Бухгалтерское дело

1000

в) органам социального страхования

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

51 «Расчетные счета»

5200

13

Списана на счет «Прибыли и убытки» прибыль, полученная от реализации готовой продукции

90 «Продажи»

99 «Прибыли и убытки»

23600

Итого

557800

Итак, после квалификации все факты по мере их возникновения регистрируются в журнале. Запись в нем ведется в хронологической последовательности. В журнале бухгалтер фиксирует содержание факта хозяйственной жизни. Для отражения изменений каждого вида средств и источников открывается счет бухгалтерского учета. Увязка со счетами превращает каждый факт хозяйственной жизни в бухгалтерскую проводку - специальную запись, указывающую стоимостное выражение факта хозяйственной жизни, дебет и кредит счетов, на которых надлежит зафиксировать данные о нем.

Далее возникает новый этап - отражение бухгалтерских проводок в Главной книге. Книга представляет собой совокупность счетов. Ее цель - систематизировать (отсюда название записей - систематические) бухгалтерские проводки. Счета в Главной книге открываются на каждую статью баланса. Если статья помещена в активе, то сальдо (остатки, вносимые из баланса на счет) указывают по дебету счета, если статья помещена в пассиве, то сальдо указывают по кредиту счета. Сумма фактов, получивших отражение по дебету или кредиту счета, составляет его оборот.

Главная книга организации

Сч.01 «Основные средства»		Сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Д	К		Д	К
С. 190000				С. -
			12) 40000	2) 100000
Об. -			Об. 40000	Об.100000
С. 190000				С. 60000
Сч.51 «Расчетные счета»		Сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Д	К		Д	К
С. 20000				С. -
10) 80000	1) 20000 12) 46200		5) 1000 11) 19000	4) 20000
Об. 80000	Об. 66200		Об. 20000	Об.20000
С. 33800				С. -
Сч.50 «Касса»		Сч.80 «Уставный капитал»
Д	К		Д	К
С. -				С. 250000
20000	11) 19000
Об. 20000	Об. 19000		Об. -	Об. -
С. 1000				С. 250000
Сч.10 «Материалы»		Сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
Д	К		Д	К
С. 40000				С. -
2) 100000	3) 50000		12) 1000	5) 1000
Об. 100000	Об. 50000		Об. 1000	Об.1000
С. 90000				С. -
Сч.43 «Готовая продукция»		Сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Д	К		Д	К
С. -				С. -
7) 56400	9) 56400		12) 5200	6) 5200
Об. 56400	Об. 56400		Об. 5200	Об.5200
С. -				С. -
Сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»		Сч.90 «Продажи»
Д	К		Д	К
С.-			9) 56400 14)23600	8) 80000
8) 80000	10) 80000		Об. 80000	Об.80000
Об. 80000	Об. 80000			С. -
С. -
Сч.20 «Основное производство»		Сч.99 «Прибыли и убытки
Д	К		Д	К
С.-				13) 23600
3) 50000 4) 20000 6) 5200	7)56400
Об. 75200	Об. 56400		Об. -	Об.23600
С. 18800				С. 23600

Поскольку каждый факт непременно фиксируется по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковой сумме, в Главной книге постоянно поддерживается равенство между записями по дебету и кредиту счетов, а, следовательно, после регистрации любого факта хозяйственной жизни может быть составлен баланс. Но обычно по окончании месяца данные Главной книги обобщаются в оборотной ведомости, что позволяет составить заключительный баланс.

Оборотная ведомость включает три графы: сальдо начальное, обороты и сальдо конечное. Каждая из граф состоит из двух колонок - дебет и кредит. Внутри каждой графы итоги колонок равны между собой.

Оборотная ведомость

по счетам Главной книги

№ счета	Наименование счета	Сальдо на начало	Обороты за январь	Сальдо на конец
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
01	Основные средства	190000	--	--	--	190000	--
51	Расчетные счета	20000	--	80000	66200	33800	--
50	Касса	--	--	20000	19000	1000	--
10	Материалы	40000	--	100000	50000	9000	--
43	Готовая продукция	--	--	56400	56400	--	--
62	Расчеты с покупателями и заказчиками	--	--	80000	80000	--	--
20	Основное производство	--	--	75200	56400	18800	--
60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками	--	--	40000	100000	--	60000
70	Расчеты с персоналом по оплате труда	--	--	20000	20000	--	--
80	Уставный капитал	--	250000	--	--	--	250000
68	Расчеты по налогам и сборам	--	--	1000	1000	--	--
69	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению	--	--	5200	5200	--	--
90	Продажи	--	--	80000	80000	--	--
99	Прибыли и убытки	--	--	--	23600	--	23600
	Итого	250000	250000	557800	557800	333600	333600

В графе «Сальдо на начало» итоги дебета и кредита равны, так как суммы выписаны из баланса. В графе «Обороты» равенство итогов дебета и кредита объясняется тем, что каждый факт непременно отражается в одинаковой сумме по дебету одного и кредиту другого счета. В графе «Сальдо на конец» итоги дебета и кредита также равны, поскольку получены в результате арифметических действий над двумя парами равных итогов.

Помимо названных трех контрольных итогов имеется четвертый: итог оборота по дебету или кредиту должен быть равен итогу журнала регистрации фактов хозяйственной жизни, так как именно в нем каждой сумме были присвоены сведения о дебетуемом и кредитуемом счете.

Из записей в Главной книге и оборотной ведомости видно, как выводится конечное сальдо: отдельно складываются числа, записанные по дебету и по кредиту (сальдо и все обороты), и из бульшего итога вычитается меньший. Полученный итог записывается на «бульшую» (сильную) сторону счета.

По итогам оборотной ведомости составляется заключительный баланс.

Дебетовые сальдо счетов записывают в актив баланса, а кредитовые - в пассив.

Баланс организации

на новую дату

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства Расчетные счета Касса Материалы Незавершенное производство	190000 33800 1000 90000 18800	Уставный капитал Прибыли и убытки Расчеты с поставщиками и подрядчиками	250000 23600 60000
Баланс	333 600	Баланс	333600

Ознакомление с процедурой показывает, что первичные факты, сгруппированные на счетах бухгалтерского учета, оборотной ведомости и в балансе подлежат интерпретации или анализу. Текущий анализ может быть проведен по Главной книге, последующий - по балансу.

Рассмотрим вступительный баланс и постараемся проанализировать отраженную в нем хозяйственную ситуацию с помощью трех критериев: леверидж, ликвидность и рентабельность.

1. Леверидж. В организации существует самофинансирование, так как «собственные средства» (правильнее собственные инвестиции) составляют 100% всех внутренних средств. Это может быть хорошо, а может быть и плохо. Хорошо, так как в организации нет долгов и она справляется с финансированием бизнеса; плохо потому, что организации, возможно, отказывают в кредитах, что связано или с недальновидной политикой ее администрации, или с недоверием к этой администрации банков и поставщиков. Если бы организация имела возможность привлечь средства сторонних инвесторов, то она могла бы увеличить закупки материалов, нанять дополнительную рабочую силу, арендовать новые помещения и резко расширить производство, значительно увеличивая при этом денежные поступления, поскольку работать на чужие средства, как правило, выгоднее, чем на свои. Риск непогашения долга у кредитора всегда выше, чем у кредитополучателя.

2. Ликвидность. Долгов у организации нет. Она располагает денежной наличностью в 20 000 руб., т. е. у организации нет ликвидности. Однако большие наличные денежные средства - признак скорее их нерационального использования, а не хозяйственного благополучия организации, так как деньги должны работать и приносить прибыль.

3. Рентабельность. Вступительный баланс не дает оснований для оценки рентабельности, так как хозяйственная деятельность организации еще и не начиналась. Можно констатировать, что собственники главным образом за счет своих средств, понеся огромные первоначальные затраты, стремятся получить достаточную прибыль.

Анализ журнала показывает, что администрация стремилась и расширить производство, прежде всего за счет средств поставщиков, и получить право на некоторую отсрочку оплаты закупленных материалов (60 000 руб.).

Задача администрации сводится к тому, чтобы продать всю готовую продукцию за достаточно высокую цену (80 000 руб.). Организации это удается, и она получает желаемые деньги от покупателей.

Рассмотренная структура бухгалтерской процедуры выражает прежде всего четкую логику регистрации фактов хозяйственной жизни, но логика эта кажущаяся. Процедура существует не сама по себе, так же как и учет организуют не для учета, а для описания хозяйственных процессов в целях управления ими. Процессы эти отличаются крайней сложностью, противоречивостью, неопределенностью и неясностью. За процессами стоят люди, их интересы слишком часто конфликтны (почти всегда); чтобы кто-то выиграл, кто-то должен проиграть. Поэтому за кажущейся логикой бухгалтерской процедуры мы сталкиваемся с глубокими парадоксами, лежащими в ней.

3. Парадоксы бухгалтерского учета и их значение для бухгалтерского дела

Под парадоксом в науке понимают логическое противоречие, неизбежно возникающее в тех или иных фундаментальных или существенно важных положениях.

Парадоксы неизбежны, а от глубины их осмысления и разрешения зависит успех любой деятельности, в том числе бухгалтерской. Самой бухгалтерской методологии присущи определенные парадоксы.

Рассмотрим важнейшие из них. Первый и наиболее распространенный в современной практике парадокс:

1. Готовая продукция продана (работы выполнены, услуги оказаны), но деньги не поступили (денег нет, а прибыль есть).

Парадоксальность ситуации заключается в возможности или невозможности признать в этом случае наличие прибыли. Если она будет признана сразу же после отгрузки ценностей (в этом случае момент продажи совпадает с моментом перехода права собственности), то как бы это не выглядело убедительно с чисто юридической точки зрения, на практике возникает ситуация, когда при наличии прибыли (иногда очень большой) организация оказывается неплатежеспособной, ее сотрудники не могут получить заработную плату, а сама организация может быть объявлена банкротом. И, действительно, пока ценности (работы, услуги) не будут оплачены, в активе баланса они числятся как дебиторская задолженность. В пассиве же баланса возникает прибыль. Однако это не прибыль, а только право на нее, то есть псевдоприбыль, но ее появление требует выплаты дивидендов, налогов, а денег на расчетном счете для этого нет. Следовательно, отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) как момент продажи искажает истинное состояние пассива баланса. Этот парадокс возникает только в рамках экономической практики баланса. Юридическая же трактовка, исходящая из интерпретации пассива как совокупности требований собственника фирмы, снимает проблему.

Если же признать, что прибыль появляется только после оплаты ценностей, и, следовательно, момент продаж не совпадает с моментом перехода права собственности на них, то как бы это не выглядело убедительно с чисто экономической точки зрения, на практике приведет к занижению прав организации (искусственно занижена дебиторская задолженность), стоимости ее активов, искажению показателей ликвидности. Таким образом, оплата (поступление денег) как момент продажи искажает истинное состояние актива баланса. Этот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки баланса. Экономическая трактовка, исходящая из интерпретации актива, как сложного, но не завершившего оборот капитала, снимает проблему.

Обе трактовки искажают реальное положение вещей: в персом случае - экономическую ситуацию, во втором - юридическую.

Суть парадокса вызвана тем, что хозяйственная сделка, отражаемая в учете, имеет две стороны и, следовательно, может считаться завершенной только после отгрузки и оплаты ценностей (работ, услуг). Но в жизни необходимо остановиться на одном моменте: или на отгрузке, или на оплате.

Распространение в учетной практике отчета о движении денежных средств явилось следствием того, что организации, которые могут обоснованно показать довольно большую прибыль, на деле оказываются неплатежеспособными.

2. Деньги есть, а прибыли нет.

Этот парадокс может возникнуть, например, в случаях, когда организация получила денежные средства за продукцию, проданную ниже себестоимости. Такое положение приводит к убыткам.

Приведенный пример связан с реальным притоком денежных средств, не увеличивающих прибыль организации. Однако возникают ситуации, когда прибыль организации уменьшается путем отражения расходов, которые вовсе не было, или которых могло и не быть. При этом реальных денежных выплат нет.

Например:

Отнесение на текущие расходы сумм ранее показанных как расходы будущих периодов. Деньги были выплачены в прошлые отчетные периоды и, следовательно, в данном отчетном периоде прибыль будет уменьшена, а денежная масса - нет;

Резервирование возможных расходов, которые могут иметь место (а могут и отсутствовать). Например, никогда все дебиторы (должники организации) задолженность не погасят одновременно, следовательно, бухгалтер должен начислить резерв, увеличивая (дебетуя) расходы текущего отчетного периода и показывая в пассиве резерв по сомнительной дебиторской задолженности. В результате, чем больше резервируемая величина, тем меньше прибыль, но это ни в коей мере не затрагивает денежную наличность;

Амортизация - списание стоимости основных средств и нематериальных активов на текущие расходы организации. Чем больше списываемая сумма, тем больше расходы отчетного периода, тем меньше прибыль, но на денежную массу это не оказывает никакого внимания.

Каждый из названных случаев приводит к:

– снижению рентабельности организации и падению курса ее ценных бумаг;

– лишению работников организации премий и иных возможных видов денежного поощрения;

– уменьшению размеров налогооблагаемой прибыли.

3. Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет

Здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства - это и есть прибыль. Однако это не всегда так. Имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль.

Например.

Получены материалы, которые надо оплатить, в данный момент оплаты не было. Это означает, что актив растет за счет привлеченных средств (кредиторской задолженности). В учете делается запись:

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на поступившие от поставщиков материалы. При этом сумма прибыли организации не меняется;

Приняты ценности в порядке целевого финансирования. Эти ценности стали собственностью организации, но распоряжение ими предопределено договором и пока срок действия не истечет, администрация организации не может ими распоряжаться по своему усмотрению. Отсюда запись по Дебету счетов ценностей 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» и Кредиту счета 86 «Целевые финансирование и поступления»;

В розничной торговле учет товаров ведется по продажным ценам. Организация, приходуя товар, дебетует счет 41 «Товары» и кредитует счет 42 «Торговая наценка» на сумму наценки. Стоимость массы имущества возрастает, но прибыль может возникнуть только тогда, когда эти товары будут проданы;

Проведена переоценка основных средств. Стоимость имущества увеличилась, но это увеличение никак нельзя считать прибылью:

во-первых, прибыль образуется за счет разницы между продажной и покупной ценой, но не между покупной и искусственной ценой, созданной в результате предписаний нормативных документов или произвольных действий администрации;

во-вторых, прибыль не может возникнуть до тех пор, пока имущество не продано;

в-третьих, прибыль образуется за счет хозяйственной деятельности организации, но не в результате манипуляции с оценкой имущества.

Мы разработали случаи, когда масса имущества организации возрастает, а прибыль нет.

Не менее часто встречаются случаи, когда масса имущества уменьшается, не затрагивая величину прибыли.

Например. Погашена кредиторская задолженность. Это означает, что актив баланса уменьшается (за счет расхода денежных средств), уменьшается, соответственно и долги (пассив баланса), но это не приводит к убыткам. Прибыль остается неизменной.

Такое положение приводит:

– к разрыву связи между величиной прибыли и меняющейся стоимостью имущественной массы;

– реально финансовый результат оказывается завышенным, так как не имеет имущественного обеспечения или же это имущество трудно продать или же заниженным, так как в активе ему противопоставлено имущество, не получившее отражения в виде прибыли.

4. Прибыль изменилась - имущественная масса нет

Например, организация начисляет задолженность перед акционерами по выплате дивидендов. До начисления долга мы имеем следующий элементарный баланс

Баланс 1

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства	1000	Уставный капитал	500
Товары	2000	Нераспределенная прибыль	1000
Денежные средства	1500	Расчеты с поставщиками	3000
Баланс	4500	Баланс	4500

Из нераспределенной прибыли организация начисляет задолженность акционерам по выплате дивидендов 500 руб. В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль» - Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».

После начисления долга акционерам баланс примет следующий вид:

Баланс 2

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства	1000	Уставный капитал	500
Товары	2000	Нераспределенная прибыль	500
Денежные средства	1500	Задолженность акционерам	500
		Расчеты с поставщиками	3000
Баланс	4500	Баланс	4500

Таким образом, изменение (уменьшение) прибыли за счет начисления задолженности по дивидендам до их фактической выплаты не изменяет ни объема, ни структуры имущества организации.

Объем имущества уменьшится после выплаты дивидендов, что отразится записями по Дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со с Кредитом счетов по учету денежных средств 50 «Касса», 51 «Расчетные счета». После этого баланс организации примет следующий вид:

Баланс 3

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства	1000	Уставный капитал	500
Товары	2000	Нераспределенная прибыль	500
Денежные средства	1000	Расчеты с поставщиками	3000
Баланс	4000	Баланс	4000

Таким образом:

– величина прибыли не связана с поступлением и выбытием имущества;

– необходимо изучение «разрывов» между приростом имущества и величиной прибыли, характеризующей успешность хозяйственной деятельности.

5. Получен реальный убыток - в учете показана прибыль.

Данный парадокс возникает по двум причинам:

1) капитализация расходов - деньги уплачены, но они не отражены как расходы, в результате у организации денежный дефицит, но прибыль фигурирует в отчетности.

2) амортизация - следствие совершенно особого подхода к учету основных средств. Предполагается, что их покупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться как изменение структуры активов: были деньги - стали здания и машины - основные средства, т.е. в величине актива ничего не изменилось. Такой подход был характерен для многих теоретиков, начиная с Луки Пачоли (1494 г.). Однако со времен Джона Меллиса (1588 г.) получил признание взгляд, что организация, приобретая здание и машины, потратила деньги, а следовательно, понесла расходы. Но поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно.

Амортизация является неотъемлемой частью себестоимости вырабатываемой продукции и поэтому списывается в дебет счетов 20, 23, 25, 26, что приводит к увеличению стоимости готовой продукции.

Рассмотренные случаи приводят к двум важным выводам:

– капитализация создает искусственную прибыль, не обеспеченную никакими активами;

– амортизация уменьшает учетную прибыль, не затрагивая прибыль реальную.

6. Одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход.

Этот парадокс может быть осмыслен только с помощью принципа самостоятельности организации, поскольку все зависит от того, квалифицируем ли мы факты хозяйственной жизни с точки зрения собственника или с точки зрения самой организации.

Тут возможны две ситуации:

1) выплата дивидендов может рассматриваться как часть прибыли, выплаченной собственникам (согласно принципу самостоятельности организации), но эти же дивиденды можно трактовать как прямой расход организации (изъятие собственником средств организации, явное уменьшение ее активов). В пользу того, что речь идет не о прибыли, а о расходах свидетельствует тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как проценты, выплачиваемые за привлеченные средства инвесторов. В самом деле, собственники могут вложить деньги как в банк, так и в акции. Администрация организации могла взять или в банке кредит, или продать акции. В первом случае надо платить проценты, во втором - дивиденды, суть выплат в обоих случаях одинакова.

Последовательно рассуждая, выплату дивидендов можно включить в состав затрат организации. Однако, приняв принцип самостоятельности, бухгалтеры дебетуют счет «Нераспределенная прибыль» (уменьшая прибыль) и кредитуют во всех случаях обычно счет «Расчеты с учредителями»;

2) переплата лимита, установленного на величину расходов. Эту ситуацию лучше всего иллюстрирует следующий пример налогового учета: сотрудник организации потратил 1000 рублей на командировку, ему возмещают эту сумму, однако налоговые органы увеличивают сумму прибыли на 300 рублей, считая 700 рублей потерями, а 300 рублей доходом командированного сотрудника. Таким образом, с одной стороны, 300 рублей будут расходами организации, с другой - доходом сотрудника организации. Предполагается, что организация «подарила» своему сотруднику 300 рублей, но это не освобождает ее от уплаты налога на прибыль.

Рассмотренные случаи позволяют сделать вывод: меняя точку зрения - от собственника к организации или от организации к собственнику, меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.

7. Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным активам.

Этот парадокс снимается благодаря принципу интерпретируемости. Если главный бухгалтер или руководитель считают объект для данной организации значимым, они относят его к основным средствам, если же объект, с точки зрения влияния на финансовые результаты, менее значим, то его относят к оборотным средствам. В первом случае объект попадет под действие принципа соответствия и будет амортизироваться в течение нескольких лет, во втором - он будет списан в дебет производственных счетов или счета 90 «Продажи», или 91 «Прочие доходы и расходы», или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в течение, как правило, одного года. Парадоксальность ситуации усиливается в случае, когда три совершенно одинаковых объекта, но купленных по разным ценам, будут интерпретированы по-разному согласно их стоимости и отнесены:

– к основным средствам;

– к оборотным средствам;

– сразу же списаны в расходы.

В последнем случае возникает еще одна парадоксальная ситуация - реальное наличие актива, его эксплуатация и полное его отсутствие в отчетности.

Рассмотренный случай позволяет сделать вывод:

– нет и не может быть при квалификации фактов хозяйственной жизни четкой границы между основными, оборотными средствами и средствами, списанными прямо в расход;

– квалификация объекта не может быть однозначной, а это приводит к различным результатам при исчислении прибыли.

8. Учетный остаток не равен фактическому.

На самом деле есть случаи, когда такое равенство имеет место. Однако это или очень частный случай (например, по счету «Уставный капитал» записали сумму, зарегистрированную в самом уставе), или следствие подгонки (приписки) данных.

Как правило, необходимого равенства между учетными и фактическими данными нет по следующим причинам:

1) ценности, находящиеся в организации, подвержены естественной убыли (утруска, усушка и т.п.). Кроме того, любые ценности подвергаются хищениям как со стороны работников организации, так и со стороны покупателей и лиц, не состоящих в ее штате. Выявить действительную величину потерь можно только в результате инвентаризации, следовательно, чем продолжительнее межинвентаризационный период, тем больше разрыв между учетными и фактическими данными. Таким образом, только принцип контроля может привести в некоторое соответствие учетные данные с фактическим положением дел;

2) основные средства никогда не могут быть представлены в реальной оценке, так как их износ всегда условен;

3) дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь, тем более не отличается точностью;

4) денежные средства организации также не могут считаться реальными с точки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения организации минимум по двум причинам:

– покупательная сила денежных единиц все время меняется;

– курс иностранной валюты постоянно колеблется;

5) расходы будущих периодов - это отсутствующее имущество, но в учете фигурирует как имущество полноценное;

6) кредиторская задолженность неадекватна в тех случаях, когда договоры были составлены в иностранной валюте и колебание ее курсов искажает учетные данные;

7) доходы будущих периодов - это присутствующее имущество, которое уменьшает величину прибыли;

8) резервы - условные величины якобы понесенных расходов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;

9) добавочный капитал - следствие принципа целостности диграфической бухгалтерии. Каждый раз, когда надо увеличить величину какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен, бухгалтеры кредитуют этот счет. Степень условности повышения стоимости актива, столь же условно отражается и на оценке добавочного капитала. Точно так же, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет «Добавочный капитал» дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит к условности сальдо, представленного в балансе.

Представленные ситуации позволяют сделать три очень важных вывода:

– все или почти все данные бухгалтерского учета носят условный характер;

– степень условности различных объектов бухгалтерского учета неодинакова;

– значимость учетных данных, однако, должна обеспечить пользователям этих данных принятие действенных управленческих решений.

9. Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого.

Бухгалтерский учет представлен прежде всего в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него, ибо обусловлен принципом интерпретации.

Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интерпретирована по-разному:

1) если процедура интерпретируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни;

2) если процедура интерпретируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни.

Совершенно очевидно, что обе интерпретации могут дополнять, но могут и противоречить друг другу. Приведем пример последней ситуации.

Если организация эксплуатирует свои и арендованные основные средства, то:

– с экономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы и они должны учитываться на одном счете «Основные средства» (в пассиве им должны противостоять счета собственных средств и «Арендные обязательства». Актив будет в этом случае отражать все имущество, которым реально располагает организации);

– с юридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив должен отразить только имущество, находящееся в собственности организации, а арендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс;

– с экономической точки зрения необходимо отражать выполнение договоров;

– с юридической точки зрения - права и обязательства, вытекающие из этих договоров.

Из приведенной ситуации можно сделать следующие выводы:

– процедура бухгалтерского учета не в состоянии отразить в счетоводстве логически последовательную регистрацию фактов хозяйственной жизни и отразить их на всех этапах процедуры;

– процедура предполагает компромисс, к которому прибегает бухгалтер, между экономической и юридической интерпретацией фактов хозяйственной жизни.

10. Сумма средств организации не равна их совокупной стоимости.

Суть парадокса сводится к тому, что организация имеет как бы две оценки (цены):

1) итог баланса, который показывает стоимость учитываемых объектов;

2) стоимость самой организации в целом.

Стоимость организации возникает, когда ее хотят или продать, или купить. Дело в том, что и продавец, и покупатель, оценивая фирму, исходят не из ее имущества - актива, хотя формально речь идет именно о нем, а из ее рентабельности. При этом оценка продавца основана, как правило, на фактически сложившейся рентабельности, а покупателя - на предполагаемой потенциальной рентабельности. И, следовательно, покупатель покупает не столько организацию, сколько ее будущий доход.

С бухгалтерской точки зрения парадокс выражается в разности между ценой, уплаченной за организацию, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название гудвилл.

При отражении гудвилла возможно выполнение двух процедур:

1) бухгалтер доводит учетную стоимость купленного имущества - активов до текущей оценки и определяет гудвилл не как разность между уплаченной ценой и учетной оценкой фирмы, а как разность между учетной ценой и стоимостью всех элементов актива по текущим ценам;

2) разность - величина гудвилла, должна получить отражение в счетоводстве. Поскольку реально гудвилл может быть выявлен только в результате покупки организации, то он и отражается у покупателя, который во всех случаях кредитует счета денежных средств. Однако в части того, какой счет надо дебетовать, возникают разногласия, связанные с ответом на вопрос: уменьшает ли гудвилл прибыль покупателя?

Да, отвечают одни бухгалтеры, так как согласно принципу идентификации расходы, связанные с покупкой гудвилла, должны окупиться в будущем.

Нет, отвечают другие, ибо гудвилл представляет собой прямой вычет из средств, которыми располагает покупатель. И никто не может гарантировать, особенно в момент покупки, окупится ли гудвилл.

В первом случае дебетуют счет «Нематериальные активы», во втором - нет. В первом случае величину гудвилла списывают в течение нескольких лет, уменьшая прибыль, во втором - сразу уменьшают величину средств, вложенных собственниками в купленную организацию.

Таким образом, присутствие в учете гудвилла (новой для российского учета категории) позволяет:

1) отразить факт вложения средств предприятия в приобретение сторонних организаций;

2) показать «переплаты» организации при совершенных сделках.

11. Прибыль, исчисленная за все время существования организации (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период.

В данном случае надо принять во внимание, что подлинная величина прибыли, полученной с момента возникновения организации до ее ликвидации, определяется как разность между полученным и вложенным капиталом. Однако эту величину исчислить не представляется возможным по следующим причинам:

1) покупательная сила денежных единиц постоянно меняется и тем самым определить общую прибыль за всю историю организации технически сложно, а практически бессмысленно;

2) за время работы организации администрация, как правило, прибегает к переоценке учитываемых объектов. В лучшем случае это обеспечивает сопоставимость данных на момент переоценки, но эта же процедура лишает смысла величину общей прибыли;

3) изменение методов и норм амортизации основных средств и нематериальных активов с неизбежностью искажает общую величину прибыли;

4) изменение других методологических приемов, используемых бухгалтером, с неизбежностью приводит к колебаниям прибылей отчетных периодов, что автоматически искажает общую величину прибыли.

В сущности, мы сталкиваемся с вопросом, какая же прибыль более правильная: общая или суммированная по отчетным периодам?

Ответ на этот вопрос должен рассматриваться как вывод по парадоксу в целом:

* согласно принципу непрерывности общая прибыль вообще невозможна и поэтому мы должны рассматривать прибыль на каждую отчетную дату как величину конечную и не подлежащую суммированию с прибылью за другие отчетные периоды.

12. Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.

Это может быть самый важный и главный парадокс. Его могло бы и не быть, если бы в хозяйственной деятельности организации прослеживались четкие закономерности. Но в реальной жизни закономерностей почти не бывает, и, следовательно, предсказательная функция в счетоводстве или находится под большим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случае счетоводство необходимо только для контроля хозяйственной деятельности, которая протекала и протекает, но бесполезно для будущего. Прошлые успехи могут только посеять иллюзии и слишком радужные надежды на будущее, прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм у тех, кто принимает решения. Парадокс усугубляется тем, что исчисление прибыли носит очень условный характер, а аудиторское заключение обычно подтверждает правильность бухгалтерской процедуры, но не ее адекватность реальному положению вещей.

4. Роль основной бухгалтерской процедуры в хозяйственной жизни организации

С одной стороны, процедура целиком подчиняет себе бухгалтера, но с другой - бухгалтер подчиняет эту процедуру целям, которые преследует он или лица, на которые он - бухгалтер - работает.

Первое условие, необходимое бухгалтеру для успешной работы, - это понимание того, что парадоксы возникают на практике, в логике бухгалтерской процедуры, но разрешаться эти парадоксы могут только в теории.

Второе условие - владение процедурой, т.е. умение четко выполнять те условности, которые в ней заложены, бухгалтер должен владеть всеми техническими приемами практической реализации основной процедуры.

Третье условие - четкое понимание внутренней противоречивости (парадоксальности) заложенных в ней моментов. Только в этом случае, зная ограниченность процедуры, бухгалтер может сделать сознательный выбор. Этот выбор получил название учетной политики организации, цель которой сводится к разрешению парадоксов в интересах тех или иных лиц, занятых в хозяйственных процессах.

Мы рассмотрели множество парадоксов, из которых видно, как обманчива основная бухгалтерская процедура, как выбор того или иного решения кардинально меняет финансовый результат и основные финансовые характеристики хозяйственной деятельности организации. И прежде чем понять данные, представленные в бухгалтерской отчетности, необходимо знать, что в основе парадоксов лежат логические противоречия. Они обусловлены тем, что содержательная часть процедуры отражает объективные и даже субъективные противоречия, возникающие из-за того, что объектом регистрации, группировки, обобщения и интерпретации выступают факты хозяйственной жизни, а каждый такой факт представляет собой единство различных экономических и юридических отношений. Кроме того, являясь информационным сигналом, каждый факт оказывает или должен оказывать влияние на всех лиц, причастных к хозяйственной деятельности.

Теперь постараемся осмыслить то, что составляет оценку финансовой ситуации любой фирмы: рентабельность, ликвидность, леверидж.

Рентабельность может колебаться. Пределы этих колебаний позволяют понять, как бухгалтеры способны конструировать величину финансового результата. Достаточно безвозмездно что-либо получить, и если принятая методология позволяет квалифицировать дар как прибыль, то рентабельность моментально поползет вверх. Если же учетная политика не позволяет сделать это, то можно увеличить стоимость уже принятого на баланс имущества, относя величину увеличения оценки на прибыль. Во всяком случае, здравый смысл подсказывает, что 100 руб. которые вы заработали, ничем не хуже 100 руб. которые вам подарили. Более того, если у вас на руках иностранная валюта или ценные бумаги, чей курс идет вверх, то у вас, несомненно, возникает прибыль, но это не значит, что подсказка правильна.

Если же, наоборот, администрация стремится уменьшить прибыль, то она может, например, прибегнуть к формированию резервов. Чем больше величина резервов, тем больше убытков. При этом убытки действительно могут быть таковыми только в том случае, когда они реально имеют место, т.е. они уже есть, но еще не выявлены, официально их еще не констатировали. Однако в действительности их может и не быть, тогда резерв представляет собой не что иное, как довольно грубый инструмент сокрытия прибыли как от государства (от налоговых органов), так и от собственников (им будет выплачено меньше дивидендов). В последнем случае это может и не повлиять на их благосостояние, так как резервирование - это не только сокрытие прибыли, но и ее реинвестирование в организацию, в ее активы. И если это так, то речь идет не об убытках, а о псевдоубытках, что очень часто позволяет поднять курс ценных бумаг данной организации и тем самым увеличить благосостояние ее собственников.

Ликвидность, прежде всего, зависит от системы учета. Если под расходом понимаются реальные выплаты средств, то объем кредиторской задолженности (привлеченных средств) в отчетности уменьшается, и показатель ликвидности улучшается. Если, согласно принципу идентификации, под расходами понимаются возникающие обязательства, то ликвидность как учетный показатель ухудшается. Кроме того, покрытие фактических учетных долгов не отражает долгов потенциальных (выплаты страховых премий, гарантийные ремонты и т.д.), могущих возникнуть в будущем. Следовательно, если бухгалтер принимает их во внимание, то ликвидность ухудшается, если нет - улучшается. С другой стороны, чем больше будет создано резервов, тем меньше окажется величина оборотных средств, принимаемая во внимание при расчете ликвидности. При этом обычно забывают, что далеко не все активы, принятые для покрытия кредиторской задолженности, могут быть приняты во внимание (не все товары будут проданы, дебиторская задолженность не будет погашена полностью и даже деньги в банке могут оказаться фикцией, если банк прогорел). Таким образом, манипулируя с показателем ликвидности можно представлять ее, как правило, логически равноценными методами, но в значениях совершенно различных.

Однако на самом деле подлинная ликвидность, та, которая продиктована жизнью, останется неизменной. Учетная процедура не может изменить жизнь, но очень легко меняет представления о ней.

Леверидж также очень условен. Если бухгалтер подсчитывает соотношение между привлеченными и собственными средствами организации, то в обоих случаях возникают сложности:

– не ясно, как исчислить величину привлеченных средств, т.е. подлинная величина кредиторской задолженности совсем не очевидна;

– не очевидна и величина «собственных» средств организации, так как она иногда может быть искажена за счет резервирования и всегда за счет неизбежных отклонений в оценке актива бухгалтерского баланса.

Любая переоценка, особенно в условиях инфляции, искажает леверидж, причем, если переоценка проводится в сторону увеличения стоимости актива - это улучшает значение левериджа (создается впечатление, что собственных средств стало больше), если же переоценка проводится в сторону уменьшения стоимости актива, - это ухудшает значение левериджа (создается впечатление, что собственных средств стало меньше). Все изложенное позволяет сделать вывод о том, что при решении учетных задач и всегда возникает противоречие между логической жесткостью выбранной бухгалтерской процедуры и самой жизнью. Ее, жизнь, очень трудно втиснуть в процедурные рамки и отсюда возникают парадоксы. Процедура искажает, если не саму жизнь, то наши представления о ней, а это не может не влиять на принятие управленческих решений администрацией, на решения инвесторов и на решения кредиторов. Все три группы лиц вынуждены принимать свои решения в условиях большой неопределенности - энтропии и, следовательно, чем больше искажений привносят бухгалтерские парадоксы в бухгалтерскую процедуру, тем больше рискуют лица, принимающие решения.

Все, кто участвует в хозяйственных процессах, стремятся снизить этот риск путем выбора методологических приемов, которые обеспечивают определенной группе лиц максимальные преимущества, и то, что эти преимущества будут получены за счет других групп, никого не смущает.

Вывод:

– основная процедура бухгалтерского учета направлена на регистрацию фактов хозяйственной жизни;

– факты регистрируются, обобщаются в целях исчисления финансового результата;

– финансовый результат не может быть исчислен однозначно, его значение обусловлено тем, как главный бухгалтер разрешает парадоксы, заложенные в основной процедуре;

– очень часто снятие парадокса, основанное на выборе процедуры, решается в пользу той или иной группы лиц, занятых в хозяйственных процессах.

ЛЕКЦИЯ 6. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ДЛЯ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ ЕДИНИЦ

1. Особенности организации бухгалтерского дела в различных видах хозяйственных обществ.

2. Особенности организации бухгалтерского учета в государственных и муниципальных унитарных предприятиях.

3. Специфика финансового учета и отчетности в некоммерческих организациях.

4. Особенности бухгалтерского учета и отчетности на малых предприятиях.

5. Особенности организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях.

1. Особенности организации бухгалтерского дела в различных видах хозяйственных обществ

В соответствии со ст.66 Гражданского кодекса РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей, а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Хозяйственные общества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). В свою очередь хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью. Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежат независимой экспертной оценке. Хозяйственные товарищества, а также общества с ограниченной и дополнительной ответственностью не вправе выпускать акции.

Наиболее распространенными организационно-правовыми формами создаваемых юридических лиц являются открытые акционерные общества (ОАО), закрытые акционерные общества (ЗАО) и общества с ограниченной ответственностью (ООО).

В статье 96 Гражданского кодекса РФ отмечается, что акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание акционеров.

Акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, признается открытым акционерным обществом.

Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом. Акционеры закрытого акционерного общества имеют преимущественное право приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого общества.

Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» регулирует число участников акционерных обществ. В соответствии со ст.7 число акционеров открытого общества не ограничено. Число акционеров закрытого общества не должно превышать 50 человек. В случае если число акционеров закрытого акционерного общества превысит этот предел, указанное общество в течение одного года должно преобразоваться в открытое. При невыполнении данного требования и если число акционеров такого общества не уменьшится до установленного предела, общество подлежит ликвидации в судебном порядке.

Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратной, а закрытого акционерного общества - не менее 100-кратной суммы МРОТ на дату государственной регистрации общества. Не допускается освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу. Доля привилегированных акций в общей величине уставного капитала акционерного общества не должна превышать 25%. Акции общества, распространенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций либо уменьшить его путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Увеличение и уменьшение уставного капитала общества регулируется ФЗ «Об акционерных обществах» (ст.28 и 29).

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала общество подлежит ликвидации.

Общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено вышеназванным законом. Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, которая определяется по данным бухгалтерского учета общества. Срок и порядок выплаты дивидендов устанавливается уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Акционерные общества обязаны создавать резервный капитал в размере, предусмотренном их уставом, но не менее 5% величины уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. В нем также оговаривается размер ежегодных отчислений, который не может быть менее 5% чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках. Ст.88 ФЗ «Об акционерных обществах» устанавливает требования к ведению бухгалтерского учета и подписке финансовой отчетности общества. Перед опубликованием документов общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами. Годовой отчет подлежит предварительному утверждению советом директоров, а в случае их отсутствия - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Аудиторская проверка деятельности акционерного общества, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения документы, может быть проведена по требованию акционеров, совокупная доля участия которых в уставном капитале составляет 10% и более.

Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенные учредительными документами.

Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Федеральным законом от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлен минимальный размер уставного капитала общества, который составляет 100-кратную величину МРОТ на дату предъявления документов для государственной регистрации. Уставный капитал общества подлежит оплате его участниками в течение первого года его деятельности. При нарушении этой обязанности общество должно либо объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать его в установленном порядке. Если стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью становиться меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается после уведомления всех его кредиторов. Последние вправе в этом случае потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме.