У ф. 4 «Звіт про власний капітал» у статті «Чистий прибуток (збиток) за звітний період» показується сума чистого прибутку (збитку) зі звіту про фінансові результати. У статтях розділу «Розподіл прибутку» наводяться сума нарахованих дивідендів, дані про інший розподіл прибутку між учасниками (власниками) підприємства або спрямування прибутку до статутного капіталу, резервного капіталу тощо.

Розглянемо порядок визначення нерозподіленого прибутку для відображення в обліку та звітності. У рядки балансу переносяться дані по наступних рахунках, наведені в табл. 2.9.

Таблиця 2.9 Вихідні дані для заповнення ф. 1 «Баланс»

Стаття балансу	№ статті балансу	Сальдо рахунка
		дебетове	кредитове
Статутний капітал	300		40
Додатковий вкладений капітал	320		421
Інший додатковий капітал	330		423-425
Резервний капітал	340		43
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	442	441
Неоплачений капітал	360	46
Вилучений капітал	370	451

Показник прибутку чи збитку (рядок 350) є найважливішим для визначення рівня фінансового благополуччя чи заможності будь-якого підприємства. Саме бухгалтерський прибуток є базою для нарахування дивідендів. Тому зупинимося докладніше на порядку його формування. Підсумковий результат у балансі виходить після об'єднання залишків на субрахунках 441 «Прибуток нерозподілений», 442 «Непокриті збитки» і 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді». На субрахунках 441 і 442 накопичується інформація про нерозподілений прибуток чи непокриті збитки з моменту реєстрації підприємства. Витрачається прибуток практично тільки в двох напрямках - на виплату дивідендів і відрахування в резервний капітал. Для відображення цих операцій використовується субрахунок 443, сальдо якого закривається наприкінці року. Таким чином, у балансі відображається загальна сума прибутку чи збитку підприємства за винятком сум, спрямованих на виплату дивідендів і формування резервного капіталу. Визначити суму прибутку чи збитку за весь період існування підприємства можна, проаналізувавши підсумкові дані зі Звітів про фінансові результати чи обороти по субрахунках 441 і 442 у Головній книзі.

У балансі відображається сума чистого прибутку, тобто після оподатковування.

Більш розгорнуто відповідні статті балансу відображаються в «Звіті про власний капітал» ТОВ «Шерп-Експо», що складається за підсумками року.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 «Звіт про власний капітал», визначаються зміст і форма звіту про власний капітал (ф. № 4), а також загальні положення до розкриття його статей.

Призначення Звіту про власний капітал полягає в тому, щоб надати користувачам узагальнену інформацію по всіх доходах і витратах, які спричиняють вплив на власний капітал підприємства протягом звітного періоду, а також по інших змінах у власному капіталі, що надають користувачам можливість оцінити зміни в фінансовому стані підприємства і причини цих змін.

Ведення рахунків бухгалтерського обліку класу 4 «Власний капітал та забезпечення зобов'язань» Плану рахунків дозволяє переносити залишки по зазначених статтях прямо в Звіт про власний капітал підприємства.

Метою складання звіту про власний капітал є розкриття інформації про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду.

Власний капітал - частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань. Для забезпечення порівняльного аналізу інформації підприємства повинні додавати до річного звіту звіт про власний капітал.

У статтях «Залишок на початок року» та «Залишок на кінець року» показують суми власного капіталу на початок (нескоригований залишок) і кінець року.

У статті «Скоригований залишок» показується залишок власного капіталу на початок звітного року після внесення відповідних коригувань.

У статтях розділу «Переоцінка активів» наводяться дані, які відображають збільшення або зменшення власного капіталу в результаті переоцінки основних засобів та інших активів у порядку, передбаченому відповідним положенням.

У статті «Чистий прибуток (збиток) за звітний період» показується сума чистого прибутку (збитку) зі звіту про фінансові результати.

У статтях розділу «Розподіл прибутку» наводяться сума нарахованих дивідендів, дані про інший розподіл прибутку між учасниками (власниками) підприємства або спрямування прибутку до статутного капіталу, резервного капіталу тощо.

У статті «Разом змін в капіталі» наводиться підсумок змін у складі власного капіталу за звітний період, що визначається як сума всіх змін, відображених у рядках 060 - 280. Залишок власного капіталу на кінець звітного року визначається, виходячи з його скоригованого залишку на початок року (рядок 050) і підсумку змін у капіталі (рядок 290).

Показник чистого прибутку (збитку) за звітний рік (рядок 130) відповідатиме такому самому показнику в Звіті про фінансові результати (рядки 220 або 225) i може також бути отриманий (для перевірки) з оборотів на субрахунках 441 «Прибуток нерозподілений» i 442 «Непокриті збитки» у кореспонденції з рахунком 79 «Фінансові результати».

Звіт про фінансові результати має певний взаємозв'язок з даними інших форм річної звітності, зокрема, з Балансом, Звітом про рух грошових коштів та Звітом про власний капітал (табл. 2.10).

Таблиця 2.10 Взаємозв'язок статей Звіту про фінансові результати з іншими формами фінансової звітності

№ з/п	Показники, що порівнюються	Порівнювальні показники
Форма № 2 «Звіт про фінансові результати»
1	Рядок 035, графа 3	Форма № 2, рядок 010 мінус рядки 015, 020, 025, 030
2	Рядок 050, графа 3	Форма № 2, рядок 035 мінус рядок 040
3	Рядок 055, графа 3	Форма № 2, рядок 040 мінус рядок 035
4	Рядок 100, графа 3	Форма № 2, сума рядків 050, 060 мінус рядки 070, 080, 090 або рядок 060 мінус рядки 055, 070, 080, 090
5	Рядок 105, графа 3	Форма № 2, сума рядків 055, 070, 080, 090 мінус рядок 060 або сума рядків 070, 080, 090 мінус рядки 050 і 060
6	Рядок 170, графа 3	Форма № 2, сума рядків 100, 110, 120, 130 мінус рядки 140, 150, 160 або сума рядків 110, 120, 130 мінус рядки 105, 140, 150, 160
7	Рядок 175, графа 3	Форма № 2, сума рядків 105, 140, 150, 160 мінус рядки 110, 120, 130 або сума рядків 140, 150, 160 мінус рядки 100, 110, 120, 130
8	Рядок 190, графа 3	Форма № 2, рядок 170 мінус рядок 180
9	Рядок 195, графа 3	Форма № 2, рядок 175 плюс рядок 180 або рядок 175 мінус вписуваний рядок 185 «Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності»
10	Рядок 220, графа 3	Форма № 2, сума рядків 190 і 200 мінус рядки 205 і 210 або рядок 200 мінус рядки 195, 205, 210
11	Рядок 225, графа 3	Форма № 2, рядок 205 мінус рядки 190, 200 або рядок 195 плюс рядок 205 мінус рядки 200 і 210
12	Рядок 280, графа 3	Форма № 2, сума рядків 230-270
13	Рядки 010-280, графа 4	Форма № 2 за попередній рік, рядки 010-280, графа 3 (якщо у звітному році не встановлено помилок за минулі роки)
Форма № 3 «Звіт про рух грошових коштів»
14	Рядок 010, графа 3	Форма № 2, рядок 170, графа 3
15	Рядок 010, графа 4	Форма № 2, рядок 175, графа 3
16	Рядок 020, графа 3	Форма № 2, рядок 260, графа 3
17	Рядок 050, графа 3	Форма № 2, сума рядків 150, 160 мінус рядки 110, 120, 130, графа 3
18	Рядок 050, графа 4	Форма № 2, сума рядків 110, 120, 130 мінус рядки 150, 160, графа 3
19	Рядок 060, графа 3	Форма № 2, рядок 140, графа 3
Форма № 4 «Звіт про власний капітал»
20	Рядок 130, графа 8	Форма № 2, рядок 220 або 225, графа 3
Форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності»
21	Сума рядків 440-490, графа 3	Форма № 2, рядок 060, графа 3
22	Сума рядків 440-490, графа 4	Форма № 2, рядок 090, графа 3
23	Сума рядків 500-520, графа 3	Форма № 2, рядок 110, графа 3
24	Сума рядків 500-520, графа 4	Форма № 2, рядок 150, графа 3
25	Сума рядків 530, 550, 560, графа 3	Форма № 2, рядок 120, графа 3
26	Сума рядків 540-560, графа 4	Форма № 2, рядок 140, графа 3
27	Сума рядків 570-610, 630, графа 3	Форма № 2, рядок 130, графа 3
28	Сума рядків 570-600, 620, 630, графа 4	Форма № 2, рядок 160, графа 3
29	Рядок 1240	Форма № 2, рядок 180, графа 3 плюс рядок 210, графа 3

Досконала система складання фінансової звітності повинна базуватись на достатньо деталізованій інформації по рахунках капіталу, для чого необхідним є застосування додаткових субрахунків або аналітики, пристосованої до особливостей діяльності підприємства. Необхідними елементами забезпечення формування достовірних даних для фінансової звітності є погодження розділів облікової політики відносно власного капіталу з іншими розділами. Для підприємств із значними інвестиціями з точки зору формування достовірної картини відносно власного капіталу необхідною є підтверджена незалежними аудиторами звітність дочірніх та асоційованих підприємств.

2.4 Використання звітних даних про фінансові результати в системі прийняття управлінських рішень

Оскільки витрати є основним фактором підвищення прибутковості господарської діяльності торговельного підприємства, зокрема ТОВ «Шерп-Експо», витрати операційної діяльності виділено в окремий об'єкт управління, а в системі управління визначено спеціальну підсистему управління витратами з їх плануванням, обліком, контролем та регулюванням. За результатами дослідження виявлено та систематизовано модель управління витратами операційної діяльності ТОВ «Шерп-Експо».

Для підвищення аналітичності обліку та оптимізації аналітичних процедур контролю витрат операційної діяльності на ТОВ «Шерп-Експо» використовують унікальну класифікацію витрат для цілей і потреб управління.

Організація управлінського обліку є внутрішньою справою ТОВ «Шерп-Експо», що дозволяє керівництву самостійно вирішувати питання:

- як класифікувати витрати;

- наскільки деталізувати місця виникнення витрат і як їх пов'язувати з центами відповідальності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1 Модель управління витратами ТОВ «Шерп-Експо»

- як вести облік фактичних і планових (нормативних), повних і часткових (змінних, прямих, обмежених) витрат.

У відповідності до встановлених принципів та засад управлінського обліку, планування та звітності, ТОВ «Шерп-Експо»:

1) планує свою діяльність в розрізі всіх об'єктів компанії, доходів та витрат, які несе компанія та її об'єкти;

2) веде управлінський облік в розрізі всіх об'єктів компанії, доходів та витрат, які несе компанія та її об'єкти;

3) планує діяльність, веде управлінський облік та звітує згідно регламентів планування та звітності, положення про систему управлінського обліку по наступних напрямках в розрізі об'єктів:

- реалізації фармацевтичних препаратів, супутніх товарів, послуг в розрізі видів продаж (дрібний гурт, роздріб);

- фінансово-господарських, організаційних витрат (бюджет);

- експлуатаційних витрат, пов'язаних з експлуатацією об'єктів (матеріально-технічне постачання);

- витрат на зберігання;

- залишків;

- витрат на реалізацію.

ТОВ «Шерп-Експо» планує операційні витрати у відповідності до встановлених меж. Центральним офісом ТОВ «Шерп-Експо» формуються бюджети діяльності в розрізі регіонів, тобто кожний регіон отримує свій план продажу, а також склад і обсяг витрат.

Витратна частина бюджету складається на рівні кожного відділу Адміністративний, Маркетинг тощо, а витрати по відділу продаж ще й на рівні кожного регіону. Це дозволяє порівнювати дохідність кожного регіону.

В ТОВ «Шерп-Експо» використовується автономна система обліку, яка передбачає повну автономію управлінського обліку від фінансового обліку. Взаємозв'язок між ними здійснюється тільки за допомогою системи розподільних рахунків (розподіл первинних витрат і доходів за елементами).

Для такої системи характерні наступні риси:

- десяткова система кодування рахунків;

- поділ рахунків на балансові, фінансові рахунки витрати - випуск, позабалансові рахунки, спеціальні рахунки управлінської бухгалтерії;

- метод обліку орієнтований на постійне зіставлення витрат і фінансового результату (за товарами, сегментами діяльності, центрами відповідальності);

- використання спеціальних синтетичних рахунків "Відхилення від спеціально встановленої собівартості і нормативних витрат" і "Відхилення, виявлені при бухгалтерській обробці даних", що дозволяють виявити відхилення у виробничому процесі і відхилення, які включаються в собівартість, виявлені при інвентаризації.

Реалізація товарів відноситься до основної операційної діяльності підприємства.

До складу іншої операційної діяльності ТОВ «Шерп-Експо» відносяться:

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- інші операційні витрати.

Покриття понесених витрат іншої операційної діяльності ТОВ «Шерп-Експо» здійснюється на підставі затвердженого планового бюджету.

Усі витрати максимально персоніфіковано (заробітна плата, витрати на соціальні заходи, витрати на відрядження, витрати на автотранспорт, витрати на офісне приладдя (канцтовари, обслуговування офісної техніки) тощо), це дозволяє сформувати витрати в розрізі регіону, відділу, працівника. Тобто мати уявлення про ефективність вкладених витрат в кожний об'єкт обліку витрат за центрами відповідальності.

Також за допомогою розробленої системи рахунків управлінського обліку ТОВ «Шерп-Експо» має змогу окремо формувати витрати на збут кожної групи та кожної товарної позиції. Таке групування витрат дає можливість формувати інформацію про ефективність витрат на збут кожного виду товарної продукції, зокрема витрати на рекламу, навіть в розрізі видів реклами (ТБ, постери тощо)

Перевагами автономної системи управлінського обліку, яка використовується на ТОВ «Шерп-Експо» є:

- можливість удосконалення системи обліку завдяки посиленню аналітичної даних управлінського обліку (у розрізі місць виникнення витрат, видів товарної продукції, розрядів менеджерів);

- посилення контрольних функцій завдяки введенню спеціальних рахунків-екранів, що відображають взаємозв'язок між даними фінансового і управлінського обліку;

- можливість отримання постійної інформації у вигляді сум покриття (за системою неповної собівартості) і прибутку (за системою повної собівартості) в розрізі центрів відповідальності, видів товарної продукції, сегментів діяльності;

- можливість здійснення групування витрат за статтями в розрізі зовнішніх і внутрішніх сегментів діяльності, центрів відповідальності і прибутку (на рахунках управлінського обліку).

Недоліком автономної системи обліку є трудомісткість ведення управлінського обліку, що пов'язано з необхідністю виконання двох планів рахунків: фінансового і управлінського обліку. При цьому, на ТОВ «Шерп-Експо» використовується подвійне кодування понесених витрат.

Отже, на ТОВ «Шерп-Експо» в системі обліку, фактично понесені витрати відображаються наступним чином:

- витрати визнаються за принципом нарахування (відображаються в тому звітному періоді, в якому вони мали місце);

- облік витрат діяльності ведеться в системі 1С в розрізі рахунків бухгалтерського обліку: 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші операційні витрати»;

- в управлінському обліку витрати відображаються в розрізі видів витрат та по підприємству в цілому.

- наприкінці кожного місяця зводяться звіти, шляхом імпорту в Hyperion (спеціалізована комп'ютерна програма) з 1С;

- щомісяця в Hyperion проводиться порівняння запланованих обсягів діяльності (доходів та витрат) з фактичними результатами. Усі виявлені відхилення аналізуються та проводиться коригування.

Співставлення витрат та результатів за видами діяльності, центрами витрат, центрами відповідальності і місцями їх виникнення у рамках управлінського обліку забезпечує на ТОВ «Шерп-Експо» контроль та управління витратами, результатами, цінами та ринком.

Ефективний контроль величини витрат доцільно вести на основі первинної облікової інформації. Подібний контроль на ТОВ «Шерп-Експо» здійснюється шляхом використання методу бюджетування.

Метод бюджетування, як спосіб контролю передбачає співставлення витрат з актуалізованим (запланованою з врахуванням змін) кошторисом витрат і результатів. Він передбачає співставлення бюджетних кошторисів за різними напрямками діяльності та у цілому по підрозділу.

Іншим об'єктом управлінського обліку є результати, які також обліковуються за місцями виникнення витрат, носіями витрат та центрами відповідальності.

У процесі співставлення витрат та результатів різних об'єктів обліку визначається ефективність господарських процесів, зв'язків, діяльності та відносин як підприємства в цілому, так і окремих його підрозділів.

У зв'язку з тим, що управлінський контроль включає людський чинник, то при створенні різних типів центрів відповідальності на ТОВ «Шерп-Експо» враховують ряд суб'єктивних аспектів -- мотивацію, поведінку учасників, стимули, потреби, тощо.

Наприклад, у менеджерів центрів відповідальності з'являється стимул приймати альтернативні рішення, що збільшують запланований для них рівень прибутку, а конкуренція між ними за ресурси дозволяє підвищити ефективність діяльності підприємства в цілому. Але якщо підрозділи підприємства повинні тісно співпрацювати, то створення центрів прибутку може призвести до виникнення конфліктних ситуацій, що буде загрожувати ефективності діяльності підприємства.

Для уникнення конфліктних ситуацій на ТОВ «Шерп-Експо» поділ на центри відповідальності відповідають наступним основним вимогам:

- центри відповідальності пов'язані з торговельною та організаційною структурою підприємства;

- кожен центр очолює менеджер;

- в кожному центрі є показник для виміру обсягу діяльності та база для розподілу витрат;

- для кожного менеджера центру відповідальності чітко розподілено сферу повноважень і відповідальності (менеджер відповідає тільки за ті показники, які він може контролювати);

- для кожного центра відповідальності встановлені форми внутрішньої звітності.

Звітність - це система взаємопов'язаних оціночних показників за звітний період, що характеризує умови та результати фінансово-господарської діяльності підприємства або його елементів: напрямки бізнесу, проектів, структурних підрозділів, працівників та ін. [47, с. 141]

Формування звітності - кінцева стадія облікового процесу в управлінському обліку, тому вона містить у собі узагальнюючі підсумкові результати звітного періоду після відповідної обробки даних.

Управлінська звітність відрізняється тим, що може містити як кількісні, так і якісні параметри, що відображаються як у ціновому, так і в натуральному значенні.

Мета внутрішньої управлінської звітності, яка містить деталізовані відомості про підприємство, - задоволення інформаційних потреб менеджерів та керівників для аналізу та прийняття рішень у сфері оцінювання та контролю, прогнозування та планування.

Внутрішня (управлінська) звітність в ТОВ «Шерп-Експо» передбачає, наявність наступних її елементів:

Інформаційна звітність. Складається за вимогою керівника вищого рівня та представляє собою вибірковий огляд окремих нефінансових аспектів функціонування центру відповідальності. Такого роду звітність не носить періодичного характеру, оскільки заздалегідь не обумовлені періоди її подання та формування відбувається тільки після відповідного запиту.

Звітність про економічні та фінансові показники. Характеризує стан торговельних запасів та необоротних активів, а також дає уявлення про необхідну кількість працівників та ефективність їх роботи. За таким типом звітності визначаються періоди складання та подання керівникам вищого рівня. Показники цієї звітності не тільки дають змогу менеджерам наступного рівня оцінювати потреби підлеглих їм структурних підрозділів, а і дозволяють аналізувати доцільність цих потреб та якість прийнятих управлінських рішень стосовно економного витрачання ресурсів та додержання планового обсягу операційних витрат.

Результативна звітність. Призначена для оцінки роботи структурного підрозділу в цілому та успішності управління менеджером, що його очолює. Оцінка якості функціонування підрозділу здійснюється на підставі співвідношення фактичних (понесених протягом певного періоду) та планових (згідно кошторису) витрат. Оцінка результатів діяльності керівника здійснюється на підставі аналізу прийнятих їм управлінських рішень та характеризується здатністю відповідного менеджеру забезпечувати щоденне ефективне управління діяльністю, що знаходиться під його контролем. Результативна звітність складається за визначений період.

На ТОВ «Шерп-Експо» плановий період становить місяць. Однак з метою оперативного контролю керівник центру відповідальності може встановити щотижневу звітність, оскільки він повинний виявляти та аналізувати відхилення від плану до включення їх до звіту вищому керівництву, а також визначати причини таких відхилень, встановлювати винуватців та приймати заходи по запобіганню подібних явищ в наступному періоді.

Тому і звіт менеджерам вищого рівня крім розрахункових позицій (планові, фактичні данні та відхилення) буде доповнений стовпцями «причини», «винуватці», «прийняті заходи чи пояснення щодо неможливості виправлення ситуації».

Отже, інформаційні потреби в формуванні управлінських рішень задовольняються при умові забезпечення комунікації внутрішньої звітності структурних підрозділів всіх рівнів.

Таким чином, інформаційні потреби в формуванні управлінських рішень щодо діяльності центрів відповідальності задовольнятимуться при умові забезпечення комунікації внутрішньої звітності структурних підрозділів всіх рівнів. Управлінський облік є інструментом управління діяльністю підприємства, об'єднуючи практично всі функції управління - облік, планування, координацію, контроль, аналіз, прийняття рішень. На кожному підприємстві система управлінського обліку має свої особливості, але водночас може включати в себе подібні елементи: збір інформації, структуризацію обліку за центрами відповідальності, бюджетування та розробку стандартів, аналіз системи показників, контроль та прийняття управлінських рішень.

2.5 Вимоги міжнародних стандартів до складання Звіту про фінансові результати

Найважливішою формою вираження ділової активності підприємства є величина поточного результату за певний період, а саме прибутку від господарської, інвестиційної і фінансової діяльності. У всьому діловому світі відомості про формування і використання прибутку розглядаються як найзначуща частина фінансової звітності підприємства. В більшості країн законодавчо закріплено декілька форм звіту про прибутки та збитки, серед яких господарюючі суб'єкти мають право обирати таку, яка найточніше представляє елементи результатів діяльності.

Звіт про прибутки та збитки -- це звіт про доходи, витрати та фінансові результати діяльності підприємства. У різних країнах цей звіт може мати різну назву: звіт про прибуток (Income Statement), звіт про прибуток та збиток (Profit and Loss Account), звіт про операції (Statement of Operations), звіт про фінансові результати (Statement of Financial Performance). Проте незалежно від назви Звіт про прибутки та збитки надає користувачам, насамперед інвесторам і кредиторам, важливу фінансову інформацію для оцінки минулої діяльності підприємства, а також ризику недосягнення ним очікуваних результатів.

Основними елементами Звіту про прибутки та збитки є доходи та витрати, прибутки та збитки.

Усі статті доходу та витрат, визнані у звітному періоді, слід включати до складу прибутку або збитку, крім випадків, коли інший підхід вимагається стандартами або Тлумаченнями.

Крім того, окремі статті, що задовольняють визначенням доходу або витрат, наведеним у Концептуальній основі міжнародних стандартів, також звичайно виключаються з прибутку або збитку.

Прикладом таких статей є:

- дооцінка основних засобів (МСБО 16);

- прибутки та збитки від переведення фінансових звітів зарубіжних господарських одиниць (МСБО 21);

- прибутки та збитки від переоцінки фінансових активів, доступних для продажу (МСБО 39);

- різниця між фактичною собівартістю викуплених акцій власної емісії та вартістю їх перепродажу (згідно з МСБО 32).

Загальні вимоги до Звіту про прибутки та збитки встановлені МСБО 1 «Подання фінансових звітів». Після перегляду цього стандарту у грудні 2003 р. було внесено такі суттєві зміни щодо подання інформації у Звіті про прибутки та збитки:

- відміна розподілу доходів і витрат на операційні і неопераційні та відповідно виключення показника операційного прибутку (збитку);

- відмова від розподілу діяльності на звичайну та надзвичайні події та окремого подання статей як надзвичайних доходів і витрат.

МСБО 1 «Подання фінансових звітів» визначає лише мінімальний перелік статей, які мають бути відображені безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки (табл. 2.11). Докладні вимоги до визнання, оцінки та розкриття цих статей наведено у відповідних стандартах.

Таблиця 2.11

Мінімальний перелік статей Звіту про прибутки та збитки

Статті	Стандарт, що визначає порядок визнання, оцінки та розкриття статті
Дохід	МСБО 18
Фінансові витрати	МСБО 23
Частка прибутку або збитку асоційованих компаній або спільних підприємств, які обліковуються методом участі в капіталі	МСБО 28, МСБО 31
Прибуток або збиток до оподаткування від або погашення зобов'язань, які відносяться що припиняється продажу активів до діяльності,	МСФЗ 5
Витрати на податок	МСБО 12
Сума, що включає підсумок прибутку (збитку) після оподаткування від: а) припиненої діяльності; б) оцінки за справедливою вартістю (за вирахуванням витрат на продаж (або ліквідацію) активів або ліквіда-ційної групи, які є складовою припиненої діяльності)	МСБО 1
Прибуток або збиток за період	МСБО 1
Розподіл прибутку або збитку за період: (а) прибуток або збиток, що відноситься до частки меншості; (б) прибуток або збиток, що відноситься до власників капіталу материнського підприємства	МСБО 27

Водночас додаткові статті, заголовки та проміжні підсумки слід також подавати безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки, коли це доречно для розуміння фінансових результатів діяльності підприємства.

Це дає можливість врахувати: специфіку діяльності підприємства; частоту окремих операцій та подій; вплив окремих компонентів доходу та витрат на фінансовий результат.

Згідно з МСБО 1, частина інформації підлягає відображенню або безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки, або у примітках до фінансових звітів. Це означає, що підприємство само визначає, де подавати таку інформацію, але обов'язково має наводити її у фінансовій звітності.

Прикладами такої інформації є: суттєві статті доходів і витрат; сума дивідендів; аналіз витрат.

Якщо статті доходів та виплат є суттєвими, їх характер і суму слід розкривати окремо.

Прикладами обставин, що можуть призвести до окремого розкриття статей доходу та витрат, є такі: списання вартості запасів до чистої вартості реалізації або основних засобів до їх суми очікуваного відшкодування, а також сторнування такого списання; реструктуризація діяльності підприємства та сторнування будь-яких забезпечень витрат на реструктуризацію; продаж основних засобів; продаж довгострокових інвестицій; припинена діяльність; урегулювання судових позовів; інші сторнування забезпечень.

В США головним призначенням звіту про прибутки та збитки є відображення змін капіталу акціонерів компанії під впливом доходів та витрат, отриманих в поточному періоді. На відміну від української практики обліку, в США компанії користуються значною свободою при виборі формату надання звіту про прибутки та збитки. Існують два способи їх складання - одноступеневий та багатоступеневий.

Одноступенева форма має більш спрощений вигляд і дозволяє розрахувати чистий прибуток, віднімаючи від загальної суми доходів загальну суму видатків.

При одноступеневому способі позиції звіту про прибутки та збитки діляться на дві категорії: доходи та прибуток, з одного боку, та витрати і збитки - з іншого. Отримання показника прибутку здійснюється в один крок - за допомогою віднімання загальної суми витрат із загальної суми доходів. Зазвичай при використанні такого способу рядки прибутку носять назву прибуток від операцій або прибуток від безперервної операції. В російській системі бухгалтерського обліку аналогом цього показника є чистий дохід від основної діяльності.

При наявності у компанії доходу від операцій, які не є безперервними, тобто не повторюються періодично із року в рік, використовується багатоступеневий метод, оскільки ЗПБО США вимагають окремого відображення таких операцій та розрахунку чистого доходу.

При багатоступеневому способі у звіті про прибутки та збитки окремо відображається основна діяльність, діяльність, що не повторюється з періоду в період, фінансова діяльність, податкові платежі, операцій філій компанії, звітність, яка не консолідована в її власну звітність, та інші подібні показники.

В обліку США використовують обидві форми, але перевага надається другій формі - багатоступеневій.

Четвертою Директивою передбачено чотири формати звіту про прибуток та збитки: вертикальний на операційній основі, вертикальний на основі елементів витрат, горизонтальний на операційній основі, горизонтальний на основі елементів витрат. Разом з тим держави-члени ЄС можуть дозволити або вимагати від усіх товариств або будь-яких класів товариств надавати звіти про прибуток і збитки за іншою формою, за умови, що надана інформація є, принаймні, еквівалентною тій, яка вимагається статтями 23-26 Четвертої Директиви [32, с.66]. С.Ф. Голов зазначає, що горизонтальний формат, який має двосторонню форму (ліворуч наводяться доходи, а праворуч - витрати), нечасто зустрічається на практиці. Звіт про прибутки і збитки на операційній основі передбачає групування операційних витрат за функціями бізнесу (виробництво, збут, дослідження, управління) та може мати багато- або одноступеневу форму.

Багатоступеневий звіт передбачає поетапний розрахунок чистого прибутку (збитку). Він визначає розбіжності між П(С)БО та МСБО стосовно звіту про фінансові результати (табл. 2.12).

Таблиця 2.12 Розбіжності в формуванні інформації Звіту про фінансові результати відповідно до П(С)БО та МСБО [32, с.183].

Положення	МСФЗ	П(С)БО 2
Формат	Дає змогу вибрати класифікацію операційних витрат за функціями або за характером (елементами)	Визначає єдину форму звіту (ф.№2), у якій операційні витрати подаються за функціями у розділі І та за елементами у розділі ІІ
Деталізація інформації	Додаткові рядки, заголовки та проміжні підсумки слід подавати у звіті, якщо цього вимагають інші стандарти або якщо це необхідно для правдивого відображення фінансових результатів діяльності підприємства	Наведення додаткових рядків, заголовків або підсумків не передбачено (крім інших податків з обороту та частки меншості у консолідованому звіті)
Подання доходів і витрат	У додатку до МСБО 1 наведено приклади звітів про фінансові результати, де доходи і витрати звичайної діяльності подано у такому розрізі: пов'язані з операціями; пов'язані з фінансовими інвестиціями та залученням фінансування	Доходи та витрати звичайної діяльності поділено на : операційні; фінансові; інші
Подання діяльності, що припинена	Згідно з МСФЗ 5 прибуток (збиток) до оподаткування від діяльності, що припинена, слід наводити безпосередньо у звіті	Відсутні вимоги щодо подання прибутку (збитку) від діяльності, що припинена
Подання надзвичайних подій	Окреме подання надзвичайних подій не передбачене	Доходи і втрати від надзвичайних подій наводяться окремо від звичайноїдіяльності

Для деяких західноєвропейських країн (Франція, Бельгія, Іспанія, Фінляндія та ін..) характерним є складання Звіту про прибутки і збитки на основі елементів витрат. При такому підході витрати групуються за однорідними економічними елементами (матеріали, оплата праці тощо), а не за функціями (виробництво, управління, збут) [32, с.70-71].

Аналог українського «Звіту про фінансові результати» у Франції називають коротше - Рахунком результатів, який останній раз переглядався у 1982 р. Загальний План рахунків висуває підприємствам певні вимоги при написанні та оформленні Рахунку результатів.

У Франції звіт про прибутки та збитки за індивідуальними рахунками складається як у вертикальній, так і в горизонтальній формі і відображає витрати і доходи залежно від їх сутності та природи. Тут, на відміну, наприклад, від Великобританії, не прийнято групувати витрати за їх функціональним призначенням. Рахунки реалізації і фінансового результату складаються таким чином, щоб зробити можливим розрахунок валової величини доданої вартості і валової операційної діяльності, які виступають основою для визначення коштів, отриманих від операційної діяльності. На цих рахунках відображається за певний період (як правило, за фінансовий рік) рух витрат і надходжень, які в сукупності з рахунком «Прибутків та такого руху.

При цьому Рахунок результатів дозволяє поетапно обчислювати окремі сальдо управлінських рахунків, головними з яких є комерційна маржа, вироблений продукт, додана вартість, господарський надлишок-брутто, господарський та поточний результат:

- комерційна маржа - це різниця між вартістю проданих товарів і ціною їх придбання (плюс запаси на початок, мінус запаси на кінець); вона стосується тільки комерційної діяльності підприємства;

- вироблений продукт дорівнює сумі проданої продукції, складованої та іммобілізованої; він стосується тільки виробництва товарів і надання послуг;

- додана вартість розраховується за допомогою вираховування із суми виробленого продукту і комерційної маржі вартості спожитих цінностей, отриманих від третіх осіб (чи посередників), тобто вартості спожитої сировини і предметів матеріально-технічного постачання, інших придбань і зовнішніх платежів (за послуги); це оцінка майна, яким володіє підприємство;

- господарський надлишок-брутто (або нестача) дорівнює різниці між доданою вартістю (до якої додають господарські субвенції) та господарськими податками та зборами, а також оплатою праці; це результат оцінки діяльності з точки зору групи вкладників капіталу перед тим як враховувати амортизацію та грошові покриття;

- господарський результат обчислюють відніманням амортизаційних відрахувань та інших витрат з господарського надлишку-брутто; це оцінка результату діяльності групи вкладників капіталу (власників, кредиторів);

- поточний результат розраховується як частина господарського результату, до якої додають фінансові надходження і з якої віднімають фінансові витрати; це оцінка результату, що належить власникам підприємства перед тим, як з нього віднімають особливі елементи та податок з корпорацій.

Також французькі підприємства окремо подають такі звіти як Рахунок експлуатації та Рахунок прибутків та збитків.

Рахунок прибутків та збитків в класичному вигляді складається з двостороннього рахунку. Різниця між підсумками по доходах і витратах складає чистий прибуток фірми, що залишився в її розпорядженні після її оподаткування.

Даний звіт надає інформацію про розміри прибутків та збитків фірми, які формуються в ході її господарської діяльності. В ньому відображені прибутки та збитки, які виявлені у звітному періоді, хоча їх утворення відбулося протягом минулих періодів. Крім того Рахунок прибутків та збитків відображає надзвичайні доходи (прибутки) і збитки, податок на прибуток, чистий прибуток та чисті збитки.

На сьогодні у Франції даний звіт не розкриває механізму становлення показників, що не задовольняє зовнішніх контролерів, інвесторів і податкових органів, і тому діючими правилами зовнішньої регламентації передбачено публікацію звітної форми у вигляді Рахунку загальної експлуатації, що відображає фінансові результати поточної діяльності.

В Швейцарії звіт про прибутки та збитки протягом тривалого періоду був малоінформативною формою звітності. Деякі фірми не відображали навіть обсягу реалізації, а починали звіт з показника валового прибутку. На сьогодні обов'язковим є подання у звіті як мінімум: в складі виручки - обсягу реалізації, фінансової виручки, прибутку від продажу основних засобів; в складі витрат - витрат на сировину та матеріали, витрат на оплату праці, фінансових витрат і амортизації тощо. Конкретна форма представлення інформації не обумовлена.

Цікавою є практика складання звіту про прибутки та збитки в Польщі. Тут, зокрема, на сьогодні є чотири альтернативні форми звіту про прибутки та збитки, які наведені в додатках до Закону про бухгалтерський облік і включають: виручку від реалізації; собівартість реалізованої продукції; валовий прибуток; прибуток від реалізації; інші операційні прибутки та збитки; прибуток (збиток) від економічної діяльності; непередбачені прибутки та збитки; валовий прибуток (збиток); обов'язкові платежі із валового прибутку; чистий прибуток (збиток) тощо.

Польські підприємства можуть обирати між чотирма формами звіту один варіант складання звіту про прибутки та збитки. В додатку Б наведено по одній з версій двох варіантів складання.

Що ж стосується Німеччини, то тут звіт про прибутки та збитки надається також за вертикальною формою, в одному з двох форматів - витратному або функціональному. Традиційним для Німеччини є витратний формат, орієнтований на характеристику виробництва, в основі якого лежить уявлення, що показником діяльності компанії є не тільки обсяг продаж, але й обсяг виробництва і споживання запасів, а також ресурси, використані для збільшення основного капіталу.

В такому звіті витрати класифікуються за їх типами незалежно від місця виникнення. Однак на даний час в ряді корпорацій отримує визнання англо-американський формат, в якому витрати класифікуються за центрами їх виникнення, тобто за функціональною ознакою.

Слід відмітити, що в різних форматах рядки з однаковими назвами можуть мати різний зміст. Так, податки (крім податків на прибуток) у функціональному форматі можуть відноситися до витрат на реалізацію або до адміністративних витрат, що неможливо у витратному форматі.

Загальноприйняту практику складання звіту в функціональному форматі в Німеччині поки ще не закріплено. Зокрема, існують певні розбіжності в трактуванні надзвичайних статей. Відрізняється від світової практики і метод віднесення витрат на матеріали, до яких нерідко відносять лише прямі витрати, а непрямі - до інших операційних витрат.

В Росії у звіті про прибутки та збитки доходи підприємства за звітний період відображаються з розподілом на виручку, операційні доходи і позареалізаційні доходи, а у випадку виникнення - надзвичайні доходи.

Операційні і позареалізаційні доходи можуть відображатися у звіті про прибутки та збитки за мінусом витрат, що відносяться до цих доходів, коли:

- відповідні правила бухгалтерського обліку передбачають або не заперечують таке відображення доходів;

- доходи та пов'язані з ними витрати, що виникають в результаті одного й того ж або аналогічного по характеру факту господарської діяльності (наприклад, надання в тимчасове користування (тимчасове володіння і користування) своїх активів), не є суттєвими для характеристики фінансового стану організації.

Щодо виручки, отриманої в результаті виконання угод, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими коштами, розкриттю підлягає, як мінімум, наступна інформація:

- загальна кількість організацій, з якими здійснюються вказані угоди, з зазначенням організацій, на які припадає основна частина такої виручки;

- частка виручки, отриманої за вказаними угодами з пов'язаними організаціями;

- спосіб визначення вартості продукції (товарів), яка передана організацією.

Інші доходи організації за звітний період, які відповідно до правил бухгалтерського обліку не зараховуються на рахунок «Прибутків і збитків», підлягають розкриттю в бухгалтерській звітності окремо.

Таким чином, в зарубіжній практиці виділяють два основних формати звіту про прибутки та збитки - вертикальний та горизонтальний. Запровадження МСФЗ Звіту про всеохоплюючий прибуток передбачає включення до нього всіх без винятку доходів i витрат. Це означає, що до складу реального капіталу належать також суми цільового фінансування i цільових надходжень, капіталізованих доходів майбутніх періодів щодо безпосереднього надходження грошових коштів чи інших активів, вартість безоплатно отриманих необоротних активів. За своїм економічним змістом зазначені ресурси належать до власного капіталу, оскільки в міру їх використання будуть включені до доходів фірми. Але ж слід зазначити, що методологія формування фінансових результатів у Звіті про фінансові результати та відображення в бухгалтерському обліку податкових різниць із податку на прибуток потребує певного перегляду й уточнення у контексті українського податкового законодавства щодо оподаткування прибутку підприємств. Практична реалізація теоретичних напрацювань щодо розрахунку фінансових результатів у бухгалтерському обліку та відображення їх у фінансовій звітності потребує врахування концептуальних основ і вимог міжнародних і вітчизняних стандартів та огляду на сучасні економічні тенденції розвитку національної економіки й у взаємозв'язку із податковим законодавством.

Висновок до розділу 2

Дослідження практичних аспектів методики складання звітності про фінансові результати дозволяє сформулювати наступні висновки.

Узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій ведеться на рахунку 79 “Фінансові результати”

Для одержання різних за мірою деталізації даних про фінансові результати на ТОВ «Шерп-Експо» ведуть два види рахунків - синтетичні і аналітичні. При відображенні в обліку фінансових результатів на ТОВ «Шерп-Експо» використовуються субрахунки (рахунки другого порядку деталізації інформації): 791 "Результат операційної діяльності"; 792 "Результат фінансових операцій"; 793 "Результат іншої звичайної діяльності". Для здійснення бухгалтерського обліку на підприємстві ТОВ «Шерп-Експо» затверджено робочий план рахунків. Для обліку нерозподіленого прибутку минулих років та використання прибутку поточного року на підприємстві ТОВ «Шерп-Експо» відкрито субрахунки рахунку 44: 441 “Прибуток нерозподілений”; 442 “Непокриті збитки”; 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”.

В роботі розглянуто структурне місце інформації про фінансовий результат підприємства у таких формах фінансової звітності: у ф. №1 «Баланс»: в рядку 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»; ф. 32 «Звіт про фінансові результати»; у ф. 4 «Звіт про власний капітал»: в рядках 130-170 (графа 8).

При вивченні порядку визначення нерозподіленого прибутку для відображення в обліку та звітності виявлено, що у балансі ТОВ “Шерп-Експо” 1 розділ пасиву так і називається "Власний капітал", у рядки якого переноситься інформація по відповідних рахунках. Показник прибутку чи збитку (рядок 350) є найважливішим для визначення рівня фінансового благополуччя чи заможності будь-якого підприємства.

Організація управлінського обліку є внутрішньою справою ТОВ «Шерп-Експо», що дозволяє керівництву самостійно вирішувати питання: як класифікувати витрати; наскільки деталізувати місця виникнення витрат і як їх пов'язувати з центами відповідальності; - як вести облік фактичних і планових (нормативних), повних і часткових (змінних, прямих, обмежених) витрат.

У відповідності до встановлених принципів та засад управлінського обліку, планування та звітності, ТОВ «Шерп-Експо»: 1) планує свою діяльність в розрізі всіх об'єктів компанії, доходів та витрат, які несе компанія та її об'єкти; 2) веде управлінський облік в розрізі всіх об'єктів компанії, доходів та витрат, які несе компанія та її об'єкти; 3) звітує в розрізі всіх об'єктів філії доходів та витрат, які несе компанія та її об'єкти; 4) планує діяльність, веде управлінський облік та звітує згідно регламентів планування та звітності, положення про систему управлінського обліку по наступних напрямках в розрізі об'єктів: реалізації фармацевтичних препаратів, супутніх товарів, послуг в розрізі видів продаж (дрібний гурт, роздріб); фінансово-господарських, організаційних витрат (бюджет); експлуатаційних витрат, пов'язаних з експлуатацією об'єктів (матеріально-технічне постачання); витрат на зберігання; залишків; витрат на реалізацію.

Отже, інформаційні потреби в формуванні управлінських рішень щодо діяльності центрів відповідальності задовольнятимуться при умові забезпечення комунікації внутрішньої звітності структурних підрозділів всіх рівнів. Управлінський облік є інструментом управління діяльністю підприємства, об'єднуючи практично всі функції управління - облік, планування, координацію, контроль, аналіз, прийняття рішень.

РОЗДІЛ 3. ПРОЕКТУВАННЯ СИСТЕМИ АУДИТУ І АНАЛІЗУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ТА ФІНАНСОВОГО СТАНУ ПІДПРИЄМСТВА

3.1 Методика аудиту фінансового стану підприємства

На досліджуваному підприємстві ТОВ «Шерп-Експо» зовнішній аудит протягом господарської діяльності не провадився.

Зважаючи на приведені визначення аудиту і на те, що аудит проводиться незалежною організацією (аудитором), вважаємо відповідним наступне його визначення: аудит - система незалежного контролю за господарською діяльністю підприємства, або окремими об'єктами цієї діяльності.

Аудит Звіту про фінансові результати повинен включати підтвердження правильності організації обліку по видах діяльності, оцінки доходів та витрат, визначення фінансового результату, що відображаються у звіті.

Метою аудиту Звіту про фінансові результати є отримання достатніх доказів впевненості підтвердження правильності організації обліку доходів і витрат та визначення фінансового результату по видах діяльності, достовірності відображення і розкриття інформації відповідно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінансової звітності і оцінка ефективності використання одержаного прибутку підприємства для забезпечення подальшої безперервної діяльності підприємства та формування частки державного бюджету з податку на прибуток.

Для забезпечення системного підходу до вирішення суб'єктами аудиторської діяльності вищенаведених завдань аудиту в цілому та погоджених у договорі зокрема, та обґрунтованості результатів аудиторських перевірок важливого значення набуває організація порядку формування підстав для висловлення аудиторами думки про достовірність показників звітності. Такою підставою є документальне оформлення процесу проведення аудиту, під яким запропоновано розуміти процедуру обґрунтування висновків документами.

Таблиця 3.1

Завдання перевірки операцій з фінансовими результатами в ході аудиту

Обов'язковий аудит	Ініціативний аудит
Перевірка відповідності здійснених на підприємстві господарських операцій, які впливають на фінансовий результат, вимогам чинного законодавства;
Перевірка повноти і своєчасності документального оформлення та відображення операцій, які вплинули на фінансовий результат і формують його;
З'ясування відповідності даних синтетичного та аналітичного обліку (регістрів обліку) даним фінансової звітності, відповідності різних форм звітності;
Застосування аналітичних процедур для з'ясування фінансового стану суб'єкта господарювання	Визначення оптимального для господарюючого суб'єкта формування фінансових результатів для цілей оподаткування;
-	Пошук резервів підвищення ефективності господарської діяльності та зростання його прибутковості

Розглянемо більш детально стадії та етапи аудиторської перевірки формування прибутку та його оподаткування ТОВ «Шерп-Експо».

На першому етапі початкової стадії проводиться ознайомлення з бізнесом клієнта, діючою на підприємстві системою бухгалтерського обліку. ТОВ «Шерп-Експо» є торговельним підприємством.

На другому етапі першої стадії аудиту Звіту про фінансові результати проведемо оцінку системи внутрішнього контролю фінансових результатів та використання прибутку. Із метою запровадження методу організації аудиту Звіту про фінансові результати, а також кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку (табл. 3.2).

Орієнтуючись на параметри оцінки, що рекомендуються, надійності системи внутрішнього контролю, і суму балів, отриману за підсумками тестування, оцінка може бути визначена як «низька» (0-5 балів), «середня» (6-10) або «висока» (11-14). За даними оцінки системи внутрішнього контролю ТОВ «Шерп-Експо» можна дати оцінку «висока» при відсутності структурного підрозділу у вигляді відділу внутрішнього контролю (11 балів).

Таблиця 3.2 Тест системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку Звіту про фінансові результати ТОВ «Шерп-Експо»

№ п/п	Зміст питання	Варіант відповіді	Оцінка системи внутрішнього контролю
		так	ні
1	Чи існує на підприємстві служба внутрішнього контролю	-	ні	0
2	Чи ведеться окремо облік різних видів доходів та витрат	так	-	1
3	Чи є відповідальні особи за повноту і своєчасність надання робіт і послуг?	так	-	1
4	Чи укладаються договори з кожним замовником на кожний вид реалізації робіт (послуг)?	так	-	1
5	Чи узгоджується з головним бухгалтером реалізація робіт (послуг) боржникам?	так	-	1
6	Чи звіряються рахунки-фактури із затвердженими замовленнями на продаж і документами на надання робіт (послуг)?	так	-	1
7	Чи ведуться книги реєстрації замовлень на виконання робіт (надання послуг)?	так	-	1
8	Чи були виявлені випадки виконання робіт (надання послуг) без підтвердних документів?	-	ні	1
9	Чи здійснюються перевірки визнання доходів згідно з П(С)БО № 3 «Звіт про фінансові результати», 12, 14?	-	ні	0
10	Чи перевірялися критерії визнання доходів згідно з класифікацією доходів	так	-	1
11	Чи були у звітному періоді суттєві зміни в технології виконання робіт (надання послуг) на підприємстві?	-	ні	1
12	Чи затверджені на підприємстві методичні рекомендації щодо розрахунку собівартості виконаних робіт (наданих послуг)?	-	ні	0
13	Чи ведеться аналітичний облік за статтями витрат і видами робіт (послуг)	так	-	1
14	Застосування облікових регістрів - журнали	так	-	1
Разом	-	-	11

На третьому етапі першої стадії аудиту Звіту про фінансові результати проведемо визначення обсягів робіт, узгодження оплати та складання угоди. Основною метою оцінки системи внутрішнього контролю підприємства є створення основи для планування аудиту та визначення часу й обсягу аудиторських процедур, а також суми оплати за надані послуги.

Після попередньої усної узгодженості між клієнтом і аудиторською фірмою (аудитором) клієнт надсилає на її (його) адресу листа з проханням про проведення аудиту, в якому зазначає мету проведення аудиту та завдання, які необхідно вирішити в процесі аудиту. Розглянувши пропозиції щодо проведення аудиту, аудиторська фірма (аудитор) надсилає лист-відповідь, в якому дає згоду на проведення аудиту. Після обміну листами між аудитором та його клієнтом укладається договір на проведення аудиту. Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки. Він документально стверджує, що сторони прийшли до згоди з усіх моментів, обумовлених у договорі.

Розглянемо планування уточнення обсягу робіт та бюджету витрат часу на здійснення аудиту Звіту про фінансові результати ТОВ «Шерп-Експо». Кількісний склад групи повинен враховувати обсяг робіт та бюджет витрат часу. Витрати часу розраховуються виходячи із кількості днів перевірки, терміну роботи в день та кількості аудиторів, а на етапі планування вони уточнюються.