Облік, аудит та аналіз виробничих запасів підприємства

г) одержаних безоплатно, визнається їх справедлива вартість.

Оцінка запасів на дату балансу

Запаси оцінюють за меншою з таких двох величин: собівартість та чиста вартість реалізації.

Запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Визначення чистої вартості реалізації

Чиста вартість реалізації - попередньо оцінена ціна продажу у звичайному ході бізнесу мінус попередньо оцінені витрати на завершення та попередньо оцінені витрати, необхідні для здійснення продажу.

Витрати, які не включаються до первісної вартості запасів

Витрати, які виключаються із собівартості запасів і визнаються як витрати періоду:

- понаднормові відходи матеріалів, витрати на оплату праці або інші виробничі витрати;

- витрати на зберігання, крім тих витрат, які зумовлені виробничим процесом і є необхідними для підготовки до наступного етапу виробництва;

- адміністративні накладні витрати, не пов'язані з доставкою запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведенням у теперішній стан;

- витрати на продаж.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

- понаднормові втрати і нестачі запасів;

- фінансові витрати;

- витрати на збут;

- загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Методи оцінки вибуття запасів

- конкретної ідентифікації;

- середньозваженої собівартості;

- «перше надходження - перший видаток» (ФІФО);

- стандартних витрат;

- роздрібних цін.

- ідентифікованої собівартості

- відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Підбиваючи підсумки, варто зазначити наступне: вступ до СОТ та євроінтеграція України вимагає гармонізації П(С)БО та МСБО. Безумовно це призведе до полегшення співпраці вітчизняних підприємств з іноземними партнерами, особливо в торгівельній галузі, оскільки значна кількість продукції, що реалізується населенню України є імпортованою. Але при узгодженні П(С)БО та МСБО потрібно проаналізувати до чого це може призвести в кінцевому результаті, оскільки МСБО також мають певні недоліки, а економіка України має ряд особливостей, не характерних іншим європейським країнам.

Розділ 2. Облік виробничих запасів підприємства

2.1 Облікова політика як система інформаційного забезпечення управління виробничими запасами підприємства

Згідно статті 5 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємство самостійно визначає облікову політику. Облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності, тобто це вибір самим підприємством певних і конкретних методик, форми і техніки ведення бухгалтерського обліку, виходячи з діючих актів і особливостей діяльності підприємства.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємстві та забезпечення фіксування фактів здійснення усіх господарських операцій в первинних документах, регістрах і звітності протягом встановленого терміну несе власник або уповноважений ним орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством.

Основною метою облікової політики є забезпечення одержання достовірної інформації про майновий і фінансовий стан підприємства, результати його діяльності, необхідні для всіх користувачів фінансової звітності з метою прийняття відповідних рішень.

Підприємство самостійно визначає свою облікову політику і вибирає форму ведення бухгалтерського обліку з дотриманням принципів, встановлених законодавством. Формування облікової політики підприємства здійснюється головним бухгалтером і затверджується наказом або розпорядженням. керівника. Ступінь свободи підприємства у формуванні облікової політики обмежений державною регламентацією бухгалтерського обліку, яка надана переліком методик і облікових процедур і визначається можливістю вибору конкретних способів оцінки, калькуляції, переліку бухгалтерських рахунків тощо. Отже, облікова політика підприємства - це не просто сукупність способів ведення обліку, але й вибір методики обліку, яка надає можливість використовувати різні варіанти відображення фактів господарського життя в обліку.

На вибір облікової політики підприємства впливають такі фактори:

1. Форма власності та організаційно-правова форма (ТОВ, ВАТ, ЗАТ тощо).

2. Галузь або вид діяльності (промисловість, будівництво, торгівля, транспорт тощо).

3. Система оподаткування (звільнення від різних податків, ставки податків, пільги з оподаткування).

4. Ступінь свободи дій в умовах переходу до ринку (можливість самостійного прийняття рішень з питань ціноутворення, вибору партнерів).

5. Стратегія фінансово-господарського розвитку (цілі й задачі економічного розвитку організації на довгострокову перспективу, очікувані напрямки інвестицій, тактичні підходи до вирішення перспективних задач).

6. Наявність матеріальної бази (забезпеченість комп'ютерною технікою та іншими засобами оргтехніки, програмно-методичне забезпечення тощо).

7. Рівень кваліфікації бухгалтерських кадрів, економічної сміливості, ініціативності та підприємливості керівників.

8. Система матеріальної зацікавленості працівників в ефективності роботи підприємства та матеріальної відповідальності за виконання своїх обов'язків тощо.

Облікову політику підприємства повинні знати:

- керівник підприємства, який несе відповідальність за її формування;

- бухгалтер підприємства за участю якого можна грамотно і всебічно обґрунтувати зміст облікової політики;

- аудитор, оскільки облікова політика є одним з об'єктів дослідження, з вивчення яких розпочинається процес аудиторської перевірки;

- податковий інспектор, адже від багатьох принципів облікової політики залежить порядок формування того чи іншого об'єкту оподаткування.

При веденні бухгалтерського обліку необхідно забезпечити:

- незмінність протягом поточного року прийнятої методології відображення окремих господарських операцій та оцінки майна;

- повноту відображення в обліку за звітний період всіх господарських операцій, що були проведені за цей час, та результатів інвентаризації майна і зобов'язань;

- правильність віднесення доходів та витрат до відповідних звітних періодів, незалежно від часу надходження доходів та оплати витрат, якщо інше не встановлено чинним законодавством;

- розмежування в обліку поточних витрат на виробництво та капітальних інвестицій;

- тотожність даних аналітичного обліку оборотам та залишкам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

При формуванні облікової політики передбачається майнова відокремленість і безперервність діяльності підприємства, послідовність застосування облікової політики.

Облікова політика ТОВ «Альфа» висвітлена в Наказі про облікову політику і містить перелік всіх пунктів прийнятої на звітний рік облікової політики.

Наказ про облікову політику складається з чотирьох розділів:

1. Загальні положення.

2. Організація бухгалтерського обліку.

3. Організація податкового обліку.

4. Організаційні питання.

Складовою частиною організації обліку на підприємстві є перелік документів, що використовуються для первинного відображення господарських операцій, а також перелік облікових регістрів, необхідних для накопичення і систематизації інформації. Перелік документів затверджений в наказі керівника підприємства про облікову політику і включає:

- робочий план рахунків бухгалтерського обліку, що містить синтетичні і аналітичні рахунки, необхідні для ведення бухгалтерського обліку;

- форми первинних облікових документів, що застосовуються для формування фактів господарської діяльності, за якими передбачені типові форми первинних облікових документів, а також форми документів для внутрішньої господарської звітності;

- порядок проведення інвентаризації активів і зобов'язань;

- методи оцінки активів і зобов'язань;

- графік документообігу;

- порядок контролю за господарськими операціями.

Відповідно до принципу послідовності ТОВ «Альфа» постійно з року в рік застосовує обрану облікову політику.

При формуванні облікової політики на рівні суб'єкта господарювання необхідно кваліфікувати всі матеріальні активи за різними критеріями, що обумовлює необхідність врахування особливостей формування матеріальних ресурсів та їх використання. А тому важливим елементом облікової політики виробничих запасів є відпрацювання аналітичного рівня робочого плану рахунків та побудова аналітичного обліку, що повинно базуватися на їх економічно обґрунтованій класифікації.

У виробничому процесі підприємства використовують велику кількість виробничих запасів, які включають: сировину, матеріали, напівфабрикати, паливо, тару і тарні матеріали, запасні частини. Склад запасів на кожному конкретному підприємстві залежить від особливостей його діяльності.

Розрізняють економічну й технічну класифікації. В основу економічної класифікації виробничих запасів покладено їх значення для процесу виробництва, оскільки використовувані в ньому матеріали відіграють різну роль. Одні формують речовинну основу майбутнього продукту, інші беруть участь у процесі виробництва, надаючи виробам відповідних властивостей або сприяючи виробничому процесові. Першу групу називають основними матеріалами, другу - допоміжними.

При значній кількості для правильного планування потреби у виробничих запасах, раціональної організації їх обліку й контролю за використанням у виробництві, крім економічної, використовують класифікацію за технічними ознаками. Залежно від технічних ознак матеріали класифікують на групи та підгрупи за найменуваннями, типом, ґатунком, розміром тощо. Така класифікація матеріалів відображається у номенклатурі систематизованого переліку матеріалів, які розробляються безпосередньо на підприємстві. Облік виробничих запасів організовують за назвою (видами) сировини і матеріалів, а в межах кожного виду - за розділами, типами, групами, ґатунками й окремими найменуваннями, тобто за окремими номенклатурними номерами. За кожною назвою, сортом, розміром матеріалів закріплюється постійний шифр, що має бути проставлений на всіх документах, пов'язаних з обліком матеріалів. Цим шифром також користуються в аналітичному обліку.

Аналітичний облік виробничих запасів може вестися по-різному, за:

- місцями їх зберігання (склади, цехи, комори);

- матеріально-відповідальними особами;

- групами виробничих запасів; центрами витрат;

- видами діяльності;

- іншими ознаками.

При побудові ефективної системи обліку виробничих запасів також доцільно виокремлювати їх по відношенню до такого напряму управління як нормовані та ненормовані, а також для забезпечення доцільної структури фінансування матеріальних оборотних активів та їх оцінки відповідно до рівня ліквідності та співвідношення історичної собівартості та чистої вартості реалізації.

Для цілей аналітичного обліку виробничих запасів також важливим є відпрацювання такого елементу облікової політики як одиниця обліку запасів. Діюче законодавство, зокрема п. 7. П(С)БО 9 «Запаси», визначає одиницю бухгалтерського обліку запасів як їх найменування або однорідну групу (вид). На практиці одиницею обліку виробничих запасів підприємств може бути їх найменування, вид, тип, ґатунок, одиниця виміру, кількість, якість або однорідна група. Визначення груп, видів запасів при виборі одиниці обліку залежить від специфіки запасів та особливостей підприємства (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Вибір одиниці обліку виробничих запасів

Обґрунтований вибір одиниці обліку запасів є важливою передумовою організації дієвого контролю за збереженням та витрачанням запасів. Про неправильний вибір одиниці обліку запасів можуть свідчити часті пересортиці, що виявляються за результатами проведених інвентаризацій запасів. Пересортиці є результатом виявлення кількісних та сумових невідповідностей даних аналітичного обліку.

При побудові аналітичного обліку запасів в межах визначених одиниць обліку (видів, груп) визначаються підгрупи. В межах останніх - сорти, марки тощо. Така класифікація запасів оформлюється номенклатурою систематизованого переліку, де здійснюється відповідне кодування запасів. Зазначені коди використовуються у всіх первинних документах щодо руху запасів, що запобігає помилковому оприбуткуванню та списанню одних запасів замість інших.

Найбільш проблемним аспектом облікової політики виробничих запасів є вибір їх оцінки, що обумовлено наявністю варіативних підходів. Оцінка запасів здійснюється за трьома напрямками:

- первісна оцінка запасів;

- оцінка вибуття запасів;

- оцінка запасів на дату балансу.

Придбані або виготовлені запаси відповідно до п.п. 8-13 П(С)БО 9 «Запаси» зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка залежить від шляхів надходження запасів (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Шляхи надходження запасів

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну України від 10.01.07 №2 та П(С)БО 9 «Запаси» відповідно до вищезазначених напрямків визначають порядок оцінки запасів. Порядок формування первісної вартості виробничих запасів відповідно до конкретних шляхів та джерел їх надходження повинен регламентуватися обліковою політикою підприємства. Згідно діючого законодавства важливою складовою первісної вартості запасів придбаних за плату, яка має проблеми при формуванні облікового відображення є транспортно-заготівельні витрати, які включають затрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів. Можливими є різні варіанти віднесення транспортно-заготівельних витрат до вартості запасів. Тому на кожному підприємстві в рамках облікової політики повинна бути відпрацьована процедура списання транспортно-заготівельних витрат. Варіанти віднесення транспортно-заготівельних витрат до собівартості придбаних запасів зображені в таблиці 2.1.

Значне місце при формуванні облікової політики в виробничих запасів посідає оцінка при їх списанні, так як саме за цим напрямом виникають проблемні питання, пов'язані з вибором більш оптимального методу, що має враховувати варіанти впливу на вартість продукції, яка виготовляється, ціну готових виробів, розмір прибутку, одержаного від реалізації.

Таблиця 2.1 Методи розподілення транспортно-заготівельних витрат

Метод прямого віднесення	Метод середнього відсотку	Комбінований метод
Визначення
Передбачає безпосередню ідентифікацію ТЗВ з відповідною одиницею запасів. Є найбільш об'єктивним і чітко показує вартість одиниць запасів.	Передбачає паралельний облік запасів за цінами придбання від постачальників і накопичення ТЗВ на окремому рахунку з подальшим їх розподілом.	Передбачає поєднання методу прямого віднесення та методу середнього відсотку.
Особливості використання методу
Може бути використаний тоді коли можна точно визначити витрати, пов'язані із транспортуванням та заготівлею тих чи інших одиниць запасів у вартісному чи натуральному виразі.	Віднесення ТЗВ не здійснюється безпосередньо при одержанні запасів. Потім вони розподіляються між сумою залишку запасів на кінець звітного періоду і сумою залишку запасів, що вибули. При використанні цього методу розподіл витрат здійснюється не між одиницями запасів, а між запасами, що вибули та запасами, що залишилися не використаними на кінець звітного періоду.	При цьому методі прямі ТЗВ можуть безпосередньо ідентифікуватися за одиницями запасів, а загально-заготівельні повинні накопичуватися на окремому рахунку з подальшим їх розподілом. При використанні цього методу у межах облікової політики необхідно передбачити не лише вибір методу розподілу ТЗВ, а й перелік прямих та загально-заготівельних витрат.
Переваги й недоліки
На практиці сфера його застосування обмежена оскільки в більшості підприємств одночасно придбаються різні запаси, що унеможливлює їх безпосередню ідентифікацію з ТЗВ. Використання методу доцільно при неширокій номенклатурі запасів за умови закупівлі однорідних запасів великими партіями.	Показники є достатніми для цілей фінансового обліку, але не завжди задовольняють вимоги управлінського персоналу. У випадку наявності запасів, які різко відрізняються за ціною, вагою тощо опосередкована собівартість запасів не дозволяє приймати виважені управлінські рішення.	Цей метод дозволяє уникнути недоліків попередніх та одержати найточнішу оцінку запасів з мінімальними затратами для підприємств, що використовують обширну номенклатуру різнорідних запасів та мають відокремлені підрозділи матеріально-технічного постачання.

Вибір методу оцінки вибуття запасів здійснюється підприємством самостійно. Він повинен бути задекларований в Наказі про облікову політику підприємства. Вибір підприємством оптимального методу оцінки вибуття запасів сприяє збільшенню оборотних коштів, залученню інвестицій, що в підсумку дає можливість отримати більші прибутки та в цілому покращити фінансовий стан підприємства. Для відображення у фінансовому обліку відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продажу та іншого вибуття діюче законодавство передбачає наступні методи оцінки вибуття запасів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФ0);

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Як показує облікова практика для оцінки виробничих запасів сільськогосподарських підприємств найбільш прийнятним є метод ФІФО. Окремі підприємства використовують метод середньозваженої собівартості. На підприємстві ТОВ «Альфа» використовується метод оцінки виробничих запасів ФІФО.

2.2 Документальне оформлення, систематизація та узагальнення даних про виробничі запаси в облікових регістрах та звітності

Матеріальні, сировинні та паливні ресурси є одним з найважливіших на підприємстві, тому й документальне оформлення надходження, наявності і витрачання зазначених ресурсів є досить відповідальним процесом, який повинен забезпечити необхідну інформацію як для обліку, так і для контролю та оперативного управління рухом матеріальних цінностей.

Для забезпечення документального відображення в бухгалтерському обліку наявності і руху виробничих запасів необхідно користуватися відповідними нормативними документами. Так, наказом Міністерства статистики України №193 від 21.06.1996р. «Про затвердження типових форм первинних типових документів з обліку сировини та матеріалів» затверджено і введено в дію з 01.07.1996 р. типові форми відповідної облікової документації.

Від правильно організованого первинного обліку господарських засобів залежить правильність списання вартості запасів на виробництво, оцінка незавершеного виробництва, відображення у звітності.

Основні первинні документи, якими оформляються операції з руху виробничих запасів, наведені в табл. 2.2.

Проте, головний бухгалтер на свій розсуд може визначитися з тим, які документи доцільно використовувати на підприємстві, враховуючи специфіку підприємства. Крім цього структура документообігу повинна бути такою, щоб забезпечити вчасне надходження необхідної інформації як для обліку, так і для контролю й оперативного управління за рухом виробничих запасів.

Таблиця 2.2 Перелік форм первинних документів для обліку виробничих запасів

№ форми	Назва форми
М-1	Журнал обліку вантажів, що надійшли
М-2	Довіреність
М-2а	Акт списання бланків довіреностей
М-3	Журнал реєстрації довіреностей
М-4	Прибутковий ордер
М-5	Товарно-транспортна накладна
М-6	Товарно-транспортна накладна
М-7	Акт про приймання матеріалів
М-8	Лімітно-забірна картка ( на одне найменування матеріалу на багаторазовий відпуск)
М-9	Лімітно-забірна картка (для багаторазового відпуску 2-5 найменувань матеріалів)
М-10	Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів
М-11	Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення матеріалів)
М-12	Картка складського обліку матеріалів
М-13	Реєстр приймання-здачі документів
М-14	Відомість обліку залишків матеріалів на складі
М-15а	Акт приймання-передачі устаткування до моменту
М-16	Матеріальний ярлик
М-17	Акт про виявленні дефекти устаткування
М-18	Сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від встановлених норм запасу
М-19	Матеріальний звіт
М-20	Накладна на відпуск товарно-матеріальних цінностей (бланк суворої звітності)
М-21	Інвентаризаційний опис
М-22	Акт про списання матеріалів відкритого зберігання
М-23	Акт про витрату давальницьких матеріалів
М-26	Картка обліку устаткування для встановлення
М-28	Лімітно-забірна картка (для будівельних організацій)
М-28а	Лімітно-забірна картка

Для своєчасного відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку на ТОВ «Альфа» визначений графік руху документів з обліку матеріалів до бухгалтерії підприємства для відповідного їх оформлення (табл.2.3).

Таблиця 2.3 Графік надходження до бухгалтерії первинних документів з обліку матеріалів

Найменування первинного документа	Складання і передача документа	Обробка документа	Обробка і узагальнення даних в бухгалтерії
	Відповідальний за складання і передачу документа	Строк передачі документа	Служба що прийняла документ	Коли і кому передається	Обробка документа і узагалінення даних	Кому і коли передається документ
Рахунок постачальника	Касир-інкасатор	В день отримання	Відділ мате-ріально-технічного постачання	Щодня до бухгалтерії	Оплата або підготовка відмови від оплати	На другий день після отримання матеріалів завскладом
Прибутковий ордер	Завскладом на час надходження матеріалів	Кожного 1-го, 4, 8 і т.д. числа.	Відділ матеріальнотехнічного постачання, обчислювальний центр	Бухгалтерії кожного 5,9,13-го числа	Контроль за змістом, визначенням цін, запис до облікових регістрів	Обчислювальний центр не пізніше другого дня після одержання, поточний архів
Накладна вимога	Завідуючий складом	Щодня	Відділ матеріальнотехнічного постачання	Бухгалтерії наступного дня після отримання	Контроль за визначенням цін, запис до облікових регістрів	Обчислювальний центр не пізніше другого дня після одержання
Лімітнозабірна картка (ярлик)	Завідуючий складом	Щодня	Відділ матеріальнотехнічного постачання	Бухгалтерії наступного дня після отримання	Контроль за правильністю оформлення, запис до облікових регістрів	Обчислювальний центр

Усі операції надходження запасів на підприємство оформляються відповідними первинними документами, незалежно від напрямів надходження запасів на підприємство. Основними напрямами надходження запасів на підприємство є:

- придбання у постачальника;

- придбання підзвітними особами;

- виготовлення на даному підприємстві;

- безкоштовне отримання;

- виявлення надлишків при проведенні інвентаризації;

- внески до статутного капіталу підприємства його учасниками;

- обмін на подібні і неподібні активи.

При отриманні запасів безпосередньо від постачальника, контроль за виконанням плану договорів, вчасним надходженням і оприбуткуванням виробничих запасів здійснює служба постачання на договірних засадах. Порядок документального оформлення придбання запасів, які надходять на підприємство від постачальника на ТОВ «Альфа» представлено на рис. 2.3.

Для отримання запасів від постачальника ТОВ «Альфа» виписується довіреність (ф. М-2), бланки довіреностей є документами суворої звітності, підприємство купує їх. Наказом керівника підприємства визначено перелік працівників підприємства, які можуть отримувати довіреності. Видача кожного бланку довіреності реєструється в журналі реєстрації виданих довіреностей (ф. М-3). При видачі довіреностей у журналі вказується інформація про дату, місце та підставу їх видачі, а також строк дії довіреності. Строк дії не може перевищувати 10 днів. У бланку довіреності відображається номенклатура та кількість запасів, які має отримати його представник, та засвідчується підписом.

Якщо виписана довіреність не використана у визначений термін, то вона повертається в бухгалтерію, анулюється і зберігається разом з журналом протягом трьох років, а в журналі робиться відмітка про те, що довіреність не використана.



Рис.2.3 Порядок документального оформлення запасів, які надходять на ТОВ «Альфа» від постачальника

Запаси, які надходять на підприємство, приймаються за кількістю і якістю. Якщо фактична наявність поставлених матеріалів відповідає угоді та супровідним документам (накладні ф. М-11 прийомні акти ф. М-7, товарно-транспортні накладні ф. М-6), їх оприбуткування здійснюється за документами постачальника або за прибутковим ордером ( ф. М-4 ). Прибуткові ордери виписуються на кожну партію поставки. У випадку виявлення розбіжностей фактичної поставки запасів до вказаної в супровідних документах чи в договорі створюється за наказом керівника спеціальна комісія, в яку обов'язково мають входити представники постачальника, а у випадку виникнення суперечливих питань з метою з'ясування непорозумінь можна залучати відповідних спеціалістів-експертів (юристів, аудиторів). Ця комісія складає акт про приймання матеріалів (ф.М-7). Даний документ застосовують у разі наявності розбіжностей у кількості та або якості товару, який надходить, незалежно від того, з чиєї вини виникла розбіжність (постачальника чи транспортної організації), і від виду транспортного перевезення вантажу.

У складеному акті перелічують лише ті позиції запасів, за якими встановлено розбіжності. Запаси, за якими розбіжності за кількістю та якістю не виявлені, в акті не перелічуються, про що роблять відмітку (в кінці акта) «За іншими товарно-матеріальними цінностями розбіжностей немає». Акт складають у трьох примірниках: перший примірник акта разом з товаросупровідними документами передають до бухгалтерії для обліку руху матеріальних цінностей; другий разом з претензійним листом надсилають постачальнику або транспортній організації, яка доставила вантаж; третій залишають у матеріально відповідальної особи (завскладом).

Коли запаси надійшли на ТОВ «Альфа» (покупцю) , а документів, які підтверджують його ціну, кількість, загальну вартість та якість, немає, таку поставку називають невідфактурованою. В такому випадку вантажоодержувачу (покупцю) для вирішення цієї проблеми потрібно керуватись умовами договору, поставки, або нормами частини восьмої ст.268 Господарського кодексу України. Згідно з цією статтею вантажоодержувач (покупець) має право відмовитись від прийняття невідфактурованої поставки. Проте вантажоодержувач може і не відмовлятись від поставки. У цьому випадку він оформляє акт про приймання матеріалів ( ф. М-7), який складають у двох примірниках: перший надсилають постачальнику з вимогою урегулювати ситуацію, яка виникла; другий передають до бухгалтерії, він і є підставою для оприбуткування матеріальних цінностей. Акт приймання підписує комісія, до складу якої включають матеріально відповідальну особу, спеціаліста (товарознавця), представника адміністрації підприємства або незаінтересовану особу.

У разі псування або пошкодження товару під час перевезення автомобільним транспортом оформляють спеціальний акт, який додають до товарно-транспортної накладної або шляхового листа і підписаний представником вантажоодержувача і водія. Кожна зі сторін, якщо вона не згодна зі змістом акта, має право викласти свої зауваження у розділі «Особливі відмітки». Про те, що такий акт складено, роблять відповідну відмітку в розділі «Відмітки про складенні акти» зворотної сторони товарно-транспортної накладної.

У разі доставки запасів залізницею постачальник оформляє накладну спеціальної форми, яка є супровідним документом і яку видають вантажоодержувачу на станції призначення. На станції відправлення під час передачі матеріальних цінностей перевізну оформляють вантажну квитанцію, яку постачальник відправляє вантажоодержувачу (покупцеві). На станції призначення представник покупця (експедитор) отримує залізничну накладну на перевезення вантажу. Перевіряє правильність заповнення всіх її реквізитів і своєчасність прибуття вантажу.

У разі невідповідності найменування, маси та кількості фактично отриманого вантажу даним, наведеним у супровідних документах, складається комерційний акт, який є підставою для пред'явлення претензії транспортній організації. Комерційний акт також складається у разі виявлення вантажу без документів або документів без вантажу, псування або пошкодження вантажу.

У разі недостачі запасів в межах природного убутку діє загальне правило: комерційний акт не складають, а роблять відмітку про це в накладній. При цьому згідно з п.27 Правил видачі вантажів затверджених наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000р. №644, вантаж вважають доставленим без втрат, якщо різниця між масою, зазначеною у залізничній накладній у пункті відправки, і масою, визначеною на станції призначення, не перевищує норм природного убутку та граничної розбіжності у визначенні маси нетто. У комерційному акті зазначають найменування товару, його кількість або масу згідно з документами та фактичну, а також розмір завданого збитку. Акт підписують начальник станції (його заступник), завідуючий вантажним двором (складом), представник одержувача та особи, які беруть участь у перевірці вантажу. Комерційний акт заповнюють на бланках встановленої форми у трьох примірниках. Якщо недостачі або псування запасів не виявлено, експедитор розписується про його приймання у дорожній відомості, а представник залізниця підтверджує передачу вантажу своїм підписом у залізничній накладній.

При надходженні запасів на підприємство шляхом придбання підзвітними особами первинними документами, що підтверджують вартість є товарний рахунок, акт (довідка), а оприбуткування здійснюється шляхом складання прибуткового ордеру (ф. М-4) в одному примірнику. Після надходження запасів документи на їх оприбуткування відображаються у реєстрі приймання-здачі документів (ф. М-13), який передається завідувачем складу в бухгалтерію в одному примірнику разом з первинними документами.

При надходженні запасів на склад, виготовленими власними силами, їх оприбуткування здійснюється на підставі накладної вимоги (ф. М-11). Вона складається матеріально-відповідальною особою, що передає записи у двох примірниках. Перший примірник є основою для списання запасів з матеріально відповідальної особи цеху (комірника, бригадира), другий-передається на склад для оприбуткування запасів.

Для правильної організації обліку бухгалтерією виписується картка складського обліку матеріалів (ф. М-12) на кожне найменування, вид або номенклатурний номер матеріалів, яка записується у реєстрі і отримує реєстраційний номер. В ній проводяться записи по кожному факту надходження та вибуття запасів. Підставою для запису в картках складського обліку є прибутковий ордер (ф. М-4) , акт про приймання матеріалів (ф.М-7) товарно-транспортна накладна (ф. М-6) - по надходженню, а по видатку - «Лімітно-забірні картки» (ф.М-8, М-9, М28а), акт-вимога на заміну (додатковий відпуск матеріалів ф.М-10), накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення матеріалів ф.М-11).

Тільки після того, як запаси оприбутковані, дозволяється їх відпуск зі складу.

Відпуск виробничих запасів зі складу здійснюється за такими напрямами:

- відпуск на виробництво та загальновиробничі потреби;

- відпуск для задоволення адміністративних потреб;

- відпуск для задоволення потреб відділу збуту;

- списання за невідповідності критеріям визнання активом;

- безоплатна передача;

- реалізація на сторону;

- обмін на подібні та неподібні активи.

Відпуск цінностей зі складу здійснюється тільки особами, які мають на це право. Список цих працівників складений і затверджений головним бухгалтером та керівником підприємства. Підставою для відпуску матеріалів зі складу у виробничі цехи, дільниці для одноразового відпуску є: накладна-вимога (ф. М-11), а для систематичного відпуску цінностей - лімітно-забірні картки (ф. М-8, М-9, М-28). Ліміт встановлюється для кожного підрозділу на підставі розрахунків бухгалтерії підприємства і затверджується керівником.

Для багаторазового відпуску запасів протягом місяця використовують лімітно-забірні картки (ф. М-8). Відпускаючи запаси зі складу на підставі лімітно-забірних карток, комірник зобов'язаний слідкувати за встановленим лімітом. Підвищення ліміту допускається тільки з дозволу керівника. В цьому випадку складається акт-вимога на заміну (додатковий відпуск матеріалів ф. М-10) у двох примірниках, один з яких залишається у замовника, а інший у комірника.

При реалізації і безкоштовній передачі матеріалів на сторону складають накладну на відпуск товарно-матеріальних цінностей (ф. М-20) або товарно-транспортну накладну (ф. М-6). Накладна на відпуск товарно-матеріальних цінностей виписується підприємством, що здійснює їх відпуск у трьох примірниках. У ній вказується така інформація: дата виписки, назва підприємства-постачальника, назва підприємства-покупця, номенклатура і характеристика запасів, що відпускаються, їх ціна, кількість та сума, через кого отримуються цінності, дата і номер довіреності підприємства-покупця. Дозвіл на відпуск підписує уповноважена особа підприємства та головний бухгалтер. Перший примірник накладної отримує підприємство одержувач запасів, за яким здійснює їх оприбуткування, другий залишається на пропускному пункті підприємства-постачальника для контролю за вивезенням матеріальних цінностей з підприємства.

Товарно-транспортна накладна використовується при перевезенні матеріальних цінностей вантажним автотранспортом. У ній відображують перелік усіх матеріальних цінностей що підлягають перевезенню на даному автомобілі, та наводять їх характеристики. За неможливості переліку в товарно-транспортній накладній усієї номенклатури запасів, що будуть перевозитись, до неї додається товарна накладна, накладна на відпуск матеріалів, сертифікат. Відвантаження матеріалів покупцям здійснюється на підставі довіреності (ф. М-2).

У кінці звітного періоду (місяця) завідувач складу готує реєстр приймання-здачі документів (ф.М-13) і подає його бухгалтеру разом з документами, які підтверджують оприбуткування запасів на склад та їх списання зі складу під розписку. Лімітно-забірні картки здають в бухгалтерію відразу ж після використання ліміту. Якщо на кінець звітного місяця ліміт за деякими картками не вичерпаний, то вони все одно подаються до бухгалтерії, де здійснюється їх звірення з другими примірниками карток, що є в цехах.

Бухгалтер приймає реєстр безпосередньо на складі, здійснюючи вибіркову перевірку правильності і повноти заповнення карток складського обліку і виведення підсумків. Оскільки облік на складі ведеться в кількісному виразі, станом на останній день звітного місяця матеріально відповідальна особа складає в кількісному виразі відомість обліку залишків матеріалів на складі (ф.М-14). У випадку, коли залишок наявних запасів є меншим за розрахований, то завскладом складає сигнальну довідку про відхилення фактичного залишку матеріалів від встановлених норм запасів (ф.М-18). Бухгалтер проставляє ціни, здійснює таксування та виводить обороти (надходження і вибуття запасів) та підсумки залишків на складі.

У бухгалтерії матеріальний звіт (ф.М-19) з доданими до них документами перевіряються, обробляються, котируються (вказується кореспонденція рахунків за господарськими операціями). І лише після завершення обробки первинних документів інформація, що міститься в них переноситься до облікових регістрів.

2.3 Синтетичний та аналітичний облік виробничих запасів підприємства

Важливою умовою чіткої організації обліку виробничих запасів є їхнє правильне групування. На різних підприємствах виробничі запаси можуть мати різне призначення залежно від функції, яку вони виконують у процесі виробництва. Тому важливо правильно згрупувати (класифікувати) матеріальні цінності на підприємстві за їх призначенням та роллю у процесі виробництва.

Інструкція про застосування Плану рахунків для ведення обліку наявності й використання виробничих запасів передбачає застосування активного синтетичного рахунку 20 «Виробничі запаси», що містить такі субрахунки:

201 «Сировина і матеріали»;

202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»;

203 «Паливо»;

204 «Тара і тарні матеріали»;

205 «Будівельні матеріали»;

206 «Матеріали передані в переробку»;

207 «Запасні частини»;

208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»;

209 «Інші матеріали».

На рахунку 20 «Виробничі запаси» відображають наявність та рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів, покупних напівфабрикатів та комплектуючих виробів (у тому числі сировини і матеріалів, що перебувають у дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари і тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

По дебету цього рахунку на підставі прибуткових документів (рахунків-фактур, вимог, ТТН, прибуткових ордерів, накладних тощо) відображається кількість і вартість виробничих запасів. По кредиту рахунку на підставі витратних документів (вимог, накладних, лімітно-забірних карток, ярликів тощо) списується кількість і вартість відпущених матеріалів на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка, за обліковими цінами (рис. 2.4).

Рис. 2.4 Балансові та позабалансові рахунки обліку виробничих запасів

Кожне підприємство обліковує різні запаси на синтетичному рахунку 20 «Виробничі запаси», в залежності від специфіки виробництва продукції (робіт, послуг). Приклад товарів, які відображає ТОВ «Альфа» на даному рахунку приведено в таблиці 2.4.

Таблиця 2.4 Відображення обліку запасів на субрахунках рахунку 20 «Виробничі запаси»

Назва субрахунку	Призначення	Облік запасів на ТОВ «Альфа»
201 «Сировина і матеріали»	Відображаються наявність і рух сировини та основних матеріалів, що становить основу встановленої продукції або є необхідними компонентами при її виготовленні, сприяють процесу виготовлення (допоміжні матеріали).	Матеріали та інструменти для лікування тварин (шприци, голки, бахіли, леза хірургічні, катетери); побутова хімія (мило, рукавички, пральний порошок, шампунь).
202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»	відображається наявність і рух купівельних напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів, придбані для комплектування продукції, що випускається, які потребують додаткових витрат праці для їх обробки або для зберігання.	Субрахунок не використовується.
203 «Паливо»	обліковується наявність та рух нафтопродуктів, твердого палива та мастильних матеріалів, які купуються чи заготовлюються підприємством для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для виробітку енергії та опалення будинків.	Тверде паливо та мастильні матеріали (бензин, дизпаливо, масло моторне, антифриз нігрол та ін.).
204 «Тара і тарні матеріали»	Відображається наявність і рух усіх видів тари, окрім такої, що використовується як господарський інвентар, а також матеріали і деталі, які використовують для виготовлення тари та для її ремонту (деталі для збирання ящиків, тощо).	Мішки, ящики.
205 «Будівельні матеріали»	Не обліковується обладнання, яке не потребує монтажу: транспортні засоби, верстати, будівельні механізми, сільськогосподарські машини, виробничий інструмент, вимірювальні та інші прилади. Витрати на придбання такого обладнання, що не потребує монтажу , відображається безпосередньо на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» у міру надходження їх на склад для експлуатації.	Арматура, цвяхи, гайки, вилки, пісок, цемент, двері, дюбелі, заглушки, ізолента, клапани, лампи, кріплення, муфти, пакля, плити, дріт, світильники, стяжки, трійники, труби, фільтри, хомути, шланги, шпаклівка, шифер тощо.
206 «Матеріали, передані в переробку»	Обліковуються матеріали, передані в переробку та які надалі включаються до складу собівартості отриманих з них виробів.	Субрахунок не використовується.
207 «Запасні частини»	Ведеться облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті.	Автомобільні шини, пружини, шплінти, ремені, шланги, сальники, стулки, манжети гумові, фільтри, автокамери, клапани впускні, підшипники, фільтри паливні тощо.
208 «Матеріали сільсько-господарського призначення»	Обліковуються мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби зі шкідниками й хворобами сільськогосподарських культур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, що використовуються для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин. На цьому субрахунку також відображаються саджанці, насіння й корми, що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві.	Корма (БМВД, кукурудза, макуха соєва, сіль, пшениця, Премікс Miaviit, Треонін, Лізин, шрот соняшниковий); Вакцини та ліки для тварин (Амоксан-150, вакцина Мікофлекс, Чеми спрей, Хлорантоін, Нороцилін)
209 «Інші запаси»	Ведеться облік відходів виробництва (обрубків, обрізків, стружки тощо), невиправного браку, матеріальних цінностей, одержаних від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, палива або запасних частин (металобрухт, зношених шин, бланків суворого обліку тощо	Канцелярія (скріпки, папір, ручки, фарба штемпельна; бланки: шляхові листи, накладні, медичні книжки, відомість переміщення товарних свиней тощо)

Для обліку виробничих запасів, що не належать підприємству Планом рахунків передбачено використання позабалансового рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні» призначено для обліку цінностей, які тимчасово знаходяться на підприємстві та не є його власністю, прийняті на комісію, в переробку, до монтажу, в довірче управління. Облік цих цінностей ведеться за цінами, що передбачені в договорах, приймально-передавальних актах тощо. Всі товарно-матеріальні цінності, що обліковуються на цьому рахунку, підлягають інвентаризації в порядку і в строки, передбачені наказом про облікову політику, а також планом проведення інвентаризації.

Позабалансовий рахунок 02 «Активи на відповідальному зберіганні» має такі субрахунки, що використовуються для обліку запасів:

022 «Матеріали, прийняті для переробки»;

023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»;

024 «Товари, прийняті на комісію»;

025 «Майно в довірчому управлінні».

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» ведеться облік руху надходження сировини та матеріалів від замовників, які прийняті для переробки (давальницька сировина) і не оплачується одержувачем, та їх вибуття (в тому числі в іншому матеріальному вигляді). Облік витрат з переробки чи доробки давальницької сировини здійснюється на рахунках обліку виробництва (за винятком вартості давальницької сировини замовника). Аналітичний облік давальницької сировини ведеться за замовниками, видами сировини й матеріалів та за місцями їх зберігання чи переробки.

На позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» ведеться облік прийнятих товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання з приводу відмови від акцепту розрахункових документів постачальників; одержаних від постачальників, але несплачених товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), заборонених до витрачання до їх оплати; одержаних ТМЦ надміру, чи у видаткових документах постачальників; сплачених покупцями товарно-матеріальних цінностей, які дозволено як виняток залишати на відповідальному зберіганні, оформлених охоронними розписками та не вивезених з причин, незалежних від підприємства, тощо. Аналітичний облік товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться по підприємствах власниках, за видами, сортами та місцями, зберігання. Цінності, що залишені на відповідальне зберігання, зберігаються окремо від власних.

На позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» обліковуються одержані товари у межах договорів комісії, поруки та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари. Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за видами товарів та комітентами.

На позабалансовому субрахунку 025 «Майно в довірчому управлінні» обліковується майно, що надійшло в довіру управлінню, а також товарно-матеріальні цінності, які надійшли повіреному при виконанні доручення довірителем на підставі договору доручення від третіх осіб. Аналітичний облік ведеться за об'єктами, ТМЦ, місцезнаходженнями та власниками.

За допомогою синтетичного обліку неможливо контролювати наявність та рух кожного виду товарно-виробничих запасів. Для отримання деталізованої інформації, необхідної для управління запасами за їх окремими видами та процесами, організовується аналітичний облік.

До окремих субрахунків синтетичного обліку можуть бути відкриті рахунки аналітичного обліку, які дозволять визначити її обсяг в цілому та за кожним видом окремо (табл.2.5).

Таблиця 2.5 Аналітичний облік виробничих запасів

Субрахунки рахунку 20 «Виробничі запаси»	Розріз аналітики
201 «Сировина і матеріали»	В розрізі видів та груп сировини, місць зберігання та матеріально відповідальних осіб.
202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»	В розрізі купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, місць зберігання та матеріально відповідальних осіб.
203 «Паливо»	В розрізі видів палива, місць зберігання та матеріально відповідальних осіб.
204 «Тара й тарні матеріали»	В розрізі видів тари й тарних матеріалів і матеріально відповідальних осіб.
205 «Будівельні матеріали»	За видами (групами) та окремими об'єктами будівельних матеріалів.
206 «Матеріали, передані в переробку»	В розрізі, який забезпечує отримання даних про підприємство-переробника та контроль за операціями з переробки, за відповідними витратами.
207 «Запасні частини»	За місцями зберігання й однорідними групами.
208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»	За групами та видами матеріалів сільськогосподарського призначення в розрізі їх номенклатури.
209 «Інші запаси»	За видами та групами інших матеріалів.

Кожне підприємство відкриває аналітичні рахунки в залежності від потреби в їх кількості, необхідній для управління виробництвом. На ТОВ «Альфа» така потреба обумовлена:

по-перше - значною їх кількості;

по-друге - складною організаційною та виробничою структурою підприємства;

по-третє - наявністю складів для їх зберігання.

Аналітичний облік виробничих запасів ведеться в розрізі їх найменувань або однорідних груп. Кожна з груп, виробничих запасів поділяється за видами, сортами, марками, типами, розмірами. Кожному найменуванню, сорту, розміру виробничих запасів присвоюється коротке числове позначення (номенклатурний номер), яке записують до спеціального реєстру - номенклатури-цінника, де також вказують одиницю виміру і по можливості, облікову ціну запасу. Кодування номенклатури-цінника здійснюється за змішаною порядково-серійною системою. Інформація, що міститься у номенклатурах-цінниках записується на машинних носіях і багаторазово використовуються.

На кожному документі з руху виробничих запасів вказується не тільки найменування запасу, а і його номенклатурний номер, що дозволяє уникати помилок під час заповнення прибуткових і видаткових документів а також здійснення записів у складському бухгалтерському обліку виробничих запасів.

Облік надходжень та вибуття запасів у виробництво.

Є різні шляхи надходження запасів на підприємство, зокрема це: придбання за плату, виготовлення власними силами, безоплатне надходження, внесення до статутного фонду та інші.

На ТОВ «Альфа» запаси надходять від постачальників за плату. Придбання запасів на планується відділом постачання. Цей відділ веде спеціальну відомість, в якій записуються дані про виконання договорів постачання, а також дані про асортимент запасів, їх кількість, ціну. Придбання запасів на ТОВ «Альфа» у постачальників здійснюється виключно на договірних засадах, шляхом укладення договорів.

ТОВ «Альфа» співпрацює як з великими так і малими підприємствами, а також останнім часом підприємство співпрацює з приватними підприємцями. ТОВ «Альфа» має широке коло постачальників, які забезпечують підприємство базою для виробництва продукції. При виборі постачальників підприємство враховує: ціну запасів, якість запасів, надійність постачальника, можливість отримання знижок та можливість відстрочення оплати за них. Найбільшими постачальниками є ТОВ «Інтер Дрід Фуд», ТОВ «Майстер Спайс», ТОВ «Армопром-Д», ЧП «Система Оптімум», ТОВ «Ігніс ЛТД», ПАТ «Грим Е», ТОВ «Хіміндустрія», ТОВ «Фаворит-Агро»,ТОВ «Авіс» та інші.

Для обліку та контролю за надходженням та оприбуткуванням виробничих запасів, що надійшли на ТОВ «Альфа» використовується журнал обліку вантажів, що надійшли. Записи в журналі здійснюються відділом постачання в міру надходження виробничих запасів на склад підприємства на основі товарно-транспортних накладних, прибуткових ордерів, актів приймання матеріалів.

При оприбуткуванні виробничих запасів комірник підприємства також використовує прибутковий ордер, який складається у двох екземплярах безпосередньо на ті цінності, які були ним прийняті. Крім того при оприбуткуванні запасів на ТОВ «Альфа» здійснюється їх ретельна перевірка за кількістю і якістю. Якщо це надходження запасів відбулось із кількісними чи якісними відхиленнями вказаних у договорі та супровідних документах, складається комісією акт про приймання матеріалів у двох екземплярах, після чого один примірник передається до відділу постачання чи юридичному відділу до направлення листа - претензії постачальнику.

У бухгалтерському обліку підприємства операції з придбання запасів у постачальників відображаються згідно табл.2.6.

Таблиця 2.6 Відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з надходження запасів від постачальника

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
Перша подія - оприбуткування запасів
1	Оприбутковано запаси	201	631
2	Відображено податковий кредит з ПДВ по оприбуткованих запасах	641	631
3	Оплачено раніше отримані запаси	631	311
4	Суму витрат на транспортування включено до первісної вартості запасів	201	631
5	Відображено податковий кредит щодо ПДВ по транспортних витратах	641	631
6	Оплачено послуги за транспортування	631	311
Перша подія - оплата
1	Проведено оплату запасів	371	311
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	644
	Оприбутковано запаси	201	631
4	Списано суму раніше нарахованого податкового кредиту	644	631
5	Відображено взаємне зарахування заборгованості	631	371

При придбанні запасів підзвітними особами оприбуткування здійснюється на основі прибуткового ордера, а документами, що підтверджують вартість придбаних запасів є товарний рахунок, акт (довідка), чек. Бухгалтерські записи, які складаються при надходження запасів від підзвітних осіб, наведені в табл.2.7.