Бухгалтерское дело

Для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности общества с ограниченной ответственностью оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками.

Общество с дополнительной ответственностью отличается от общества с ограниченной ответственностью.

Таблица 1

Сравнительная характеристика ООО и ОДО

Признаки	Общество с дополнительной ответственностью (ОДО)	Общество с ограниченной ответственностью (ООО)
1	2	3
Порядок учреждения	Учреждается одним или несколькими лицами	Учреждается одним или несколькими лицами
Структура уставного капитала	Уставный капитал разделен на доли	Уставный капитал разделен на доли
1	2	3
Порядок определения долей	Доли участников установлены учредительными документами	Доли участников установлены учредительными документами
Ответственность по обязательствам	Участники солидарно несут субсидарную ответственность по обязательствам ОДО своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам	Участники не отвечают по обязательствам ООО, несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Участники ООО, внесшие вклад не полностью, несут солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из участников.

Специфика ОДО состоит в особом характере ответственности по долгам общества.

При недостаточности имущества ОДО для удовлетворения требований кредиторов участники могут быть привлечены к имущественной ответственности по долгам общества личным имуществом. Размер этой ответственности ограничен: он касается не всего имущества, как в полном товариществе, а только его части - одинакового для всех кратного размера к сумме внесенных вкладов (например, трехкратный, пятикратный и т.д.). Таким образом, ОДО занимает промежуточное положение между товариществами с их неограниченной ответственностью участников и обществами, вообще исключающими такую ответственность.

Имущественная ответственность участников ОДО по долгам общества имеет особый характер:

1) ответственность субсидарная, то есть предъявление требований к участникам ОДО может быть реализовано только, когда имущества для удовлетворения требований не хватает;

2) ответственность солидарная, то есть кредиторы ОДО вправе в полном объеме или в любой его части предъявить любому из участников, который обязан удовлетворить эти требования;

3) участники несут равную ответственность, то есть в равной мере кратную размерам их вкладов в уставный капитал;

4) общий объем ответственности определяется учредительными документами, как величина, кратная размеру уставного капитала.

В соответствии с Гражданским Кодексом РФ в случае банкротства одного из участников его дополнительная ответственность пропорционально (или в ином порядке, установленном учредительными документами) распределяется между остальными участниками. Поэтому общая сумма дополнительных гарантий кредиторам остается неизменной.

Полным признается товарищество, участники которого в соответствии с заключенным между ними договорам занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществам (ст. 69 ГК РФ).

Полное товарищество имеет ряд особенностей, отличающих его от других организационно-правовых форм коммерческих организаций:

­ в основе полного товарищества лежит договор между его участниками;

­ оно создается для предпринимательской деятельности;

­ в деятельности полного товарищества предполагается личное участие всех товарищей;

­ предпринимательская деятельность ведется от имени товарищества - юридического лица;

­ участники несут ответственность по обязательствам товарищества принадлежащим им имуществом.

Товарищество создается и действует на основании учредительного договора, который подписывается всеми участниками. Договор определяет:

­ размер и состав складочного капитала товарищества;

­ размер и порядок изменения долей каждого из участников в складочном капитале;

­ размер, состав, сроки и порядок внесения вкладов участниками;

­ ответственность участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов.

Отличительные признаки полного товарищества:

1) предпринимательская деятельность его участников (полных товарищей) считается деятельностью самого товарищества;

2) по обязательствам товарищества любой из участников отвечает всем своим имуществом, в том числе и не переданным товариществу в качестве вклада.

Полное товарищество основано на лично-доверительных отношениях участников.

Здесь не исключена ситуация, когда сделку от имени товарищества заключил один участник, а имущественную ответственность по ней (при недостатке имущества товарища) будет нести другой участник своим личным имуществом.

Преимущества данной организационно-правовой формы предпринимательства:

­ позволяет объединить усилия индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, их финансовые и материальные средства для совместного ведения предпринимательской деятельности;

­ позволяет воспользоваться навыками и умениями многих людей;

­ позволяет разделить риски и прибыли от совместной деятельности.

Организационная структура полного товарищества проста и не требует управленческих расходов. К полным товарищам не предъявляется никаких требований относительно публикации результатов деятельности и бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем использование формы простого товарищества сопряжено для его участников с повышенным риском.

Участники товарищества несут солидарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества.

Кредитор вправе предъявить требование как ко всем товарищам совместно, так и к любому из них в отдельности.

Ответственность участника по долгам простого товарищества является неограниченной. Она распространяется на все обязательства, возникшие у товарищества с момента его учреждения, даже если участник вступил в него позже.

Товарищество может прекратить свое существование в результате:

­ смерти участника;

­ признания участника банкротом;

­ прекращения участия в нем юридического лица в результате реорганизации или ликвидации;

­ других непредсказуемых и неконтролируемых событий.

При организации бухгалтерского учета в простом товариществе особое внимание должно быть уделено таким операциям, как внесение вкладов участников в складочный капитал, распределение прибыли и убытков, прием новых товарищей.

Законом не определен минимальный размер складочного капитала полного товарищества, однако размер складочного капитала должен обеспечить имущественную базу для его участия в гражданском обороте.

К моменту регистрации полного товарищества его участники обязаны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал, а остальная часть - в сроки, установленные учредительным договором.

Если обязанность по своевременному внесению вклада в складочный капитал участник не выполняет, он должен уплатить товариществу 10 % годовых с невнесенной части вклада и возместить причиненные убытки.

Вклады участников в складочный капитал являются собственностью товарищества. Оценка вкладов в складочный капитал в денежном выражении производится по согласованию участников.

ГК РФ установлено, что прибыли и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально долям в складочном капитале, если другой порядок не предусмотрен в учредительном договоре. Распределение прибылей и убытков полного товарищества между его участниками производится по их усмотрению. Но участник товарищества не может быть полностью устранен от получения прибыли или освобожден от бремени убытков.

ГК РФ определено, что если в результате деятельности полного товарищества чистые активы стали меньше размера складочного капитала, то прибыль не может распределяться между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.

Участник полного товарищества вправе выйти из него при этом выбывшему участнику выплачивается стоимость части имущества, соответствующая его доле в складочном капитале. По соглашению выбывшего участника с оставшимися участниками выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре.

Часть имущества товарищества или ее стоимость, причитающаяся выбывающему участнику, определяется по балансу, который составляется на момент выбытия участника.

Так как товарищество продолжает свою деятельность, в учредительный договор должны быть внесены необходимые изменения в связи с выходом из товарищества участника.

ГК РФ установлено, что выбывший участник отвечает наравне с оставшимися участниками по обязательствам товарищества, возникшим до его выбытия, в течение двух лет со дня утверждения отчета о деятельности товарищества за год, в котором он выбыл (ст. 75 ГК РФ).

Участник полного товарищества может с согласия остальных участников передать свою долю или часть ее в складочном капитале (продать, подарить, обменять и т.д.). При передаче доля участника в складочном капитале другому участнику или третьему лицу, величина складочного капитала полного товарищества не меняется.

Полное товарищество может быть ликвидировано по следующим причинам:

­ в товариществе остался единственный участник;

­ истек срок, на который создано товарищество;

­ достигнута цель, ради которой создано товарищество;

­ суд признал недействительной регистрацию товарищества;

­ суд признал деятельность товарищества запрещенной законом;

­ банкротство кого-либо из участников товарищества или всего товарищества.

Если в товариществе остается единственный участник, он может преобразовать полное товарищество в хозяйственное общество в течение 6 месяцев с момента выбытия всех остальных участников.

В деятельности коммандитного товарищества (товарищества на вере) принимают участие как полное товарищество, так и вкладчики (коммандитисты). Правовое положение товарищей и вкладчиков различно (см. табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная характеристика прав участников коммандитного товарищества

Признаки	Полное товарищество	Вкладчики (коммандитисты)
1	2	3
Участие в управлении товариществом	Участвуют	Не участвуют
1	2	3
Осуществление предпринимательской деятельности	Осуществляют	Не осуществляют
Ответственность по обязательствам товарищества	Отвечают своим имуществом	Не отвечают своим имуществом
Риск убытков, связанных с деятельностью товарищества	Несут полностью	В пределах сумм, внесенных вкладов

Товарищество на вере представляет собой видоизмененную форму полного товарищества, позволяющую привлекать дополнительные средства вкладчиков для осуществления своей деятельности. Коммандитисты, вкладывая средства в товарищество, могут получать доходы от предпринимательской деятельности, лично в ней не участвуя и не рискуя всем своим имуществом. Товарищество создается и действует на основании учредительного договора, который подписывается всеми полными товарищами. Вкладчики в учредительном договоре не принимают участие. Изменение состава вкладчиков не влечет изменения учредительного договора и не требует государственной регистрации.

В учредительном договоре товарищества на вере не указывается размер вклада каждого коммандитиста, определяется лишь совокупный размер их вкладов.

ГК РФ определено, что единственной обязанностью вкладчиков товарищества на вере является внесение вклада в складочный капитал, что удостоверяется свидетельством об участии выдаваемым вкладчику товариществом (ст. 85 ГК РФ).

Вклады полных товарищей и коммандитистов в складочный капитал являются собственностью товарищества на вере, поэтому подлежат обособленному учету.

Порядок распределения прибыли товарищества на вере устанавливается учредительным договором. Коммандитист имеет право получить часть прибыли только исходя из его доли в складочном капитале.

По окончании финансового года коммандитист имеет право выйти из товарищества и получить свой вклад в порядке, предусмотренном учредительными документами.

При выходе вкладчика из товарищества на вере не требуется производить расчет стоимости части имущества товарищества, соответствующей доле вкладчика в складочном капитале на основании данных бухгалтерской отчетности.

В случае, если из товарищества на вере выбывают все участвовавшие в нем вкладчики, товарищество подлежит ликвидации. При выбытии всех вкладчиков субъектный состав товарищества перестает соответствовать его форме. Однако, вместо ликвидации товарищество на вере можно преобразовать в полное товарищество.

Вкладчик коммандитного товарищества может передать свою долю в складочном капитале или часть ее третьему лицу или другому вкладчику, но не может передать ее полному товарищу.

2. Особенности организации бухгалтерского учета в государственных и муниципальных унитарных предприятиях

Деятельность государственных и муниципальных унитарных предприятий регулируется Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», которые содержат особенности, отличающие данные предприятия от других коммерческих организаций.

Унитарные предприятия сохраняются и действуют на основе государственной или муниципальной формы собственности. Учредителем этих предприятий является государство, субъект РФ, муниципальное образование. Имущество принадлежит унитарным предприятиям на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Унитарные предприятия могут быть двух разновидностей с различным объектом имущественных прав и оперативно-хозяйственной самостоятельностью:

­ унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения (государственные и муниципальные предприятия);

­ унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия).

Различия между ними представлены в табл. 3.

Таблица 3

Различия между унитарными предприятиями

Учредитель	Вещное право учредителя	Вещное право юридического лица	Юридическое лицо
1	2	3	4
Государство (Российская Федерация)	Право собственности	Право хозяйственного ведения	Федеральное государственное унитарное предприятие
Государство (субъект Российской Федерации)	Право собственности	Право хозяйственного ведения	Государственное унитарное предприятие субъекта Российской Федерации
Муниципальное образование	Право собственности	Право хозяйственного ведения	Муниципальное унитарное предприятие
Государство (Российская Федерация)	Право собственности	Право оперативного управления	Федеральное казенное предприятие
Государство (субъект Российской Федерации)	Право собственности	Право оперативного управления	Казенное предприятие субъекта Российской Федерации
Муниципальное образование	Право собственности	Право оперативного управления	Муниципальное казенное предприятие

Собственником имущества унитарного предприятия является государство или муниципальное образование. От имени Российской Федерации или субъекта Российской Федерации права собственника имущества унитарного предприятия осуществляют органы государственной власти. От имени муниципального образования права собственника имущества унитарного предприятия осуществляют органы местного самоуправления.

Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (паям, долям), в том числе между работниками предприятия.

Унитарное предприятие несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом и не несет ответственность по обязательствам собственника имущества.

Учредительным документом унитарного предприятия является его устав. В уставе государственного или муниципального предприятия содержатся сведения о размере его уставного фонда, а также о порядке и источниках его формирования. Размер уставного фонда государственного предприятия должен быть не менее чем 5000-кратный МРОТ, уставного фонда муниципального предприятия - не менее чем 1000-кратный размер МРОТ на дату государственной регистрации.

В течение трех месяцев с момента государственной регистрации государственного или муниципального предприятия его уставный фонд должен быть полностью сформирован собственником имущества этих предприятий.

Порядок определения состава имущества, закрепленного за унитарным предприятием, устанавливается Правительством Российской Федерации, уполномоченными органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления.

Стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием, при его учреждении определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Собственник унитарного предприятия может не ограничиваться передачей имущества в уставный фонд. Если передача в хозяйственное ведение или оперативное управление осуществляется сверх суммы уставного фонда унитарного предприятия, то такая операция оформляется записями:

­ Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» (отдельный субсчет) Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

­ на стоимость имущества, получаемого сверх суммы уставного фонда при поступлении имущества делается запись: Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.д. Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» (отдельный субсчет).

Помимо имущества, закрепляемого за унитарным предприятием собственником этого имущества, источниками финансирования имущества предприятия являются: целевое бюджетное финансирование, капитальные вложения и дотации из бюджета; доходы, полученные в результате хозяйственной деятельности, заемные средства.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия являются коммерческими организациями, поэтому органами власти, их создавшими, не предусмотрены постоянные ассигнования из бюджета по их текущим расходам. В то же время государственные и муниципальные органы власти могут поддерживать стабильное финансовое положение унитарных предприятий путем целевого бюджетного финансирования, дотаций из бюджета и ассигнований на капитальные затраты.

Унитарные предприятия могут приобретать имущество за счет средств, выделяемых им в виде государственной помощи. Государственная помощь может быть представлена в форме бюджетных средств (субвенций, субсидий), бюджетных кредитов, включая предоставление ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, объекты природопользования и т.д.). Учет государственной помощи осуществляется в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Государственное или муниципальное предприятие самостоятельно распоряжается движимым имуществом, принадлежащим ему на праве хозяйственного ведения. Вместе с тем ограничены его права по распоряжению недвижимым имуществом. Продавать недвижимое имущество, сдавать его в аренду, передавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный капитал других организаций государственные или муниципальные предприятия могут только с согласия собственника имущества.

В некоторых случаях собственник изымает имущество унитарного предприятия. При изъятии имущества, внесенного ранее в уставный фонд, производится уменьшение уставного фонда.

В государственном или муниципальном предприятии может быть увеличен уставный фонд. Такое увеличение допускается только после его формирования в полном объеме, в т.ч. после передачи предприятию недвижимого и иного имущества, предназначенного для закрепления за ним на праве хозяйственного ведения.

Источниками увеличения уставного фонда являются имущество, дополнительно передаваемое собственником, а также доходы, полученные в результате деятельности государственного или муниципального предприятия.

Решение об увеличении уставного фонда может быть принято собственником только на основании утвержденной годовой бухгалтерской отчетности предприятия за истекший финансовый год. При этом должно быть соблюдено правило: размер уставного фонда государственного или муниципального предприятия с учетом размера его резервного фонда не может превышать стоимость чистых активов, т.е.

Уставный фонд + Резервный фонд < Чистые активы

Уменьшение уставного фонда государственного или муниципального предприятия производится:

­ по решению собственника;

­ в соответствии с законодательством.

Собственник имущества вправе уменьшить уставный фонд унитарного предприятия. Но если в результате уменьшения размер уставного фонда окажется меньше установленного законодательством его минимального размера, решение об уменьшении уставного фонда не принимается.

В соответствии с действующим законодательством, собственник имущества унитарного предприятия обязан уменьшить его уставный фонд, если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия окажется меньше размера уставного фонда. При этом уставный фонд необходимо довести до размера, не превышающего стоимость чистых активов предприятия.

Если стоимость чистых активов предприятия окажется меньше минимального размера уставного фонда, установленного федеральным законом на дату регистрации предприятия, необходимо восстановить чистые активы до минимального размера уставного фонда.

Если в течение трех месяцев такое восстановление не произойдет, собственник имущества государственного или муниципального унитарного предприятия должен принять решение о ликвидации или реорганизации предприятия.

Ликвидация унитарного предприятия влечет за собой прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Если при ликвидации унитарного предприятия установлена его неспособность удовлетворить требования кредиторов в полном объеме, руководитель предприятия или ликвидационная комиссия должны обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании его банкротом.

Реорганизация унитарного предприятия может быть осуществлена в форме:

­ слияния двух или нескольких унитарных предприятий;

­ присоединение к унитарному предприятию одного или нескольких унитарных предприятий;

­ разделения унитарного предприятия на два и несколько унитарных предприятий;

­ преобразования унитарного предприятия в юридическое лицо иной организационно-правовой формы.

По решению собственника имущества унитарное предприятие может быть преобразовано в государственное или муниципальное учреждение.

Преобразование унитарного предприятия в организацию иной организационно-правовой формы осуществляется в соответствии с законодательством о приватизации.

Единоличный исполнительный орган унитарного предприятия является его руководитель (директор, генеральный директор), который назначается собственником имущества предприятия и подчинен ему.

Собственник имущества унитарного предприятия согласовывает прием на работу главного бухгалтера, заключение с ним трудового договора, его изменение и прекращение.

Бухгалтерская отчетность унитарного предприятия должна быть утверждена собственником. Отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке. Аудитора утверждает собственник имущества.

Некоторые особенности создания и функционирования имеет казенное предприятие, основанное на праве оперативного управления.

Казенное предприятие создается на базе государственного или муниципального имущества. Федеральное казенное предприятие учреждается решением Правительства РФ. Казенное предприятие субъекта Российской Федерации учреждается решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации. Муниципальное казенное предприятие утверждается решением органа местного самоуправления.

Основания для создания казенного предприятия:

1) преобладающая или значительная часть производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг предназначена для федеральных государственных нужд, нужд субъекта Российской Федерации или муниципального образования;

2) существует необходимость использовать имущество, приватизация которого запрещена;

3) имеется необходимость осуществления деятельности по производству товаров (работ, услуг), реализуемых по установленным государственным ценам в целях решения социальных задач;

4) существует необходимость разработки и производства отдельных видов продукции, обеспечивающей безопасность Российской Федерации;

5) необходимо производить отдельные виды продукции, изъятой из оборота или ограниченно оборотоспособной;

6) имеется необходимость осуществления деятельности, предусмотренной федеральными законами исключительно для казенных предприятий.

Учредительным документом казенного предприятия является его устав, который содержит сведения о порядке распределения и использования доходов казенного предприятия.

В отличие от унитарного предприятия, в казенном предприятии уставный фонд не формируется, потому что здесь интересы кредиторов обеспечивают собственники. При недостаточности имущества казенного предприятия Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование несут субсидарную ответственность по обязательствам своих казенных предприятий.

Права распоряжения имуществом казенного предприятия значительно уже прав распоряжения имуществом унитарного предприятия. Казенное предприятие вправе отчуждать или распоряжаться всем закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

Собственник имущества казенного предприятия имеет право изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество предприятия и распоряжаться им по своему усмотрению.

Деятельность казенного предприятия осуществляется в соответствии со сметой доходов и расходов, утверждаемой собственником имущества. Порядок распределения доходов казенного предприятия определяется Правительством Российской Федерации, уполномоченными органами государственной власти субъекта Российской Федерации, органами местного самоуправления.

3. Специфика финансового учета и отчетности в некоммерческих организациях

Юридические лица относятся к некоммерческим организациям, если извлечение прибыли не является основной целью их деятельности и полученная прибыль не распределяется между участниками (п.1 ст. 50 ГК РФ). Соблюдение этих двух признаков отличает некоммерческие организации от прочих юридических лиц.

Федеральным законом от 12.01.96 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (в ред. от 28.12.02 г.) предусмотрены различные формы некоммерческих организаций.

Общественные и религиозные объединения существуют как общественная организация, общественное движение, общественный фонд, общественное учреждение, орган общественной самодеятельности, в случае государственной регистрации приобретают права и принимают на себя обязанности юридического лица. Политическое общественное объединение подлежит государственной регистрации в обязательном порядке.

Некоммерческие организации, зарегистрированные в форме общественных объединений, сдают бухгалтерскую отчетность один раз в год, на что другие организации права не имеют.

Религиозные объединения (религиозная группа, религиозная организация), фонд, государственная корпорация, некоммерческое партнерство, учреждение.

Имущество учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления: учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться этим имуществом или приобретенным за счет средств, выделенных по смете. Эта группа некоммерческих организаций представляет квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года.

Автономная некоммерческая организация, объединение работодателей, объединение юридических лиц (ассоциация и союз) сдают квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года.

Объединение юридических лиц при необходимости ведения предпринимательской деятельности преобразуется в хозяйственные общества (хозяйственные товарищества) либо создает хозяйственные общества (хозяйственные товарищества) или участвует в таких обществах.

Согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 10.01.03 г.) бухгалтерская отчетность некоммерческих состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту (обязательному аудиту подлежат фонды, в том числе общественные);

д) пояснительной записки.

Исключением из этого права является состав отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Для них устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 4 ст. 15 закона № 129-ФЗ:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

Благотворительная организация - неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц. В соответствии с федеральным законом от 11.08.1995 г. №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При превышении доходов благотворительной организации над ее расходами сумма превышения не подлежит распределению между ее учредителями (членами), а направляется на реализацию целей, ради которых эта благотворительная организация создана. Благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и иных формах. Благотворительная организация может создаваться в форме учреждения, если ее учредителем является благотворительная организация.

Благотворительная организация ведет бухгалтерский учет и составляет отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий учитываются в составе прочих расходов. Отмеченные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Одним из источников формирования имущества благотворительной организации являются благотворительные пожертвования. В бухгалтерском учете для обобщения информации о движении средств, которые предназначены для осуществления мероприятий целевого назначения, используется счет 86 «Целевое финансирование».

Орган, принявший решение о государственной регистрации благотворительной организации, осуществляет контроль за соответствием ее деятельности целям, ради которой она создана. Благотворительная организация ежегодно представляет в орган, принявший решение о ее государственной регистрации, отчет о своей деятельности, содержащий сведения о финансово-хозяйственной деятельности, подтверждающие соблюдение требований Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» по использованию имущества и расходованию средств.

4. Особенности бухгалтерского учета и отчетности на малых предприятиях

Выбор системы бухгалтерского учета. Первый вариант организации бухгалтерского учета - использование типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. В этом случае схема организации учета на малых предприятиях не будет ничем отличаться от других предприятий и организаций, не являющихся субъектами малого предпринимательства.

При втором варианте малые предприятия организуют учет по упрощенной форме бухгалтерского учета с использованием рабочего Плана счетов.

Нормативной базой для данного варианта являются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина России от 21.12.98 г. № 64н.

Малым предприятием с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, имеющими незначительное количество хозяйственных операций (как правило, до 100 операций в месяц), рекомендуется применять упрощенную форму бухгалтерского учета, которая имеет две разновидности.

Малые предприятия, совершающие не более 30 операций в месяц, не имеющие собственного имущества и не производящие продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации в Книге учета хозяйственных операций по форме К-1. Для учета расчетов по оплате труда с работниками, по налогу на доходы физических лиц с бюджетом малое предприятие должно вести еще и ведомость учета заработной платы по форме № В-8. Это простая система учета.

Малые предприятия, имеющие собственное имущество, осуществляющие производство продукции (работ, услуг), могут применять для учета финансово-хозяйственных операций в дополнение к указанным выше ведомостям следующие регистры бухгалтерского учета:

­ ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений, - форма № В-1;

­ ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма № В-2;

­ ведомость учета затрат на производство - форма № В-3;

­ ведомость учета денежных средств и фондов - форма № В-4;

­ ведомость учета расчетов и прочих операций - форма № В-5;

­ ведомость учета реализации - форма № В-6 (оплата);

­ ведомость учета реализации - форма № В-6 (отгрузка);

­ ведомость учета расчетов с поставщиками - форма № В-7;

­ ведомость учета оплаты труда - форма № В-8;

­ ведомость (шахматная) - форма № В-9.

Такое ведение учета называется упрощенной формой бухгалтерского учета с использованием регистров учета имущества малого предприятия.

Эту форму ведения бухгалтерского учета не следует путать с упрощенной системой налогообложения.

Для организации бухгалтерского учета по упрощенной форме малое предприятие на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации составляет рабочий План счетов, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.

Рассмотрим особенности применения рабочего Плана счетов бухгалтерского учета, рекомендованного указаниями по ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях.

Учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства». Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств».

На счете 01 «Основные средства» обособленно рекомендуется учитывать приобретение нематериальных активов. Амортизация нематериальных активов учитывается обособленно на счете 02 «Амортизация основных средств».

При осуществлении капитальных вложений расходы по строительству или приобретению отдельных объектов основных средств и нематериальных активов согласно счетам поставщиков и подрядчиков отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Производственные запасы учитываются на счете 10 «Материалы».

Учет материалов на малом предприятии рекомендуется вести по методу средневзвешенной (средней) себестоимости, когда каждая единица (вид, группа) материалов, списанная на производство или оставшаяся на складе, оценивается по стоимости, определяемой как частное от деления их общей стоимости (с учетом остатка на начало учетного периода) на их количество.

Налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным средствам» применительно к порядку, установленному для учета материалов. При этом отдельно ведется учет движения НДС по материалам и основным средствам (нематериальным активам).

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываются на счете 20 «Основное производство».

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется на малых предприятиях в разрезе видов затрат (на оплату труда, материалы, амортизация и др.) по объектам учета, которыми могут быть затраты в целом по предприятию, по видам продукции (работам, услугам), местам производства продукции (работ, услуг), лицам, ответственным за производство, и т. п. В случае наличия условно-постоянных расходов общехозяйственные (накладные) расходы списываются ежемесячно полностью на затраты реализованной продукции (работ, услуг).

Учет готовой продукции и товаров ведется на счете 41 «Товары».

Товары, приобретаемые малым предприятием для продажи, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения с дальнейшим их списанием при выбытии по методу средневзвешенной (средней) себестоимости.

Учет дебиторской и кредиторской задолженности рекомендуется вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На данном счете расчеты приводятся в развернутом виде: по дебету - возникновение дебиторской задолженности и погашение кредиторской, по кредиту - возникновение кредиторской и погашение дебиторской.

Малые предприятия, основываясь на Типовых рекомендациях для субъектов малого предпринимательства, могут вести бухгалтерский учет выручки для определения финансовых результатов либо по методу начисления (по мере отгрузки продукции), либо кассовым методом (по мере оплаты продукции). Таким образом, в учетной политике малые предприятия могут отразить применение метода определения выручки по мере оплаты не только для целей налогообложения, но и для ведения бухгалтерского учета.

Одним из общеметодологических принципов бухгалтерского учета во всем мире является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. затраты в учете отражаются путем их начисления в том отчетном периоде, к которому эти затраты относятся, независимо от факта оплаты (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Однако применение в бухгалтерском учете кассового метода означает отказ от данного допущения.

Пунктом 20 Типовых рекомендаций установлено: «При принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета следует учитывать следующее.

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.»

Например, предприятие приобрело в марте материалы на 118 тыс. руб., в том числе НДС - 18 тыс. руб. Поставщику в марте перечислено 59 тыс. руб. Материалы полностью использованы при выполнении работ. Производственным рабочим начислена заработная плата и ЕСН - 30 тыс. руб. Получена выручка за выполненные работы - 177 тыс. руб., в том числе НДС 27 тыс. руб.

а) Метод начисления.

Март

Д сч.10 К сч.60 - оприходованы материалы на сумму 100 000 руб.;

Д сч.19 К сч. 60 - учтен НДС по материалам на сумму 18 000 руб.;

Д сч.60 К сч.51 - произведена частичная оплата материалов на сумму 59 000 руб.;

Д сч.68 К сч.19 - принят к вычеты НДС по оприходованным материалам на основании счета-фактуры на сумму 18 000 руб.;

Д сч.20 К сч.10 - списаны оплаченные материалы на основное производство на сумму 100 000 руб.;

Д сч.20 К сч.70,69 - начислена заработная плата и ЕСН на сумму 30 000 руб.;

Д сч.51 К сч.90/1 - поступили денежные средства за выполненные работы на сумму 177 000 руб.;

Д сч.90/3 К сч.68 - отражен НДС с выручки от реализации на сумму 27 000 руб.;

Д сч.90/2 К сч.20 - списаны оплаченные затраты на реализацию на сумму 130 000 руб.;

Д сч.90/9 К сч.99 - определен финансовый результат на сумму 20 000 руб.;

Д сч.99 К сч.68 начислен налог на прибыль на сумму 5 000 руб. (20 000 руб. Ч 24%);

Апрель

Д сч.70, 69 К сч.50, 51 - выплачена заработная плата и перечислен ЕСН на сумму 30 000 руб.;

Д сч.60 К сч.51 - произведена полная оплата поставщику за материалы на сумму 59 000 руб.

б) Кассовый метод.

Март

Д сч.10 К сч.60 - оприходованы материалы на сумму 100 000 руб.;

Д сч.19 К сч.60 - учтен НДС по материалам на сумму 18 000 руб.;

Д сч.60 К сч.51 - произведена частичная оплата материалов на сумму 59 000 руб.;

Д сч.68 К сч.19 - принят к вычету НДС по оприходованным материалам на основании счета-фактуры на сумму 18 000 руб.;

Д сч.20 К сч.10 - списаны оплаченные материалы но основное производство на сумму 50 000 руб.;

Д сч.51 К сч.90/1 - получены денежные средства за выполненные работы на сумму 177 000 руб.;

Д сч.90/3 К сч.68 - отражен НДС с выручки от реализации на сумму 27 000 руб.;

Д сч.90/2 К сч.20 - списаны оплаченные затраты на реализацию на сумму 50 000 руб.;

Д сч.90/9 К сч.99 - определен финансовый результат на сумму 100 000 руб.;

Д сч.99 К сч.68 - начислен налог на прибыль на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. Ч 24%);

Апрель

Д сч.20 К сч.70, 69 - начислены заработная плата и ЕСН на сумму 30 000 руб.;

Д сч.60 К сч.51 - произведена полная оплата поставщику за материалы на сумму 59 000 руб.;

Д сч.20 К сч.10 - включены оплаченные материалы в издержки производства на сумму 50 000 руб.;

Д сч.90/2 К сч.20 - списаны оплаченные расходы на реализацию на сумму 80 000 руб.;

Д сч.99 К сч.90/9 - определен финансовый результат на сумму 80 000 руб.;

Д сч.99 К сч.68 - сторнирован излишне начисленный налог на прибыль на сумму 19 000 руб. (80 000 руб. Ч 24%).

Таким образом, из-за списания на реализацию оплаченных в апреле расходов, относящихся к реализованной в марте продукции (работам, услугам), но не покрытых выручкой от реализации апреля, выявился убыток. Однако в марте выявлена «лишняя» прибыль, которая не будет подлежать корректировке, в отличие от прибыли предприятий, ведущих бухгалтерский учет по отгрузке.

При использовании малым предприятием кассового метода учета доходов и расходов по дебету счета 41 «Товары» обособленно отражается до момента поступления денежных средств (или имущества) фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг).

Малые предприятия могут не применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н.

Это упрощает учет на малых предприятиях. Расхождение бухгалтерского и налогового учета отражается в регистрах учета.

Для учета основных средств малые предприятия могут применять не инвентарные ведомости по форме ОС-6, а инвентаризационную книгу по форме ОС-6б.

Независимо от того, как ведется бухгалтерский учет на малом предприятии в соответствии с приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», годовая бухгалтерская отчетность малых предприятий может представляться в сокращенном варианте. Таким образом, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять: Отчет об изменении капитала (ф. № 3), Отчет о движении денежных средств (ф. № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5). Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках могут представляться малыми предприятиями по группам статей без дополнительных расшифровок.

Субъекты малого предпринимательства, которые обязаны проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности имеют право не представлять указанные формы, если отсутствуют соответствующие показатели.

5. Особенности организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях

Бухгалтерский учет бюджетных организаций регулируется Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 г. № 25н (далее Инструкция). Она устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях.

В соответствии с Инструкцией бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Все операции, проводимые бюджетными организациями, оформляются первичными документами. Также для ведения бюджетного учета применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели. Данные проверенных и принятых к учету первичных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в регистрах бюджетного учета (в соответствующих журналах и Главной книге). Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета. По истечении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, подбираются в хронологическом порядке и брошюруются.

Отражение операций при ведении бюджетного учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, который содержится в Инструкции. Номер счета этого Плана счетов состоит из 26 разрядов.

Приложения к Инструкции содержат: корреспонденцию счетов бюджетного учета, унифицированные формы первичных учетных документов и указания по их применению, перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей, классификацию операций сектора государственного управления.

Формы регистров бюджетного учета и рекомендации по их применению утверждены приказом Минфина России от 23.09.2005 № 123н. В свою очередь порядок составления бюджетной отчетности регулируется Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 24.08.2007 № 72н. В соответствии с п.1 означенной Инструкции бюджетную отчетность составляют и представляют главные распорядители, распорядители, получатели средств бюджетов, администраторы поступлений в бюджет, органы, организующие исполнение бюджетов, органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

Бюджетная отчетность составляется на основе данных Главной книги и других регистров бюджетного учета, при этом обязательно проведение сверки оборотов и остатков по регистрам аналитического учета с оборотами и остатками по регистрам синтетического учета. На отчетность оказывают также влияние показатели форм бюджетной отчетности, представленных получателями, распорядителями, главными распорядителями средств бюджета, администраторами поступлений в бюджет, органами, организующими исполнение бюджетов, органами осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета, обобщенных путем суммирования одноименных показателей и исключения в установленном порядке взаимосвязанных показателей по позициям консолидируемых форм бюджетной отчетности.

В состав бюджетной отчетности включаются следующие формы отчетов:

а) для главного распорядителя (распорядителя) получателя средств бюджета:

­ баланс главного распорядителя (распорядителя) получателя средств бюджета;

­ справка по консолидируемым расчетам;

­ справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года;

­ отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета;

­ отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета;

­ отчет о финансовых результатах деятельности;

­ пояснительная записка;

­ разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета;

б) для органа, организующего исполнение бюджета:

­ баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета;

­ консолидированный баланс органа, организующего исполнение бюджета;

­ справка по консолидированным расчетам;

­ справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года;

­ отчет о кассовом поступлении и выбытии средств бюджета;

­ отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности;

­ отчет об исполнении бюджета;

­ отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности;

­ отчет о движении денежных средств;

­ пояснительная записка;

в) для органа, организующего исполнение бюджета, уполномоченного на формирование бюджетной отчетности об исполнении соответствующего консолидированного бюджета Российской Федерации:

­ баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда;

­ отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда;

­ отчет об исполнении сводной сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности субъекта Российской Федерации и муниципальных образований;

­ консолидированный отчет о движении денежных средств;

­ консолидированный отчет о финансовых результатах деятельности;

­ справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года;

­ пояснительная записка к отчету об исполнении консолидированного бюджета;

г) для органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета:

­ баланс по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета;

­ справка по консолидируемым расчетам;

­ справка по заключению счетов бюджетного учета финансового года;

­ отчет по поступлениям и выбытиям;

­ консолидированный отчет о кассовых поступлениях и выбытиях;

­ отчет об операциях по поступлениям в бюджетную систему Российской Федерации, учитываемым органами Федерального казначейства;

­ пояснительная записка.