Учет и аудит материально-производственных запасов (на примере ООО "ЦАТ")

2.3 Учет отпуска материально-производственных запасов в производство

В соответствии с п. 93 Методических указаний № 119н по мере отпуска материалов со складов на участки, в бригады, на рабочие места их стоимость списывается со счетов учета материалов и зачисляется на соответствующие счета затрат на производство.

Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на счета учета этих расходов. В зависимости от вида затрат (основное производство или вспомогательное, общепроизводственные или общехозяйственные расходы) в бухгалтерском учете отпуск материалов отражается проводкой:

Дт сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кт сч. 10

Исходя из конкретных условий своей деятельности организация может, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 оценка материалов при их отпуске в производство или ином выбытии производится по одному из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО).

Применение одного из методов по конкретному материалу производится в течение отчетного года и подлежит закреплению в учетной политике организации. При этом к разным материалам (или группам материалов) организация имеет право применять различные методы оценки. При оптимальной группировке материалов это дает возможность оперативно реагировать на рыночные колебания цен и уменьшать трудоемкость счетной работы.

Выбранная организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому, а изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным, а также причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Отсюда следует, что при выборе оптимальных для конкретной организации методов определения стоимости материалов, списываемых на расходы по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг), необходимо иметь в виду, что они должны будут применяться в течение ряда лет, а замена их другими методами повлечет за собой большой объем дополнительной работы, которая в первую очередь, естественно, ляжет на плечи бухгалтерии.

МПЗ со склада ООО «ЦАТ» отпускаются на производственное потребление, различные хозяйственные нужды (содержание здания, ремонтные работы), а так же на сторону в порядке реализации как излишние и ненужные.

При отпуске материалов в производство на исследуемом предприятии соблюдаются следующие требования:

- отпуск осуществляется в строгом соответствии с расходными нормативами на заданный объем производства;

- отпуск топлива осуществляется в пределах предварительно установленных плановым отделом лимитов;

- с главным бухгалтером согласовываются списки лиц, которым предоставлено право требовать со складов материалы.

Материалы выдаются с центрального склада только официально выделяемым для их получения представителям отделов, подразделений и участков, на которых предварительно выписывается «Доверенность» типовой формы № М-2.

В ООО «ЦАТ» для оформления отпуска материалов на производство используются разовые, оформляемые каждый раз при совершении очередной операции, и накопительные, заводимые на определенный период, первичные документы.

К разовым документам относятся «Требование - накладная» на отпуск материалов типовой межотраслевой формы № М-11 и «Накладная на отпуск материалов на сторону» типовой межотраслевой формы № М-15.

Для оформления разового отпуска материальных ценностей внутри предприятия и оформления внутреннего перемещения материалов применяется «Требование - накладная» на отпуск материалов М-11, форма которого утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Требование составляет кладовщик, отпускающий материалы в двух экземплярах. При отпуске материалов первый экземпляр остается на складе, а второй передается работнику, который получает материалы. На материалы разных наименований выписывается общее требование-накладную. Оба экземпляра требования сдают в бухгалтерию, где бухгалтер заполняет графу «Корреспондирующий счет» и делает соответствующие записи.

Отпуск материалов сторонним организациям оформляют «Накладными на отпуск материалов на сторону» форма № М-15. Их выписывают в двух экземплярах на основании нарядов, договоров и других документов. Первый экземпляр накладной остается на складе и является основанием для аналитического и синтетического учета материалов, второй передается получателю материалов. Если материалы отпускаются с последующей оплатой, то первый экземпляр служит так же основанием для выписки бухгалтерией расчетно-платежных документов. При предварительной оплате накладная служит основанием для отражения операций по реализации и расчетных операций с покупателем. Отпуск на сторону оформляется только при предъявлении получателем доверенности формы № М-2 на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.

К накопительным первичным документам в ООО «ЦАТ» относятся лимитно - заборные карты типовой формы № М- 8, которые предназначены, во-первых, для последовательного оформления отпуска материалов, а во-вторых, для текущего контроля за лимитами отпуска материалов на производственные нужды.

Лимитно-заборная карта служит основанием для списания материальных ценностей со склада. Исходя из плановой потребности в тех или иных материальных ценностях, бухгалтер ООО «ЦАТ» оформляет карту на каждое наименование материалов в 2-х экземплярах: первый экземпляр передают потребителю материалов, второй экземпляр передают на склад. В каждом экземпляре указывается установленный лимит, наименование, номенклатурный номер материалов, шифр затрат и другие данные. Сверхлимитный отпуск материалов или изменение лимита допускается только с разрешения руководителя ООО «ЦАТ».

Отпуск материалов в производство осуществляется складом при предъявлении представителем участка (подразделения) своего экземпляра лимитно - заборной карты. Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита. По окончании месяца оба экземпляра лимитно - заборных карт передаются в бухгалтерию предприятия для отражения расхода материалов на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В лимитно - заборной карте ведется так же учет возврата материалов, не использованных в производстве, при этом никаких дополнительных документов не составляется.

Оформление отпуска материалов в ООО «ЦАТ» трудоемко из-за большого количества и разнообразия первичных документов. Поэтому важное значение имеет упрощение учета на этом участке. С этой целью в ООО «ЦАТ» первичные документы на внутреннее перемещение и отпуск в производство материалов оформляются только в натуральных показателях.

В конце месяца кладовщики представляют в бухгалтерию расходные документы, и по данным первичных документов с помощью специального программного обеспечения происходит автоматическое списание на затратные счета материалов по учетным ценам. Списание материально-производственных запасов производится по способу средней себестоимости их приобретения.

Оперативный учет и расчет остатков материальных ценностей на складах ООО «ЦАТ» производит бухгалтерия на основании первичных приходно-расходных документов. Работники материального отдела бухгалтерии систематически сверяют данные бухгалтерского учета с фактическими данными на складе и карточкой складского учета. Выявленные ошибки и расхождения здесь же устраняются. При необходимости работник бухгалтерии может произвести проверку фактического наличия тех или иных ценностей на складе.

В бухгалтерии составляется также Сводная ведомость движения материальных ценностей в стоимостном выражении по каждому складу предприятия, где отражено:

- остаток материала на начало месяц (по каждому номенклатурному номеру);

- приход за месяц;

- расход за месяц;

- текущий остаток материалов.

В сводной ведомости движения материалов по предприятию отражена стоимость прихода, расхода и остатков на начало и конец месяца материальных ценностей в разрезе групп материалов, нормативы оборотных средств в стоимостном выражении и отклонение от норматива. Назначение данного документа - контроль и регулирование уровня оборотных средств по группам материалов.

Оборотная ведомость по складу формируется также по каждому субсчету, в ней указывается количество и стоимость прихода, расхода, остатков на начало и конец периода материальных ресурсов по складу на дату и за месяц. На данном этапе происходит оперативная сверка данных по учету движения материальных ценностей из оборотной ведомости с фактическим наличием их на складе. Таким образом, происходит постоянный контроль за складским учетом, наличие данных о начальных остатках и оборотах по каждому номенклатурному номеру облегчает поиск ошибок и расхождений. Оборотные ведомости ведутся по каждому материальному складу предприятия.

Как уже отмечалось ранее, материальные запасы в соответствии с учетной политикой ООО «ЦАТ» списываются в производство по способу средней себестоимости. Рассмотрим порядок расчета себестоимости материалов, списанных в производство.

Пример 5. Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) материалов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) материалов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим материалам в этом месяце. В таблице 6 приведены данные об остатках, приобретении и расходе подшипников за декабрь 2008 года.

Таблица 6 Расчет средней себестоимости подшипников при отпуске их в производство за декабрь 2008 года

Наименование операции	Количество, шт.	Цена за единицу	Стоимость
Остаток на начало месяца	1200	130	156000
Поступило за месяц: 7-го числа	400	110	44000
12-го числа	900	125	112500
17-го числа	1100	135	148500
25-го числа	800	140	112000
Всего поступило	3200		417000
Отпущено в производство	2700	351000
Остаток на конец месяца	1700	222000

Порядок расчета средней себестоимости подшипника будет следующим:

а) определяем себестоимость подшипников с учетом остатка на начало месяца и поступления за месяц:

156 000 + 417 000=573 000 руб.; 1200 + 3200 = 4400 шт.;

б) определяем себестоимость одного подшипника:

573 000 / 4400=130 руб.;

в) определяем стоимость подшипников, отпущенных в производство:

2700 х 130=351 000 руб.;

г) определяем остаток материалов на конец месяца:

573 000 - 351 000=222 000 руб.

Себестоимость одного подшипника получилась 130 руб.

Теперь рассмотрим другие способы определения стоимости материалов, списанных в производство, с целью выбора наиболее оптимального для изучаемого предприятия. Способ оценки материалов по себестоимости каждой единицы не рассматривается, так как номенклатура материалов в ООО «ЦАТ» очень велика и нельзя определить, какие именно запасы списаны в производство, а какие нет.

Пример 6. Рассчитаем по данным таблицы 6, какова была бы стоимость подшипников, отпущенных в производство ООО «ЦАТ», если бы списание производилось по методу ФИФО (то есть по себестоимости первых по времени приобретения запасов):

1200 шт. х 130 руб. = 156000 руб.

400 шт. х 110 руб. = 44000 руб.

900 руб. х 125 руб. = 112500 руб.

200 х 135 руб. = 27000 руб.

Итого: 2700 шт. на сумму 339500 руб.

Определим остаток подшипников в стоимостном выражении на конец месяца: 156000 руб. + 417000 руб. - 339500 руб. =233500 руб.

ООО «ЦАТ» само выбирает, каким из рассмотренных способов списания материальных запасов пользоваться, но, прежде чем принять подобное решение, необходимо хорошо оценить достоинства и недостатки каждого метода.

Следующим этапом учетной работы в ООО «ЦАТ» является расчет отклонений от учетной стоимости материалов. Сумма отклонений, отраженная на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», списывается в конце отчетного месяца пропорционально стоимости списанных материалов. Рассмотрим вышесказанное на примере такого вида материальных запасов ООО «ЦАТ», как запасные части.

Пример 7. Остаток запчастей на складе на начало декабря (сальдо субсчета 10-5) составил 44936633 руб., дебетовый остаток на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», субсчет 5 на начало декабря составил минус 2000 руб. Поступило запчастей за декабрь (дебетовый оборот по счету 10-5 «Запасные части») на сумму 8903730 руб. Сумма отклонений в стоимости запчастей за декабрь (дебетовый оборот по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», субсчет 5) составила 355949 руб. Было списано в производство запчастей за декабрь (кредитовый оборот по счету 10-5 «Запасные части») на сумму 8805012 руб.

Произведем расчет суммы отклонений в стоимости материалов, подлежащих списанию на затраты по производству продукции.

1. Определяется сумма отклонений на единицу стоимости материалов:

(3412876 руб. + 355949 руб.):( 44936633 руб. + 8903730 руб.) = 0,07 руб.

2. Определяется сумма отклонений, подлежащих списанию:

0,07 руб. х 8805012 руб. = 616351 руб., в том числе:

на основное производство:

0.07 руб. х 7936521 руб. = 555556 руб.,

на вспомогательное производство:

0.07 руб. х 866991 руб. = 60690 руб.,

по недостающим запасным частям:

0.07 руб. х 1500 руб. = 105 руб.

3. Остаток запасных частей на 1 января 2009 года:

(44936633 руб. + 8903730 руб.) - 8805012 руб. = 45030351 руб.

4. Остаток суммы отклонений на 1 января 2009 года:

(3412876 руб. + 355949 руб.) - 616351 руб. = 5566008 руб.

Бухгалтерские записи, которыми отражается списание материальных

запасов ООО «ЦАТ» в производство, приведены в таблице 7.

Таблица 7 Отражение в бухгалтерском учете ООО «ЦАТ» поступления материальных запасов от демонтажа основных средств

№ п/п	Содержание операции	Основание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
			Дт	Кт
1	Списаны запасные части в основное производство	Лимитно-заборные карты	20	10-5	7936521
2	Списана сумма отклонений в стоимости запасных частей на затраты по производству услуг	Справка-расчет	20	16	555556
3	Списаны запасные части на ремонт производственного оборудования	Требования-накладные	23	10-5	866991
4	Списана сумма отклонений в стоимости запасных частей на затраты вспомогательного производства	Справка-расчет	23	16	60690
5	Списана фактическая себестоимость выявленной в ходе инвентаризации недостачи запасных частей	Инвентаризационная ведомость	94	10-5	1500
6	Списана сумма отклонений по фактическая недостающим запасным частям	Справка-расчет	94	105	16

Бухгалтерские записи по списанию в производство других видов материальных запасов в ООО «ЦАТ» осуществляется аналогично приведенным в таблице 8 записям.

В ООО «ЦАТ» управление расходами нацелено на снижение материальных затрат, мы хотели бы предложить для оценки материалов при выбытии использовать метод ФИФО. В условиях роста цен в течение отчетного периода складские остатки и первые по времени приобретения партии материалов, цена которых и учитывается при формировании себестоимости, стоят дешевле последующих партий. Если же перед организацией встанет задача завысить себестоимость, то способ ФИФО будет эффективен только в условиях снижения цен на рынке.

Пример 8. Материальные запасы ООО «ЦАТ» могут быть проданы или переданы безвозмездно сторонним организациям или физическим лицам. 15 декабря 2008 года сторонней организации по безналичному расчету были проданы подшипники по цене 177 руб. за единицу (в т.ч. НДС - 27 руб.). Со склада материалы были отпущены по накладной № 652. В бухгалтерском учете ООО «ЦАТ» были сделаны записи, отраженные в таблице 8.

Синтетический учет списания материально-производственных запасов в производство ведется в журнале - ордере № 10. В конце месяца в журнале подсчитываются итоги, которые записываются в главной книге.

Заключительным этапом бухгалтерского учета материальных запасов в ООО «ЦАТ» является отражение информации об их наличии на отчетную дату в бухгалтерской отчетности.

Таблица 8 Отражение в бухгалтерском учете ООО «ЦАТ» поступления материальных запасов от демонтажа основных средств

№ п/п	Содержание операции	Основание операции	Расчет	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
				Дт	Кт
1	Отражена задолженность покупателя за проданные материалы	Договор купли-продажи, счет-фактура № 685	11 шт. х 177 руб.	62	91-1	1947
2	Учтена сумма налога на добавленную стоимость	Счет-фактура № 685, книга продаж	1947 руб.: 118 % х 18 %	91-3	68	297
3	Списана себестоимость проданных материалов	Справка-расчет	11 ед х 100 руб.	91-2	10-5	1100
4	Поступила на расчетный счет выручка от покупателя	Выписка банка.	-	51	62	1947
5	Отражена прибыль от продажи материалов в составе прочих доходов	Справка-расчет	1947 руб. - 297 руб. - 1100 руб.	91-9	99	550

В ООО «ЦАТ» МПЗ отражаются по строке баланса (форма № 1), «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» по учетным ценам. Сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» отдельно в активе баланса не показывается, а присоединяется без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к стоимости производственных запасов, отраженных по соответствующим строкам группы статей баланса. Тем самым обеспечивается отражение в балансе производственных запасов по фактической себестоимости заготовления (учетная цена «плюс» либо «минус» отклонение).

2.4 Инвентаризация материально-производственных запасов

Правовые основы проведения инвентаризационных мероприятий на территории нашей страны устанавливаются Федеральным законом «О бухгалтерском учёте» № 129-ФЗ. Правила, содержащиеся в этих нормативно-правовых актах обязательны к соблюдению всеми лицами, осуществляющими контрольно-проверочные функции на предприятиях. Между тем, сами Методические указания содержат норму, согласно которой порядок проведения инвентаризации, в том числе количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации. Поэтому, наряду с законодательством, лица, ответственные за проведение инвентаризации, должны руководствоваться и правилами делового обычая, выработанными в ходе практической реализации контрольно-проверочных мероприятий.

По общему правилу инвентаризации подлежит все имущество и все виды финансовых обязательств организации. При этом из всей имущественной массы предприятия может быть выделена конкретная группа или группы МПЗ, в отношении которых, с точки зрения руководства, целесообразно провести инвентаризацию на данном этапе. Эта мера, исключающая необходимость проведения сплошной проверки всей совокупности материальных ценностей, позволяет сосредоточить усилия инвентаризационной комиссии на определённом виде и наименовании материальных запасов и способствует быстрому, детальному и оперативному контролю за их наличием и сохранностью. Однако, такая выборка возможна далеко не всегда. Основное препятствие здесь - прямое требование законодательства, предусматривающее необходимость проведения обязательной инвентаризации. Проведение инвентаризации обязательно в случаях:

1) передачи имущества организации в аренду, выкупа, продажи, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) составления годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

3) смены материально ответственных лиц (на день приемки - передачи

дел);

4) при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

5) в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

6) при ликвидации и реорганизации организации перед составлением ликвидационного баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ.

Из этого правила также есть несколько исключений. Так, инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Главным коллективным субъектом, ответственным за проведение инвентаризации, признаётся инвентаризационная комиссия, состав которой утверждается приказом руководителя предприятия. Данная комиссия является постоянно действующим контрольно-ревизионным органом. Её состав рекомендуется образовывать из числа представителей руководства организации, работников бухгалтерии, сотрудников юридической и экономической служб, членов инженерно-технического отдела, а также внутренних и независимых аудиторов. Помимо постоянной комиссии на больших предприятиях возможно также образование ряда дополнительных, рабочих комиссий, ответственных за проведение выборочной инвентаризации.

Инвентаризацию удобнее всего проводить по единицам бухгалтерского учёта, в число которых могут входить цеха, склады, хранилища, кладовые, кабинеты и так далее, в порядке размещения материальных запасов на специально отведённых местах, полках, поддонах и стеллажах справа налево и сверху вниз. Сама инвентаризация производится комиссией в присутствии материально ответственного лица (например, заведующего складом) путём проверки фактического наличия материально-производственных запасов. Фактическое наличие последних может быть установлено в процессе визуального наблюдения (осмотра учётных единиц), а данные о количестве могут быть получены в ходе пересчета, перевешивания и перемеривания. Наличие на местах хранения материальных запасов фиксируется в специальной описи товарно-материальных ценностей. Отдельная опись ведётся по каждой учётной единице предприятия. Целесообразно составлять сразу несколько описей. Одна их группа используется для отображения МПЗ, находящихся под отчётом у материально-ответственных лиц проверяемого предприятия, другая составляется в целях учёта запасов, хранение которых производится на территории сторонних организаций.

Кроме того, на крупных предприятиях, где временное приостановление поставки и отпуска материалов может существенным образом повлиять на нормальный режим всего производственного цикла, или отдельных его частей, часто возникает необходимость в составлении ряда дополнительных описей. Они нужны для занесения информации, во-первых, о вновь отгруженных материалах, во-вторых, о материалах, отпущенных на производство. Поступление и отпуск материалов, осуществляемые в ходе проведения инвентаризации, производятся исключительно материально ответственными лицами в присутствии и при непосредственном контроле инвентаризационной комиссии. Поставленные МПЗ фиксируются в описи «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации», отпущенные - в описи «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

Непосредственными целями инвентаризации МПЗ являются выявление фактического наличия имущества и сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета. Часто результатом сопоставления фактического наличия МПЗ с информацией, содержащейся в учётной документации организации, может явиться выявление так называемых инвентаризационных разниц, которые могут проявляться в виде избытков, либо, наоборот, недостач МПЗ. Причинами этому могут служить ошибки и просчёты, допущенные при ведении бухгалтерии, процессы естественной убыли производственных запасов, различного рода стихийные силы (пожары, затопления и так далее), а также действия (виновные и невиновные) сотрудников организации, в том числе и руководства. Поэтому по завершении инвентаризации, все собранные материалы должны быть представлены в бухгалтерию предприятия, где в дальнейшем происходит процесс устранения расхождений между данными, зафиксированными в инвентаризационной документации и данными бухгалтерского учёта.

В соответствии с учетной политикой, инвентаризация материально-производственных запасов в ООО «ЦАТ» проводится частично или в полном объеме перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищений и порчи имущества и в других случаях, предусмотренных законодательством. О проведении инвентаризации руководитель издает соответствующее распоряжение и вручает его членам инвентаризационной комиссии, а председателю комиссии - контрольный пломбир.

Присутствие при инвентаризации материально - ответственного лица обязательно. Когда материально ответственное лицо отсутствует по уважительной причине, склад опечатывается и к инвентаризации приступают только после выхода материально ответственного лица на работу.

Перед началом инвентаризации материально ответственное лицо составляет отчет по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации и сдает его в бухгалтерию организации, а один экземпляр - ревизионной комиссии. Кроме того, проверяющий должен получить расписку от материально ответственного лица о том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу товаров, сданы в бухгалтерию и что никаких неоприходованных или не списанных в расход ценностей у него нет. При инвентаризации ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.).

Комиссия в присутствии заведующего складом и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие материалов путем обязательного их пересчета, перевешивания, перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Инвентаризационные описи подписывают все члены комиссии, а материально ответственные лица, кроме того, по каждой описи дают расписку: «Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи, комиссией проверены в натуре в моем присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею. Ценности, перечисленные в описи, находятся на моем ответственном хранении».

Оформленные описи передаются в бухгалтерию для составления сличительных ведомостей. Сличительные ведомости составляют только по ценностям, по которым выявлены отклонения от учетных данных. Их подписывают главный бухгалтер и материально ответственное лицо. Если установлены недостача или излишки, материально ответственное лицо представляет письменное объяснение. Недостачи товарно-материальных ценностей сверх норм убыли относятся на виновных лиц, а излишки подлежат оприходованию. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период у одного и того же материально ответственного лица по материалам одного и того же наименования. Недостача ценностей сверх норм убыли и потери от порчи материалов, когда конкретные виновники недостачи и порчи не установлены, могут быть списаны самими организациями.

Инвентаризация товарно - материальных ценностей в ООО «ЦАТ» была проведена перед составлением годовой бухгалтерской отчетности - 13 декабря 2008 г. Приказом руководителя данного предприятия была создана инвентаризационная комиссия в составе бухгалтера, одного из мастеров и кладовщика. По итогам инвентаризации была составлена инвентаризационная ведомость. Рассмотрим порядок отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета ООО «ЦАТ».

В результате инвентаризации материалов выявлена недостача лакокрасочных материалов в пределах норм естественной убыли в сумме 300 руб. Материалы использовались на содержание производственных цехов и хозяйств, поэтому в бухгалтерском учете на сумму недостачи материалов по фактической себестоимости в пределах норм естественной убыли, относится на общепроизводственные расходы.

В результате инвентаризации был обнаружен излишек запасных частей. Их рыночная стоимость составила 5000 руб. На складе в ходе инвентаризации выявлена также недостача запасных частей по фактической себестоимости 1500 руб. Сумма НДС по недостающим материалам, ранее принятая к вычету из бюджета, составляет 270 руб. Недостача образовалась по вине заведующего складом, из зарплаты которого удерживается сумма причиненного ущерба 2000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «ЦАТ» результаты инвентаризации материальных запасов отражаются записями, приведенными в таблице 9.

Таблица 9. Отражение в бухгалтерском учете ООО «ЦАТ» результатов инвентаризации материальных запасов за декабрь 2008 года

№ п/п	Содержание операции	Основание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
			Дт	Кт
1	Списаны недостачи материалов в пределах норм естественной убыли	Акт инвентаризации	25	94	300
2	Оприходованы выявленные в результате инвентаризации запасные части	Акт инвентаризации	10-5	91-1	5000
3	Списана фактическая себестоимость недостающих материалов по вине заведующего складом	Справка-расчет	94	10-5	1500
4	Восстановлена сумма НДС по недостающим материалам (1500 х 18 %)	Справка-расчет	94	68	270
5	Сумма недостачи отнесена за счет виновного лица	Справка-расчет	73-2	94	1770
6	На сумму отраженной разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и суммой недостачи материалов (2000 - 1770)	Справка-расчет	73-2	98-4	230
7	Сумма ущерба удержана из заработной платы материально ответственного лица	Расчетно-платежная ведомость за декабрь	70	73-2	2000
8	На сумму прочего дохода, полученного вследствие разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и стоимостью по недостачам	Справка-расчет	98-4	91-1	270

Материальные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В соответствии с пунктом 25 ПБУ 5/01, начиная с 2002 года организация может создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Планом счетов для отражения величины созданного резерва предусмотрен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который является контрактивным счетом к счету 10 «Материалы» и позволяет отразить их стоимость по ценам возможного выбытия без непосредственной переоценки самих материальных ценностей, что существенно упрощает учет. Однако учетной политикой ООО «ЦАТ» не предусмотрено создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Мы хотели бы предложить ООО «ЦАТ» проводить инвентаризацию материальных запасов не только в случаях, предусмотренных действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету, но и систематически (например, раз в квартал). Это позволит более оперативно выявлять излишки и недостачи материалов, запасы ненужных материалов, а также позволит устранять недостатки в хранении МПЗ.

В данной главе был рассмотрен бухгалтерский учет МПЗ на примере ООО «ЦАТ», в частности порядок поступления и отпуска в производство материально-производственных запасов, а также их инвентаризация. Далее рассмотрим не менее важный аспект, касающийся МПЗ - аудит.

ГЛАВА 3. АУДИТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

3.1 Общие положения аудита учета материально-производственных запасов

Одним из наиболее сложных и объемных участков бухгалтерского учета и, следовательно, аудита является учет материально-производственных запасов.

Изучение этих систем происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем лучше организована система внутреннего контроля, тем меньше может быть риск необнаружения ошибок при выборочной проверке, тем меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако, если проверяемая организация не имеет обособленного отдела внутреннего контроля, то зачастую рядовые работники бухгалтерии не имеют четкого представления о существующем контроле Белоусова М.В. Организация складского учета материально-производственных запасов. // Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии» №8, август 2007.

Если удельный вес материально-производственных запасов составляет более 5% актива баланса, то следует очень внимательно отнестись к проверке, так как стоимость материалов занимает существенную часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Кроме того, ошибки, допускаемые в учете, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата, налогооблагаемой прибыли. Поэтому важно выявить все особенности синтетического и аналитического учета материалов на проверяемом предприятии. Необходимо отметить, что аналитическая информация о составе, стоимости, движении материалов, используемых в производстве, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, а также для принятия оптимальных управленческих решений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкции по его применению учет материалов может вестись двумя способами:

- по фактическим ценам на счете 10 «Материалы»;

- по планово-учетным ценам на счете 10 с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит: Учебник для вузов.-М: Финстатинформ, 2008.

Если в договоре предусмотрен переход права собственности на материалы по мере их оплаты, то поступившие, но неоплаченные ценности должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Аналогичным образом учитываются неотфактурованные поставки материалов и материалы, находящиеся в пути.

Для обеспечения сохранности материалов с работниками заключаются договоры о материальной ответственности (индивидуальные или коллективные), издаются приказы о назначении материально-ответственных лиц предприятия, проводятся инвентаризации. Приступая к проверке материалов, необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия, где должны отражаться вопросы порядка приобретения и заготовления, оценки материалов при их списании на издержки производства и обращения.

В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Путем ознакомления с инвентаризационными описями и сличительными ведомостями проверяют правильность отражения в учете результатов инвентаризации.

Цель аудита материалов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о материалах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств. С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета. Объекты аудита операций по приобретению материальных запасов и расчеты с поставщиками можно представить в таблице 10.

Таблица 10 Объекты аудита операций по приобретению материальных запасов и расчеты с поставщиками

Показатели	Формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которых приведен показатель
Наименование	Номер счета, субсчета	Форма № 1
Материалы	10	Стр. «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» Стр. «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»
сырье и материалы	10-1
покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия	10-2
топливо	10-3
тара и тарные материалы	10-4
запасные части	10-5
прочие материалы	10-6
материалы, переданные в переработку на сторону	10-7
строительные материалы	10-8
инвентарь и хозяйственные принадлежности и др.	10-9
заготовление и приобретение материальных ценностей	15
отклонение в стоимости материальных ценностей	16
животные на выращивании и откорме	11	Стр. «Животные на выращивании и откорме»

3.2 Аудит материальных запасов в ООО «ЦАТ»

На стадии планирования аудитор должен предварительно оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии ООО «ЦАТ». В приложении 19 приведен тест оценки системы внутреннего контроля материалов в ООО «ЦАТ». При этом аудитор использовал четыре уровня оценки надежности контроля: низкий уровень, уровень ниже среднего, средний уровень и высокий уровень.

О высоком уровне контроля свидетельствуют такие факты, как наличие постоянно действующей ревизионной комиссии, действующая на предприятии пропускная система, наличие охраны и пожарной сигнализации, отсутствие фактов хищений и порчи материалов и др. В то же время о неудовлетворительном контроле говорит отсутствие приказов о назначении лиц, ответственных за сохранность материалов и отсутствие внеплановых инвентаризаций.

Далее аудитор должен оценить состояние бухгалтерского учета материалов в ООО «ЦАТ». Для этого был проведен опрос главного бухгалтера по заранее определенному плану применительно к данному участку учета, проанализированы полученные ответы, данные из Главной книги, положения учетной политики. На все поставленные вопросы главный бухгалтер отвечал самостоятельно, без привлечения непосредственных исполнителей, что является признаком высокой степени осведомленности руководства бухгалтерии о действиях «рядового» состава и эффективной контрольной среды.

О хорошем состоянии учета материалов в ООО «ЦАТ» свидетельствуют такие факты, как наличие утвержденной учетной политики и рабочего плана счетов; применяются унифицированные формы первичной учетной документации; первичные документы фиксируются в журналах регистрации. Однако на предприятии не разработан график документооборота, имеются случаи задержки сдачи первичных документов в бухгалтерию, а в первичных документах отсутствуют некоторые реквизиты. Отрицательно можно оценить такие факты, как отсутствие в бухгалтерии необходимых нормативно - правовых документов и отсутствие компьютерных программ по учету материалов.

ООО «ЦАТ» имеет достаточно устойчивое финансовое положение, о чем свидетельствует удовлетворительная структура баланса, отсутствие просроченной кредиторской и дебиторской задолженностей и убытков, по итогам работы за 2008 г. предприятие имело балансовую прибыль. Главный бухгалтер предприятия имеет высшее экономическое образование, продолжительный стаж работы в данной должности на предприятии. В результате предыдущего аудита предприятию было выдано безусловно положительное аудиторское заключение. В актах камеральных и выездных проверок ФНС не зафиксировано нарушений налогового законодательства. Все эти факты позволяют значительно снизить аудиторский риск.

Программа аудита материально-производственных запасов ООО «ЦАТ» является развитием общего плана и представляет собой перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

После составления программы аудитор приступает к детальной проверке учета поступления, наличия и списания в производство материалов.

В соответствии с программой аудита, проверка сохранности материалов в ООО «ЦАТ» начинается с выборочной инвентаризации, которая должна проводиться в соответствии с требованиями Методических рекомендаций о порядке проведения инвентаризации имущества и средств организации (утверждены Приказом Минфина РФ от 11.08.92 N 49).

При выборочной инвентаризации запчастей на складе ООО «ЦАТ» было выявлено соответствие фактического наличия запчастей их бухгалтерским остаткам. По результатам инвентаризации была оформлена инвентаризационная опись.

В соответствии с приказом руководителя ООО «ЦАТ», в конце каждого месяца должна проводиться инвентаризация материалов у кладовщика. На предприятии ООО «ЦАТ» заключен договор с кладовщиком об индивидуальной материальной ответственности. Аудитором были проанализированы инвентаризационные ведомости за 2008 г. Наличие отметок членов инвентаризационной комиссии свидетельствует о том, что инвентаризации были проведены тщательно. Для проверки полноты отражения в инвентаризационных ведомостях запчастей, числящихся по данным бухгалтерского учета, необходимо сравнить данные ведомостей учета материалов по материально ответственным лицам с данными инвентаризационных ведомостей. Результаты проверки были оформлены рабочим документом аудитора (таблица 11).

Таблица 11 Проверка соответствия фактического наличия материалов на складе ООО «ЦАТ» их остаткам по данным бухгалтерского учета за 2008 года

Дата	Наличие запчастей	Отклонение
	По данным бухгалтерского учета	В инвентаризационной описи
		По данным бух. учета	Фактическое наличие
На 01.07.08 г	1257320	1257320	1257320	-
На 01.04.08 г.	1025630	1025630	1025630	-
На 01.07.08 г.	1256200	1256200	1256200	-
На 01.10.08 г.	1352060	1352060	1352060	-
На 01.01.09 г.	1312500	1312500	1312500

В результате проверки аудитора выяснилось, что в ООО «ЦАТ» инвентаризация материалов на складе производится ежемесячно, в соответствии с приказом руководителя. При этом все материалы, которые числятся за материально - ответственными лицами по данным бухгалтерского учета, внесены в инвентаризационные описи и фактически имеются в наличии. Во время проведения инвентаризаций не было выявлено недостач и порчи материалов.

Следующим этапом аудита, в соответствии с программой, является проверка поступления материальных запасов на предприятие ООО «ЦАТ».

Аудиторскую проверку учета поступления материальных запасов в соответствии с программой целесообразно начать с изучения первичных документов. Документы, вызывающие сомнение у аудитора, должны быть проверены с особой тщательностью. Ксерокопии таких документов целесообразно прилагать к рабочей документации аудитора.

Аудитор должен знать, что движение товара от поставщика оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой). При проверке первичных документов аудитор в первую очередь должен обратить внимание на правильность оформления счетов - фактур, так как они чаще других документов являются основанием для расчетов с поставщиками, и наличие счета - фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения) НДС по приобретенным товарам.

На предприятие ООО «ЦАТ» материалы поступают по договорам от поставщиков за безналичный расчет. Как видно из Книги покупок, основными поставщиками материалов для ООО «ЦАТ» являются ООО «Стройснабсервис» и ООО «Зальта». Проверка счетов - фактур данных поставщиков на предмет правильности их оформления была проведена сплошным методом за декабрь 2008 г. Аудитор пришел к выводу, что все счета - фактуры данных поставщиков были оформлены правильно, в соответствии с требованиями, установленными п. 5 и 6 ст. 169 Налогового Кодекса Российской Федерации, в них заполнены все необходимые реквизиты. Все счета - фактуры содержат подписи руководителя и главного бухгалтера организации - поставщика и подлинные оттиски печатей. Копии счетов - фактур к оплате не принимались.

Далее необходимо проверить первичные документы по учету материалов в ООО «ЦАТ» на предмет их унификации (то есть соответствия формам первичной учетной документации по учету материалов, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а) и правильности оформления (наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа). Проверку проведем выборочно, для чего отберем из всей совокупности первичных документов по два экземпляра каждой формы. Проверенные аудитором первичные учетные документы заносятся в рабочий документ (таблица 12).

В ходе проверки первичных документов по учету материально-производственных запасов аудитором были выявлены случаи неправильного оформления документов. В отдельных формах отсутствовали подписи ответственных лиц и другие необходимые реквизиты, что является нарушением требований, установленных п. 12-18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н. и ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Таблица 12. Аудит оформления первичных документов по учету материалов

№ п/п	Наименование проверяемого документа	Дата составления документа	Номер документа	Содержание хозяйственной операции	Заключение аудитора о характере нарушений
1	Приходный складской ордер	25.12.08 г..	2356	Поступили подшипники	Отсутствует подпись ответственного лица
2	Приходный складской ордер	28.12.08 г..	2381	Поступили запасные части	Нет нарушений
3	Карточка складского учета	01.12.08 г.	325	Учитываются подшипники	Нет нарушений
4	Карточка складского учета	16.12.08 г.	685	Учитывается краска	Отсутствует подпись ответ- ственного лица
5	Лимитно-заборная карта	30.12.08 г.	456	Выдача подшипников	Нет нарушений
6	Лимитно-заборная карта	13.12.08 г.	52	Выдача гвоздей	Отсутствует подпись получателя
7	Требование-накладная	25.12.08 г.	212	Выдача подшипников	Нет нарушений
8	Требование-накладная	02.12.08 г.	20	Выдача фанеры	Отсутствует дата

Далее необходимо проверить полноту оприходования материально-производственных запасов. Оприходование поступивших товаров должно оформляться путем наложения штампа на сопроводительном документе: товарно-транспортной накладной, счете-фактуре, счете и других документах, удостоверяющих количество или качество поступивших товаров. Если товары получает материально ответственное лицо вне склада покупателя, то необходимым документом является доверенность, которая подтверждает право материально ответственного лица на получение товара. Все доверенности должны регистрироваться в Журнале учета выданных доверенностей.

ООО «ЦАТ», как правило, приобретает материалы по договорам поставки. Основными документами, подтверждающими поступление товаров, являются счета - фактуры, товарно-транспортные накладные, доверенности, Журнал учета выданных доверенностей, акты приемки материалов, Журнал учета поступления материалов.

Поскольку все приобретенные материалы доставлялись на предприятие автомобильным транспортом, каждому счету - фактуре должна соответствовать товарно-транспортная накладная и доверенность, зарегистрированная в Журнале учета выданных доверенностей. При проведении аудиторской проверки целесообразно сопоставить данные полученных счетов - фактур, товарно-транспортных накладных и Журнала учета выданных доверенностей. В таблице 13 отражены итоги выборочного сопоставления этих документов за декабрь 2008 года и в ней видно, что всем счетам - фактурам на приобретенные материалы за декабрь 2008 г. соответствуют товарно-транспортные накладные и выданные доверенности. Это свидетельствует о том, что все ценности, на получение которых материально - ответственным лицам были выданы доверенности, доставлены на предприятие в полном объеме.

Таблица 13 Проверка соответствия счетов - фактур, товарно-транспортных накладных и выданных доверенностей на предприятии ООО «ЦАТ» за декабрь 2008 года

Счета - фактуры	Товарно-транспортные накладные	Доверенности	Отклонение
Дата и №	сумма	Дата и №	сумма	Дата и №	сумма
05.12. №1121	18000	05.12. №1121	18000	05.12. № 2042	18000	-
16.12. № 123	117000	16.12. № 123	117000	16.12.№ 2076	117000	-
27.12.№ 1138	18200	27.12.№ 1138	18200	27.12.№ 2112	18200	-
28.12.№ 154	139800	28.12.№ 154	139800	28.12.№ 2185	139800	-
Итого за месяц	14019353	Итого за месяц	14019353	Итого за месяц	14019353

При проверке полноты оприходования материалов аудитор должен сопоставить данные, отраженные в Книге покупок, Журнале учета полученных счетов - фактур, с полученными от поставщиков счетами - фактурами, актами приемки материалов (если количество и качество материалов отличаются от указанных в сопроводительных документах) с записями в Журнале учета поступления материалов.

В соответствии с программой аудита необходимо проверить правильность формирования фактической себестоимости поступивших материалов методом пересчета. Так, 27 декабря были оприходованы подшипники в количестве 50 штук на сумму 18200 руб. Проверим, как была сформирована данная сумма.

25 декабря 2008 года предприятием ООО «ЦАТ» согласно счету - фактуре № 1138 и товарной накладной № 1138 были приобретены у предприятия ООО «Стройснабсервис» запчасти - подшипники - в количестве 50 штук на сумму 17700 руб., включая НДС 2700 руб. 26 декабря 2008 года был акцептован счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке этого материала. Сумма счета-фактуры - 2360 руб., включая НДС - 360 руб. Материал был приобретен при участии посреднической организации. Стоимость услуг посредника составила 1416 руб., включая НДС - 216 руб. Счет-фактура от посреднической организации был получен 27 декабря 2008 г.

Согласно перечисленным документам, фактическая себестоимость приобретенных подшипников составляет: (17700 - 2700) + (2360-360) + (1416-216) = 18200 руб.

По итогам проверки аудитор пришел к выводу, что на предприятии ООО «ЦАТ» поступившие материалы оцениваются в соответствии с требованиями учетной политики - по фактической себестоимости. Правильность расчета себестоимости поступивших материалов была подтверждена методом пересчета. Следующим этапом проверки материальных запасов ООО «ЦАТ» является проверка их синтетического учета.