Но доход, который можно учесть для расчета пособия, ограничен лимитом - он не должен превышать предельной величины базы для взносов за текущий год. При этом предельные размеры не суммируются. Ограничение делается для каждого года расчетного периода отдельно. Если сотрудник получает пособие в нескольких компаниях, то лимит действует для каждой организации отдельно.

Также доход ограничен и лимитом «снизу» - среднемесячный доход за выбранные годы не должен быть меньше МРОТ с учетом районного коэффициента. Если он меньше, то расчет делается исходя из МРОТ.

Расчет среднего дневного заработка для пособий, кроме пособия до 1,5 лет, исходя из МРОТ, ведется по формуле: 24 х МРОТ х районный коэффициент х коэффициент неполного времени / 730.

То, что расчет велся исходя из МРОТ, никак не влияет на дальнейший расчет пособий (кроме пособия до 1,5 лет). То есть далее при расчете точно так же применяется процент от стажа. Например, если у сотрудника стаж меньше 8 лет, то в расчет добавится еще коэффициент - 0,6 (то есть 60 процентов от суммы пособия). А зависимость процента от стажа не изменилась.

В том случае, если расчет пособий до 1,5 лет ведется из МРОТ, то размер пособия за полный месяц ведется по формуле: МРОТ х 0,4 х коэффициент неполного времени. Но в законе есть важная оговорка, что пособие не может быть меньше минимальных значений такого пособия. И в этой формуле не участвует районный коэффициент.

Дальше нужно определить, на сколько дней поделить доход, взятый за 2 года, чтобы получить размер среднего дневного заработка. По новому закону нужно всегда делить на 730.

И, наконец, когда среднедневной заработок определен, расчет размера пособия ведется абсолютно по тем же самым правилам, которые действовали в 2010 году. Прежним остался порядок расчета дней отпуска по уходу за ребенком, процент от стажа, порядок возмещения пособия и т.д.

Пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет оплачивается в следующем порядке:

1. Если женщина не работает, то размер ежемесячного пособия на 2011 год составляет 2326,00 (2194,00 в 2011 г.) рублей по уходу за первым ребенком и 4651,99 (4388,00 в 2011 г.) рублей по уходу за вторым ребенком или последующими детьми.

2. Если вы трудоустроены, то пособие по уходу за ребенком составит 40% вашего среднего заработка за два предыдущих календарных года. Расчет среднемесячного заработка производится по следующей схеме: доход за два предыдущих календарных года поделить на 730 и умножить на 30,4 (среднее количество дней в месяце), нужно также иметь в виду, что при расчете пособия по уходу за ребенком учитывается годовой заработок, не превышающий 415000 рублей в 2010 году и 463000 рублей в 2011 году.

Однако размер пособия не может быть менее 2326 рублей за первого ребенка (4651,99 рублей за второго ребенка) и более 14625 руб. Если женщина находится в отпуске по уходу за двумя и более детьми, то пособия суммируются, но при этом их размер не может превышать 100% вашего заработка.

Все вышеперечисленные выплаты, производимые за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, отражаются в бухгалтерском учете на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию»:

Дебет счета 69/1 «Расчеты по социальному страхованию»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Первые два дня, выплачиваемые по больничному листу за счет работодателя отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 20 «Основное производство» (оплата больничных листов рабочих, занятых на основном производстве)

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» (оплата больничных листов вспомогательных рабочих)

Дебет счета 25 «Общепроизводственный расходы» (оплата больничных листов цехового персонала)

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» (оплата больничных листов управленческого персонала)

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» [2].

Что касается страховых взносов в фонды социального, медицинского и пенсионного страхования, то основным документом, определяющим, порядок их расчета и уплаты, а также порядок предоставления отчетности является Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Расчет взносов производится с доходов каждого сотрудника и потом эти рассчитанные взносы суммируются и уплачиваются сразу за всех работников по установленным реквизитам. Расчет в течение года ведется нарастающим итогом. Указанные выше процентные ставки перестают взиматься, когда облагаемый взносами доход сотрудника за год превышает определенный лимит. В 2011 году данный лимит составлял 463 000 рублей. В 2012 году - 512 000 рублей.

Не производящие выплаты физическим лицам индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты, занимающиеся частной практикой, уплачивают не только фиксированные взносы в ПФР, но и взносы в ФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года (подп. 2 п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 14 Закона №212-ФЗ). В соответствии с частью 2 статьи 13 Закона №212-ФЗ такая стоимость равна произведению МРОТ (установленного на начало финансового года) и тарифа в соответствующий фонд. При этом полученная сумма умножается на 12. Взносы будут уплачиваться в ПФР и ФОМС, кроме взносов в ФСС (подп. 2 п. 1 ст. 5, ст. 12, ч. 1 ст. 14 Закона №212-ФЗ).

Перечисление страховых взносов плательщиками, производящими выплаты в пользу физических лиц, осуществляется отдельными платежными поручениями, которые направляются в каждый из трех фондов: ПФР, ФСС, ФФОМС (ч. 1, 8 ст. 15 Закона №212-ФЗ). При этом взносы на обязательное социальное страхование на случай временной трудоспособности и в связи с материнством плательщик вправе уменьшить на сумму произведенных им расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по данному виду страхования в соответствии с законодательством РФ.

В течение расчетного (отчетного) периода уплачивается ежемесячный обязательный платеж по итогам каждого календарного месяца не позднее 15-числа следующего за ним месяца (ч. 3-5 ст. 15 Закона №212-ФЗ).

Плательщики, которые не производят выплаты физическим лицам, выплачивают взносы за расчетный период отдельными платежами в ПФР, ФФОМС не позднее 31 декабря текущего календарного года (ч. 2-4 ст. 16 Закона №212-ФЗ). Перечисление авансовых платежей такими плательщиками не предусмотрено.

С 2011 года отчетными периодами признаны первый квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год (ст. 1 Федерального закона от 01.04.1996 №27- в редакции поди, «б» п. 1 ст. 12 и п. 4 ст. 41 Закона №213-ФЗ). И отчетность представляется ежеквартально до 1 числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом (п. 3 ст. 12 Закона №213-ФЗ, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 №27-ФЗ).

Вместе с индивидуальными персонифицированными сведениями страхователь обязан представлять итоговые сведения о начисленных и уплаченных страховых взносах в целом за всех работающих у него застрахованных лиц.

Помимо вышеописанных взносов все страхователи уплачивают взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Внесенные Федеральным законом №348-ФЗ от 08.12.2010 изменения коснулись в основном базы для обложения взносами на страхование от несчастных случаев. В Законе содержится новый Перечень, который приблизил базу для расчета взносов к базе, рассчитанной в соответствии с 212-ФЗ. В частности с 2011 года подлежит налогообложению компенсация неиспользованного отпуска, авторские выплаты, материальная помощь не облагается в сумме до 4-х тысяч, материальная помощь при рождении ребенка до 50 тысяч. В соответствии с 331-ФЗ от 08.12.2010 сами тарифы взносов на страхование от несчастных случаев не изменяются.

Из необлагаемых доходов по страховым пенсионным взносам с 2010 исключены:

- компенсация за неиспользуемый отпуск;

- выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов.

Взносами облагаются все выплаты в пользу физических лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам (подряда, услуг) вне зависимости от того пойдут ли они на уменьшение налога на прибыль или нет.

2. АНАЛИЗ и аудит расчетов по оплате труда

2.1 Анализ состава и структуры фонда заработной платы

Заработная плата является важнейшим элементом затрат на производство продукции, оказывает влияние на результативность деятельности предприятия и является составной частью себестоимости производимой продукции.

Удельный вес затрат на оплату труда в себестоимости продукции, производимой предприятиями составляет в среднем по промышленности около 15% и колеблется в разных отраслях от 10 до 40%.

Одним из основных факторов снижения затрат является обеспеченность предприятия необходимыми трудовыми ресурсами, их рациональное использование, достаточный уровень производительности. От этого во многом зависят эффективность использования основных производственных фондов и материальных ресурсов, объем произведенной продукции, ее себестоимость, прибыль и рентабельность производства.

Анализ использования средств на оплату труда имеет очень большое значение. Заработная плата всех сотрудников предприятия в сумме дает показатель фонда заработной платы, который занимает немалую долю в расходах предприятия.

Фонд заработной платы - это фонд денежных средств предприятия, предназначенный для оплаты труда работников в соответствии с его количеством и качеством. Расчет фонда осуществляется исходя из объема производства, сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда.

Задачи анализа заработной платы заключаются в том, чтобы:

· установить степень обоснованности и правильности использования фонда оплаты труда;

· выявить непроизводительные затраты по заработной плате;

· установить влияние расхода заработной платы на себестоимость продукции;

· изучить данные о средней заработной плате работников предприятия, ее изменении, а также факторах, определяющих ее уровень;

· выявить причины изменения уровня фонда заработной платы в целом по предприятию, по видам производимых выплат, а также в разрезе основных категорий работников;

· установить соответствие между темпами роста средней заработной платы и производительностью труда.

Анализ фонда заработной платы проводится на основе статистической отчетности по труду и заработной плате, данных табельного учета, лицевых счетов, расчетных ведомостей, расчетов средней заработной платы отдельных категорий персонала предприятия, сведений об объемах выпускаемой продукции и т.д.

Анализ фонда заработной платы выполняют путем использования отчетных данных по элементам фонда заработной платы и методов факторного анализа.

Источниками информации для анализа фонда заработной платы служат статистические отчеты по труду, данные табельного учета и отдела кадров, лицевые счета, расчетные ведомости, расчеты средней заработной платы отдельных категорий персонала предприятия, данные о выпуске продукции предприятия и др.

Анализ фонда заработной платы труда предполагает изучение его состава и структуры по каждой категории работников. Анализ структуры и состава оплаты труда позволяет вскрыть причины образования перерасхода средств и выявить резервы сокращения расходов на оплату труда. Фонд заработной платы анализируется по категориям работников и видам выплат.

Анализ использования фонда заработной платы проводится по следующим направлениям:

· Анализ абсолютного и относительного отклонения фонда заработной платы;

· Анализ соотношения и динамики переменной и постоянной частей фонда заработной платы за ряд лет;

· Детерминированный факторный анализ фонда заработной платы;

· Анализ фонда заработной платы в разрезе основных категорий персонала в динамике за ряд лет;

· Анализ показателя выпуск продукции на 1 рубль заработной платы;

· Анализ абсолютного и относительного отклонения фонда заработной платы.

При проведении анализа использования фонда заработной платы, в первую очередь, производят расчет абсолютного и относительного отклонения его фактической величины от базовой.

Абсолютное отклонение ФЗП - это разность между фактически использованными средствами на оплату труда и базовым фондом заработной платы в целом по предприятию:

? ФЗП_абс = ФЗП₁ - ФЗП_0,

где ?ФЗПабс - абсолютное отклонение фонда заработной платы;

ФЗП1 - фонд заработной платы фактический;

ФЗП0 - фонд заработной платы базовый.

Относительное отклонение ФЗП - это разность между фактически начисленным фондом заработной платы и базовым фондом, скорректированным на индекс объема производства продукции, при этом корректировке подлежит лишь переменная часть фонда заработной платы, которая изменяется пропорционально объему производства продукции.

?ФЗП_отн = ФЗП₁ - ФЗП_ск = ФЗП₁ - (ФЗП_пер0 х I_вп + ФЗП_пост0),

где ?ФЗПотн - относительное отклонение фонда заработной платы;

ФЗП1 - фонд заработной платы фактический;

ФЗПск - фонд заработной платы базовый, скорректированный на индекс объема выпуска продукции;

ФЗПпер0 - переменная часть базового фонда заработной платы;

ФЗПпост0 - постоянная часть базового фонда заработной платы;

Iвп - индекс объема производства продукции.[34].

2.2 Факторный анализ фонда заработной платы

Для получения информации о причинах изменения фонда заработной платы, нам необходимо выявить факторы, повлиявшие на изменение уровня фонда заработной платы.

Для этого проведем детерминированный факторный анализ, представляющий собой методику исследования влияния факторов, связь которых с результативным показателем носит функциональный характер.

В детерминированном анализе выделяют следующие типы наиболее часто встречающихся факторных моделей:

Аддитивные модели:

Y = Уxi = x1 + x2 + x3 + … + xn.

Они используются в тех случаях, когда результативный показатель представляет собой алгебраическую сумму нескольких факторных показателей.

Мультипликативные модели:

Y = Р xi = x1 x x2 x x3 … xn.

i = 1

Этот тип моделей применяется тогда, когда результативный показатель представляет собой произведение нескольких факторов.

Кратные модели:

T = x1 / x2

Они используются тогда, когда результативный показатель получают путем деления одного фактора на величину другого фактора.

Для определения величины влияния отдельных факторов на изменение результативных показателей в детерминированном анализе используются следующие основные способы:

способ цепной подстановки:

y0 = a0 x b0 x c0;

ya = a1 x b0 x c0;

yb = a1 x b1 x c0;

y1 = a1 x b1 x c1.

способ абсолютных разниц:

y0 = a0 x b0 x c0;

?ya = ?a x b0 x c0;

?yb = ?b x a1 x c0;

?yc = ?c x a1 x b1;

y1 = a1 x b1 x c1;

?y1 = ?ya x ?yb x ?yc.

способ относительных разниц (для мультипликативных моделей):

?ya = y0 x (?a / a0);

?yb = (y0 + ?ya) x (?b / b0);

?yc = (y0 + ?ya + ?yb) x (?c / c0).

Для выявления факторов изменения фонда заработной платы воспользуемся одной из моделей детерминированного факторного анализа - мультипликативной, с использованием способа цепных подстановок:

ФЗП = ЧР х Д х ДЗП,

где ЧР - среднегодовая численность работников,

Д - количество отработанный дней одним работником за год,

ДЗП - среднегодовая заработная плата одного работника.

Для оценки эффективности использования предприятием средств на оплату труда, необходимо провести анализ показателя «выпуск продукции на 1 рубль заработной платы». Связь производительности и размеров оплаты труда сотрудников отражается в удельных показателях объема произведенной продукции на 1 рубль заработной платы или фонда оплаты труда.

В процессе анализа исчисляются следующие величины:

выпуск продукции на 1 рубль заработной платы или фонд заработной платы всех сотрудников предприятия;

выпуск продукции на 1 рубль заработной платы или фонд заработной платы основных производственных рабочих;

выпуск продукции на 1 рубль заработной платы или фонд заработной платы специалистов (для предприятий непроизводственной сферы);

Анализ темпов изменения этих величин дает полезную информацию об эффективности деятельности предприятия.

2.3 Цели и основные этапы проверки расчетов по оплате труда

Аудиторская проверка расчетов с персоналом является весьма трудоемкой для средних и крупных предприятий по причине их разнообразия и систематического характера. Данная группа расчетов помимо взаимоотношений предприятия со своими работниками по поводу оплаты труда включает также расчеты по прочим операциям: личному страхованию, предоставленным ссудам, оплате товаров в кредит, возмещению причиненного ущерба и т.д.

Цель аудита расчетов по оплате труда определяется федеральным стандартом №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Цель аудита - выражение мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности в части задолженности по расчетам с персоналом по оплате труда.

Кроме того, аудитор должен высказать мнение о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда законодательству Российской Федерации, правильности начисления различных видов оплат и удержаний, правильности ведения бухгалтерского учета, а также начисления налогов и платежей с фонда оплаты труда и выплат социального характера.

В качестве основной нормативной базы используются Гражданский кодекс Российской Федерации, Трудовой кодекс и Налоговый кодекс Российской Федерации.

Источники информации для аудита расчетов по оплате труда:

· коллективный договор,

· штатное расписание,

· положение по заработной плате,

· трудовые договора,

· документы по зачислению, увольнению и переводу работников предприятия,

· первичные документы,

· регистры бухгалтерского учета,

· отчетность по оплате труда.

При проведении аудита расчетов по оплате труда применяются следующие методы и приемы:

· проверка арифметических расчетов, выполненных клиентом (пересчет);

· проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

· устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимая проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов, выполненных клиентом (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда, расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Устный опрос применяется при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов сведений о совершении отдельных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет аудитору убедиться в реальности конкретного документа. Рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать их реальность и целесообразность.

Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, при этом следует обращать внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры применяются при сопоставлении фонда заработной платы в отчетном периоде с данными предыдущих периодов.

Полученные аудиторские доказательства подлежат документированию. Выявленные существенные нарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учета расчетов предприятия с персоналом по оплате труда влияют на выражаемое мнение аудитора в заключении, которое уже не может быть безоговорочно положительным.[31]

Основные задачи аудиторской проверки расчетов с персоналом по оплате труда:

· Проверка соблюдения положений законодательства о труде, состояния внутреннего контроля по трудовым отношениям;

· Проверка заработной платы, начисленной рабочим-сдельщикам, и правильности отражения их в учете;

· Проверка учета и начисления повременных и прочих видов оплат;

· Проверка расчетов по удержаниям из заработной платы работников предприятия;

· Проверка аналитического учета по работникам предприятия (по видам начислений и удержаний);

· Проверка сводных расчетов по заработной плате;

· Проверка расчета налогооблагаемой базы с фонда оплаты труда, учет налогов и платежей с фонда оплаты труда;

· Проверка расчетов по депонированной заработной плате.

Задачи, которые ставит перед собой аудитор при проверке расчетов с персоналом по оплате труда, охватывают типовые учетные операции, а также общие принципы организации расчетов по соблюдению трудового обязательства. Для составления программы проверки и выбора процедур сбора аудиторских доказательств целесообразно составить вопросник аудитора по всем выделенным комплексам задач. Примерная форма вопросника приводится в таблице 3.1.[26].

По данным заполненного справочника (вопросника) можно сделать выводы об организации системы внутреннего контроля (низкий уровень, высокий уровень и т.д.), бухгалтерского учета этого раздела (отвечает или не отвечает требованиям оперативности, достоверности).

Выводы, сделанные на основании информации справочника, позволяют аудитору назначить соответствующие процедуры для сбора аудиторских доказательств, обратить внимание на те или иные моменты при выполнении проверки отдельных расчетов.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования заключается в организации эффективной и экономически оправданной проверки. На этом этапе необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки проведения, разработать его общий план и программу.

Проверка расчетов с работниками по оплате труда может осуществляться как в сплошном, так и в выборочном порядке.[42]

Приступая к проверке расчетов по оплате труда, аудитор должен установить:

· формы и системы оплаты труда, применяемые в организации;

· наличие локальных нормативных документов;

· списочный состав работников;

· порядок организации бухгалтерского учета расчетов по оплате труда.[35].

Проводя аудит по вопросам оплаты труда, необходимо помнить, что в настоящее время организациям предоставлены широкие права в области организации и оплаты труда, но, с другой стороны, государством установлены определенные нормы, обязательные для всех экономических субъектов независимо от их формы собственности. Это, в первую очередь, минимальный размер оплаты труда, продолжительность отпуска, максимальная продолжительность рабочего дня, различного рода доплаты и надбавки и т.д.

Трудовые отношения между организацией и работниками регулируются коллективным договором. Аудит законности регулирования трудовых взаимоотношений между работниками и организацией осуществляется на соответствие Трудовому кодексу Российской Федерации с использованием следующих аудиторских процедур:

· изучение содержания и структуры коллективного договора;

· определение порядка разработки проекта договора и его заключения;

· установление срока действия коллективного договора;

· определение порядка изменения и дополнения коллективного договора.

С точки зрения совершенствования содержания коллективного договора необходимо обратить внимание на то, включены ли в него следующие дополнительные положения по локальному нормативному регулированию расчетов с персоналом по заработной плате (необходимость внесения отдельных положений в коллективный договор обусловлена требованиями НК Российской Федерации в отношении организации налогового учета расчетов по оплате труда):

· порядок и размеры начислений стимулирующего характера, в том числе премий за производственные результаты, надбавок к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

· порядок и размеры стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В дополнение к коллективному договору утверждается положение об оплате труда и премировании работников и правила внутреннего трудового распорядка. Условия выплаты заработной платы, премий, поощрений устанавливаются в организации на основании положения об оплате труда и премировании работников. Организация трудового режима утверждается правилами внутреннего трудового распорядка.[27].

Все внутренние локальные нормативные документы должны быть подвергнуты контролю с использованием следующих методов аудита:

· проверка наличия внутренних нормативных документов по заработной плате;

· контроль на соответствие действующему Трудовому кодексу Российской Федерации и Налоговому кодексу Российской Федерации;

· проверка полноты отражения положений, регулирующих вопросы организации учета заработной платы, выплат, режима работы, соблюдения трудовой дисциплины.[26]

Штатное расписание организации изучается на соответствие типовой форме и списочному составу работников, наличие изменений, вносимых в течение отчетного года.

Проверка штатного расписания организации осуществляется с использованием следующих приемов аудита: проверки на соответствие унифицированной форме, контроля по существу, в том числе арифметического контроля.

Форма №Т-3 «Штатное расписание» применяется для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации в соответствии с ее уставом (положением).

Штатное расписание содержит перечень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных окладах, надбавках и месячном фонде заработной платы. Оно утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченного им лица. Кроме того, штатное расписание должно быть подписано главным бухгалтером и руководителями структурных подразделений. Изменения в штатное расписание вносятся в соответствии с приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченного им лица. Контроль штатного расписания по существу включает проверку: оформления структуры, штатного состава, численности, перечня должностей, должностных окладов, наличия надбавок, сведений о месячном фонде заработной платы.[27]

В качестве первичных документов преимущественно используются унифицированные формы первичной документации, разработанные НИПИ-статинформом Госкомстата России.

Ведение первичного учета по унифицированным формам распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность в отраслях народного хозяйства.

Так, по учету личного состава используются:

· приказ (распоряжение) о приеме на работу (ф. №Т-1),

· личная карточка (ф. №Т-2),

· приказ (распоряжение) о переводе на другую работу (ф. №Т-5),

· приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (ф. №Т-6),

· приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта) (ф. №Т-8).

Проверка наличия приказов (распоряжений) о приеме на работу и трудовых договоров осуществляется в отношении:

· соответствия типовой форме;

· указания профессии (должности);

· наличия испытательного срока;

· условий приема на работу и характера предстоящей работы;

· наличия суммы оклада (сдельной расценки).[35].

Основанием для издания приказа (распоряжения) о приеме на работу является трудовой договор, который заключается с каждым работником при приеме его на работу. Аудит трудовых договоров осуществляется на соответствие Трудовому кодексу Российской Федерации, в соответствии с которым трудовой договор должен содержать следующие положения: об обязанностях сторон, условиях оплаты труда, условиях предоставления отпуска, условиях социального страхования и социального обеспечения. Из применяемых систем оплаты труда в основном используются сдельная и повременная системы, что должно быть отмечено в соответствующих документах работников предприятия. При повышенной оплате труда необходимо проверить правильность применения тарифных ставок или условий контракта, а при сдельной - правильность применений норм и расценок.

Для учета использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда применяются:

· табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. №Т-12),

· расчетно-платежная ведомость (ф. №Т-49),

· расчетная ведомость (ф. №Т-53),

· лицевой счет (ф. №Т-54).

Контроль трудовой дисциплины и учета отработанного времени на основании ведения табельного учета. Такой контроль заключается в ежедневной регистрации явок на работу, ухода с нее, всех случаев опозданий и неявок с указанием их причин, а также часов простоя и часов сверхурочной работы.

Учет осуществляется в табеле учета рабочего времени (форма №Т-12) на предмет соответствия типовой форме, наличия отметки о причинах неявок на работу или о работе в режиме неполного рабочего дня, о работе в сверхурочное время, а также отметки о фактически отработанном времени и днях в месяце. По этому документу можно проверить все необходимые данные по каждому работающему (дни отпуска, время нахождения в командировке, дни болезни и др.).[32].

Также в ходе проверки используются первичные документы по учету выработки и сдельной заработной платы: наряды, рапорты, маршрутные листы и другие документы.

Для проверки применяется метод сбора аудиторских доказательств по сопоставлению соответствующих документов (личных карточек, табелей учета рабочего времени) с приказами и распоряжениями.

Аудитор проверяет, как оформлены первичные документы (наряды, маршрутные листы и др.), правильность применения норм и расценок, наличие подписей должностных лиц, заполнение соответствующих реквизитов; обращает внимание на имеющиеся исправления.

2.4 Проверка системы начислений и удержаний из заработной платы

оплата труд учет аудиторская проверка

К регистрам, которые подлежат проверке, относятся сводные ведомости распределения заработной платы (по видам, шифрам затрат и др.), аналитические и синтетические данные по счетам 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части расчетов по исполнительным листам и депонированной заработной плате; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в части расчетов по предоставленным займам, возмещению причиненного организации ущерба работниками, журналы-ордера ф. №№8 и 10 (при журнально-ордерной форме учета), Главная книга, баланс (ф. №1)

Проверяется правильность начисления заработной платы по расчетно-платежным ведомостям, расчетным листкам, лицевым счетам. При этом помимо подтверждения основного заработка аудитор должен проверить наличие:

· оправдательных документов, подтверждающих прочие выплаты работникам;

· справок-расчетов бухгалтерии на доплаты при отклонении от нормальных условий труда;

· приказов руководителя о премировании;

· заявлений и приказов руководителя о выдаче материальной помощи.

Правильность начисления заработной платы за отработанное время аудитор устанавливает при взаимной сверке данных с табелем учета рабочего времени.

Все документы по начислению заработной платы проверяются на наличие необходимых форм и видов документов, соответствие их унифицированным формам и правильность заполнения, обоснованность начисления заработка, правильность арифметических расчетов. При этом арифметическая проверка правильности начисления заработной платы осуществляется как по каждому работнику, так и по общему фонду оплаты труда за месяц.

Аудитор проверяет, как производились начисление повременной оплаты, расчеты по среднему заработку, расчеты за дни пребывания в отпуске, расчет премий и других видов оплат. Проверка начисленной повременной оплаты труда работников с установленным окладом ведется по формуле:

С_зп = (С_окл х t_р) / t_ф,

где С_зп - сумма начисленной заработной платы;

С_окл - оклад работающего;

t_р - отработанное время в месяц по графику рабочего времени (в часах);

t_ф - месячный фонд рабочего времени (в часах).

Начисленная повременная оплата для работников с оплатой согласно установленным разряду и тарифу проверяется по формуле:

С_зп = T_i х t_р,

где T_i - тариф i-разряда (i = 1, 2,..., 7).

При несовпадении данных, полученных аудитором, с бухгалтерскими записями необходимо установить причину расхождения, и если выяснится, что бухгалтер-расчетчик неправильно произвел расчеты, в отчете аудитора делаются соответствующие замечания. Бухгалтер-расчетчик должен произвести исправления и отразить их в соответствующих документах.

Особое внимание уделяется: расчетам сдельного заработка при бригадной форме оплаты труда, правильности переноса итоговых сумм по работникам в расчетно-платежные ведомости. Целесообразно проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам (нарядам, разовым документам и др.). Если расчеты по учету сдельной заработной платы выполняются с применением ПК, то целесообразно проверить алгоритмы расчетов, нормативно-справочные данные.

Здесь применяются такие методы сбора аудиторских доказательств, как проверка документов, подготовленных на предприятии, контроль арифметических расчетов (определение сумм сдельной заработной платы).

При расчете начислений, которые определяются с использованием среднего заработка, прежде всего, необходимо установить, правильно ли определен средний заработок, а затем проверить правомерность выполненных начислений по соответствующим видам оплат.[33].

Аудитор также проверяет правильность начислений по прочим видам оплат и доплат: оплата отпусков, работы в праздничные дни, доплата за работу в ночное время и др. Методика проверки сводится к выверке алгоритмов расчетов и исходных данных. По обнаруженным ошибкам бухгалтер-расчетчик вносит необходимые исправления, пересчитывает начисления и удержания по работникам.

Аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется по штатным и нештатным (внесписочный состав) предприятия по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам и удержаниям (налогам, платежам и др.). Необходимые данные для этой цели накапливаются в лицевых счетах (накопительных документах), расчетно-платежной документации, а при использовании ПК могут храниться в виде отдельных файлов.

Аудитор, должен проверить, ведется ли такой учет, обратить внимание на сохранность подобной информации и формирование на каждого работающего совокупного годового дохода. Помимо прямых начислений, в совокупный доход должны быть включены:

· стоимость натуральной оплаты работникам,

· вознаграждения по результатам работы за год,

· стоимость проезда к месту отдыха работников предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока,

· стоимость бесплатно предоставляемого питания и продуктов,

· единовременные вознаграждения за выслугу лет и др.

Далее проверке подвергаются сводные расчеты по заработной плате. Проверку выполняют по данным счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и корреспондирующим с ним счетом. [27].

При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту этого счета проверяют по данным журналов-ордеров ф. №№10 и 10/1, а дебетовые данные по счету 70 (выдача заработной платы, удержания и др.) - по данным журналов-ордеров ф. №1 «Касса», ф. №2 «Расчетный счет», ф. №8 - по счетам учета расчетов с бюджетом, депонентами и др.

При автоматизированной форме учета контролю подвергаются записи в ведомостях дебетовых и кредитовых оборотов. Кроме того, сводные данные проверяют по Главной книге (счета 70 и 69). Сальдо по этим счетам должны быть тождественны показателям баланса ф. №1 по ст. «Кредиторская задолженность перед персоналом организации» и «Кредиторская задолженность перед государственными внебюджетными фондами» раздела V пассива и по ст. «Прочие дебиторы» раздела II актива (в части долгов за работающими и органами страхования).

Для контроля расчетов по оплате труда используются: первичные документы по учету выработки и заработной платы, расчетные (расчетно-платежные) ведомости, лицевые счета работающих, платежные ведомости и др.

Прежде всего, необходимо проверить соответствие итогов в отдельных ведомостях (цехов, отделов) с общими итогами по предприятию. Затем устанавливается правильность произведенных операций по отнесению начисленной заработной платы на соответствующие счета.

Так, выплаты из фонда оплаты труда, включенные в себестоимость продукции, относятся в дебет счетов 20, 23, 25, 26 (производственные затраты), 29 (на расходы непромышленных производств и хозяйств), 08 (вложения во внеоборотные активы).[42].

Аудитор проверяет, как организован аналитический учет по счету 76, субсчет «Депонированная заработная плата». Устанавливает, велись ли карточки в разрезе физических лиц и депонированных сумм, как производилась выдача сумм депонированной заработной платы, на какой счет списывалась депонированная заработная плата после окончания срока исковой давности (трех лет) и т.п.

Сумма начислений заработной платы по расчетно-платежной ведомости сопоставляется с журналом-ордером по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за проверяемый месяц, и подтверждается достоверность бухгалтерской записи по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 91 «Прочие доходы и расходы» и другим и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Суммы удержаний из заработной платы и выплат доходов работникам подтверждаются проводками по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и прочим.

В заключение аудитор осуществляет общую проверку реальности сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в бухгалтерском учете, Главной книге и бухгалтерском балансе.[31].

Из заработной платы, начисленной работникам организации, производятся следующие удержания:

· налог на доходы физических лиц;

· удержания по исполнительным документам (штрафы, алименты);

· возмещение суммы ущерба, причиненного организации;

· погашение займа, предоставленного организацией;

· профсоюзные взносы;

· прочие удержания, осуществляемые по инициативе организации.

Проверка осуществляется по двум направлениям:

· проверка обязательных удержаний из заработной платы (начисление налога на доходы физических лиц и удержания по исполнительным листам);

· проверка удержаний по инициативе работника (профсоюзные взносы; удержания сумм по займам; удержание материального ущерба и т.д.).

Вначале необходимо проверить справочные данные (льготы по налогу на доходы физических лиц, размер удержаний по исполнительным листам и др.), затем установить соответствие алгоритма законодательным документам и, наконец, проверить сами выполненные расчеты.

При проверке правильности исчисления налога на доходы физических лиц аудитор руководствуется положениями гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации. Здесь ему необходимо уточнить суммы налоговых вычетов и льгот, величину налогооблагаемой базы, проверить правильность расчета налога на доходы физических лиц.

При проверке налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не уменьшают налоговую базу, которая определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Налоговые ставки определены ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации в следующих размерах:

- в размере 13% - в отношении всех доходов физических лиц, кроме указанных ниже;

- в размере 35% в отношении следующих доходов:

· стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 руб.;

· страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров выплат, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на момент заключения договора страхования;

· процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

· суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств;

- в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, а также в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года. [35].

Основное внимание аудитор уделяет проверке налога, исчисленного по ставке 13%.

Налоговая база для этой ставки определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 Налогового кодекса.

Аудитор устанавливает обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на доходы с физических лиц. Налоговые вычеты делятся на стандартные, социальные, имущественные, профессиональные.

Сначала аудитор устанавливает виды стандартных налоговых вычетов, которые применяются в отношении того или иного работника. Проверка осуществляется по налоговым карточкам, лицевым счетам, расчетно-платежным ведомостям, расчетным листкам. Аудитор должен установить в обязательном порядке наличие документов, которые дают право работнику на предоставление определенного налогового вычета.

К оправдательным документам относятся:

· заявление работника о предоставлении налогового вычета,

· копия свидетельства о рождении ребенка, справка о составе семьи,

· справка с места учебы ребенка,

· копии документов, удостоверяющих право на применение других стандартных налоговых вычетов.

Если при проверке оправдательные документы не представлены, то необходимо сделать вывод о незаконности применения налоговых вычетов.

Аудитор устанавливает, является ли работник штатным работником или работает по совместительству. Как правило, при представлении дохода по неосновному месту работы налоговые вычеты не применяются. [33].

По налоговым карточкам, в которых приводится доход нарастающим итогом с начала года, аудитор прослеживает сумму дохода налогоплательщика.

Аудитор устанавливает своевременность перечисления НДФЛ. В соответствии с действующим законодательством налог должен быть уплачен в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета работников.

Далее аудитор производит проверку правильности расчета суммы заработной платы, подлежащей выплате работнику после удержаний. Для этого в расчетно-платежной ведомости выборочным путем аудитор осуществляет расчет суммы к выдаче путем вычитания из начисленного заработка общей суммы удержаний. Сумма в расчетно-платежной ведомости (расчетных листках) сопоставляется с суммами к выдаче в платежной ведомости. Для выплаты заработной платы могут оформляться расходные кассовые ордера. Аудитор должен обратить внимание на порядок документального оформления платежной ведомости и на наличие депонированной заработной платы. Заработную плату выдают из кассы в течение трех дней. По истечении этого срока кассир против фамилий работников, не получивших заработную плату, делает пометку «депонировано». Затем составляет реестр депонентов и на титульном листе ведомости указывает фактически выплаченную и невыплаченную сумму заработной платы.[42].

Проверка других видов удержаний не представляет сложности.

Удержания по исполнительным листам (алименты) проверяют, пользуясь следующей формулой:

С_уд = ((С_нач х С_п.н.) х N) / 100,

где С_уд - сумма удержаний на содержание детей,

С_нач - общая сумма начислений по работающему за месяц,

С_п.н. - сумма налога на доходы физических лиц, удержанного с начисленной за месяц суммы,

N - процент удержаний.

Учет удержаний по исполнительным документам осуществляется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по каждому должнику в отдельности.

При проверке удержаний за товары, приобретенные в кредит, устанавливают период рассрочки, суммы удержаний и сроки платежей.

При проверке погашения ссуд, выданных работникам, устанавливают сроки и внесенные суммы, сумму удержанного налога за пользование ссудой.

Учет таких операций ведется на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» на соответствующих субсчетах по видам операций. Проверка данных операций направлена на установление реальности и достоверности задолженности по этим операциям. Проверяя операции по предоставлению займов, необходимо установить реальность задолженности по ссудам за работниками; наличие договоров на жилищное строительство и другие цели; за счет каких источников выдавались ссуды; предусмотрено ли наличие процентов по ссудам; полностью ли погашена задолженность по ссуде при увольнении работника. [35].

Анализируя расчеты по возмещению работниками материального ущерба, аудиторы должны выяснить:

· причины возникновения ущерба;

· полностью ли отнесены на виновных лиц суммы по недостачам;

· соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения информации о фактах недостач, хищений, порчи ценностей.

По распоряжению руководителя предприятия в целях предотвращения хищений и злоупотреблений взыскание сумм недостачи товарно-материальных ценностей с виновных лиц может производится не по учетным, а по рыночным ценам с отнесением разницы на финансовые результаты по мере погашения недостачи. Но в любом случае в соответствии с действующим порядком недостача и порча ценностей сверх норм естественной убыли должна возмещаться виновными лицами. На издержки производства могут относиться только суммы недостачи в пределах норм естественной убыли, а недостачи сверх норм должны относиться на убытки только тогда, если виновные не установлены, или во взыскании с них отказано судом. Следует рассматривать как неправомерное списание сумм выявленных недостач и порчи ценностей сверх норм по распоряжению руководителя за счет чистой прибыли предприятия вместо отнесения их на виновных лиц.

Поэтому аудиторам необходимо проверить:

· подтверждаются ли актами инвентаризации и приказами руководителя списанные на издержки производства суммы недостач товарно-материальных ценностей;

· правильность и обоснованность списания недостач на убытки;

· проводились ли административные расследования по фактам недостач;

· правильно ли организован аналитический учет по счету 73 «расчеты с персоналом по прочим операциям»;

· правильность корреспонденции счетов по расчетам с персоналом, соответствие данных аналитического и синтетического учета.

Помимо контроля расчетов по оплате труда необходимо проверить правильность расчетов по начислению страховых взносов во внебюджетные фонды. С этой целью уточняют базу налогообложения для определения страховых взносов (по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, медицинскому страхованию).

2.5 Аудиторская проверка расчетов по оплате труда

Для аудитора очень важно знание наиболее распространенных ошибок и нарушений, встречающихся при расчетах по оплате труда.

Наряду с проверкой аналитических и синтетических данных расчетов по оплате труда важное значение приобретает работа по улучшению организации этого участка учета.

Для этой цели аудиторская фирма может порекомендовать:

· автоматизировать расчеты по оплате труда,

· использовать унифицированные формы документов,

· уточнить правильность выполнения расчетов,

· применять наиболее рациональные системы ведения аналитического учета расчетов с персоналом по оплате труда и др.

Следует знать, что к основным нарушениям и злоупотреблениям по учету труда и заработной платы относятся:

· отсутствие внутренних локальных документов организации (коллективного договора, положения об оплате труда);

· неправильное исчисление среднесписочной численности работников;

· несоответствие формы и содержания внутренних локальных и первичных документов организации по учету расчетов с персоналом установленным законодательством Российской Федерации требованиям;

· несоблюдение требований трудового законодательства (неоплата сверхурочных часов работы, предоставление очередного отпуска продолжительностью менее установленной, невыплата заработной платы в срок и т.д.);