Бухгалтерское дело

3. По типу изменения обязательств различают следующие факты хозяйственной жизни:

а) приводящие к возникновению обязательств, например, оприходование материалов на склад приводит к возникновению обязательств кладовщика (зав.складом) за принятые им материальные ценности, обязательств организации перед поставщиком по оплате материалов и т.д.;

б) приводящие к прекращению обязательств, например, при отпуске материалов со склада в производство прекращается материальная ответственность кладовщика (зав.складом) по этим материалам; при оплате документов поставщика, организация погашает свое обязательство перед ним;

в) приводящие к изменению обязательств (возникновению одних и превращению других), например, в результате изменения цен меняется объем обязательств материально-ответственного лица перед организацией и т.д.

Такая классификация нужна для анализа динамики обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

4. По отношению к организации различают:

а) внутренние факты, затрагивающие интересы только организации, в которой ведется бухгалтерский учет;

б) внешние факты, затрагивающие интересы как организации, так и других юридических и физических лиц, с которыми организация осуществляет расчеты.

Эта классификация необходима для целей анализа внутреннего и внешнего объема обязательств, а также для проектирования машинной обработки данных.

5. По типам организаций факты хозяйственной жизни делятся в соответствии с классификацией отраслей народного хозяйства:

­ в промышленности;

­ в сельском хозяйстве;

­ в торговле;

­ на транспорте;

­ в строительстве.

Каждый из этих фактов можно подразделить на частные факты, например, факты в сельском хозяйстве делятся на факты в растениеводстве, в животноводстве, а факты на транспорте - по всем видам транспорта, факты в торговле - на факты в оптовой и розничной торговле и т.д.

Эта классификация необходима для статистического, отраслевого и межотраслевого анализа хозяйственной деятельности.

6. По времени совершения факты хозяйственной жизни делятся на три группы:

а) прошедшие, т.е. факты, которые уже совершились. Например, бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена потребителю, факт отгрузки бухгалтер и будет фиксировать в учете;

б) текущие, т.е. факты, которые совершаются в момент регистрации бухгалтером данных. Например, при поступлении денег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени;

в) будущие, т.е. факты, которые отражаются до их реального наступления, например, если организация производит расходы будущих периодов, то эти факты относятся к этим будущим периодам.

Классификация по времени связана с принятием принципа идентификации необходимых для построения единой информационной системы организации. Финансовый бухгалтерский учет отражает прошедшие факты, не случайно бухгалтерский финансовый учет называется историческим. Администрация организации не может изменить эти факты, так как они уже совершились. Появление компьютеров, способных работать в реальном режиме времени, значительно расширяет возможности использования фактов второй группы. Эта группа фактов нужна в случае, когда мгновенная регистрация факта дает выигрыш при принятии управленческих решений. Факты третей группы - основа для управленческого учета, который недавно получил свое официальное признание.

7. По содержанию факты хозяйственной жизни делятся на:

­ экономические;

­ юридические;

­ смешанные (подавляющие большинство фактов).

В свою очередь в экономических фактах выделяют четыре подгруппы:

а) по фазам кругооборота средств:

­ факты снабжения, например, поступление сырья материалов, основных средств и т.д.;

­ факты производства, например, отпуск сырья и материалов на производственные нужды, начисление амортизации, начисление заработной платы и т.д.;

­ факты реализации, например, поступление денег за отгруженную продукцию и т.д.

Эта классификация нужна для выявления распределения средств организации по фазам кругооборота капитала, определения скорости оборота.

б) по стадиям производства:

­ факты производства (совпадают с предыдущей подгруппой);

­ факты распределения, например, начисление налогов, начисление дивидендов и т.п.;

­ факты обмена, например, покупка материалов, продажа готовой продукции и т.п.;

­ факты потребления, например, расходы на содержание социальной инфраструктуры, пенсионное обеспечение и т.п.

Такая классификация хозяйственных фактов необходима для политико-экономического анализа процесса воспроизводства.

в) по характеру средств:

­ факты, связанные с основными средствами;

­ факты, связанные с оборотными средствами;

­ факты, связанные с отвлеченными средствами.

Такая группировка фактов необходима для отражения средств в активе баланса.

г) по составу средств:

­ факты, связанные с материальными ценностями;

­ факты, связанные с нематериальными активами;

­ факты, связанные с финансами.

Данная группировка фактов необходима для анализа того, как денежная форма средств сменяется материальной и как материальная форма сменяется денежной.

Юридические факты подразделяются на четыре подгруппы.

а) в зависимости от правоотношений:

­ порождающие правоотношения, например, поступили материалы и возникла необходимость их оплаты;

­ прекращающие правоотношения, например, оплатили поступившие материалы;

­ изменяющие правоотношения, например, произошла смена кредитора по договору цессии.

Эта группировка фактов хозяйственной жизни необходима для их юридического обоснования.

б) по отраслям права:

­ факты, относящиеся к гражданскому праву;

­ факты, относящиеся к финансовому праву;

­ факты, относящиеся к трудовому праву;

­ факты, относящиеся к налоговому праву.

Данная группировка обеспечивает анализ хозяйственной жизни по отраслям права.

в) в зависимости от воли субъектов:

­ факты действия;

­ факты события.

Данная классификация необходима для разграничения целенаправленной деятельности от случайно возникших и непредвиденных фактов.

г) в зависимости от дозволенности:

­ правомерные, то есть соответствующие законодательству (сделки, поступки, административные факты);

­ неправомерные, то есть нарушающие действующее законодательство (растрата, хищение имущества и т.д.).

Данная классификация нужна для анализа юридической структуры всей совокупности фактов. Чем выше доля неправомерных фактов, тем хуже в правовом смысле организована работа на предприятии.

8. По форме регистрации факты делятся на:

­ простые (элементарные), например, поступление денег в кассу и т.п.);

­ сложные (комплексные), например, с расчетного счета перечислены деньги поставщикам, бюджету, органам социального страхования и т.п.

Степень деления фактов зависит от принятого порядка регистрации и обусловлена только принципами целесообразности. Эта классификация необходима для целей автоматизации обработки экономической информации.

9. По информативности классификация фактов строится путем расчета информативности каждого факта. Такая классификация является проявлением принципа значимости и необходима для установления приоритетов очередности передачи сообщений о фактах.

10. По обобщенности все факты делятся на:

­ индивидуальные;

­ агрегированные.

Данная классификация отличается от классификации по форме регистрации только методами выделения факта. Однако она нужна для контроля правильности построения классификации фактов по форме регистрации.

11. По длительности различают факты:

­ моментальные, например, списание по акту объекта основных средств;

­ длительные, например, машина изнашивается в каждый момент нахождения ее в организации, но сумма амортизации начисляется на определенный момент, на первое число месяца;

­ абсолютные, факты, наступающие независимо от деятельности людей и независимо от эксплуатации имущества организации. Наличие абсолютных фактов указывает на недостатки в работе как организации в целом, так и ее бухгалтерии.

Классификация фактов по длительности нужна для целей экономического анализа.

12. По отношению к хозяйственному процессу факты делятся на:

­ статические, например, сведения о наличии материалов и т.д.;

­ динамические, например, поступление материалов, отпуск их в производство и т.д.

Классификация фактов по отношению к хозяйственному процессу позволяет провести различие между такими фундаментальными понятиями, как сальдо и оборот.

4. Концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни

Концептуальная реконструкция предусматривает теоретическую перестройку, восстановление факта хозяйственной жизни, с точки зрения теоретической концепции, включающей некий набор принципов, выбор которых вытекает из задач, стоящих перед бухгалтерским учетом, соотносимых с теми или иными слоями факта хозяйственной жизни.

Причины концептуальной реконструкции факта хозяйственной жизни:

1) непознаваемость, неясность факта, его содержания, сущности;

2) факт уже истек («исчез»), а его следует «запомнить» - зарегистрировать в учете.

Например, поступили материалы, их уже привезли и приняли на склад, а бухгалтерия должна еще только зарегистрировать этот факт, фиксируя его, она прибегает к реконструкции. Концептуальная реконструкция преобразует факт в операцию. Это значит, что с той минуты, как реально совершившийся факт получил отражение в учете, он становится операцией, при этом хозяйственные операции не подобны фактам хозяйственной жизни, но заменяют, представляют их.

Факт - это действие, событие или состояние, операция - связь, отражающая возможные отношения между счетами бухгалтерского учета. Факт непонятен и скрыт от человеческого сознания, операция понятна и доступна сознанию человека, понимающего язык бухгалтерского учета. Все, что мы знаем о хозяйственной деятельности организации, мы знаем из операций, а не из фактов, но поскольку операции привнесены интересами бухгалтеров или лиц, чьи интересы они представляют, постольку искажение истины происходит целенаправленно, всегда в пользу наиболее сильной группы лиц, представленной в хозяйственном процессе.

Формально процедура концептуальной реконструкции предполагает, что бухгалтер «проникает внутрь факта». Результатом этого проникновения будет воспроизведение - реконструкция факта в виде хозяйственной операции. Традиционная школа, отождествляя факт и операцию, лишала учет глубины и содержательности, потому что предполагалось, что за операцией уже больше нет ничего. Такая точка зрения, может быть и соблазнительна на первый взгляд, но столь же ошибочна по существу, как и мнение о том, что хозяйственная операция есть форма реального проявления и существования хозяйственного факта. На самом деле речь идет лишь об определенной степени проникновения операции в факт и в связи с этим очень возможна постановка вопроса о степени соответствия операции факту и наоборот.

Таким образом, проникновение бухгалтера с его представлениями в суть факта, его «схватывание» и есть концептуальная реконструкция, т.е. понимание реальности через искусственно сформулированные, заданные операции. И, как следствие этой реконструкции, бухгалтер может не знать сути хозяйственного процесса (или знать частично), так как знаком с фактом только через операцию, поэтому он не должен хозяйственный процесс смешивать с его информационным отражением, точно так же, как нельзя отождествлять местность с ее картой. (Люди в основном судят о хозяйственном процессе не по нему самому, а по его бухгалтерскому отражению.)

Концептуальная реконструкция есть целенаправленный информационный процесс, в ходе которого воспроизводятся и организуются факты хозяйственной жизни посредством специальной языковой системы, позволяющей наиболее простым способом и с необходимой полнотой описывать их (факты).

Воспроизведение факта - активная логическая операция, бухгалтер в этом случае выступает как соавтор управляющих хозяйственным процессом, помогающий увеличить ценность формируемой им информации. Воспроизведение реализуется практически в счетоводстве путем трансформации факта в операцию.

Например, известен факт поступления товаров в магазин. Но его реконструкция зависит от принятой концепции, а их может быть множество:

а) бухгалтер временно отказывается от реконструкции на том основании, что в первичном документе указано количество поступивших товаров, но не указаны цены и транспортный тариф;

б) бухгалтер по ценам документа (если они указаны) или по аналогичным ценам (цены предыдущей партии и т.п.) приходует товары (стоимость тары и транспортные расходы просто прибавляются к цене товаров);

в) бухгалтер вместо одного счета - «Товары» - может дебетовать три счета - «Товары», «Тара» и «Транспортные расходы»;

г) бухгалтер, желая исчислить себестоимость поступившей партии, все затраты собирает на специальном счете «Покупка товаров» (по дебету), а затем по иной, учетной, оценке с кредита этого счета поступившие ценности списывает по схеме (б) или (в);

д) бухгалтер трактует поступившие ценности не как ценности, а как расходы и просто дебетует счет «Расходы на продажу» или «Продажи».

Приведены лишь некоторые варианты трансформации факта в операцию, но даже они показывают заинтересованность различных участников хозяйственного процесса: вариант (а) проводит в жизнь администрация, делая вид, что ничего не произошло, она тем самым снижает кредиторскую задолженность и объем товарных запасов; вариант (б) предпочтителен для бухгалтера, так как упрощает учет, особенно, если он не ведется в разрезе наименований отдельных товаров; вариант (в) больше понятен директору магазина, поскольку четко классифицирует ценности различного назначения; вариант (г) важен для финансового директора, ибо он видит как концентрируются затраты и как образуется разность между ценой приобретения и учетной ценой товаров; вариант (д) представляет определенный интерес для внешних пользователей, так как все затраты трактуются как затраты, а не как запасы.

Любой из приведенных пяти вариантов отражает некоторую концепцию, лежащую в плоскости теории бухгалтерского учета, но когда один из этих вариантов получает реализацию он переходит в плоскость практического бухгалтерского учета.

Необходимая полнота описания факта хозяйственной жизни задается целью, которая стоит перед бухгалтером. С этой точки зрения, согласно принципу значимости, все учетные признаки делятся на существенные, и они выделяются в учете, и несущественные, они не выделяются.

Бухгалтерские данные отражают факты не «зеркально», а целенаправленно, не все подлежит регистрации и анализу, а только то, что необходимо, что значимо для целей управления хозяйственными процессами. Соответственно и точность, и оперативность данных учета не абсолютны, а относительны, они зависят от целей анализа и возможного эффекта от прироста дополнительной результативной информации.

Процедура концептуальной реконструкции предполагает как бы «допрос» факта хозяйственной жизни бухгалтером. Этот «допрос» позволяет, в частности, использовать принцип измерения, так как реконструкция неотделима от измерения и исчисления учитываемых объектов. Измерение фактов хозяйственной жизни в ходе концептуальной реконструкции предполагает использование специальных методологических приемов, позволяющих провести внутреннюю и внешнюю реконструкцию фактов хозяйственной жизни.

Методы концептуальной реконструкции наилучшим образом могут быть проиллюстрированы с помощью шестнадцати правил Н. Гартмана (1882-1950), сведенных в четыре группы: значения, связанности, расслоения и зависимости, т.е. сначала устанавливается связь между фактом и сообщением; затем проводится углубление т.е. изучение глубины факта; далее устанавливается координация между слоями этого факта и, наконец, определяется иерархия данных, присутствующих в учетных слоях факта хозяйственной жизни.

Правила значения определяют смысл и связь таких понятий, как факт и информационное сообщение.

1. Квалификация - факт проявляется только в сообщении. Это или устный символ сообщения, например, факт телефонного разговора, или письменный - документ, составленный согласно принципам регистрации. Смысл квалификации в том, что частное, конкретное - факт, обретает смысл в общем - операции, которая через План счетов накладывается на факт.

2. Значение - сообщения (устные и тем более письменные символы) определяют факт исчерпывающим образом. Все, что может представлять интерес для анализа факта должно присутствовать в сообщении о нем.

3. Каждый слой факта хозяйственной жизни должен нести достаточные данные для решения учетной задачи.

4. Каждый слой факта должен объясняться законами, присущими только этому слою. Ни при каких обстоятельствах нельзя путать законы различных слоев, например, нельзя экономические проблемы объяснять правилами юриспруденции и наоборот.

Таким образом, правила значения указывают на то, что:

1) нет факта без сообщения, следовательно, все факты описываются определенными сообщениями;

2) каждое сообщение считается достаточным относительно поставленной задачи, поскольку структура факта хозяйственной жизни предполагает наличие ряда слоев;

3) каждый из слоев устанавливает автономные правила построения учетных сообщений (устных и документированных).

Правила связанности посвящены конструированию сообщений в рамках каждого слоя.

1. Связь - факт в любом слое квалифицируется согласно правилам (законам) этого слоя, т.е. каждый слой факта хозяйственной жизни требует своей системы счетов (плана счетов). И ни один счет, введенный для определенного слоя, не должен пересекаться ни с одним счетом из другого слоя.

2. Единство слоя - в каждом слое используются только ему присущие научные категории. Например, если мы говорим об основных средствах, то это совсем не то, что недвижимое имущество, точно так же, как имущество вообще - далеко не средства вообще; крйдит - это еще не все обязательства и т.д. и т.п.

3. Системность - согласно принципу целостности каждый слой факта хозяйственной жизни несет определенную систему, но не совокупность элементов, счетов. Система, т.е. план счетов каждого слоя, задается целью наблюдателя (бухгалтером). То, что он считает нужным концептуально реконструировать, он и выделяет.

4. Импликация - можно описать любой содержательный слой, трактуя его элемент как начальный и, следовательно, определяющий (детерминирующий) все остальные. Можно, например, утверждать, что в факте продажи товаров есть два элемента: оприходование денег и списание ценностей. При этом равно возможно утверждать, что поступление денег было причиной, а отпуск товаров следствием и, наоборот, что отпуск товаров был причиной, вызвавшей, как следствие, платеж. Это очень важное правило, так как оно представляет бухгалтеру свободу выбора в том, что считать причиной, а что следствием, вернее при реконструкции самому рассматривать, какую переменную считать аргументом, а какую функцией. От удачного выбора в значительной степени зависят результаты финансового анализа организации. (Из осторожности бухгалтеры сначала составляют одни пары, а затем меняют их местами - функции и аргументы.)

Таким образом, правила связанности предусматривают:

1) использование для каждого содержательного слоя автономного понятийного аппарата;

2) факта ликвидности в каждом слое с помощью понятийного аппарата данного слоя;

3) образование системы, а не совокупности элементов каждого слоя;

4) рассмотрение каждого элемента системы как причины (аргумента) или как следствия (функции).

Правила расслоения устанавливают этапы аналитического перехода от одного слоя факта хозяйственной жизни к другому:

1. Возвращение - категория низшего слоя может повториться в слое более высокого уровня, но не наоборот. Например, в материальном слое зафискировано количество каких-то ценностей, то же количество может быть повторено в слоях более высокого уровня, но данные более высокого слоя, например, дебиторская задолженность по проданным товарам, не должна повторяться в материальном слое - в учете материалов на складе.

2. Изменения - одна и та же категория в каждом слое предстает в модифицированном виде, т.е. являясь самостоятельной, тем не менее опирается в предыдущем слое на нечто, что ему соответствует. В самом деле, юридические отношения в определенном смысле отражают то же, что и экономические, но подход и цели бухгалтера в этом случае совершенно иные.

3. Новость - модифицированная категория, представляет комбинацию ранее имевшихся элементов с принципиально новыми элементами, присутствующими в верхнем, по отношению к нижнему, слое.

4. Дистанция - категории переходят из слоя в слой скачками. Так, в рамках одного слоя переход от одной категории к другой может проходить по гегелевскому закону перехода количественных изменений в коренные качественные. Например, один и тот же объект может перейти из материалов в основные средства, если его стоимость окажется выше 20 000 руб. Но основные средства никогда количественно не перейдут в недвижимость, так как это качественно совершенно иная категория, хотя между обеими категориями есть много общего и вторая только модифицирует первую.

Таким образом, правила расслоения подчеркивают:

1) один и тот же факт последовательно воспроизводится в нескольких слоях, начиная с нижнего и кончая более высокими слоями;

2) факт при воспроизведении в более высоких слоях модифицируется;

3) модификация вызывает создание качественно новой комбинации из элементов, имевших место в базовом слое;

4) переход факта от слоя к слою осуществляется скачками. Например, категория производительности труда встречается в материальном слое, но уже в финансово-экономическом слое она выступает в модифицированном виде средней выработки стоимостного объема продукции на одного работника. Затраты на производство продукции отражаются по одному содержательному слою, а выручка от ее реализации - по другому.

Правила зависимости раскрывают взаимоотношения между слоями:

1. Сила - нижний слой учета всегда важнее и влиятельнее верхнего. Отсюда следует, что в основе учета всегда и везде доминирует именно учет материальных ценностей. Он присутствует во всех системах учета, и именно он порождает последующие слои, каждый из которых привносит все большую условность в отражение факта хозяйственной жизни. Однако эта условность делает факт богаче, информативнее, что и позволяет резко упростить управление хозяйственными процессами. (Когда школьников учили умножению, им это казалось сложным, но на самом деле все умножение не что иное, как сокращенное сложение.) В нашем случае, и это необходимо подчеркнуть, экономические слои важнее юридических, а информационный и временной - самые важные для управления хозяйственными процессами.

2. Индифферентность - низший слой безразличен по отношению к более высшим слоям. Экономисту все равно, как факт хозяйственной деятельности интерпретирует юрист. Часто это приводит в учете к противопоставлению оценки учетных объектов, особенно прибыли, для целей налогообложения и для целей собственников организации.

3. Присутствие - верхний слой обусловлен не структурой низшего, а его наличием. Более того, как следует из правила 2, слои «безразличны» друг к другу и их структуры, как было показано, несовместимы. Однако, если бы не было низшего начального слоя, не было бы и слоев последующих верхних.

4. Свобода - высший слой порожден низшим, но существует независимо от него. Например, стоимостный учет материалов может существовать независимо от натурального (т.е. от складского учета материалов в натуральном измерении).

Таким образом, правила зависимости констатируют:

1) экономический слой сильнее, влиятельнее юридического;

2) при этом законы экономической теории полностью независимы (индифферентны) по отношению к законам юриспруденции;

3) юридические слои не обусловлены структурой экономической теории, а только вызваны к жизни существованием хозяйственного процесса;

4) юридические слои независимы и существуют самостоятельно по отношению к экономическим слоям.

Диалектическая методология Гартмана позволяет по-новому взглянуть на проблемы бухгалтерского учета и решаемые им задачи.

Необходимо различать внутреннюю и внешнюю реконструкцию фактов. В первом случае факт объясняется из самого себя, исходя из его внутренних констант, во втором - с точки зрения взаимной координации с другими фактами учета.

Внутренняя и внешняя реконструкция фактов приводит к тому, что одновременно совершаемые факты фиксируются в порядке очереди, искусственно вытягиваются в «линию»; в сообщениях и документах отражаются только некоторые характеристики фактов; для обработки и обобщения выбираются только существенные для последующей работы особенности; единый поток фактов искусственно разбивается между вводимой серией учетных регистров; фиксируемые величины отражают не реальное, а необходимое значение факта. Например, сумма амортизационных отчислений связывается не с величиной действительного износа машин, а с целями финансовой политики.

При внутренней реконструкции факт выступает в форме информационного сообщения. Он рассматривается с трех точек зрения: содержательной, информационной и временной.

С точки зрения содержания структура каждого факта отражает или экономические, или юридические, или те и другие отношения.

Экономические отношения определяются совокупностью связей, которыми объединяются между собой субъекты и объекты хозяйственного процесса, и совокупностью пропорций между материально-вещественными и финансовыми потоками. Они состоят из двух слоев: материального и финансового; в первом - ценности выступают сами по себе (деньги здесь только обобщающий измеритель), во втором - деньги выступают как объект учета.

Юридические отношения предполагают совокупность имущественных и обязательственных правоотношений между субъектами (участниками хозяйственного процесса) и совокупность пропорций по правоотношениям между юридическими и физическими лицами. Они включают три слоя: вещный, обязательственный и административный. Во всех трех слоях деньги выступают как обобщающий измеритель, как реализация принципа квантификации.

Экономические и юридические отношения помимо качественных особенностей отражают и количественную сторону факта.

С информационной точки зрения факты не адекватны друг другу. Чем меньше ожидаемая вероятность наступления факта, тем выше его информативность, которая создает приоритет, обусловливающий регистрацию фактов. В самом деле, величина информации и порядок регистрации фактов хозяйственной жизни зависят от информативности сообщения о самом факте.

С временной точки зрения все факты делятся на совершившиеся и те, совершение которых только ожидается, причем прошлые и ожидаемые действия и/или события определяют реконструируемый факт. Более того, совершившиеся факты неинтересны в бухгалтерском учете, настоящие факты - шелуха, от которой надо его очистить, главное в факте, его зерно - потенциальность, будущее, ради которого и ведется подлинный осмысленный учет.

Время при реконструкции факта может не совпадать с реальным временем. При реконструкции мы постоянно сталкиваемся с необходимостью, то ускоренной, то замедленной «съемки» того, как осуществляются эти факты. Как правило, факт и документ, его фиксирующий, по времени не совпадают. Но и выписка документа, и его фиксация в учете тоже не одновременны. Не одновременны также поступление документа и его регистрация и т.п.

Информационный и временной аспекты имеют свои структуры, которые, должны быть близкими (совмещенными) друг к другу и к содержательным (экономической и юридической) структурам.

Таким образом, внутренняя реконструкция завершается как бы раскрытием содержания факта, снятием с него его слоев.

Внешняя реконструкция включает осмысление природы и сущности факта хозяйственной жизни в системе бухгалтерского учета. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. В этой системе факт описывается как операция, т.е. ему (факту) вменяются два счета: один по дебету, другой по кредиту. Именно эти координаты, существующие абсолютно независимо от фактов хозяйственной жизни, образуют план счетов, который, задавая корреспонденцию и предопределяя список операций, создает остов системы бухгалтерского учета, исчерпывающим образом раскрывающей его структуру. Вместе с тем операция отражает все типичное, что встречается в серии однотипных фактов, она извлекает из индивидуальных фактов все то общее, что присутствует в каждом из этих фактов.

В бухгалтерском учете внешняя реконструкция предшествует и предопределяет внутреннюю.

И факт, и сообщение о нем содержат определенные свойства. Свойства, которые отражаются в сообщении, называются значимыми (существенными), свойства, привносимые сообщением, - производными, остающиеся внутри факта и выпадающие из операции - случайными.

Сложность документа возрастает с числом имеющихся в нем существенных признаков. Техническая рационализация документов должна быть направлена на сведение их к минимуму.

Переход от факта к сообщению означает реконструкцию хозяйственного процесса. Сообщение упрощает факт.

Теперь приведем пример концептуальной реконструкции и постараемся объяснить, что может она дать для теории бухгалтерского учета и как следствие для практики бухгалтерского учета.

Представим элементарный факт: в магазине продана единица товара. Для простого сознания все содержание исчерпывается изложенным, на самом деле это только повод для констатации и квалификации факта. Мы имеем документ, отражающий «несущий» факт, который требует регистрации. Это естественно, так как изначально ставится знак равенства между фактом и операцией. Однако, поскольку это явно не так, мы в процессе концептуальной реконструкции рассматриваем ряд слоев.

Прежде всего проданная единица есть товар, воплощающий определенные затраты. Продажа товара означает признание этих затрат. Следовательно, учет должен раскрыть то, что в экономической теории выражается как

С+ V+ Р,

где С - затраты прошлого труда;

V - затраты живого труда;

Р - прибыль.

Далее необходимо выделить два слоя: материальный и финансовый. В первом слое была продана (отпущена) вещь, население приобрело ее для потребления (товар перешел из стадии обмена в стадию потребления); во втором слое были получены от населения деньги, заплаченные за эту вещь. Итак, в первом (материальном) слое отражается поток ценностей от организации торговли до личного потребления населением, во втором (финансовом) слое показывается встречный поток денег от населения в кассу организации. Поскольку цена, по которой вещь была приобретена магазином, не совпадает с продажной ценой, то уже в финансовом слое возникает вопрос о выборе системы денежных оценок. Однако этот вопрос решается в строгом соответствии с выбранными и поставленными перед бухгалтерским учетом задачами. Но все это не исчерпывает содержательные слои, так как необходимо рассмотреть и комплекс юридических отношений, возникающих в связи с актом продажи товара: вещный, обязательственный и административный слои. В первом слое присутствует только натуральный измеритель, в последующих - денежный, во втором слое должны быть использованы минимум две оценки - себестоимость и цена продажи, в третьем - только цена товара.

Бухгалтер не копирует хозяйственные процессы, а воссоздает их, отбирая только те факты и только то из них, что необходимо для принятия управленческих решений. Бухгалтерский учет ведется не ради праздного любопытства, не ради архивных целей - «впрок» и «на всякий случай», а ради достижения оптимальной экономической эффективности и решения задач, возникающих в ходе хозяйственных процессов.

Выводы:

* Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств организации или их источников или средств и источников одновременно.

* Факт хозяйственной жизни составляет предмет бухгалтерского учета.

* Факт хозяйственной жизни, а следовательно, и хозяйственные процессы, не получают адекватного отражения в практике бухгалтерского учета, причины неадекватности объясняются в теории.

* Структура факта хозяйственной жизни представляет собой сеть автономных слоев.

* В теории показывается содержательная независимость каждого слоя; на практике данные этих слоев представлены в едином сконденсированном виде. Последнее обстоятельство продиктовано необходимостью экономии затрат на его ведение.

* Классификация фактов хозяйственной жизни может быть проведена минимум по двенадцати основаниям. Выбор основания в теории предопределен логикой научного исследования, на практике интересами лиц, имеющими отношение к хозяйственным процессам.

* Факт хозяйственной жизни познается благодаря концептуальной реконструкции. В результате этой реконструкции факт трансформируется в хозяйственную операцию.

* Хозяйственная операция - это то, что известно о факте хозяйственной жизни.

* Факт хозяйственной жизни апостериорен, хозяйственная операция - априорна.

* Понимание факта хозяйственной жизни происходит путем его квалификации и присвоения ему априорной хозяйственной операции.

* Чтобы провести квалификацию, бухгалтер должен «допросить» факт хозяйственной жизни, раскрыв его экономическое и юридическое содержание.

ЛЕКЦИЯ 5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОЦЕДУРА - ОСНОВА БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

1. Определение бухгалтерской процедуры.

2. Структура бухгалтерской процедуры.

3. Парадоксы бухгалтерского учета и их значение.

4. Роль основной бухгалтерской процедуры в хозяйственной жизни организации.

1. Определение бухгалтерской процедуры

В основе бухгалтерского дела лежит процедура, и именно она предопределяет всю практическую работу бухгалтера. Быть бухгалтером значит владеть этой процедурой, уметь с ее помощью решать учетные задачи, т.е. регистрировать факты хозяйственной жизни, отражать хозяйственные процессы и управлять ими.

Бухгалтерская процедура - это последовательность решения учетных задач путем квалификации фактов хозяйственной жизни, т. е. их регистрации, группировки и интерпретации (анализа). Цель процедуры -- создать возможности для принятия решений.

В основе процедуры лежит квалификация. Она обязывает бухгалтера оценивать каждый документ и группировать факты хозяйственной жизни согласно принятым методологическим принципам.

Этапы бухгалтерской процедуры:

1) бухгалтер начинает работу с составления инвентаря, т.е. описи имущества и долгов организации;

2) затем по данным инвентаря бухгалтер составляет вступительный баланс;

3) данные вступительного баланса используются для заполнения Главной книги;

4) данные о фактах хозяйственной жизни, возникающие в течение отчетного периода, регистрируются в порядке их возникновения (хронологическая запись) в журнале;

5) данные о фактах хозяйственной жизни, уже зафиксированные в журнале, переносятся в Главную книгу (систематическая запись);

6) обобщение данных Главной книги выполняется путем составления оборотной ведомости;

7) итоги оборотной ведомости служат источником данных заключительного баланса;

8) данные Главной книги используются администрацией для интерпретации (анализа) хозяйственной деятельности;

9) анализ данных заключительного баланса позволяет внутренним и внешним пользователям принимать обоснованные решения.

Одна из основных функций бухгалтера - регистрация фактов хозяйственной жизни. Он прибегает к ней и при составлении инвентаря и вступительного баланса, и журнала, и Главной книги (в последнем случае частично). Группировка сконцентрирована в Главной книге и оборотной ведомости, интерпретация - в заключительном балансе и частично в Главной книге.

Таким образом, можно сделать вывод: основная бухгалтерская процедура имеет следствием замену реальной хозяйственной жизни ее символьным изображением. Мы узнаем о том, сколько материалов имеет организация - не путем пересчета их на складе; сколько у нее наличных денег - не пересчитывая их в кассе; какой объем ее имущества - не в результате его личного осмотра, а только по данным Главной книги, так как учетная процедура позволяет вместо настоящих объектов работать с их символьными изображениями точно так же, как человек вместо осмотра местности изучает ее карту.

Основная бухгалтерская процедура - символьное изображение, модель технологии обработки данных, представленных в первичных документах, которые фиксируют факты хозяйственной жизни. Заканчивается она принятием решений, ради которых и работал бухгалтер, реализуя бухгалтерскую процедуру.

2. Структура бухгалтерской процедуры

В основе всей процедуры лежит принцип регистрации фактов хозяйственной жизни.

Бухгалтерский учет вновь созданной организации начинается с составления инвентаря.

Инвентарь - перечень всех средств, которыми располагает организация, а также всего того, что должны ему собственники по вкладам в уставный капитал. В перечень входят здания, оборудование, расчетный счет, касса. Такой инвентарь приведен ниже.

Инвентарь вновь созданной организации на 1 января 200__ г.

№ п/п	Наименование объектов	Сумма, руб.
1 2	Основные средства Здание Оборудование Итого	100000 90000 190000
3 4	Оборотные средства Расчетный счет Материалы Итого	20000 40000 60000
	Всего средств	250000
	Уставный капитал	250000

С открытием организации составляется вступительный баланс, который представляет собой не что иное, как преобразованный инвентарь, но в иной форме, более удобной для финансового анализа, оценки заданных ресурсов и имеющихся возможностей.

Баланс организации

(вступительный)

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
1. Основные средства 2. Оборотные активы в том числе: Материалы Расчетные счета	190000 60000 40000 20000	Уставный капитал	250000
Баланс	250000	Баланс	250000

Баланс состоит из двух частей, в одной записывается состав средств - актив, в другой - источники их образования - пассив. Актив равен пассиву, так как в той и в другой части баланса показывают одни и те же средства, но в разной группировке. И актив, и пассив состоит из совокупности статей, которые подразделяются по видам учитываемых объектов (материалы, денежные средства, готовая продукция и т.п.).

Баланс составляется на определенный момент на 1-е число каждого месяца. Он отражает состояние средств и их источников, но не может фиксировать изменения, ежедневно происходящие в организации.

Изменения активов и пассивов вызываются непрерывно протекающими хозяйственными процессами, которые состоят из серии фактов хозяйственной жизни. Каждый факт должен быть отражен одновременно на двух статьях баланса: или увеличивая одну и уменьшая другую статью или же одновременно увеличивая (уменьшая) обе. Каждой статье соответствует счет. Счет имеет две стороны - одну для регистрации увеличения, а другую для уменьшения стоимости учитываемых объектов.

Квалификация начинается с разноски данных вступительного баланса по счетам. Если данные взяты из актива, то они записываются на левую сторону соответствующего счета - дебет, если из пассива - на правую сторону - кредит.

Каждый счет имеет наименование (соответствующее виду учитываемого на нем объекта) и код (цифровой шифр). Название счета и особенно его код значительно облегчают процесс квалификации текущих фактов хозяйственной жизни, представленных в документах.

Примеры:

1. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета для выплаты заработной платы 20000 руб.

Комментарий. Согласно представленному документу (принцип достаточного основания) в кассе появилась сумма 20000 руб., а остаток денег на расчетном счете уменьшился на ту же сумму, т.е. одна статья увеличилась, другая -- уменьшилась. Поскольку в балансе оба остатка показаны в активе, постольку на счетах Главной книги их остатки (сальдо) записываются по дебету и, следовательно, чтобы увеличить остаток по кассе нужно дебетовать счет кассы, а чтобы уменьшить остаток по расчетному счету, его нужно кредитовать. В результате возникает необходимость записи:

Д-т сч.50 «Касса»

К-т сч.51 «Расчетные счета» 20000 руб.

2. Оприходованы поступившие от поставщиков материалы 100000 руб.

Комментарий. Согласно принципу идентификации бухгалтер должен ответить на вопрос: возникли ли у организации расходы сейчас, когда поступили материалы, или они возникнут тогда, когда за эти материалы будут уплачены деньги. Оба ответа равноценны, но бухгалтеры, как правило, выбирают первый. Они рассуждают следующим образом.

Поступление материалов приводит к увеличению их запаса и увеличению задолженности поставщику, поскольку ему не уплачены деньги за эти материалы. Право собственности на материалы перешло к организации, но у нее возник долг (кредиторская задолженность). Таким образом, необходимо увеличить и запасы материалов, и величину кредиторской задолженности. Поскольку в балансе запасы учитываются в активе, а кредиторская задолженность в пассиве, то увеличение запасов записывается по дебету, а увеличение кредиторской задолженности по кредиту соответствующих счетов:

Д-т сч.10 «Материалы»

К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100000 руб.

3. Переданы со склада в основное производство материалы 50000 руб.

Комментарий. Тут трактовка та же, что в операции № 1, бухгалтер увеличивает объем основного производства и на ту же величину уменьшает запас материалов. Запись следующая:

Д-т сч.20 «Основное производство»

К-т сч.10 «Материалы» 50000 руб.

4. Начислена заработная плата рабочим 20000руб.

Комментарий. Согласно принципу начисления расходы на заработную плату увеличивают стоимость вырабатываемой в основном производстве продукции и поэтому счет «Основное производство» дебетуется. С другой стороны, по аналогии с операцией № 2 возникает задолженность перед рабочими, и пока им не будет выплачена заработная плата, они выступают кредиторами организации (учитывается в пассиве баланса). Таким образом, общая кредиторская задолженность организации возрастает, в результате появляется запись:

Д-т сч.20 «Основное производство»

К-т сч.70 «Расчеты персоналом по оплате труда» 20000 руб.

5. Удержан из заработной платы рабочих налог на доходы физических лиц 1000 руб.

Комментарий. Это пример перераспределения кредиторской задолженности. Организация была должна рабочим, но теперь часть их заработной платы в виде НДФЛ ей необходимо перечислить в бюджет. Отсюда задолженность рабочим следует уменьшить, а задолженность бюджету - увеличить (данные этих счетов отражаются в пассиве баланса):

Д-т сч.70 «Расчеты персоналом по оплате труда»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» 1000 руб.

6. Начислен единый социальный налог 5200 руб.

Комментарий. Организация принимает на себя расходы по социальному страхованию и обеспечению и тем самым увеличивает себестоимость вырабатываемой продукции (счет 20 учитывается в активе баланса, счет 69 - в пассиве). В этом случае составляется запись:

Д-т сч.20 «Основное производство»

К-т сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 5200 руб.

7. Оприходована на склад поступившая из основного производства готовая продукция 56400 руб.

Комментарий. Эта операция напоминает операции № 1 и № 3. Объем готовой продукции увеличивается, а объем основного производства уменьшается. Запись очевидна:

Д-т сч.43 «Готовая продукция»

К-т сч.20 «Основное производство» 56400 руб.

8. Отгружена покупателям готовая продукция 80000руб.

Комментарий. Если идентифицировать получение дохода с возникновением дебиторской задолженности, то согласно принципу начисления эта операция с формальной точки зрения может считаться обратной по отношению к операции № 2. Однако общим можно признать лишь то, что там увеличивалась кредиторская, а здесь дебиторская задолженность, но там увеличивались активы (запасы материалов), а здесь только уменьшаются запасы готовой продукции. Поэтому в данном случае более правильной будет аналогия с операциями № 1, № 3 и № 7. Но и тут есть отличие. Если в названных операциях стоимость списываемых и приходуемых ценностей была одинаковой, то в последнем случае возникает новая особенность: организация стремится получить за свою готовую продукцию больше, чем она затратила на ее изготовление и тем самым фиксирует получение прибыли. Чтобы отразить этот момент, бухгалтеры вводят счет-экран (90 «Продажи») - это условный прием, однако он позволяет согласно принципу ясности отразить процесс получения финансового результата (увеличивается дебиторская задолженность, счет показан в активе баланса, и увеличивается выручка). Для этого бухгалтер делает запись:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч.90 «Продажи» 80000 руб.

9. Списана со склада отгруженная готовая продукция 56400 руб.

Комментарий. Это вторая половина операции № 8, там отражали возникновение права получения денег за проданные ценности и фиксировали уже полученный доход - 80000 руб., теперь согласно принципу идентификации отражается себестоимость проданных ценностей - 56400 руб. и тем самым выявляется результат -- прибыль (23 600 руб.). Отсюда и запись становится следствием предыдущей:

Д-т сч.90 «Продажи»

К-т сч.43 «Готовая продукция» 56400 руб.

10. Зачислены на расчетный счет платежи покупателей за проданную им готовую продукцию 80000 руб.

Комментарий. Эта операция означает уменьшение дебиторской задолженности и увеличение денежных средств на расчетном счете. Логически она повторяет операции № 1, № 3, № 7 и № 8. Ее запись очевидна:

Д-т сч.51 «Расчетные счета»

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 80000 руб.

11. Выплачена из кассы заработная плата рабочим и служащим 19000руб.

Комментарий. Эта операция приводит к уменьшению средств организации, так как, выдавая зарплату, уменьшают наличные денежные средства (активы) и тем самым одновременно уменьшают кредиторскую задолженность (пассивы). Отсюда запись:

Д-т сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т сч.50 «Касса» 19000 руб.

12. Перечислены с расчетного счета средства:

а) поставщикам 40000 руб.

б) бюджету 1000 руб.

в) органам социального страхования 5200 руб.

Всего: 46200 руб.

Комментарий. Здесь основная идея аналогична операции № 11. Суть сводится к изъятию денежных средств (активов) в целях погашения кредиторской задолженности (принцип контроля). Отличие состоит в том, что в операции № 11 рассчитывались с физическими лицами, в операции № 12 - с юридическими. В первом случае деньги выплачивали из кассы, во втором - с расчетного счета. Запись по форме отличается от предыдущих, так как с одного счета деньги выплачивали в покрытие трех видов кредиторской задолженности:

Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 40000 руб.

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» 1000 руб.

Д-т сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 5200 руб.

К-т сч.51 «Расчетные счета» 46200 руб.

13. Списана на счет 99 «Прибыли и убытки» прибыль, полученная от реализации готовой продукции 23600 руб.

Комментарий. Счет 99 «Прибыли и убытки» показывает или нарастание источников «собственных» средств, в случае кредитового сальдо, или их уменьшение, в случае дебетового сальдо. В нашем примере увеличение источника было уже отражено по кредиту счета 90 «Продажи» и по дебету счета 51 «Расчетный счет». Перенос сальдо первого счета на счет 99 «Прибыли и убытки» - исключительно бухгалтерская запись:

Д-т сч.90 «Продажи»

К-т сч.99 «Прибыли и убытки» 23 600 руб.

Как выглядят записи, полученные нами при разборе квалификации, можно увидеть из приведенного журнала регистрации фактов хозяйственной жизни.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни

№ п/п	Содержание фактов хозяйственной жизни	Бухгалтерская проводка	Сумма, руб.
		Дебет счета	Кредит счета
1	Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета для выплаты заработной платы	50 «Касса»	51 «Расчетные счета»	20000
2	Оприходованы поступившие от поставщиков материалы	10 «Материалы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	100000
3	Переданы со склада в основное производство материалы	20 «Основное производство»	10 «Материалы»	50000
4	Начислена заработная плата работникам организации	20 «Основное производство»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	20000
5	Удержаны из заработной платы рабочих и служащих налоги в бюджет	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	1000
6	Начислена задолженность органам социального страхования с суммы заработной платы	20 «Основное производство»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»	5200
7	Оприходована на склад поступившая из основного производства готовая продукция	43 «Готовая продукция»	20 «Основное производство»	56400
8	Отгружена покупателям готовая продукция	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90 «Продажи»	80000
9	Списана со склада отгруженная готовая продукция	90 «Продажи»	43 «Готовая продукция»	56400
10	Зачислены на расчетный счет платежи покупателей за проданную им готовую продукцию	51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	80000
11	Выплачена из кассы заработная плата рабочим и служащим	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	50 «Касса»	19000
12	Перечислено с расчетного счета: а) в оплату поставщикам	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»	40000
	б) сумма НДФЛ	68 «Расчеты по налогам и сборам»	51 «Расчетные счета»

Страница:

•  1 
•  2 
•  3 
•  4 
•  5 
•  6 
•  7 
•  8 

курс лекций "Бухгалтерское дело" скачать

Подобные документы

• Важнейшие объекты бухгалтерского дела

  Для понимания теоретических основ бухгалтерского дела и адаптации к решению прикладных задач необходимо определить понятие бухгалтерского дела, его цели, объект, предмет и содержание. Бухгалтерское дело, составная частью системы бухгалтерского учета.
  
  реферат [49,1 K], добавлен 17.06.2008
  

• Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Республике Казахстан

  Изучение понятия и целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности; особенности их законодательного регулирования. Ознакомление с группами пользователей бухгалтерской информации. Рассмотрение различий финансового и управленческого видов учета.
  
  презентация [468,6 K], добавлен 28.04.2015
  

• Особенности бухгалтерского учета в зарубежных странах

  Характеристика бухгалтерского учета. Унифицированные стандарты в области учета и отчетности. Отличия различных моделей бухгалтерского учета. Национальные системы бухгалтерского учета: британо-американская, континентальная, латиноамериканская модель.
  
  курсовая работа [99,0 K], добавлен 10.06.2015
  

• Сущность бухгалтерского дела. Организация учетного аппарата

  Элементы системы учета: оперативный, бухгалтерский и статистический учет. Свойства учетной системы. Место бухгалтерского дела в системе бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет и его расчетные группы. Последовательность выполнения учетных работ.
  
  реферат [43,4 K], добавлен 28.04.2011
  

• Сущность бухгалтерского дела

  Регулирование бухгалтерского учета и отчетности как основа организации бухгалтерского дела. Российские и международные профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов. Ведение учета на аналитических счетах. Внутренний контроль, полная инвентаризация.
  
  контрольная работа [19,0 K], добавлен 10.01.2010
  

• Принципы построения финансовой отчетности

  Влияние глобализации международных хозяйственных связей на развитие бухгалтерского учета. Понятие финансовой отчетности, ее сущность, формы, назначение и принципы формирования. Международные стандарты бухгалтерского учета, их разработка и внедрение в РФ.
  
  контрольная работа [25,2 K], добавлен 02.02.2010
  

• Организация бухгалтерского дела на предприятии

  Сущность бухгалтерского дела, принципы учета, ведение бухгалтерского учета путем регистрации хозяйственных операций и хранения учетной документации. Учетная информация, бухгалтерская отчетность, инвентаризационные данные, показатели деловой активности.
  
  контрольная работа [41,3 K], добавлен 11.03.2010
  

• Сущность, задачи и функции бухгалтерского учета

  Особенности возникновения и развития бухгалтерского учета, анализ и определения бухгалтерского учета в различных источниках. Состав пользователей бухгалтерской отчетности и их интересы. Сущность и содержание бухгалтерской отчетности, ее задачи и функции.
  
  курсовая работа [288,7 K], добавлен 02.03.2011
  

• Организация бухгалтерского учета и отчетности при банкротстве

  Социально-экономические аспекты развития банкротства, его нормативно-правовое регулирование. Организация бухгалтерского учета и финансовой отчетности при банкротстве и примеры их ведения на несостоятельном предприятии. Составление отчетности ЗАО "АСТЭЙС".
  
  курсовая работа [98,3 K], добавлен 25.12.2011
  

• Особенности организации бухгалтерского учета

  Основные положения организации бухгалтерского учета, понятие бухгалтерского учета, его принципы, сущность, задачи и значение. Государственное регулирование в области организации учета в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности.
  
  контрольная работа [28,7 K], добавлен 06.06.2010
  

Другие документы, подобные "Бухгалтерское дело"

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам