Раскрытие информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности

Сложность выявления связанных сторон зависит от объема и характера взаимоотношений компании с третьими сторонами, а также с группой лиц внутри компании, которые могут быть отнесены к категории связанных сторон. Для небольшой компании, имеющей малое число контрагентов и схожие по своему характеру отношения с ними, определение связанных сторон может и не потребовать значительных усилий. В то же время для крупных компаний соответствие требованиям МСФО (IAS) 24 может оказаться достаточно трудоемким.

2. Сбор информации о связанных сторонах

После составления контрольного списка необходимо определить, какие из присутствующих в нем контрагентов в действительности являются связанными сторонами. Первичная информация для этого может быть получена непосредственно из учетных записей самой отчитывающейся организации. Если же имеющихся данных недостаточно, то используется любая иная доступная информация.

Таким образом, с точки зрения возможности получения информации всю совокупность потенциальных связанных сторон организации можно условно разделить на «непосредственные» и «опосредованные» связанные стороны. Непосредственными связанными сторонами будем называть такие, наличие «особых» отношений с которыми можно определить на основе внутренней информации. К ним обычно относятся:

- непосредственная материнская компания;

- компания - участник совместного предприятия (если отчитывающаяся организация является совместным предприятием);

- компания - инвестор со значительным влиянием;

- дочерние компании отчитывающейся организации;

- ассоциированные компании;

- совместные предприятия;

Непосредственными связанными сторонами можно также назвать и связанных с организацией физических лиц, в том числе контролирующего инвестора, инвестора со значительным влиянием, участника совместного предприятия, членов ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации и, возможно, членов ключевого управленческого персонала ее непосредственной материнской компании. Наличие или отсутствие у компании опосредованных связанных сторон может быть определено только на основе информации, предоставляемой из внешних источников. Ими, как правило, выступают непосредственные связанные стороны. Так, анализ консолидированных финансовых отчетностей непосредственной и конечной материнских компаний отчитывающейся организации (при условии, что они также готовят отчетность по МСФО) может обеспечить информацию о материнских компаниях отчитывающейся организации (промежуточных и конечной) или конечном контролирующем инвесторе, а также о других компаниях, входящих в одну с ней группу.

Информация о близких членах семьи может быть получена путем направления им письменных запросов. Важно учесть, что запросы, направляемые лицам, участвующим в капитале компании или осуществляющим совместное управление ею, должны содержать информацию, позволяющую им идентифицировать потенциальные связанные стороны. Таким образом, функция по обнаружению и информированию составителей финансовой отчетности о наличии связанных сторон данной категории ложится на те непосредственные связанные стороны, к которым адресованы запросы. Качество же полученной информации будет зависеть как от точности подготовленных запросов, так и отчетности и старания опрашиваемых респондентов. И если первый фактор находится под контролем бухгалтера, то второй полностью попадает в сферу профессиональной этики членов ключевого управленческого персонала организации и других опрашиваемых связанных сторон. Отдельного внимания заслуживает раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организаций, контролируемых или находящихся под значительным влиянием государства. Хотя на практике такие организации чаще всего вступают в отношения как несвязанные стороны, действующая редакция стандарта требует раскрытия операций между ними как операций между связанными сторонами.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 операции со связанными сторонами должны обособленно раскрываться в финансовой отчетности. Это означает, что данная информация должна либо изначально регистрироваться обособленно, либо обособляться на основе анализа операций в конце отчетного периода. В системах автоматизированного бухгалтерского учета, допускающих многомерные классификации и группировки учетных данных, реализация как первого, так и второго подходов обычно не вызывает проблем. Анализируя информацию за предыдущие годы, бухгалтер уже на начало периода располагает приблизительным списком связанных сторон и может соответствующим образом настроить информационную систему на обработку операций с ними. Однако некоторые операции приобретут статус операций со связанными сторонами только в конце отчетного периода, когда будет получена соответствующая информация по запросам, направленным для выявления опосредованных связанных сторон. Для обособления таких операций потребуется дополнительная обработка учетных данных перед составлением финансовой отчетности.

3. Представление и раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности

Требования МСФО (IAS) 24 о раскрытии информации о связанных сторонах могут быть представлены в виде схемы.

Согласно МСФО (IAS) 24 осуществление операций между связанными сторонами подразумевает передачу ресурсов, услуг или обязательств независимо от того, взимается за это плата или нет.

Стандарт требует раскрытия в финансовой отчетности взаимоотношений контроля, даже если в отчетном периоде не осуществлялось никаких операций между связанными сторонами и отсутствует сальдо взаиморасчетов. Обязательному раскрытию подлежит также наименование материнской компании отчитывающейся организации, а если она не является конечной контролирующей стороной, то наименование этой конечной контролирующей стороны. В качестве конечной контролирующей стороны может выступать, например, контролирующий инвестор или группа таких инвесторов.

Рассматривая те или другие стороны в качестве связанных или зависимых сторон, необходимо обращать внимание не только на юридическую характеристику, но и на содержание имеющихся взаимоотношений. При наличии контроля информация об отношениях контроля между связанными сторонами раскрывается независимо от того, проводились ли между ними какие-либо операции или не проводились. По операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта информация о характеристике операций и их составных элементах.

связанный сторона финансовый отчетность

Таблица 2 - Примерный перечень операций и их элементов, требующих раскрытия в контексте информации о связанных сторонах

4. Сравнительный анализ ПБУ 11/2008 и МСФО 24

Аналогом МСФО 24 в российской практике является ПБУ 11/2008, которое в конце апреля 2008 года утвердил Минфин России.

ПБУ 11/2008 называется "Информация о связанных сторонах". Таким образом, в российскую практику нормативного регулирования бухгалтерского учета впервые вводится понятие "связанные стороны", не являющееся аналогом понятия "аффилированные лица".

Нормы нового бухгалтерского стандарта следует применять при составлении бухгалтерской отчетности с 2008 года. Проанализируем основные положения документа и посмотрим, соответствуют ли они международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 24).

Минюст России 26 мая 2008 года зарегистрировал приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Информация о связанных сторонах”» (ПБУ 11/2008). Новый бухгалтерский стандарт пришел на смену ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». Названный приказ Минфина России вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.

Напомним, что ПБУ 11/2000 было разработано на основе МСФО 24 в редакции 1994 года. Необходимость обновления этого документа связана прежде всего с тем, что с 1 января 2005 года применяется новая редакция МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Именно на нее специалисты финансового ведомства и ориентировались, обновляя текст бухгалтерского стандарта, посвященного вопросам отражения в бухучете информации о связанных сторонах.

Кроме того, ранее ПБУ 11/2000 применяли только акционерные общества. Именно они раскрывали в отчетности информацию об аффилированных лицах. С 2008 года нормы нового ПБУ 11/2008 распространяются на все коммерческие организации, кроме кредитных.

Что касается субъектов малого предпринимательства, то пользоваться ПБУ 11/2008 они не должны. Исключение -- те из них, кто полностью или частично публикует бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами или по собственной инициативе.

Раскрывать информацию о связанных сторонах не придется, если отчетность формируется для внутренних целей организации, представления в органы статистики или кредитные организации.

Под связанными сторонами понимаются юридические и физические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность отчитывающейся организации или на деятельность которых способна оказывать влияние отчитывающаяся организация. Такое определение дано в пункте 4 ПБУ 11/2008.

Информация о связанных сторонах очень важна для пользователей бухгалтерской отчетности. Дело в том, что взаимоотношения этих лиц влияют на финансовое положение и результаты деятельности организации, представляющей отчетность.

Например, иногда со связанной стороной проводятся хозяйственные операции, на которые независимая организация не согласилась бы. И суммы сделок могут значительно отличаться от сумм по аналогичным договорам с независимыми компаниями. Даже если операции со связанными сторонами не осуществляются, сам факт существования связи может повлиять на операции с другими несвязанными сторонами.

Отличия ПБУ 11/2008 от МСФО 24

Несмотря на то, что ПБУ 11/2008 было разработано в соответствии с МСФО 24, российский стандарт заметно отличается от своего прототипа.

В частности, согласно МСФО 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся организация и близкие родственники аффилированных лиц (владельцев компании и основного управленческого персонала), юридические лица, которые находятся под контролем или влиянием близких родственников владельцев компании и основного управленческого персонала.

Близкие родственники -- это те, кто потенциально может влиять на указанных физических лиц или оказываться под их влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией.

В перечень связанных сторон, приведенный в ПБУ 11/2008, близкие родственники владельцев и руководителей компании не включены.

На основании МСФО 24 связанными являются стороны, которые осуществляют совместный контроль над третьим юридическим лицом. В этом случае организации заключают соглашение о проведении совместного контроля за экономической деятельностью компании и распределяют между собой права контроля. Российский стандарт не признает связанными сторонами организации, которые осуществляют совместный контроль.

Кроме того, трактовка понятий «контроль» и «значительное влияние» в ПБУ 11/2008 отличается от аналогичных определений МСФО 24.

В соответствии с международными стандартами контроль за деятельностью компании может быть обеспечен только в случае владения контрольным пакетом акций, то есть участие в уставном капитале должно быть свыше 50%. Владение же существенной частью акций компании (от 20 до 50%) может обеспечить лишь значительное влияние, но не контроль над деятельностью компании. В ПБУ 11/2008 владение долей в уставном капитале свыше 20% расценивается как контроль, а менее 20% -- как наличие значительного влияния.

Заключение

Необходимо признать, что содержание ПБУ 11/2008 в сравнении с предшествующей редакцией в значительно большей степени соответствует как содержанию МСФО (IAS) 24, так и экономическому содержанию понятия "связанные стороны" в российской практике, сохраняя при этом соответствие действующему российскому законодательству.

Вместе с тем, ряд моментов IAS 24 так и остался за рамками нового ПБУ. Прежде всего, как отмечалось выше, это относится к повышенному вниманию, уделяемому МСФО раскрытию отношений компании с частными лицами, способными оказывать влияние на ее деятельность. Также не получил специального раскрытия в тексте ПБУ рассматриваемый МСФО как весьма важный аспект идентификации непогашенных сальдо взаиморасчетов между организацией и связанными сторонами.

Говоря же о раскрытии информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности организаций в целом, необходимо сказать, что общий характер посвященных этому вопросу предписаний как МСФО (IAS) 24, так и ПБУ 11/2008, создавая большие возможности для реализации профессионального суждения бухгалтера, делает эти данные весьма субъективными и требует от пользователя значительных усилий для их прочтения. Это обстоятельство указывает на важную роль аудиторов, подтверждение отчетности которыми позволяет судить о том, что информация о связанных сторонах, представленная в отчетности организации, лишена, во всяком случае, намеренных искажений.