Принципы управленческого учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

управление учет бюджетирование

В условиях рыночной экономики и предоставления предприятиям полной хозяйственной и финансовой самостоятельности неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности [5, с. 2]. В настоящее время в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, официальное определение управленческого учета отсутствует [6 с. 10]. Некоторыми специалистами управленческий учет рассматривается как интегрированная система подготовки информации для прогнозирования, планирования, нормирования и бюджетирования расходов и доходов, затрат и издержек производства (обращения), их контроля и анализа для управления и решения проблем развития организации. Управленческий учет необходим компаниям, которые уже вышли на определенный уровень развития и руководство которых не может лично контролировать деятельность всех подразделений и начинает делегировать свои полномочия управленцам среднего звена. Руководителю необходимо получать оперативные данные о деятельности компании, которые может предоставить только управленческий учет, поскольку именно он дает возможность получить оперативную информацию об учете доходов и затрат в детализации по бизнес-процессам компании с выделением центров, ответственных за финансовые и производственные показатели.

Предприятия железнодорожного транспорта обеспечивают перевозку пассажиров и грузов, работаю по государственным заказам. Данный вид транспорта занимает достойное место в общей транспортной системе Российской Федерации. Анализ состояния экономических предприятий железнодорожного транспорта, как отрасли в целом, в условиях современного экономического управления обусловили необходимость построения модели организации, обеспечивающей оперативность управленческих решений с целью их влияния на финансовый результат.

Этим объясняется выбор и актуальность темы.

Теоретические основы организации управленческого учета и разработки его модели в условиях качественных изменений в экономике России рассмотрены применительно организационно технологическим аспектам решения данной проблемы.

Предмет исследования - управленческий учет на предприятии железнодорожного транспорта. Объект исследования - ОАО «Краспригород».

Цели работы - изучение состояния управленческого учета на предприятии, совершенствование управленческого учета.

Задачи выполнения дипломной работы:

1. Изучить систему управленческого учета на предприятии,

2. Изучить систему показателей управленческого учета,

3. Определение центров затрат и центров ответственности предприятия,

4. Формирование единой концепции системы управленческого учета,

5. Изучение и предложение системы отчетности управленческого учета,

6. Определить место бюджетирования в управленческом учете.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России цель бухгалтерского учета в отношении внутренних пользователей состоит в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений. При этом содержание, порядок формирования и способы представления информации определяются руководством организации. Расходы на организацию и ведение управленческого учета должны отвечать принципу целесообразности, т. е. не превышать экономического эффекта от использования получаемой информации.

Если нет данных об издержках на производство и реализацию продукта или эти данные предоставляются не оперативно, а с существенным временным интервалом, то отсутствие своевременной информации может привести к неверному определению цены на продукцию и, как следствие, к убыткам. Некорректное распределение косвенных затрат может привести к искажению представления о прибыльности различных видов продукции. В итоге возможен неверный выбор вида продукции, которую следует производить.

Основным критерием действенности системы управления является эффективное использование финансовых, материальных и людских ресурсов. Управленческий учет обеспечивает для этого необходимый механизм, позволяя комплексно рассмотреть вопросы планирования, оперативного контроля и учета отдельных видов деятельности. Многие фирмы уже используют элементы управленческого учета, но, как правило, отличные от тех, в которых ведется регламентированный учет. Такая система может быть только на предприятиях с малым оборотом, в противном случае учет будет трудоемким и неоперативным, а затраты предприятия на учетный процесс - неоправданно завышенными [5, с. 2].

Отсутствие оперативного учета затрат ведет к бесконтрольному расходу ресурсов, увеличению процента брака, незаинтересованности персонала снижать издержки. Если не учитывать и не планировать денежные средства, направления расходования, сроки их прихода и расхода, то может возникнуть ситуация кассового разрыва.

Важно учесть, что наладить постоянный оперативный учетный процесс очень сложно без внедрения надежной системы управленческого учета и правильно подобранной автоматизированной системы.

1. Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета ОАО «Краспригород»

2.1Формирование системы показателей для управления организацией

Современные предприятия, видом экономической деятельности которых являются железнодорожные перевозки, функционируют в условиях высокой сложности, неопределенности и динамичности окружающей социально-экономической среды. Для того чтобы выжить в этой среде, предприятиям необходимо постоянно развиваться, совершенствоваться и адаптироваться к быстро меняющимся требованиям рынка, формируемым в условиях современной экономики инновационного типа. В условиях рыночной экономики перед предприятиями железнодорожного транспорта встает проблема гибкого и быстрого реагирования на изменчивость рыночной среды.

Нормативный метод учета затрат, используемый на ОАО «Краспригород», применяется на отечественных предприятиях различных видов экономической деятельности. Его сущность заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования. Фактическая себестоимость перевозок является одним из основных оценочных показателей эффективности и качества работы железнодорожного транспорта ОАО «Краспригород» и рассчитывается по расходам, связанным с основной производственной деятельностью. Себестоимость перевозок определяется делением суммы эксплуатационных затрат (E) на объем перевозок (Pl), выраженный соответственно по грузовым перевозкам в тонно-километрах нетто, по пассажирским - в пассажиро-километрах, в среднем - в приведенных тонно-километрах.

E

C = - (коп/10 ед.),

Pl

где C - себестоимость перевозок;

E - эксплуатационные затраты;

Pl - объем перевозок.

В организациях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, норма затрат изменяется редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этом случае вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Система стандарт-кост (нормативный метод) считается эффективным инструментом управленческого контроля за затратами. С точки зрения контроля за эффективностью переменные затраты требуют большего внимания в отличие от постоянных затрат, которые начисляются равными суммами за одинаковые промежутки времени. В связи с этим в странах с рыночной экономикой с 1953 г. широко используется система учета условно-переменных затрат (система директ-костинг). Особенностью данной системы является планирование себестоимости продукции, работ и услуг только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и при контроле за себестоимостью принимаются за стандартные затраты. На ОАО «Краспригород» используется система стандарт-кост.

Как известно, переменные затраты (прямые затраты на сырье, материалы, комплектующие, прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, а также транспортные, торгово-комиссионные расходы и др.) изменяются пропорционально объему производства или продаж, а рассчитанные на единицу продукции (удельные переменные затраты) представляют собой постоянную величину.

Постоянные затраты (расходы на аренду помещений; заработная плата административного персонала; амортизация основных средств, при условии, что она начисляется линейным способом, способом уменьшаемого остатка или по сумме чисел лет срока полезного использования, расходы на поддержание оборудования в рабочем состоянии и др.) не изменяются при изменении уровня деловой активности. Но рассчитанные на единицу продукции (удельные постоянные затраты) уменьшаются при увеличении объема производства или продаж.

Использование метода калькулирования себестоимости по переменным затратам требует и иного формата отчета о прибылях и убытках, составляемого для внутренних управленческих целей компании, в котором сначала все переменные затраты соотносятся с выручкой, определяется маржинальная прибыль, а затем путем вычитания из маржинальной прибыли постоянных расходов определяется операционная прибыль.

Форма отчета о прибылях и убытках может иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках при калькулировании себестоимости по переменным затратам

Выручка от реализации 800 000 руб.

Переменная часть себестоимости

услуг 385 614 руб.

Изменение остатков НЗП (36 514 руб.)

Переменные коммерческие расходы 56 000 руб.

Переменные расходы, всего (405 100 руб.)

Маржинальная прибыль 394 900 руб.

Постоянные общепроизводственные расходы 68 600 руб.

Постоянные коммерческие расходы 54 300 руб.

Постоянные административные расходы 112 000 руб.

Постоянные расходы, всего (234 900 руб.)

Операционная прибыль 160 000 руб.

Группировка затрат на постоянные и переменные используется не только при калькулировании по переменным затратам, но и при анализе безубыточности продаж (анализе соотношения «затраты - объем - прибыль» - CVP_анализе (Cost/Volume/Profit Analysis)). Анализ безубыточности позволяет определить точку безубыточности продаж, маржинальный доход, запас финансовой прочности, операционный рычаг (леверидж) и его эффект, необходимые для принятия менеджментом компании различных оперативных управленческих решений, касающихся, например, цены реализации товаров, планирования объема продаж, определения наиболее оптимального ассортимента выпускаемой продукции, анализа прибыльности каждого вида продукции, прогнозирования прибыли, управления переменными производственными затратами, оценки риска в деятельности компании. Кроме того, CVP_анализ показывает, как важно понимать поведение затрат для оценки последствий тех или иных управленческих решений.

Сбалансированная система показателей (ССП) является одним из важнейших инструментов стратегического управленческого учета, используемого для целей стратегического управления. Она представляет собой совокупность параметров, характеризующих хозяйственную деятельность организации в современных условиях.

Концепция ССП была впервые разработана американскими учеными Робертом Капланом и Дейвидом Нортоном в начале 90_х гг. XX в. и получила дальнейшее развитие в трудах как этих, так и ряда других зарубежных ученых-экономистов, а также была неоднократно успешно применена на практике.

В настоящее время за рубежом все большее распространение получает точка зрения на ССП как один из важнейших инструментов аналитического обеспечения системы управления организацией (предприятием, фирмой, компанией).

Употребленный в названии термин - «сбалансированная» - отражает то равновесие, которое сохраняется между краткосрочными и долгосрочными целями, финансовыми и нефинансовыми показателями, основными и вспомогательными параметрами, а также внешними и внутренними факторами деятельности.

Показатели сбалансированной системы формируются в зависимости от корпоративной политики и стратегических целей каждой конкретной организации и поэтому носят индивидуальный характер. Они представляют собой баланс между внешними отчетными данными для собственников (акционеров) и клиентов и внутренними характеристиками наиболее значимых бизнес-процессов, инноваций, обучения и роста. Это равновесие между результатами прошлой деятельности и будущего роста. Сама система представляет собой сочетание объективных, легко поддающихся количественному учету результатов и субъективных, в некоторой степени, прямо скажем, произвольных, параметров будущего роста.

Главная цель (ключевая идея) сбалансированной системы показателей - трансформация стратегии организации в конкретные, вполне осязаемые цели и показатели и конечном итоге - действия (мероприятия).

Организационной единицей (бизнес-единицей, хозяйственной единицей), оптимальной для внедрения сбалансированной системы показателей, считается компания, деятельность которой охватывает всю цепочку создания стоимости: инновации, операции, маркетинг, распределение, продажи и сервис. Такая компания ведет свой бизнес в пределах одной отрасли промышленности, имеет собственные продукты и клиентов, службу маркетинга и каналы распределения, а также производство, и, что самое важное для целей настоящей публикации, четко сформулированную стратегию.

Если же организация (например, многоотраслевая корпорация) включает в себя несколько в определенной степени независимых бизнес-единиц, то каждая из них, как правило, имеет свою, отдельную ССП. Тем не менее разработка сбалансированной системы показателей начинается на общекорпоративном уровне. Общая схема, набор целей и задач корпорации в целом должны быть отражены в каждой отдельной бизнес-единице.

Как только ССП для бизнес-единицы разработана, она становится основой формирования сбалансированных систем показателей для ее отдельных структурных подразделений, которое принято называть каскадированием. Цель и стратегия каждого из них определяется в рамках ССП хозяйственной единицы. Руководители структурных подразделений (например, отделов) разрабатывают собственные сбалансированные системы показателей, полностью соответствующие целям и стратегии всей организации (бизнес-единицы). Таким образом, сбалансированная система показателей бизнес-единицы проецируется на все локальные центры ответственности внутри ее, что позволяет им работать в русле единой стратегии. При этом целесообразно разрабатывать свою ССП только для подразделения, располагающего собственной клиентской базой, с собственным бизнес-процессом, сформулированными целями и задачами развития, планами их реализации.

В основе построения сбалансированной системы показателей лежат три основных принципа: причинно-следственные связи, факторы достижения результатов и взаимосвязь с финансовыми показателями.

Правильно разработанная ССП должна представлять стратегию организации через последовательность причинно-следственных связей. Система оценок деятельности построена таким образом, что связи (гипотезы) между целями (и показателями) различных составляющих, а также между показателями и факторами деятельности, направленной на достижение результатов, становятся четкими и ярко выраженными. Каждый параметр, включенный в сбалансированную систему, должен быть элементом в цепи причинно-следственных связей, посредством которой организация получает информацию о стратегии бизнес-единицы.

Все сбалансированные системы включают в себя общие показатели. Они являются ключевыми показателями результатов, характерны для многих организаций и отраслей, рассматриваются в качестве базовых параметров (например, прибыльность, доля рынка, степень удовлетворенности клиента, сохранение клиентской базы, область компетентности персонала) и служат для отсроченной оценки. Факторы достижения результатов - это уникальные для каждой конкретной бизнес-единицы показатели опережающей оценки, отражающие ее стратегию (например, финансовые факторы прибыльности, сегменты рынка, в которых данная бизнес-единица конкурирует, особые цели внутренних бизнес-процессов и обучения и развития персонала).

Основной акцент сбалансированная система показателей должна делать на финансовые показатели (например, рентабельность активов (всего капитала), рентабельность инвестиций, экономическую добавленную стоимость). Если не удается связать какие-либо программы (например, управление на основе качества, сокращение продолжительности производственного цикла, делегирование полномочий) с показателями, непосредственно влияющими на отношения с клиентами, а следовательно, на финансовые показатели, то отдача от таких программ практически неощутима. Поэтому все показатели ССП через цепь причинно-следственных связей должны быть увязаны со стратегическими финансовыми целями.

Сбалансированная система показателей включает в себя четыре основные взаимосвязанные составляющие: финансовую, клиентскую, внутренних бизнес-процессов, а также обучения и развития персонала.

Показатели финансовой составляющей ССП оценивают экономические последствия предпринятых действий и являются индикаторами соответствия стратегии организации и ее реализации общему плану усовершенствования деятельности организации в целом. Как правило, финансовые стратегические цели относятся к прибыльности и измеряются, например, прибылью от текущей деятельности (операционной прибылью), экономической добавленной стоимостью, рентабельностью активов (всего капитала) или рентабельностью инвестиций. Альтернативными финансовыми стратегическими целями могут быть быстрый рост объема продаж или генерирование потока денежных средств.

Клиентская составляющая применительно к ССП обычно рассматривается с точки зрения потребительской базы и сегмента рынка, на котором присутствует данная организация, а также результатов ее деятельности в целевом сегменте рынка. Как правило, эта составляющая включает в себя несколько основных, или базовых, показателей, характеризующих результаты успешного выполнения принятой стратегии. К этой же группе показателей относятся удовлетворение потребностей клиентов, сохранение потребительской базы, привлечение новых клиентов, доходность, а также объем и доля целевого сегмента рынка. Вместе с тем клиентская составляющая должна также включать отдельные специфические показатели, характеризующие ценность предлагаемых потребителю товаров и услуг, позволяющей сохранять его лояльность. Например, клиент придает большое значение своевременной доставке или доставке в короткие сроки; появлению новых видов продуктов или услуг; обращает внимание на способность поставщика не только удовлетворять существующие потребности клиента, но и предвосхищать новые. Клиентская составляющая позволяет сформулировать стратегию, ориентированную на потребителя и целевой сегмент рынка таким образом, чтобы в будущем она обеспечила компании высокую доходность.

Составляющая внутренних бизнес-процессов определяет те главнейшие внутренние бизнес-процессы, которые необходимо довести до совершенства. Это позволит организации разработать такие бизнес-предложения потребителям, которые помогут создать и сохранить клиентскую базу в целевом сегменте рынка, а также удовлетворить ожидания собственников (акционеров) относительно высокой финансовой доходности и достижение финансовых стратегических целей в целом. При этом в составе внутренних бизнес-процессов особую роль играют инновационный процесс, операционный процесс и послепродажное обслуживание.

Инновационный процесс можно понимать как идентификацию и изучение организацией возникающих или скрытых потребностей клиентов с последующей разработкой таких продуктов и услуг, которые удовлетворяли бы эти потребности. В качестве показателей его оценки могут рассматриваться процент продаж нового товара от общего объема реализации, внедрение нового товара в противовес конкурирующему или плановому продукту, возможности производственного процесса, продолжительность разработки товара нового поколения и т. д.

Операционный процесс включает в себя производство и поставку товаров и услуг заказчику. Высокоэффективный операционный процесс и снижение издержек производства и поставки товаров и услуг остаются важными целями для любой организации. Основными показателями оценки операционного процесса являются длительность производственного цикла, себестоимость, показатели качества (например, число дефектов на миллион изделий), выход продукции, отходы, возврат, сроки выполнения заказа.

Послепродажное обслуживание, как правило, включает в себя гарантийное и ремонтное обслуживание, модернизацию, замену некачественного или дефектного товара, выставление счетов и получение по ним денег, погашение покупателями предоставленного им коммерческого кредита. Для оценки процесса послепродажного обслуживания применяются следующие показатели: расходы, связанные с оказанием послепродажных услуг, качество обслуживания, временной цикл - время от момента поступления заявки до полного устранения поломки, скорость выставления счетов, время погашения кредиторской задолженности клиентами и другие.

Для обучения и развития персонала, включая его карьерный рост, привлекают три главных источника: люди, информационные системы (ИТ-системы) и организационные процедуры. Составляющая обучения и развития персонала сбалансированной системы показателей определяет инфраструктуру, поддерживающую долговременные рост и совершенствование управления. Данная составляющая создает предпосылки для выполнения общекорпоративных планов, поставленных в рамках названных трех других ССП. Она помогает сократить разрыв между реальными возможностями персонала, информационных систем и организационных процедур и теми задачами, решение которых потребуется для совершения прорыва в деятельности компании и ее выхода на новые рубежи. По этой причине организация должна инвестировать в переобучение персонала, усовершенствование информационных технологий и систем, создание взаимосвязи между организационными процедурами и ежедневными операциями. Именно эти цели и преследует составляющая № 4 и ее ССП. Здесь применяются следующие показатели: удовлетворенность персонала работой, текучесть кадров, рост квалификации, освоение навыков и умений, необходимых в новой конкурентной обстановке. Информационные системы должны быстро предоставлять руководству, лицам, принимающим решения, данные о клиентах, внутренних бизнес-процессах. С помощью организационных процедур можно анализировать, насколько мотивация каждого работника организации согласуется с действием других факторов и помогает добиваться успеха.

Стоит отметить, что каждая из составляющих ССП включает в себя, как правило, от четырех до семи показателей, а их общее количество в системе составляет порядка 25.

Сбалансированная система показателей в целом может быть представлена в виде таблицы (табл. 2).

Таблица 2. Сбалансированная система показателей развития организации

Сбалансированная система показателей может быть разработана и использована не только для совершенствования управления коммерческими организациями (промышленными и торговыми компаниями, банками, страховыми компаниями), но также государственными и некоммерческими организациями.

Подводя черту под кратким рассмотрением сбалансированной системы показателей, следует отметить, что ее следует рассматривать не только в качестве инструмента стратегического управленческого учета и стратегического менеджмента, но и в качестве информационной базы для проведения всестороннего анализа экономики и рынков.

2.2 Децентрализация учета: центры ответственности, места возникновения, носители затрат

Учет, контроль и анализ по центрам ответственности - часть системы управления организацией, с помощью которой осуществляются измерение, оценка, сопоставление достигнутых результатов с плановыми заданиями по каждому производственному подразделению (центру ответственности). Подразделения в данной ситуации являются самостоятельными единицами бюджетного (планового, хозрасчетного) процесса, руководители отвечают за выполнение бюджетных (плановых) показателей. Центры ответственности могут быть выделены и сгруппированы по объему полномочий и обязанностей - центры затрат, доходов, продаж, прибыли и инвестиций. Данное деление позволяет определить центры финансовой ответственности с наименьшим объемом полномочий в распределении прибыли - это центры затрат, и наибольшими полномочиями - центры инвестиций.

Центром инвестиций выступает организация в целом. Только в рамках организации могут быть приняты управленческие решения, связанные с инвестиционной деятельностью.

Цель организации управленческого учета - информационное обеспечение разработки и принятия эффективных управленческих решений.

Система управления организацией представляет совокупность субъектов управления, объектов управления и их взаимосвязи. Субъектами управления выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные полномочиями по принятию решений.

Объектами управления являются различные ресурсы организации - средства и предметы труда, трудовые и материальные, финансовые и интеллектуальные ресурсы, технологии, производственный и научный потенциал. Основными объектами управленческого учета являются расходы (затраты, издержки), доходы организации, а также результаты сопоставления доходов и расходов. В обязательном порядке в управленческом учете выделяются объекты учета как «центры ответственности», «центры затрат» и система внутренней отчетности.

Теоретические основы организации управленческого учета и разработки его модели в условиях качественных изменений в экономике России рассмотрены применительно организационно технологическим аспектам решения данной проблемы.

Главная идея в теории управленческого учета состоит в том, что его можно представить как методологический анализ процедур по определению финансовых результатов. В связи с этим каждый объект учета (место возникновения затрат, центр ответственности, центр затрат) рассматривается с точки зрения его влияния на прибыль. Анализируя любой реальный факт хозяйственной жизни, необходимо учитывать влияние на финансовый результат объекта управленческого учета. Решающим фактором является конкурентная рыночная среда, когда меняются источники сырья и материалов, технология производства, рынки сбыта, тип продукции, география ее производства и реализации. Возрастающий поток информации приводит к росту административных решений различных типов, и высшее руководство теряет гибкость при их решении. Тогда и возникает необходимость децентрализации при распределении полномочий по принятию решений между различными уровнями управления. Исходя из этих условий руководитель (менеджер) децентрализованного подразделения имеет возможность и право самостоятельно, без согласования с высшим руководством оперативно принимать решения в определенных вопросах и денежных границах. Следующим условием децентрализации является распределение (делегирование) между руководителями ответственности за результат деятельности его подразделения. Для оценки эффективности работы подразделений и исполнительских качеств подчиненных возникла необходимость в информации о затратах по местам их возникновения. Согласно взглядам К. Друри: «Учет по центрам ответственности осуществляется по принципу признания зон индивидуальной ответственности» [2, с. 25]. По его мнению, затраты должны быть приближены к местам их возникновения, что приводит к необходимости выделения на предприятии таких мест (участок, подразделение, цех, наконец, рабочее место). Каждый вид затрат должен быть исчислен по тому центру, в котором он возникает. Это положение вытекает из принципа сопоставления затрат и доходов. Система управленческого учета решает эти задачи путем выделения отдельных подразделений в качестве объектов учета: места возникновения затрат, центра затрат и центра ответственности. Учет по местам возникновения дает представление о горизонтальной структуре предприятия, решая при этом задачи внутреннего контроля на приоритетных направлениях формирования затрат и прибыли. Кроме того, издержки можно группировать по центрам затрат - отдельным участкам (подразделениям) деятельности, а также по сферам ответственности, когда возможно учесть выполнение менеджерами их строго установленных обязанностей.

Организация такого учета на предприятии даст возможность осуществлять контроль за формированием затрат, повышать ответственность за их целесообразность и обоснованно распределять косвенные затраты по носителям затрат и отдельных машин. По мнению В.Б. Ивашкевича, центры затрат представляют собой детальную группировку издержек, чем места возникновения затрат, которые следует рассматривать как совокупность первичных центров затрат. Близким, но не идентичным «месту затрат» является понятие центра ответственности». Под «центром ответственности» в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. В отличие от «места затрат» «центр ответственности» более масштабен. Каждый «центр ответственности» может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако, у данного места затрат есть ответственное лицо не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы. Такое подразделение можно считать «центром ответственности». Организация учета по «центрам ответственности» позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях управления, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования. В.Ф. Палий отмечает: «Вся деятельность компании, все ее направления, как основные, так и вспомогательные, должны быть покрыты «центрами ответственности», связанными между собой линиями ответственности и обеспечены необходимой информационной инфраструктурой». Поскольку объектами учета являются места возникновения затрат, то не возникает необходимости в специальной организации их учета по «центрам ответственности».

Идея деления предприятия на «центры затрат» и центры ответственности» применима к предприятиям транспорта. В связи с рядом специфических особенностей, присущих железнодорожному транспорту, таких как: крупномасштабность; единая подчиненность; индивидуальность выполнения технологических процессов по хозяйствам транспорта и производственным подразделениям; выпуск особого вида продукции (перевозки), которую нельзя накопить или отложить в запас, к управлению затратами выдвигаются следующие дополнительные требования: своевременное, полное и достоверное документирование фактических затрат на момент их возникновения.

Виды экономической деятельности в свою очередь являются основными классификационными признаками предприятий. При этом факторами, которые необходимо учитывать при выделении видов деятельности, являются: характер продукции и услуг, характер технологических процессов, организация производства и прочие факторы. Перечисленные факторы были использованы в определении объектов управленческого учета в ОАО «Краспригород».

На сегодняшний день компания вынуждена решать задачу обеспечения прозрачности своих операций для руководства и инвесторов, так как без этого невозможно повысить эффективность управления столь сложной структурой. Например, только различных систем ведения бухгалтерского учета в ОАО «РЖД» насчитывается более сотни.

Решение данной задачи возможно на основе организации управленческого учета в структурных подразделениях компании и определении для это - го объектов учета: места возникновения затрат - центры затрат - центры ответственности.

При формировании на обследованных предприятиях центров затрат и центров ответственности нами были выполнены следующие этапы: определение основных видов деятельности, имеющих место в компании; создание для каждого вида деятельности центра группировки затрат; определение носителя издержек для каждого вида деятельности; отнесение продукта затрат на виды деятельности в соответствии с «потребностью» продукта в этих видах деятельности.

Классификация видов деятельности, относящихся к основной деятельности предприятий железной дороги, как объектов управленческого учета, представлена по содержанию услуг, которые компания оказывает в рамках указанных видов деятельности [17, с. 14]:

1) оказание услуг по грузовым перевозкам, включающим: перевозки грузовыми поездами; предоставление в пользование грузовых вагонов и контейнеров;

2) оказание услуг по пассажирским перевозкам в дальнем следовании: перевозку пассажиров

в дальнем следовании; перевозку багажа;

3) оказание услуг по пассажирским перевозкам в пригородном сообщении: перевозку пассажиров в пригородном сообщении; перевозку багажа;

4) предоставление услуг по пользованию инфраструктурой железнодорожного транспорта: предоставления в пользование отдельных видов имущества из числа объектов инфраструктуры железнодорожного транспорта; пропуска поездов;

5) предоставление услуг локомотивной тяги в грузовом и пассажирском движении: предоставление локомотивов в пользование для грузовых перевозок; предоставление локомотивов в пользование для пассажирских перевозок дальнего следования; предоставление локомотивов в пользование для пассажирских перевозок пригородного сообщения;

6) предоставление услуг по ремонту подвижного состава: капитального и текущего ремонта локомотивов; текущего и капитального ремонта грузовых вагонов и прочего оборудования; текущего и капитального ремонта пассажирских вагонов.

Работы, обеспечивающие производственные процессы подразделены на: работы, связанные с материально-техническим снабжением; исследовательские работы; реализацию услуг; управленческие операции; хозяйственную деятельность; обслуживание персонала.

Учет затрат по функциям определяется динамикой затрат по ее носителям. Данные группировки объектов учета по центрам затрат и носителям затрат в представлены в таблице. С точки зрения процедур учета можно выделить издержки основных мест возникновения затрат, когда затраты распределяются напрямую, и вспомогательных мест возникновения издержек, когда затраты определяются опосредованно.

Результаты классификации предлагается зафиксировать в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии с присвоением регистрационного номера каждому участку, шифр которого при необходимости способен расширяться до нескольких позиций.

Таблица 3. Группировка объектов учета по центрам и носителям затрат по видам деятельности локомотивного депо ОАО «Краспригород»

В дальнейшем в структурных ОАО «Краспригород» возможно изменение учетного механизма, базирующееся на выборе одного из вариантов номенклатуры мест возникновения и центров затрат хозяйствующего субъекта.

Итак, в результате исследования объединение мест возникновения затрат в рамках иерархически более высокой структурной единицы позволяет дать обоснованную характеристику хода производственного процесса на новом уровне, вплоть до получения совокупного финансового результата деятельности предприятии и компании в целом.

При этом важно правильно сформировать перечень показателей, позволяющих осуществлять управление затратами в местах их возникновения

2.3 Формирование единой концепции системы управленческого учета

Система управленческого учета выступает одним из наиболее действенных способов, призванных повысить эффективность управления затратами. Дальнейшее повышение эффективности использования всех видов экономических ресурсов и развития железнодорожных предприятий неразрывно связано с формированием системы стратегического управления затратами, которая является рыночным механизмом и расширяет возможности субъектов рынка для выбора более точных и обоснованных решений по всем направлениям управленческой деятельности.

К основным принципам управления затратами ОАО «Краспригород» на современном этапе развития можно отнести:

- внедрение системы управленческого учета затрат на всех уровнях управления ОАО «Краспригород»

- расширение информационной и методической базы обеспечения управленческого учета расходов и доходов;

- единый комплексный подход к классификации, формированию и учету затрат в номенклатуре доходов и расходов по основным видам деятельности ОАО «Краспригород»;

- ведение раздельного учета доходов и расходов и разработка на этой базе методических подходов и рекомендаций для обоснования уровня затрат;

- - развитие информационных систем автоматизированного управления, позволяющих вести мониторинг затрат и результатов в режиме реального времени;

совершенствование форм учета и отчетности на основе раскрытия взаимосвязи основных экономических понятий в системе управленческого учета и т. д.

Концептуальная модель формирования системы управления затратами (СУЗ) на предприятии железнодорожного транспорта ОАО «Краспригород» представлена на рисунке 2.

Для формирования единой теоретической основы последующих научных и прикладных исследований, посредством которых осуществляется интеграция инструментов управленческого учета в целостную систему, необходима выработка единой концепции системы управленческого учета.

Система управленческого учета в каждой конкретной организации индивидуальна, так как зависит от ее особенностей, что и обусловливает выделение вариативного поля и фундаментальных основ управленческого учета. При этом если первое поле может изменяться и адаптироваться в специфике деятельности организации, так, например система управленческой отчетности может варьироваться в зависимости от целей и информационных потребностей пользователей учетной информации, то фундаментальное поле представляет собой основу построения системы управленческого учета на любом предприятии и представляет собой взаимосвязь определяющих ее элементов.

Выделенные подсистемы управленческого учета должны найти отражение в управленческой учетной политике, которая является фундаментальной основой построения учетной системы и представляет совокупность способов ведения управленческого учета и составления внутренней отчетности в организации.

При этом необходимо отметить, что нами рассмотрены лишь основные элементы управленческой учетной политики в разрезе выделенных разделов, но на предприятиях в зависимости от организационно-технических особенностей, а также от задач, решаемых в системе менеджмента хозяйствующего субъекта, вопросы, отражаемые в учетной политике для целей управленческого учета, могут быть дополнены специфическими. На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что управленческая учетная политика необходима для обеспечения четкой организации управленческого учета и представляет собой единое положение, охватывающее все аспекты управленческого учета, характерные для конкретной организации.

Система управленческого учета способствует реализации всех функций управления, главным преимуществом которого является его гибкость и многовариантность для удовлетворения специфических информационных потребностей конкретных управленцев.

3. Формирование системы управленческой отчетности

Экономисты Н.А. Адамов и Г.А. Адамова указывают, что «управленческая отчетность - это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчетность является важнейшим источником информации для анализа и принятия решений» [1, с. 62] Данное определение также указывает на то, что информация управленческой отчетности является основой для принятия решений (хотя любая отчетность является основой для принятия решений различными группами пользователей информации).

Управленческой отчетности принадлежит особое место в системе отчетной информации о деятельности организации. В отличие от бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, предназначенной как для внешних, так и внутренних пользователей, управленческая отчетность содержит информацию, формируемую по запросам лишь внутренних пользователей.

Бухгалтерская, налоговая и статистическая отчетность составляются по единым правилам, установленным Федеральным законом от 21.11.1996 № 129_ФЗ «О бухгалтерском учете», Налоговым кодексом РФ, постановлениями и инструкциями органов статистики, положениями по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, другими нормативными актами. Управленческая отчетность не может формироваться по единым стандартам, и поэтому процесс ее создания не регулируется законодательными и нормативными актами. Состав и содержание отчетных показателей, форма и сроки их представления устанавливаются организацией самостоятельно и зависят от вида ее экономической деятельности, организационно-правовой формы, стратегии и тактики управления, квалификации управленческого персонала и других специфических особенностей каждого хозяйствующего субъекта.

Сущность управленческой отчетности ученые также определяют по-разному, однако существующие при этом расхождения в используемых терминах и формулировках не принципиальны, поскольку в основу всех определений положены единые подходы к содержанию и назначению отчетности. С учетом этих подходов управленческую отчетность можно определить как систему детальной и конкретной информации об имуществе, капитале, обязательствах, доходах и расходах организации, хозяйственных процессах и их результатах, о внутренних и внешних факторах, оказавших влияние на достигнутые результаты, необходимой управленческому персоналу для прогнозирования, планирования, организации, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта.

Чтобы управленческая отчетность содержала полезную и исчерпывающую информацию о деятельности организации и была надежной информационной базой для обоснования управленческих решений, она должна отвечать ряду требований. Авторы публикаций, посвященных управленческой отчетности, выделяют требования своевременности представления отчетности, конкретности и доступности отчетной информации, объективности и сопоставимости отчетных данных, экономичности (затраты на составление отчетности не должны превышать эффекта от ее использования). При этом требованиям достоверности, полноты, целостности, последовательности представления информации о деятельности организации, существенности ее показателей внимания не уделяется [14, с. 9].