Принцип денежного или стоимостного выражения (измерения). Принцип денежного выражения вводит ограничения на предмет бухгалтерского учета. Организация может обладать такими «не осязаемыми» активами, как чутье хорошего менеджера. Это может оказаться важным фактором для достижения лучших результатов по сравнению с другими аналогичными организациями. Но данный актив нельзя выразить в денежном эквиваленте, поэтому он не отражается в бухгалтерском учете. Следовательно, в составе активов организации может быть учтено все ценное, что можно измерить в денежном выражении. Иными словами, бухгалтерский учет имеет дело только с теми фактами хозяйственной деятельности, которым можно дать денежную оценку.

Принцип постоянного интереса или непрерывности деятельности организации. Этот принцип означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у собственника нет намерений ее ликвидировать. От этого принципа зависит оценка имущества (активов) организации. При прекращении деятельности организации имущество оценивается не по тем затратам, которые были фактически понесены при его приобретении, а по той стоимости, по которой это имущество можно продать.

Принцип расчетливости или осмотрительности. Этот принцип означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств (долгов), чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов. В западной практике одним из конкретных проявлений данного принципа является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, то есть прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов, например, резервов по сомнительным долгам.

Принцип начисления или допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Этот принцип означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от даты поступления денег в случае отражения дохода и даты оплаты в случае отражения расхода.

Принцип согласованности. Бухгалтерский учет количественно измеряет те показатели деятельности организации, которые качественно определяет экономическая теория. Все организации независимо от формы собственности, организационно-правовой формы, размеров и др. признаков одни и те же показатели рассчитывают по единой методике.

Принцип последовательности. Организация должна использовать одни и те же методы учета для отражения подобных хозяйственных фактов внутри каждого отчетного периода и при переходе от одного отчетного периода к другому. Иными словами, организация должна следовать выбранной ею методологии бухгалтерского учета, а это позволит обеспечить сопоставимость отчетных данных организации во времени.

Принцип существенности. Незначительная ошибка в бухгалтерском отчете организации не нанесет серьезного ущерба. Однако что считать «незначительной ошибкой»? В соответствии с принципом существенности, если допущенная ошибка не искажает «истинного и справедливого» представления об организации, она считается несущественной, и ею можно пренебречь. В противном случае она должна быть выявлена и исправлена. В Российской Федерации порог существенности составляет 5 %. Если в составе доходов организации какой-либо из видов доходов составляет менее 5 %, то такой доход считается не существенным и при подготовке бухгалтерских отчетов подробной информации об этом виде деятельности не содержится.

3. Критерии признания активов, обязательств и капитала в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность - система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Информация о финансовом положении организации формируется в бухгалтерском балансе. Баланс строится исходя из уравнения двойственности:

Активы = Капитал + Обязательства

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России активы - хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды - потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

­ использован обособленно или в сочетании с другими активами в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенных для продажи;

­ обменен на другой актив;

­ использован для погашения обязательств;

­ распределен между собственниками организации.

Чтобы признать объект в качестве актива в балансе, требуется, чтобы он отвечал следующим критериям:

1) вероятно получение организацией экономических выгод от объекта;

2) стоимость объекта может быть измерена с достаточной степенью надежности.

В российском бухгалтерском учете активы организации подразделяются на внеоборотные и оборотные (рис. 2).

3

Рис. 2. Классификация активов организации

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России дает следующее определение обязательств.

Обязательство - существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием совершившихся проектов ее хозяйственной деятельности.

Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Погашение обязательств приводит к оттоку активов организации.

Формы погашения обязательств:

­ оплата денежными средствами;

­ передача других активов или услуг;

­ замена обязательства одного вида на другой;

­ преобразование обязательства в капитал;

­ снятие требования со стороны кредитора.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России установлены два критерия признания обязательств бухгалтерском балансе:

­ когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить экономические выгоды;

­ когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, под обязательством понимается кредиторская задолженность организации, то есть задолженность перед другими юридическими или физическими лицами и государством.

Обязательства в учете могут быть классифицированы по срокам погашения, экономическому содержанию, степени обеспечения и другим принципам. Основным признаком классификации обязательств является срок их погашения (рис.3).

3

Рис. 3. Классификация обязательств в зависимости от сроков погашения

Краткосрочные и долгосрочные обязательства подразделяются на срочные, просроченные и отсроченные.

Срочным обязательством считается задолженность, срок погашения которой не наступил.

Просроченным обязательством считается задолженность с истекшим сроком погашения.

Отсроченным обязательством считается задолженность, срок погашения которой продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

По экономическому содержанию обязательства подразделяются на обязательства, возникшие за поставленную продукцию и оказанные услуги, полученные кредиты и займы, выданные векселя и выпущенные облигации, выполненную работу, обязательства по налогам и сборам, по авансам полученным, по выплате доходов и другим объектам возникновения обязательств.

По степени обеспечения различают обязательства, обеспеченные и необеспеченные залогом, поручительством, банковской гарантией и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Капитал - вложения собственников и прибыль, накопленная за все время деятельности организации.

При определении финансового состояния организации капитал рассчитывается как разница между активами и обязательствами:

Капитал = Активы - Обязательства

В зависимости от источников образования капитал организации делится на авансированный и накопленный (рис.4).



3

Рис. 4. Схема формирования капитала организации

Авансированный капитал - это сумма средств, первоначально инвестированных собственниками для обеспечения уставной деятельности организации.

Порядок образования авансированного капитала определяется организационно-правовой формой организации, правами и ответственностью ее собственников. Авансированный капитал может выступать в виде уставного капитала в хозяйственных обществах, складочного капитала в хозяйственных товариществах, неделимого фонда в производственных кооперативах, уставного фонда в государственных и муниципальных унитарных предприятиях.

Накопленный капитал образуется в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации и состоит из добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли организации.

4. Критерии признания доходов и расходов в бухгалтерской отчетности

Информация о финансовых результатах деятельности организации отражается в отчете о прибылях и убытках. Составляющими такой информации являются доходы и расходы.

Доходы - источник существования коммерческой организации. Определить доходы как объект бухгалтерского учета весьма трудно.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России дано такое определение дохода: «Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников» [ ].

Согласно Концепции под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов организации прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Однако не всегда приток денежных средств в организацию означает получение ею дохода. Например, поступление денежных средств в качестве предоплаты, в виде аванса в счет оплаты продукции (работ, услуг) не является доходом организации.

Определение доходов уточнено в ПБУ 9/99 «Доходы организации»: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [ ].

Критерием признания доходов в бухгалтерской отчетности является надежность их измерения.

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности являются те, которые получены от видов деятельности, поименованных в Уставе организации отдельной строкой, или видов деятельности, которые не поименованы в Уставе организации отдельной строкой, но не запрещены действующим законодательством и составляют в общей сумме доходов организации 5 % и более.

Изучение понятия «доход» невозможно без выявления условий его признания в бухгалтерском учете. ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено пять условий признания выручки от продаж в бухгалтерском учете:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников.

Однако, не всегда уменьшение экономических выгод в виде оттока денежных средств или иного имущества ведет к расходам организации. Например, не признаются расходами выбытие активов в связи с погашением ранее полученных организацией кредитов и займов, денежные средства в виде авансов выданных, задатка и т.п.

Понятие «расходы» следует отличать от понятия «затраты». Затраты - стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Затраты в период их возникновения совпадают с расходами, когда выполняется одно из двух условий:

1) получены доходы в результате их совершения;

2) имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периода.

Затраты, не признанные в отчетном периоде расходами, отражаются по окончании отчетного периода не в Отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе организации в виде активов.

Таким образом, чтобы признать расходы в Отчете о прибылях и убытках необходимо придерживаться двух принципов:

1) принципа соответствия (расходы признаются в учете и отчетности в прямой связи с доходами);

2) принципа распределения по периодам (расходы должны отражаться в том отчетном периоде, в котором признаны связанные с ним доходы. Когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко, расходы признаются в бухгалтерской отчетности путем их обоснованного распределения по периодам).

Для реализации принципов соответствия и распределения по периодам используется специальная учетная процедура - трансформация.

Трансформация - процедура отнесения затрат (или их определенной части) в расходы текущего периода, расходы будущих периодов либо в активы.

Основным критерием признания расходов в бухгалтерской отчетности является надежность их измерения. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности (рис.5).

Рис. 5. Процесс трансформации затрат в расходы

В Отчете о прибылях и убытках признаются расходами отчетного периода все затраты, которые удовлетворяют критерию признания расходов независимо от того, как они трактуются для целей расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлено три условия признания расходов в бухгалтерском учете:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении любых расходов, осуществляемых организацией, не выполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

ЛЕКЦИЯ 3. НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

1. Нормы бухгалтерского права.

2. Правила понимания (толкования) нормативных документов.

1. Нормы бухгалтерского права

Бухгалтерский учет регулируется документами, изданными органами власти различного уровня. Совокупность таких документов, называемых нормативными, образует специальную отрасль законодательства - бухгалтерское право.

Эти документы имеют иерархическую соподчиненность. В настоящее время структура соподчиненности нормативных документов имеет следующий вид:



Рис. 6. Структура бухгалтерского права

Рассмотрим каждый из блоков, формирующих нормы бухгалтерского законодательства.

1. Конституция Российской Федерации упоминает бухгалтерский учет (пункт «р» статья 71), относя официальный статистический и бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации.

2. Кодексы Российской Федерации - это систематизированные законодательные акты, в которых приводятся нормы, регулирующие какую-либо определенную отрасль правоотношений.

Решающее значение имеет Гражданский кодекс Российской Федерации, согласно которому юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету (пункт 1 статья 48).

3. Федеральные законы действуют во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям Кодексов.

Именно законы выступают основным источником права, непосредственно регулирующим бухгалтерскую практику. Это Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Кроме того, нормы, касающиеся правил ведения бухгалтерского учета, содержат Закон Российской Федерации «Об акционерных обществах» и Закон Российской Федерации «О лизинге» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ.

4. Указы Президента обязательны во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованию кодексов и федеральных законов.

5. Постановления Правительства обязательны во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям кодексов, федеральных законов и указов Президента.

6. Нормативные документы Министерств и ведомств составляют основной массив конкретных норм, регулирующих бухгалтерский учет.

Министерства и ведомства, издающие документы, регулирующие бухгалтерский учет:

– Министерство финансов РФ - главный орган, регулирующий бухгалтерский учет;

– Центральный банк РФ;

– Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг.

Основными нормативными документами, содержащими общеустановленные правила бухгалтерского учета в организациях, являются:

– План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденная приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94 н.

– Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), национальные стандарты:

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

ПБУ 6/01»Учет основных средств».

ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

ПБУ 8/01»Условные факторы хозяйственной деятельности».

ПБУ 9/99 «Доходы организации».

ПБУ 10/99 «Расходы организации».

ПБУ 11/2008 «Информация об аффилированных лицах».

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».

ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Перечисленные нормативные документы включают основные требования к ведению бухгалтерского учета. Наряду с перечисленными, на сегодняшний день действует огромное число инструктивных предписаний Минфина Российской Федерации и других властных органов, регулирующих специальные вопросы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни.

2. Правила понимания (толкования) нормативных документов

Чем более развита правовая база, тем больше противоречивых норм она в себе содержит. Нередко в практике работы возникает ситуация, когда предписания двух или более действующих нормативных документов, регулирующих один и тот же вопрос, противоречат друг другу. Как поступать в этом случае бухгалтеру?

В этих случаях следует пользоваться одним из правил трактования нормативных документов, которые позволяют снять любое противоречие в законодательстве, а точнее, всегда указывают, какой из действующих норм следует пользоваться в конкретной ситуации.

Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов:

1. Кто трактует?

2. Как трактует?

3. Когда трактует?

4. Что трактует?

Кто трактует? Исходя из соподчиненности действующих нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, формулируется первое правило трактовки противоречий в нормах законодательства: предписание документа, обладающего большим статусом, отменяет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом.

Например, если какая-либо норма Закона «О бухгалтерском учете» противоречит норме, приведенной в Гражданском кодексе Российской Федерации, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-нибудь норма Закона «О бухгалтерском учете» будет противоречить требованиям какого-нибудь ПБУ (стандарта), то действующей следует признать норму Закона, а не ПБУ.

Зачастую имеют место противоречия между предписаниями нормативных документов, обладающих одинаковым статусом. Основные сложности могут возникнуть, прежде всего, на уровне различных отраслей права. Возможны ситуации когда:

­ различные отрасли права (кодексы) дополняют друг друга, между ними нет противоречий, но пользование ими приводит к различным выводам;

­ трактовка фактов хозяйственной жизни в отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете;

­ отрасль права не дает трактовки необходимого понятия.

Рассмотрим эти ситуации.

Когда различные отрасли права дополняют друг друга, действует правило: выбор отрасли права для понимания факта хозяйственной жизни зависит от цели, которую в данный момент поставило руководство организации.

Это связано с тем, что каждый факт хозяйственной жизни приводит к возникновению определенных правовых последствий. Последствия могут быть неоднозначными в различных отраслях законодательства.

Например, рассмотрим факт поступления в организацию материалов.

С точки зрения гражданского законодательства, у организации возникают определенные вещные права на поступившие ценности. Если по договору поставки действует общий момент перехода права собственности, то оприходованные на склад материалы становятся собственностью организации. Если же в договоре установлен иной (отличный от общепринятого) порядок перехода права собственности к получателю (договор мены, договор комиссии и т.д.) у организации возникает только право владения полученными ценностями. С другой стороны у организации с момента оприходования материалов возникает безусловный долг - кредиторская задолженность перед продавцом по оплате приобретенных материалов.

С точки зрения трудового права, с момента оприходования материалов на склад, независимо от того, возникает у организации право собственности на них или только право владения, ценности под расписку передаются материально-ответственному лицу - кладовщику. Следовательно, с точки зрения Трудового кодекса Российской Федерации поступление материалов на склад увеличивает объем материальной ответственности кладовщика как хранителя ценностей перед организацией - их собственником или владельцем.

С точки зрения бухгалтерского права поступление материалов и возникновение долга перед поставщиком должно быть отражено в бухгалтерском учете. На основании накладной поставщика с распиской материально-ответственного лица о получении материалов бухгалтер согласно действующему Плану счетов должен сделать записи:

а) если с поступлением материалов право собственности на них переходит к организации-покупателю Дт счета 10 «Материалы» Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму приобретения материалов без налога на добавленную стоимость. Дт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам, которую организация в дальнейшем предъявит бюджету в качестве налогового вычета.

б) если материалы поступили по особым договорам, то до момента перехода права собственности на них эти материалы отражаются за балансом на специальном счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в сумме стоимости этих материалов по передаточным документам.

С точки зрения налогового права, в случае, если к организации - покупателю переходит право собственности на приобретаемые материалы, и эти материалы предназначены для выпуска продукции, облагаемый НДС, у организации возникает право предъявить бюджету НДС к возмещению.

Когда трактовка фактов хозяйственной жизни в различных отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете, действует правило: норма бухгалтерского права всегда имеет в бухгалтерском учете приоритет над нормами других отраслей права.

При таком подходе факты хозяйственной жизни получают не идентичную, а очень часто прямо противоположную трактовку. Так, согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету любые расходы организации, направленные на получение прибыли, списываются на счета учета затрат и при исчислении финансового результата уменьшают сумму полученных организацией доходов. Согласно же требованиям налогового законодательства на отдельные виды затрат установлены лимиты, и в расходы, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли организации, такие затраты списываются только в пределах установленных норм.

В ситуации, когда отрасль права не дает необходимой трактовки понятия, действует правило: при отсутствии в данной отрасли права определения нужного понятия (термина), следует пользоваться его трактовкой, данной в нормативном документе более высокого уровня, или же трактовкой, приведенной в другой отрасли права.

Например: Налоговый кодекс Российской Федерации определяет реализацию как термин для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - и на безвозмездной основе. Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации признает реализацией, облагаемой соответствующими налогами, практически любой факт передачи права собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямо указанных Налоговым кодексом. Что же касается нормативных документов по учету (бухгалтерское право), то здесь реализацией признается только продажа готовой продукции товаров.

При ответе на вопрос, когда трактовать норму права, необходимо пользоваться следующими правилами:

1) требования нормативных документов, изданных одной и той же инстанцией, предполагают отмену прежней нормы в пользу новой или новый закон отменяет предыдущий, если друг другу противоречат предписания двух нормативных документов одного уровня;

2) в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий (широкий), а другое специальный характер, применятся специальная (узкая) норма.

Примером действия этого правила является ситуация, связанная с распределением ответственности за ведение бухгалтерского учета между руководителем организации и главным бухгалтером.

Согласно Закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» «ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации» (п.1 ст.6), однако в Законе эта фраза носит общий характер, уточняемый следующими предписаниями:

­ ст. 18 подчеркивает, что ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете несут «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета», т.е. тем самым автоматически признается солидарная ответственность руководителя и главного бухгалтера;

­ ст. 1. ч. 3 констатирует, что одной из основных задач бухгалтерского учета является «предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности», следовательно, главный бухгалтер автоматически может быть привлечен в лучшем случае наряду с руководителем к ответственности не только за уголовно наказуемые деяния, но и просто за бессмысленные или рискованные указания руководителя;

­ ст. 9 ч. 3 указывает, что «документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером»;

­ ст. 10.2 возлагает, в сущности, только на главного бухгалтера полную ответственность, так как предполагает, что «правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их»;

­ ст. 10.4 возлагает на бухгалтера ответственность за сохранение коммерческой тайны;

­ ч. 1 ст. 7 подчеркивает, что главный бухгалтер «несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности», т.е. законодатель, в сущности, всю ответственность за бухгалтерский учет, его организацию и точность возлагает на главного бухгалтера, причем эта ответственность резко усиливается, т.к. в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 указывается, что «учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации» (ч.2 п.5);

­ ч. 3 сч. 7 возлагает на главного бухгалтера еще три обязанности, автоматически влекущие его ответственность:

а) главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств;

б) требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации;

в) без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Таким образом, в последующих статьях четко выделяется персональная и неограниченная ответственность главного бухгалтера.

ЛЕКЦИЯ 4. ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ

1. Определение факта хозяйственной жизни.

2. Структура факта хозяйственной жизни.

3. Классификация фактов хозяйственной жизни.

4. Концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни.

1. Определение факта хозяйственной жизни

Факт хозяйственной жизни - это элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий и подтверждающий состав средств организации или их источников или средств и источников одновременно.

В бухгалтерском деле следует выделить 3 группы фактов хозяйственной жизни:

а) состояния - это констатация, например, в наличии имеется 200 м³ пиловочника.

б) действия, когда что-то происходит, например, продажа 60 м³ пиловочника.

в) события, если мы узнаем, например, что 10 м³ пиловочника украдены.

Для бухгалтера любой из названных фактов имеет смысл только тогда, когда он задокументирован. Здесь действует жесткий принцип: нет документа, нет факта. Именно поэтому, на практике, бухгалтер учитывает не сами факты, а информацию о них, представленную в документах.

Бухгалтерия - это некоторая мыслительная конструкция, содержание которой определено потребностями настоящего и задачами в будущем. Хозяйственный процесс в бухгалтерском учете представляет собой поток фактов хозяйственной жизни. Бухгалтерский учет задает нормы, которым должен отвечать хозяйственный процесс. Отражение фактов хозяйственной жизни должно быть выполнено согласно принципу регистрации и правилам из него вытекающим. Правила регистрации фактов хозяйственной жизни таковы:

Каждый факт, который должен быть отражен в бухгалтерском учете, подлежит регистрации. Минимум данных, которые следует зарегистрировать, определяется требованиями нормативных документов, а максимум - предписаниями администрации. Это создает условия для деления бухгалтерского учета на обязательной - финансовой и инициативный - управленческий;

Каждый факт, который не должен быть отражен, не подлежит регистрации;

Все, что зарегистрировано в бухгалтерском учете, отражено верно. Верно - понимается как условие, отвечающее юридическим требованиям. Но это не означает, что сами эти требования адекватно отражают хозяйственный процесс;

Документы, на основе которых выполняется регистрация фактов хозяйственной жизни, не могут быть фальсифицированными;

Имущество организации не может быть похищено или использовано бесхозяйственно. Это нормативное правило и если бы оно действовало абсолютно, то возможно и сам бухгалтерский учет оказался бы не нужным;

Управление организацией должно осуществляться, если не всегда эффективно, то, во всяком случае, целесообразно. Это правило надо понимать как условие нормального функционирования организации;

Все отклонения данных бухгалтерского учета от адекватных сведений о хозяйственном процессе должны быть изучены. Это правило должно иметь очень ограниченную трактовку, так как речь идет об отклонении фактических данных от нормативных (плановых) данных;

Ответственные решения должны приниматься на основе информации бухгалтерского учета, чем больше управленческих решений принимается на основе данных бухгалтерского учета, тем более эффективно работают бухгалтеры. И наоборот, если решения принимаются без учета бухгалтерской информации, то бухгалтерия - машина, работающая на холостом ходу;

Данные бухгалтерского учета подлежат проверке. Это, прежде всего следствие принципа контроля. Чем лучше он реализуется на практике, тем эффективнее действуют предыдущие восемь правил;

Все эти правила реализуются в определенной среде и приводят к отражению хозяйственных средств и источников их образования. При этом минимум общих знаний о факте хозяйственной жизни, которыми должен располагать каждый бухгалтер, дополняется теми знаниями, которыми действительно обладает конкретный бухгалтер. Таким образом, понимание факта зависит от информации о нем, но еще больше от знаний бухгалтера об экономике, праве, математике. Чем больше этих знаний, тем глубже понимание фактов.

В бухгалтерском учете изучаются не столько сами ценности: деньги, материалы, готовая продукция, и т.д., не их происхождение - источники (собственные, заемные), сколько их категории - средства (актив) и источники (пассив). Дело в том, что в определенный момент времени весь хозяйственный процесс предстает в бухгалтерском учете как снимок, как застывшая картина, и пользователи его данных воспринимают его как совокупность фактов хозяйственной жизни, приведенных в систему. Если мы констатируем, что в кассе организации находится 1200 руб., то это не просто деньги, а факт наличия денег, удостоверенный специальным документом и согласно этому факту сразу же возникает у одного из сотрудников ответственность перед организацией за эти деньги. Если бы отражался в учете сам факт, то информация, имеющаяся в бухгалтерском учете, всегда была бы полностью адекватна действительности. Однако в жизни такой адекватности нет. И бухгалтерская информация с той или иной степенью точности отражает реальное положение дел в организации.

Бухгалтер не бесстрастно фиксирует факты. Бухгалтеры проводят наблюдения в определенных целях. Информация о фактах, полученная в ходе этого наблюдения, не пассивна, а активна по отношению к самим фактам. Учет не фотографично один к одному воспроизводит реальную действительность: факты, процессы, деятельность, а выбирает те моменты, которые нужны для тех или иных пользователей информации. В связи с этим его точность и время представления сведений ограничены целями наблюдения. Ни один факт нельзя и, что самое главное, не нужно описывать во всех подробностях, почти ни один факт нельзя и, что особенно важно, не нужно фиксировать в момент его возникновения. Время между моментом возникновения факта и моментом его фиксации называется информационным лагом. Действует правило:

* чем точнее требуется информация, тем больше должна быть величина информационного лага, и наоборот, чем более оперативна информация, чем меньше величина информационного лага, тем ниже степень соответствия бухгалтерской информации реальному положению дел.

Именно таким образом получают в бухгалтерском учете отражение фактов хозяйственной жизни. Однако понять любой факт значит, прежде всего, понять его структуру.

2. Структура факта хозяйственной жизни

Структуру факта хозяйственной жизни можно представить как ядро, покрытое несколькими слоями. Каждый из слоев представлен как бы определенным содержательным аспектом факта (рис. 7). В центре ядра (0) лежит некий непознанный по объективным и субъективным причинам аспект. Объективные причины связаны с невозможностью познать некоторые аспекты факта, субъективные -- с ненужностью, так как во всех случаях эти данные, согласно принципу значимости, не могут оказать влияния на принимаемые решения.

Следующий слой (1) представляет натурально-вещественное содержание факта: килограммы, метры, штуки и т.п.

Далее идет финансовый слой (2), который представляет средства и источники в обобщающем денежном измерении.

Затем следует вещно-правовой слой (3), который раскрывает отношения субъектов права к ценностям, выступающим как объекты бухгалтерского учета.

Следующий обязательственно-правовой слой (4), в котором представлены отношения между субъектами хозяйственного процесса.

Затем идет административно-правовой слой (5), в котором фиксируются административные внутрифирменные отношения.

(6) - информационный. В отличие от слоев (2), (3), (4) и (5), представляющих факты в денежном измерении и подчиненных принципу измерения, этот слой вытекает из принципа значимости и предполагает измерение в информационных единицах -- битах. Это подчеркивает, что чем неожиданнее факт, тем больше он несет информации.

(7) - временной, придает смысл факту с точки зрения продолжительности его «жизни». Например, сальдо счета 10 «Материалы» 90000 руб., но это запас, который обеспечивает производство в течение 3 дней, так как среднедневной запас 30000 руб.

В случае необходимости возможно выделение и других слоев. Например, можно выявить налоговый слой. Вместе с тем отдельные факты могут и не иметь всех слоев. Например, факты, связанные с движением денег в кассе или на расчетном счете, не имеют материального слоя. Слои существуют автономно, они не смешиваются и не переходят друг в друга, но между ними устанавливается определенная последовательность при изучении этих слоев и раскрытии взаимоотношений между ними.



Рис. 7. Структура факта хозяйственной жизни

Рассмотрим каждый из трех видов фактов.

Факт-состояние - констатация наличия каких-либо объектов. Обычно эта процедура называется инвентаризацией. Например: инвентаризация установила наличие у организации здания стоимостью 5 млн.руб., находящегося в его собственности.

В первом слое констатируется наличие здания без всякой стоимостной оценки. Тут выявляется здание как материальный объект.

Второй слой раскрывает денежную оценку здания (первоначальная, остаточная, восстановительная, текущая).

Третий слой показывает кому принадлежит здание (кто собственник или владелец).

Четвертый слой предполагает структуру правоотношений, складывающихся между хранителем (комендантом, администрацией) и собственником.

Пятый слой должен как бы устанавливать правоотношения между администрацией и пользователем здания.

Шестой слой может раскрыть информативность факта, она тем выше, чем больше разрыв между ожидаемым (учетным) и фактическим остатком. Измеряется в битах.

Седьмой слой может дать сведения о дате приобретения и сроке эксплуатации здания. В целом временной слой характерен для фактов состояния, когда рассчитывается потенциальная оборачиваемость учетных объектов, например, когда товарные запасы выражаются в днях.

Факт-действие. Рассмотрим его на простом примере. Согласно первичным документам поступили и оприходованы 200 кг муки по 15 руб. за кг на сумму 3000 руб. и сахара 100 кг по 26 руб. за кг на сумму 2600 руб., всего на сумму 5600 руб. Этот факт хозяйственной жизни определен как факт-действие. Что же представляет структура этого факта?

Первый слой характеризует натуральное выражение вновь поступившего имущества: 200 кг муки и 100 кг сахара.

Второй слой, если ценности не были оплачены, задает их оценку, если были оплачены сразу в момент поступления материалов, то возникнет уменьшение денежных средств на 5600 руб. и увеличение товарных запасов на ту же величину.

Третий слой отражает имущество, находящееся в собственности организации. Оно не увеличится, если было оплачено ранее или в момент получения материалов. И увеличится на 5600 руб., если материалы еще не оплачены.

Четвертый слой показывает правоотношения, сложившиеся между поставщиком и покупателем. Увеличится задолженность организации-покупателя и возникает обязательство оплатить принятые материалы в объеме 5600 руб.

Пятый слой воспроизводит иерархию правовых отношений между администрацией и работниками организации, что помогает бухгалтеру выявить степень материальной ответственности отдельных работников организации. Увеличивается количество имущества, находящегося на хранении у материально-ответственного лица. Одновременно на ту же сумму увеличивается ответственность администрации перед собственниками и право требования собственников к администрации.

Шестой слой носит аналитический характер и представляет собой отношение факта поступления материалов в объеме 5600 руб. к ожидаемому поступлению. Предположим, ожидали получить материалов на 2800 руб. Информативность данного факта составляет 5600 руб. к 2800 руб.

Седьмой слой иллюстрирует факт во временном разрезе. Если, например, в день на изготовление продукции отпускается материалов на 560 руб., то данный факт может быть измерен в 10 дней (5600 руб. : 560 руб.).

Рассмотрен относительно простой случай, когда имеют место быть 2 вида материалов. Однако, по желанию администрации единый факт искусственно, в целях более эффективного управления хозяйственными процессами, может быть расслоен на несколько фактов. Например, при поступлении материалов могут быть выделены разные материалы, тара, транспортные расходы и т.п.

Факт-событие. Рассмотрим на примере: допустим в организации сгорел склад, стоимостью 5 млн. руб.

Первый слой констатирует уменьшение имущества организации. При этом не возникает вопроса, какова стоимость сгоревшего имущества.

Второй слой, несущий денежную оценку, задан документом.

Третий слой демонстрирует не просто уменьшение имущества, находящегося в собственности (или под контролем) организации, а показывает прекращение права собственности на имущество в размере 5 млн. руб.

Четвертый слой показывает, что ответственность материально-ответственного лица перед администрацией, а администрации организации перед собственником уменьшилась на 5 млн. руб., если нет претензии у администрации к материально-ответственному лицу, а у собственника к администрации. Если же такие претензии имеют место, то считается, что в объеме имущественных отношений не произошло изменений, т.к. в этом случае вместо имущества у организации появляется право требования - дебиторская задолженность. Если виновник оплатит признанный за ним долг, то в объеме имущественных прав тоже ничего не произойдет. Просто изменится в очередной раз структура имущества. Вместо дебиторской задолженности появятся наличные деньги. Если имущество было застраховано, то в качестве дебитора будет выступать страховая компания.

Пятый слой предполагает уменьшение материальной ответственности перед собственником, если собственник не имеет претензий ни к администрации, ни к работникам, ни к третьим лицам. Если же есть виновник, или имущество было застраховано, то возникает ситуация, аналогичная четверному слою.

Шестой слой, в данном случае, отличается очень высокой информативностью, если только администрация или собственники не решили сознательно поджечь здание.

Седьмой слой отсутствует.

При анализе фактов хозяйственной жизни необходимо помнить, что от степени агрегирования учетных объектов (средств и источников) зависит и степень детализации фактов хозяйственной жизни. Например, продажа товаров может рассматриваться или как один факт при наличии двух учетных объектов (товары и касса), или как два факта при введении третьего объекта (реализация). В первом случае оприходование денег и списание проданных товаров рассматриваются как совмещенный факт, во втором - как совершенно самостоятельные факты. Из этого следует, что система учетного наблюдения не может быть пассивной по отношению к наблюдаемым фактам. Это вызвано следующими причинами:

­ задачи учета не столько обусловливают описание фактов, сколько вскрывают их сущность (вот почему, в частности, экономический анализ должен рассматриваться как составная часть всей системы бухгалтерского учета);

­ бухгалтерская информация носит скорее символический языковый, а не «картинный» характер.

Первое обстоятельство позволяет нам отказаться от бессмысленных задач. Бухгалтерия призвана увидеть важнейшие факты и в них только нужные (существенные) детали с тем, чтобы обеспечить эффективное управление хозяйственной деятельностью. Второе обстоятельство требует использования специального бухгалтерского языка.

Все это не предполагает ведения множества учетных систем и составления множества отчетов. На практике любой факт хозяйственной жизни может быть, при желании, изучен с разных точек зрения. Когда бухгалтер решает, как зарегистрировать тот или иной факт, он должен помнить о том, что применяемый им методологический инструментарий, может иметь различное влияние на экономическое и правовое положение организации, запись едина, но она многогранна. Однако при построении учетной системы бухгалтеру очень часто приходится выбирать ту грань, которую он в этом случае считает важнейшей.

3. Классификация фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной жизни классифицируются по разным признакам. Каждая из классификаций используется в бухгалтерском учете с аналитическими целями.

1. По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности факты хозяйственной жизни делятся на три вида:

а) действия;

б) события;

в) состояния.

Факты-действия непосредственно вытекают из хозяйственной деятельности организации. Например, передача сырья и материалов в производство, начисление оплаты труда и т.п.

Факты-события возникают в результате каких-либо непредвиденных обстоятельств (форс-мажорных). Например, повышение цен на энергию, материалы, др. ценности; недостача сырья и материалов сверх норм естественной убыли и т.п.

Факты-состояния являются следствием как действий, так и событий. Примером состояний могут служить результаты любой проверки, которая устанавливает наличие чего-либо.

Такая классификация необходима чтобы выявить подлинные, основные результаты хозяйственной деятельности и отделить их от побочных, при этом «побочные» результаты могут значительно ухудшить или незаслуженно улучшить эти показатели. Например, результаты от продажи продукции могут быть значительными, но их ценность снижается, если они получены вследствие повышения цен.

2. По отношению к хозяйственным средствам и источникам их образования факты делятся на:

а) пермутации;

б) модификации.

Пермутации - факты, меняющие или только состав средств или только состав источников. Например, поступление денежных средств с расчетного счета в кассу или присоединение части прибыли к уставному капиталу и т.п. В обоих случаях объем средств организации не меняется, валюта баланса остается неизменной.

Модификации - факты, меняющие объем средств и источников или в сторону увеличения или же в сторону уменьшения. Например, поступление сырья и материалов на склад или погашение ссуды банка и т.п. В результате оприходования сырья и материалов увеличивается и объем средств (сырья и материалов) и объем их источников (задолженности поставщикам). В результате факта - увеличиваются и средства и источники, растет валюта баланса. В результате погашения ссуды банка уменьшается объем средств (денег на расчетном счете) и источников (задолженности по кредитам и займам). В результате факта уменьшаются и средства и источники, снижается валюта баланса.