Федеральное казначейство, финансовые органы, главные распорядители средств бюджетов имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей настоящей Инструкции.

При завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета очередного финансового года не переходят /12, с. 10/.

Бюджетные учреждения могут являться плательщиками налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых, земельного налога, платежей за пользование лесным долгом. Они являются плательщиками единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций, транспортного налога /14, с. 22/.

Рассмотрим более подробно налог на добавочную стоимость (НДС). Бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, если они не перешли на уплату единого сельскохозяйственного налога, единого налога на внесенный доход для отдельных видов деятельности и не применяют упрощенную систему налогообложения.

Объектом обложения по НДС являются следующие операции, связанные с осуществлением предпринимательской и иной приносящей доход деятельности:

-- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (включая передачу товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе);

-- передача товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для собственных нужд, расходы по которым принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

-- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления /37, с. 264/.

НДС взимается также с сумм:

-- авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;

-- полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Передача бюджетным учреждениям имущества на осуществление основной непредпринимательской деятельности НДС не облагается. Не подлежит налогообложению реализация (передача товаров, работ, услуг для собственных нужд) на и территории Российской Федерации:

-- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

-- ряда медицинских услуг, оказываемых медицинскими учреждениями;

-- продуктов питания, непосредственно произведенных школьными столовыми, столовыми учебных заведений, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям;

-- услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях и ряда других услуг, оказываемых бюджетными учреждениями;

-- реализация товаров (за некоторым исключением) работ, услуг (в том ним передача для собственных нужд), производимых мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;

-- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в установленном порядке;

-- реализация товаров (работ, услуг), произведенных для собственных нужд организациями и учреждениями уголовно-исправительной системы;

-- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для эта целей внебюджетных фондов министерств, ведомств и ассоциаций; выполнение указанных работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Бюджетные учреждения могут быть освобождены от уплаты НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности 2 млн. руб.