Размещено на http://www.allbest.ru/

Учёт операций по импорту товара

1. Учёт расчётов по таможенным платежам, НДС и акцизам при импорте товаров

При таможенном оформлении импортируемого имущества взимаются следующие таможенные платежи:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) таможенные сборы за таможенное оформление;

3) НДС;

4) акцизы.

Рассмотрим, как учитываются таможенные пошлины в бухгалтерском учёте организации.

Прежде всего, отметим, что такие виды таможенных платежей, как НДС и акциз, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, являются налоговыми платежами.

В бухгалтерском учёте согласно Плану счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2001 № 94н, для обобщения информации о расчётах с бюджетом предназначен счёт 68 "Расчёты по налогам и сборам". Для учёта НДС и акцизов к счёту 68 следует открыть соответствующие субсчета. По кредиту данного счёта отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету - суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счёта 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям".

Таможенные пошлины и таможенные сборы не включены в состав налоговых платежей, так как не поименованы в ст.13 НК РФ. Их уплата регулируется Таможенным кодексом РФ. В этой связи отражать суммы таможенных пошлин и сборов на счёте 68 "Расчёты по налогам и сборам" нецелесообразно.

Согласно Плану счетов расчёты по данным платежам можно учитывать на счёте 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", который предназначен для обобщения информации о расчётах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75. Для учёта сумм таможенных пошлин и сборов к счёту 76 также необходимо открыть субсчета второго и более высоких порядков.

В основе базы расчёта таможенных платежей лежит таможенная стоимость товара.

Таможенную стоимость импортных товаров образуют их контрактная стоимость и расходы по их приобретению (п.1 ст. 19 Закона РФ от 21.05.93 г. № 5003-1 "О таможенном тарифе":

· расходы по доставке товаров до аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию РФ (транспортные расходы, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховые суммы);

· брокерские комиссионные вознаграждении, за исключением комиссионных по закупке товаров;

· стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

· стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и др.

Сумма пошлины, подлежащей уплате в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости на соответствующую ставку.

Существуют следующие виды ставок:

· адвалорные (начисляются в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров);

· специфические (начисляются в установленном размере за единицу облагаемых товаров);

· комбинированные (являются сочетанием адвалорных и специфических, то есть сумма пошлины рассчитывается по двум видам ставок и для уплаты выбирается наибольшая).

Уплата в бюджет таможенной пошлины сопровождается записью на основании выписки банка:

Дт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчёты по ввозным таможенным пошлинам"

Кт 51 "Расчётные счета".

При авансовой форме расчётов на основании выписки банка производятся следующие записи:

Дт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчёты с таможенным органом по выданным авансом"

Кт 51 "Расчётные счета".

После получения распоряжения от таможенного органа о зачёте авансовых платежей бухгалтерией делается запись:

Дт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчёты по ввозным таможенным пошлинам"

Кт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчёты с таможенным органом по выданным авансам".

Учёт таможенных платежей при приобретении МПЗ

Рассмотрим учёт таможенных платежей при приобретении материально-производственных запасов (далее - МПЗ).

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической стоимости. При этом согласно п.6 ПБУ 5/01 при приобретении МПЗ за плату их фактической стоимостью признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

К фактическим затратам относятся, в частности, таможенные пошлины, а также иные платежи, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией при импорте МПЗ, будут включены в бухгалтерском учёте в первоначальную стоимость приобретенных активов.

В бухгалтерском учёте организации суммы таможенных пошлин и налогов при приобретении импортных МПЗ отражаются следующим образом:

Дт 10 "Материалы"

Кт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчёты по ввозным таможенным пошлинам" - включена в стоимость приобретенного сырья, материалов сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов;

Дт 41 "Товары"

Кт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчёты по ввозным таможенным пошлинам" - включена в стоимость приобретенных товаров сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов;

Дт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчёты по ввозным таможенным пошлинам"

Кт 51 "Расчётные счета" - перечислены суммы таможенных пошлин, сборов.

В целях налогового учёта расходы организации на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на основании пп.1 п.1 ст.254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, в соответствии с п.2 ст.254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учёта НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая, в частности, ввозные таможенные пошлины и сборы, связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, при приобретении сырья и материалов у иностранного поставщика не будет возникать разницы в формировании первоначальной стоимости в целях бухгалтерского и налогового учёта, поскольку суммы таможенных пошлин и сборов в бухгалтерском и налоговом учёте будут учитываться в первоначальной стоимости приобретённых сырья и материалов.

При использовании организацией метода начисления в налоговом учёте датой осуществления материальных расходов признаётся дата передачи в производство сырья, материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведённые товары (работы, услуги).

Если организация приобретает импортные товары, ей следует руководствоваться ст.320 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов по торговым операциям. В частности, в данной статье сказано, что в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл.25 НК РФ.

В сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учётом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп.3 п.1 ст.268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, организация может выбрать один из двух возможных способов учёта таможенных пошлин и сборов и закрепить принятое решение в приказе по учётной политике:

1) учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в стоимости приобретённых товаров, при этом данные расходы будут признаваться прямыми и учитываться в составе расходов на производство и реализацию по мере реализации товаров;

2) учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в составе прочих расходов (на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), при этом данные расходы будут являться косвенными и, соответственно, на основании ст.320 НК РФ будут уменьшать доходы от реализации текущего отчётного периода.

При использовании первого из представленных вариантов между данными бухгалтерского и налогового учёта организации разницы не возникает.

Если же будет использоваться второй из вариантов, то в бухгалтерском учёте организации первоначальная стоимость приобретённых товаров будет превышать стоимость этих товаров в целях налогообложения прибыли, что приведёт к образованию налогооблагаемых временных разниц, а значит, отложенных налоговых обязательств. В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учёте организации по кредиту счёта 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счёта 68 "Расчёты по налогам и сборам". Возникшая в данном случае налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей обязательство будут погашаться по мере продажи импортных товаров.

Таким образом, чтобы избежать возникновения разниц при приобретении импортных товаров, можно рекомендовать организациям включать суммы таможенных пошлин и налогов в первоначальную стоимость приобретаемых товаров и отразить такой порядок в приказе по учётной политике.

Учёт таможенных платежей при приобретении объектов основных средств

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, причём как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств. То есть, если организация приобретает объект основных средств у иностранного поставщика, суммы таможенной пошлины и таможенного сбора будут включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. В соответствии с Планом счетов данные расходы будут отражаться:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчёты по ввозным таможенным пошлинам" - включены в первоначальную стоимость объекта основных средств таможенные сборы и пошлины.

Если приобретённое импортное основное средство является подакцизным товаром, то сумма уплаченного акциза также будет включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку в данном случае акциз будет являться невозмещаемым налогом. В учёте это отразится следующей корреспонденцией:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 68 "Расчёты по налогам и сборам", субсчёт "Акцизы" - начислен акциз при приобретении импортного объекта основных средств.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли на основании п.1 ст.257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. ?Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Поскольку уплата таможенных пошлин и таможенных сборов является одним из условий приобретения основного средства, указанные суммы должны быть учтены в первоначальной стоимости основного средства. ?Суммы налогов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законом порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ, в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Проанализировав ст.270 НК РФ, определяющую состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, мы увидим, что в ней не содержится прямого упоминания акциза, таможенных пошлин и таможенных сборов. Вместе с тем в п.5 данной статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению амортизируемого имущества.

Согласно ст. 199 НК РФ суммы акциза, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, учитываются в стоимости подакцизных товаров.

Таким образом, в целях налогового учёта таможенные пошлины и сборы, а также акцизы в случае приобретения подакцизных основных средств включаются в первоначальную стоимость приобретённых основных средств.

Согласно постановлению Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863 ставки таможенных сборов определяются дифференцированно в зависимости от таможенной стоимости импортируемых товаров и составляют от 500 до 100 000 руб.

Налог на добавленную стоимость по импортным операциям

Если организация приобретает товары за границей Российской Федерации, то при осуществлении ввоза таких товаров на таможне уплачивается НДС.

Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что данный налог взимается и в качестве обычного налога, и в качестве таможенного платежа. В связи с этим все плательщики НДС разделяются фактически на две группы:

1) плательщики налога;

2) плательщики НДС на таможне.

Плательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. То есть при отнесении хозяйствующих субъектов к данной категории необходимо руководствоваться нормами таможенного права.

НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, согласно ст.318 ТК РФ, является одним из видов таможенных платежей.

Поскольку плательщики НДС на таможне определяются по нормам таможенного права, ст.144 и 145 НК РФ в отношении плательщиков НДС на таможне не применяются. Нормы, изложенные в этих статьях, применяются только к определённой категории плательщиков НДС - к организациям и индивидуальным предпринимателям.

Нормы гл.21 НК РФ в отношении внешнеторговых операций содержат несколько моментов, на которые необходимо обратить внимание.

Во-первых, при осуществлении внешнеторговых операций порядок и сроки уплаты НДС несколько отличаются от обычного порядка. Так как при ввозе товаров из-за границы данный налог выступает в качестве таможенного платежа, плательщик НДС должен руководствоваться нормами таможенного права и действовать в соответствии с Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утверждённой Приказом ГТК России от 07.02.2001 №131 (далее - Инструкция № 131).

Согласно п.24 данной Инструкции при ввозе товаров на территорию России НДС уплачивается до (или одновременно) с принятием таможенной декларации.

Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный Таможенным кодексом РФ, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

Пунктом 1 ст.129 ТК РФ установлено, что таможенная декларация на товары, ввозимые на таможенную территорию России, подаётся не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

В необходимых случаях по мотивированному письменному обращению декларанта таможенные органы могут продлить срок подачи таможенной декларации. Если окончание срока подачи таможенной декларации приходится на нерабочий день таможенного органа, днём окончания этого срока считается следующий за ним рабочий день таможенного органа.

Кроме того, если плательщик НДС на таможне не заплатил НДС в течение 15 дней с момента поступления товара на таможню, таможенные органы вправе начислить пени в соответствии со ст.349 ТК РФ.

По общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты НДС на таможне, начиная со дня, следующего за днём истечения срока уплаты, по день исполнения обязанности по уплате либо по день принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты включительно.

Пени начисляются в процентах, соответствующих 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, от суммы неуплаченного налога. При этом применяется ставка рефинансирования, действующая в период просрочки.

Пример

ООО "Прима" осуществляет импортные поставки технологического оборудования из Японии. Товар поступил на таможенную территорию России 17 января. Организации не удалось вовремя подать таможенную декларацию и заплатить НДС. В соответствии с Таможенным кодексом срок подачи декларации истёк 31 января. Следовательно, начиная с 1 февраля до того момента, когда ООО "Прима" заплатит НДС, таможня насчитает пени за просрочку платежа.

Во-вторых, при определении суммы налога необходимо руководствоваться ст.160 НК РФ и положениями Инструкции № 131. Пунктом 1 ст.160 НК РФ определено, что при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п. п.3 и 5 ст.160 НК РФ, и с учётом ст.150 - 152 НК РФ) на таможенную территорию России налоговая база определяется как сумма:

? таможенной стоимости этих товаров;

? подлежащей уплате таможенной пошлины;

? подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

При ввозе на таможенную территорию России продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с неё для переработки вне таможенной территории России в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки (п.2 ст.160 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.160 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию России. В том случае, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Если в составе партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории России для переработки вне таможенной территории России, налоговая база определяется в аналогичном порядке.

Таким образом, исходя из положений налогового и таможенного законодательства при расчёте НДС, который нужно заплатить на таможне, в отношении товаров, облагаемых таможенными пошлинами и акцизами, можно использовать следующую формулу:

С_НДС = (С_Т + П_С + А_С) x Н,

где С_НДС ? сумма налога на добавленную стоимость;

С_Т ? таможенная стоимость ввозимого товара;

П_С ? сумма ввозной таможенной пошлины;

А_С ? сумма акциза;

Н ? ставка НДС в процентах.

Налоговые ставки по ввозимым товарам устанавливаются в таком же порядке, что и в гл.21 НК РФ.

Ставка НДС в размере 10% применяется в отношении:

? продовольственных товаров по перечню, установленному частью второй НК РФ;

? по товарам для детей по перечню, установленному частью второй НК РФ;

? периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

? книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

? следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения.

Коды указанных товаров в соответствии с ТН ВЭД определяются Правительством РФ.

Перечни товаров, в отношении которых применяется ставка НДС в размере 10 %, с указанием кодов товаров в соответствии с ТН ВЭД России доводятся до таможенных органов РФ отдельными нормативными документами ГТК России.

В отношении иных товаров применяется ставка НДС в размере 18 %.

Пример

ООО "Прима" по контракту с американской фирмой ввозит на территорию России партию натурального вина (2 000 бутылок по 0,75 литра). Сумма контракта составляет 20 000 долл. США.

17 января товар пересёк границу россии (в соответствиями с условиями контракта право собственности на товар переходит в день пересечения границы).

18 января ООО представило таможенную декларацию и одновременно с подачей декларации уплатило на таможне таможенные сборы, таможенную пошлину, НДС и сумму акциза.

20 января ООО перечислило оплату немецкой стороне.

Сумму сборов, взимаемых за таможенное оформление, рассматривать не будем, так как она не влияет на расчёт суммы НДС.

Предположим, что ставка таможенной пошлины на вино составляет 20% от стоимости контракта, ставка акциза - 2,20 руб. за 1 литр, курс ЦБ РФ (условно) составил:

17 января - 29,80 руб. за 1 долл.;

18 января - 29,78 руб. за 1 долл.;

20 января - 29,75 руб. за 1 долл.

Тогда сумма таможенной пошлины, которую заплатит ООО "Торговля" на таможне, составит:

20 000 долл. x 20% x 29,78 руб. = 119 120 руб.

Сумма акциза:

2 000 руб. x 0,75 л x 2,20 руб. = 3 300 руб.

Ставка НДС по данному товару составляет 18%, причём данный товар не освобождается от таможенных пошлин и акцизов.

Следовательно, чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате на таможне, воспользуемся формулой 1:

( (20 000 долл. x 29,78 руб.) + 119 120 руб. + 3 300 руб.) x 18% = 129 243,60 руб.

В бухгалтерском учёте при исчислении НДС к уплате:

17 января

Дт 15 (41) Кт 60 - 596 000 руб. ? отражено поступление товара от поставщика (20 000 долл. x 29,80 руб.);

18 января

Дт 19 Кт 68 - 129 243,60 руб. ? начислен НДС, подлежащий к уплате на таможне;

Дт 68 Кт 51 - 129 243,60 руб. ? уплачен НДС на таможне;

20 января

Дт 60 Кт 52 - 595 000 руб. ? перечислена стоимость товаров поставщику (20 000 долл. x 29,75 руб.);

Дт 60 Кт 91-1 - 1 000 руб. ? отражена положительная курсовая разница (20 000 долл. x (29,80 руб. ? 29,75 руб.)).

Формируя первоначальную стоимость товара, бухгалтер ООО "Прима" учтёт в составе стоимости товара сумму уплаченного на таможне акциза, таможенную пошлину и стоимость таможенных сборов. Таковы требования ПБУ 5/01

Третье, на что следует обратить внимание: НДС, уплаченный российским налогоплательщиком, можно принять к вычету. Это право налогоплательщика закреплено в ст.171 НК РФ. В соответствии с п.2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении:

? товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

? товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, если выполняются требования налогового законодательства в отношении дальнейших операций, связанных с товарами, ввезёнными на территорию России, то "входной" НДС, уплаченный на таможне, можно возместить из бюджета. В данном случае документами, подтверждающими право налогоплательщика на вычет НДС, будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счёт) иностранного контрагента и таможенная декларация, где записана сумма НДС, уплаченная импортёром на таможне.

Следует иметь в виду, что при осуществлении внешнеторговых операций, уплатив на таможне сумму НДС, налогоплательщик должен сделать запись в книге покупок. Основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Это требование закреплено в п.10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 914). Однако Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 в Постановление № 914 внесены изменения. Данные изменения касаются определения круга лиц, имеющих полномочия заверять копию таможенной декларации.

Согласно внесённым изменениям таможенная декларация или её копия должна быть заверена руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем).

Таким образом, НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором товары, приобретённые по внешнеторговой сделке, были приняты к учёту покупателем.

Следующий момент, на который следует обратить внимание: налоговое законодательство предусматривает случаи, когда НДС, уплаченный на таможне, не подлежит вычету, а включается в стоимость материальных ресурсов. На это указывает п.2 ст.170 НК РФ, согласно которому суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию России, учитываются в стоимости таких товаров в случаях:

? приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

? приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория России;

? приобретения (ввоза) товаров лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

? приобретения (ввоза) товаров для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, если иное не установлено гл.21 НК РФ.

Таким образом, если при операциях по импорту хотя бы одно из указанных положений имеет место, то в этом случае НДС, уплаченный на таможне, будет учтен в стоимости импортных товаров.

Учёт и исчисление акцизов по импортным операциям

Учёт расчётов с бюджетом по акцизам формируется на счёте 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам" субсчёт "Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте".

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется:

? по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твёрдые (специфические) налоговые ставки как объём ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

? по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки как сумма их таможенной пошлины.

Акцизы, уплачиваемые на таможне, должны включаться в фактическую себестоимость импортных товаров, которые отражаются записью:

Дт 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам" субсчёт "Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте"

Кт 51 "Расчётный счёт".

При включении акцизов в фактическую себестоимость товаров:

Дт 10, 15, 41, и др. Кт 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам" субсчёт "Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте".

Если организация по импортному контракту приобретает объект основных средств, который является подакцизным товаром, то сумма уплаченного акциза также будет включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку в данном случае акциз будет являться невозмещаемым налогом. В учёте это отразится следующим образом:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 68 "Расчёты по налогам и сборам", субсчёт "Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте" ? начислен акциз при приобретении импортного объекта основных средств.

В случаях, если подакцизные товары закуплены на внешнем рынке с целью производства подакцизной продукции, суммы акцизов, уплаченные на таможне, возмещаются из бюджета.

Импортер получает право на налоговый вычет при условии списания материальных ценностей в производство и реализации произведённой подакцизной продукции покупателям.

При этом производится следующая запись:

Дт 19 "НДС по приобретённым ценностям" субсчёт "Акцизы по оплаченным материальным ценностям"

Кт 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам" субсчёт "Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте" ? начислен акциз при приобретении объекта основных средств в случае его использования при производстве подакцизной продукции.

Порядок признания и списания таких сумм аналогичен учёту НДС.

2. Учёт импортных операций по прямому контракту с иностранным поставщиком

Импорт - это ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности прав на них на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе.

Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ и будет подтверждён ГТД.

Факт импорта деловых услуг (юридические, консалтинговые, в области исследований и разработок и т.д.) подтверждается актом приеёмки-сдачи, счётом (счётом-фактурой).

Факт импорта прав на результаты интеллектуальной деятельности (права на товарный знак, изобретение, программу для ЭВМ, базу данных) подтверждается договором об уступке или передачи прав, лицензионным договором, счётом (счётом-фактурой).

Осуществлению любой внешнеторговой сделки предшествует заключение контракта между резидентом (импортёром) и нерезидентом (иностранным поставщиком).

Обязательными реквизитами контракта являются: номер, дата подписания, место подписания, официальное наименование сторон, предмет контракта, цена и сумма, условия платежа, форс-мажорные обстоятельства, порядок рассмотрения споров.

На основании заключённого контракта, импортер обязан открыть в уполномоченном банке паспорт импортной сделки, который будет являться базовым документом валютного контроля.

Порядок осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров регулируется Инструкцией ЦБ РФ от 04.10.2000 г. № 91 - И, ГТК РФ от 04.10.2000 г. № 01-11/28644.

За выполнение функций агента валютного контроля уполномоченный банк взимает с импортёра плату в размере, не превышающем 0,15 % от суммы контракта. Данные расходы должны относиться на формирование фактической себестоимости приобретаемого по импортному контракту имущества.

При отражении в учёте операций по импорту товаров необходимо, во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый учёт, во-вторых, правильно сформировать на счетах бухгалтерского учёта фактическую стоимость импортного товара. Именно фактическая себестоимость будет являться его себестоимостью при дальнейшем использовании-списании в производство или продаже. ПБУ 3/2006 приписывает при приобретении активов, стоимость которых выражена в иностранно инвалюте, определять дату отражения этой операции как дату возникновения у организации права принять актив к бухгалтерскому учёту в соответствии с законодательством РФ и договором на приобретение данного актива. Однако норма ПБУ 3/2006, уточняющая, что данная дата для приобретаемых активов - это момент признания расходов или затрат, не связана с процедурой приобретения активов и не решает задачи определения момента постановки на учёт данных активов. Следовательно, при определении даты необходимо ориентироваться на требования законодательства и договорные условия.

С целью минимизации рисков при заключении внешнеторгового договора очень важно чётко определить, кто организует и оплачивает перевозку товара, кто несёт риск в момент перевозки груза, а также риск гибели (порчи) товара. Распределение этих рисков представлено в базисных условиях поставки, которые определены в Международных правилах толкования торговых терминов "Инкотермс". В соответствии с этими условиями происходит распределение основных расходов по доставке товаров между продавцом и покупателем.

"Инкотермс" выделяет 13 условий поставки, которые объединены в 4 группы. Значения этих условий отражены в табл.4.2.1 и приложении Ж.

учет импорт товар пошлина

Покупатель (импортёр) может указать в контракте любой удобный с его точки зрения момент передачи права собственности, например, при отгрузке товаров перевозчику, оплате импортных товаров, пересечении товарами границы РФ и т.д.

В мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.

В "Инкотермс" сформулированы базисные условия поставок, которые и определяют, когда риски переходя от продавца к покупателю (табл.4.2.1). Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но указано условие поставки согласно Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Таким образом, момент перехода риска случайной гибели связан с переходом права собственности на приобретаемое имущество. Соответственно, условия контракта, устанавливающие переход риска в соответствии с применяемыми терминами "Инкотермс" определяет и дату возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учёту импортируемые активы, и дату оценки в рублях данного актива.

Таблица 4.2.1

Момент перехода права собственности на продукцию в соответствии с основными условиями поставки в соответствии с "Инкотермс 1990"

Группа	Условия поставки	Момент перехода права собственности
Е Отгрузка	EXW	Передача продукции покупателю на складе поставщика
F Основные перевозки не оплачены	FCA FAS FOB	Передача продукции перевозчику в согласованном пункте отправления или размещение продукции вдоль борта судна
C Основные перевозки оплачены	CFR CIF CPT CIP	Передача продукции покупателю в согласованном пункте назначения
D Прибытие	DAF DDU DDP DES DEQ	Передача продукции на границе, судне или причале

В соответствии с ПБУ 5/01 г. фактическая стоимость товара складывается из всех затрат по его приобретению. Одной из составляющих этих затрат является контрактная стоимость товара, указываемая поставщиком в счёте (инвойсе), который вместе с другими товарораспорядительными и товаросопроводительными документами предъявляется иностранным поставщиком российскому импортеру к оплате. В контрактную стоимость в зависимости от базиса поставки может входить часть накладных расходов, оплачиваемых ему импортёром в цене товара.

Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Это могут быть транспортные расходы, погрузочно-разгрузочные, расходы по хранению, таможенные платежи и другие.

Расходы, оплачиваемые импортёром сверх контрактной стоимости товара, определяются исключительно базисом поставки.

Для формирования фактической стоимости импортного товара все расходы по его закупке аккумулируются на отдельном счёте. Только после того как на этом счёте определится фактическая стоимость приобретённого товара, этот товар списывается на соответствующий счёт, предназначенный для его учёта.

Действующий План счетов не предусматривает специального счёта для формирования фактической стоимости импортного товара. Поэтому в этих целях можно использовать по своему усмотрению любой свободный счёт или субсчёт счёта 15 "Заготовление и приобретение материалов", назвав его "Формирование фактической стоимости импортных товаров". Однако крайне важно для контрольных функций, если не в синтетическом учёте, то в аналитическом показывать конкретное местонахождение импортируемого товара на определённом отрезке пути от поставщика к получателю.

В качестве таких отрезков пути можно выделить следующие:

товары импортные в пути за границей;

товары импортные на складе за границей (если товар по каким-либо причинам помещён туда: например, на переработку);

товары импортные в портах или на пограничных железнодорожных станциях;

товары импортные в пути на территории Российской Федерации.

Фактическую стоимость импортного товара можно формировать и на счете 41 "Товары" с последующим списанием закупленных материальных ценностей на соответствующие счета по их учёту.

Пример

Российское предприятие 1 июня 200х г. приобрело у японской фирмы товар. Контрактная стоимость товара $ 10 000.

Накладные расходы в иностранной валюте, оплаченные российским покупателем 15 июня 200х г. (транспортировка, страхование и др.), составили $ 1 000. накладные расходы оплачиваются российским покупателем. На таможне 25 июня 200хг. уплачены пошлина в размере 25 000 руб., сборы в рублях в руб. составили 1 000 руб., НДС в сумме 62 508 руб. Стоимость доставки товара до предприятия 9 000 рублей. Право собственности на товар к покупателю перешло 1 июня 200х г.

Курс доллара США (условный):

01.06.0х г. - 25,50 руб.;

15.06.0х г. - 25,55 руб.;

25.06.0хг. - 25,70 руб.

Отразим порядок исполнения данного контракта в бухгалтерском учёте.

1. На основании счёта (инвойса) и документов, подтверждающих отгрузку товара иностранным поставщиком в адрес импортёра, товар становится на балансовый учёт у покупателя на дату перехода к нему права собственности на этот товар:

Дт 15, субсч. "Формирование фактической стоимости импортных товаров"

Кт 60, субсч. "Расчёты с иностранными поставщиками" - 255 000 руб. ($ 10 000 х 25,50 руб.);

В счёте и товароотгрузочных документах указывается контрактная стоимость товара, поэтому сумма проводки в иностранной валюте 10 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату совершения операции (операция - отражение в учёте импорта товара; датой её совершения является дата перехода права собственности на импортированные товары от продавца к покупателю) 25 руб.50 коп. за 1 долл. США. Соответственно сумма проводки в рублях 255 000 руб. После принятия на учёт на дату перехода права собственности товар с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, котируемым Банком России, не переоценивается.

2. Оплачены покупателем накладные расходы в иностранной валюте по данной партии импортного товара, не входящие в контрактную стоимость. В сумме они составляют $ 1 000. По каждой оплате в целях бухгалтерского учёта пересчёт в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату платежа (15 июня 200х г.).

На сумму произведённого платежа ($ 1 000, составившего в пересчёте на рубли 25 550 руб.) в учёте будет сделана проводка:

Дт 15, субсчёт "Формирование фактической стоимости импортных товаров"

Кт 52-2 "Текущий валютный счёт"

25 550 руб ($ 1000 х 25,55 руб.)

3. При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации уплачены пошлина и сборы. Сумма пошлины и сборов исчисляется от таможенной стоимости товара, которая составит 26 000 руб. (25 000 руб. + 1 000 руб.).

На эту сумму в бухгалтерском учёте организации формируется проводка:

Дт 15, субсчёт "Формирование фактической стоимости импортных товаров"