Бухгалтерский учет, анализ и аудит основных средств на предприятиях АПК (на примере КП "Майский")

При оприходовании основных средств производственного назначения, полученных от поставщиков по договорной стоимости, была сделана бухгалтерская запись:

Дебет счета 01 «Основные средства» 879 руб.

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 879 руб.

В этом случае осуществлялись капитальные вложения производственного назначения. Следовательно было необходимо использование счета 08. Это нарушение будет рассмотрено подробно в разделе 4.

Расходы хозяйства на приобретение оборудования, требующего монтажа, его доставку к месту эксплуатации учитывают на счете 07 “Оборудование к установке” (дебет счета 07, кредит счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76), где оно будет числиться до тех пор, пока его не передадут в монтаж (дебет счета 08, кредит счета 07). В дальнейшем все расходы по монтажу отражают на счете 08 (дебет счета 08, кредит счетов 10, 13, 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76).

После окончания монтажа объект принимается на учет по фактическим затратам (дебет счета 01, кредит счета 08). Уплачиваемый при приобретении оборудования, требующего монтажа, НДС отражается аналогично НДС, уплачиваемого при приобретении оборудования, не требующего монтажа.

Однако, в КП «Майский» монтаж оборудования и ввод в эксплуатацию отражается без использования счета 08 “Капитальные вложения”:

Дебет счета 01 «Основные средства» 100850 руб.

Кредит субсчета 07-1 «Оборудование к установке отечественное» 100850 руб.

Это нарушение будет более подробно рассмотрено в разделе 4.

Одним из видов капитальных вложений на предприятии являются строительные работы. Строительство может осуществляться двумя способами: подрядным и хозяйственным.

При подрядном способе выполнения работ затраты на строительство производит подрядчик. Согласно действующему порядку подрядные строительные организации и монтажные организации обязаны передавать застройщикам (заказчикам) построенные предприятия, их очереди, комплексы работ, технологические этапы или отдельные объекты и сооружения по мере их готовности.

После окончания работ на соответствующих объектах по технологическим этапам и комплексам подрядчик и заказчик составляют акт о приеме строительно-монтажных работ (дебет счета 08, кредит счета 60).

Стоимость выполненных работ определяют по договорной (сметной) стоимости, включая НДС в установленном размере. Окончательный расчет заказчика с подрядчиком за выполненные работы происходит после завершения строительства объекта и утверждением акта государственной приемной комиссии (рабочей комиссии) о вводе его в эксплуатацию.

При возведении объектов хозяйственным способом затраты на строительные и монтажные работы по каждому объекту, на который имеются отдельный проект и смета или сметно-финансовый расчет, и по статьям расходов выявляются у застройщика непосредственно на субсчете 08-3 “Строительство объектов основных средств”.

Основанием для учета фактических затрат на строительное производство служат первичные документы по учету труда и заработной платы, материалов, работы строительных машин и механизмов.

Произведенные затраты застройщики учитывают на счете 08, по объектам, видам работ и затрат, статьям расходов (дебет счета 08, кредит счетов 02, 07, 10, 12, 13, 23, 25, 26, 60, 68, 69, 70, 71, 76 и другие) нарастающим итогом от начала строительства до момента ввода объекта в действие (дебет счета 01, кредит счета 08). В регистрах (ведомость № 79-АПК “Ведомость учета затрат по капитальным вложениям и ремонту” или журнал учета выполненных работ (форма № КС-6)) такой учет организуют по договорной (сметной) стоимости и фактической себестоимости.

На основании актов о приемке законченных объектов строительства и монтажа оборудования застройщик приходует их в состав основных средств (дебет счета 01, кредит счета 08).

Сводный учет по капитальным вложениям, кроме связанных, с переводом молодняка в основное стадо, осуществляют в журнале-ордере № 16-АПК.

Особую группу капитальных вложений на сельскохозяйственных предприятиях составляют затраты по формированию основного стада. К ним относят расходы на выращивание собственного молодняка, затраты на приобретение взрослых животных на стороне.

В КП «Майский» основным источником формирования продуктивного стада является выращивание собственного молодняка. Операции по формированию основного стада отражаются в учете в следующем порядке. В течение года по мере перевода молодняка скота в основное стадо его списывают в дебет счета 08-7 “Перевод молодняка в основное стадо” в балансовой стоимости, включая полученный прирост живой массы с начала года в плановой оценке, с кредита счета 11 “Животные на выращивании и откорме”.

В течение 2009 г. в состав основного стада переведен молодняк животных на сумму 1267812 рублей, что отражено следующими бухгалтерскими записями:

Дебет субсчета 08-7 “Перевод молодняка животных в основное стадо” 1267812 руб.

Кредит счета 11 ”Животные на выращивании и откорме” 1267812 руб.

Дебет счета 01 “Основные средства” 1267812 руб.

Кредит субсчета 08-7 “Перевод молодняка животных в основное стадо” 1267812 руб.

Затраты, связанные с приобретением взрослого скота в основное стадо, учитывают на отдельных аналитических счетах по субсчету 08-8 “Приобретение взрослых животных” в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчикам”. Оприходуют в состав основных средств животных по фактической себестоимости их приобретения (дебет счета 01, кредит субсчета 08-8). Затраты по формированию основного стада учитывают в журнале-ордере № 14-АПК.

Аналитический учет основных средств в КП «Майский» по месту эксплуатации и материально-ответственным лицам осуществляется в инвентарных списках основных средств. Учет ведут по классификационным группам основных средств с указанием места их эксплуатации. В начале года записи делают на основании инвентаризационных описей и инвентарных карточек, а в дальнейшем - по документам на поступление и выбытие. В бухгалтерии хозяйства пообъектный инвентарный учет основных средств ведут в инвентарных карточках, которые являются регистрами аналитического учета. В настоящее время применяются следующие формы инвентарных карточек: инвентарная карточка учета основных средств (для зданий, сооружений, машин, оборудования, инструмента, инвентаря); инвентарная карточка учета многолетних насаждений; инвентарная карточка учета группового основных средств. В последней форме учитываются животные основного стада (открывается на каждую группу животных).

В карточках дают краткую характеристику объектов и отдельных его конструктивных элементов и отражают индивидуальные особенности объекта. Карточки регистрируют в описи. В ней приводят порядковый номер карточки, инвентарный номер и наименование объекта. На каждую классификационную группу основных средств заводят отдельные описи инвентарных карточек.

Так как в КП «Майский» учет основных средств компьютеризирован, то вышеперечисленные регистры аналитического учета находятся в памяти компьютера и при необходимости могут быть распечатаны.

Регулярно в установленные сроки в КП «Майский» проводится инвентаризация основных средств. При инвентаризации члены комиссии в присутствии лиц, ответственных за сохранность основных средств, осматривают объект в натуре и записывают их полное наименование, назначение и инвентарные номера в инвентаризационную опись основных средств (форма № Инв.-1).

Основные средства, не числящиеся в учете и выявленные в процессе инвентаризации, по решению инвентаризационной комиссии должны быть оприходованы. В этом случае их первоначальную стоимость и сумму износа определяют экспертным путем. Оприходование оформляется записью: дебет счета 01 “Основные средства”, кредит субсчета 80-3 “Внереализационные доходы” - в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

На начало 2009 г. в КП «Майский» была произведена переоценка основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам согласно Постановлению Правительства РФ от 24 июня 2009 г. № 627. Цель ее - привести стоимость основных средств предприятия в соответствие с действующими в настоящее время рыночными ценами.

Переоценке подвергаются производственные и непроизводственные основные средства. Дооценка производственных основных средств относится на увеличение добавочного капитала (дебет счета 01, кредит субсчета 87-1), а дооценка их износа - на его уменьшение (дебет субсчета 87-1, кредит счета 02). Дооценка основных средств непроизводственной сферы относится на увеличение фонда социальной сферы (дебет счета 01, кредит субсчета 88-4), а дооценка их износа - на его уменьшение (дебет субсчета 88-4, кредит счета 02).

Исходя из документально подтвержденных рыночных цен, в 2009 г. была произведена уценка основных средств:

1) производственных

Дебет счета 01 “Основные средства” 2646762 руб.

Кредит субсчета 87-1 “Прирост стоимости имущества по переоценке” 2646762 руб.

Дебет субсчета 87-1 “Прирост стоимости имущества по переоценке” 610509 руб.

Кредит счета 02 “Износ основных средств” 610509 руб.

2) непроизводственных

Дебет счета 01 “Основные средства” 520360 руб.

Кредит субсчета 88-3 “Фонды накопления” 520360 руб.

Дебет субсчета 88-3 “Фонды накопления” 278711 руб.

Кредит счета 02 “Износ основных средств” 278711 руб.

Эти и другие бухгалтерские записи по счету 01 “Основные средства” представлены в таблице3.1.

Выбытие основные средств с предприятия происходит по различным причинам: в результате их безвозмездной передачи, финансовых вложений предприятия, продажи, ликвидации ветхих и морально изношенных объектов, недостач и стихийных бедствий.

Безвозмездная передача основных средств оформляется актом приема-передачи, составляемым в двух экземплярах, который и служит бухгалтерии основанием для их списания. Все операции по безвозмездной передаче объекта отражают через счет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. По дебету этого счета показывают первоначальную стоимость списываемого объекта (кредитуется счет 01 "Основные средства") и все расходы, обусловленные выбытием, в кредит разных счетов в зависимости от характера расходов (23, 60, 68, 69, 70, 71, 76). На кредите счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" фиксируют износ списываемого объекта (дебет счета 02 "Износ основных средств"). Потери от безвозмездной передачи, (выявленные на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"), относят на уменьшение добавочного капитала, а при его недостаточности - на уменьшение фонда накопления (дебет субсчета 88-3), Потери выявленные при безвозмездной передаче основных средств непроизводственного назначения, относят на уменьшение фонда социальной сферы (дебет субсчета 88-4).

Передавая безвозмездно другим предприятиям и физическим лицам основные средства, предприятия, их передающие, обязаны начислить (дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом") и перечислить (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", кредит счета 51 “Расчетный счет”) в установленном размере НДС. Облагаемый оборот определяют исходя из рыночной цены объекта.

Таблица 3.1.

Схема учетных записей по счету 01 “Основные средства” В КП «Майский» за 2009 г.

ДЕБЕТ	КРЕДИТ
С кредита счетов	Наличие и поступление	Сумма, руб.	Выбытие	Сумма, руб.	В дебет счетов
х	Сальдо на 1.01.08г.	59922217	х	х	х
07-1	Переданы в монтаж и введены в эксплуатацию основные средства	100850	Переведены животные из основного стада на откорм	192315	11
08-4	Введены в эксплуатацию приобретенные объекты основных средств	898075	Списаны в ликвидацию и реализацию основные средства по балансовой стоимости	1548736	47
08-7	Переведен молодняк животных в основное стадо	1267812
76	Поступили основные средства от поставщиков	879
87-3	Получены безвозмездно основные средства	110459
	Произведена уценка основных средств:
87-1	Производственных	-2646762
88-3	Непроизводственных	-520360
х	Оборот на 1.01.09 г.	-789047	Оборот на 1.01.99г.	1741051	х
х	Сальдо на 1.01.10 г.	57392119	х	х	х

Операции по передаче основных средств как вклада предприятия в уставный капитал создаваемого дочернего предприятия также отражаются на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". Но здесь необходимо учитывать то обстоятельство, что передаваемые основные средства в счет вклада зачисляют по цене соглашения (дебет субсчета 06-1 "Паи и акции", кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"), которое может быть ниже остаточной стоимости, соответствовать ей и быть выше нее.

Все операции по реализации (продаже) основных средств фиксируют на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств":

- на дебете счета - первоначальную стоимость списываемого объекта (кредит счета 01 "Основные средства"), все расходы предприятия по его монтажу и другие, обусловленные продажей (кредит счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76);

- на кредите счета - сумму износа реализуемого объекта (дебет счета 02 "Износ основных средств") и сумму предъявленного для оплаты счета (дебет счета 76).

При реализации основных средств предприятие обязано включить в стоимость предъявленного для оплаты счета отдельной позицией сумму НДС в установленном размере, который в дальнейшем подлежит начислению (дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом") и перечислению (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", кредит счета 51 "Расчетный счет") в бюджет.

Если кредитовый оборот по счету 47 (выручка от реализации) превышает дебетовый оборот (расходы, обусловленные реализацией) сумму отклонения списывают на прибыль (дебет счета 47, кредит субсчета 80-2). В противном случае, когда дебетовый оборот по счету 47 превысит кредитовый оборот, потери списывают на убытки предприятия (дебет субсчета 80-2 "Прибыли и убытки от прочей реализации", кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств").

Ликвидация основных средств в КП «Майский» является основным каналом выбытия основных средств. С баланса предприятия могут быть списаны здания, сооружения, машины и другое имущество, относящееся к основным средствам: если они пришли в негодность вследствие физического износа, аварии стихийных бедствий и по другим причинам; морально устарели; в связи со строительством, расширением, реконструкцией предприятия, цехов или других объектов. При отражении операций по ликвидации основных средств предприятие обязано выявить и списать финансовый результат ликвидации. С этой целью все расходы по ликвидации основных средств, пришедших в негодность, предприятие относит в дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (кредит счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76), а полученные при разборке товарно-материальные ценности приходует (дебет счета 10, кредит счета 47). Финансовый результат определяется в общеустановленном порядке.

При выбытии основных средств, в результате их недостачи, их остаточную стоимость относят на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (дебет счета 84, кредит счета 47). Если виновные лица установлены, то сумму ущерба списывают со счета 84 (дебет субсчета 73-3, кредит счета 84).

В 2009 г. списаны основные средства в реализацию и ликвидацию:

Дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 1548636 руб.

Кредит счета 01 "Основные средства" 1548636 руб.

Списан износ:

Дебет счета 02 "Износ основных средств" 1529431 руб.

Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 1529431 руб.

Списаны затраты на ликвидацию основных средств:

Дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 25827 руб.

Кредит счета 70 "Расчеты по оплате труда" 15103 руб.

Кредит счета 69 "Расчеты по страхованию" 4697 руб.

Кредит счета 24 "Расходы по содержанию тракторов" 6027 руб.

Оприходованы материалы от ликвидации основных средств:

Дебет субсчета 10-6 "Вспомогательные материалы" 3375 руб.

Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 3375 руб.

Переданы основные средства покупателям по договорной стоимости:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные" 9072 руб.

Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 9072 руб.

Начислен НДС по реализованным основным средствам:

Дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 1512 руб.

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" 1512 руб.

Реализованы основные средства за наличный расчет:

Дебет счета 50 "Касса" 18102 руб.

Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 18102 руб.

Можно отметить следующие нарушения по приведенным операциям. Расчеты с покупателями согласно Инструкции по применению Плана счетов должны отражаться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а не на 45 счете. Кроме того, в Плане счетов бухгалтерского учета для учета расходов машино-тракторного парка предусмотрен не 24 счет, а отдельный субсчет счета 23 «Вспомогательные производства». Не начислен НДС от выручки от реализации основных средств за наличный расчет. Эти ошибки более подробно будут рассмотрены в разделе 4.

Таблица 3.2.

Схема учетных записей по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" в КП «Майский» за 2009 г.

ДЕБЕТ	КРЕДИТ
С кредита счетов	Содержание операции	Сумма, руб.	Содержание операции	Сумма, руб.	В дебет счетов
01	Списаны основные средства по балансовой стоимости в реализацию и ликвидацию	1548736	Списан износ основных средств в реализацию и ликвидацию	1529431	02
	Списаны затраты на ликвидацию основных средств:		Оприходованы возвратные материалы от ликвидации основных средств	3375	10-6
70	оплата труда	15103	Начислена выручка покупателям за реализованные основные средства	9072	45
69	отчисления на социальные нужды	4697
24	расходы по содержанию тракторов	6027	Получена выручка от реализации основных средств за наличный расчет	18102	50
68-5	Начислен НДС по основным средствам, реализованным за безналичный расчет	1512	Начислена задолженность предприятиям за переданные основные средства	8519	76
х	Оборот на 31.12.98 г.	1576075	Оборот на 31.12.98 г.	1568499	х
			Списан финансовый результат от реализации и прочего выбытия основных средств	7576	80-2
х	Оборот на 1.01.99 г.	1576075	Оборот на 1.01.99 г.	1576075	х

Для отражения операций по учету основных средств в регистрах журнально-ордерной формы учета используется журнал-ордер № 13-АПК. Записи в него делают на основании первичных документов на движение основных средств. Ежемесячно в журнале-ордере № 13-АПК выводят итоги оборотов, которые после их сверки с данными других учетных регистров переносят в Главную книгу. Обороты в журнале-ордере № 13-АПК должны соответствовать итогам движения основных средств, имеющимся в карточках.

3.4 Учет износа основных средств

В процессе эксплуатации основные средства утрачивают свои технические свойства и качество. Для учета износа (амортизируемой стоимости) основных средств на предприятии предусмотрен пассивный регулирующий счет 02 "Износ основных средств", в развитие которого при необходимости открываются субсчета: 1 "Износ собственных основных средств", 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств".

Предприятие обязано ежемесячно начислять износ. Ежемесячно же сумму износа, начисленного по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам, согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 31, 43, кредит субсчетов 02-1, 02-2). Износ основных средств, занятых на строительстве, осуществляемым хозяйственным способом, относят на затраты по капитальным вложениям (дебет счета 08).

Если предприятие сдает отдельные объекты собственных средств в текущую аренду, то начисленный по ним износ включают в состав внереализационных потерь (дебет субсчета 80-3 "Прибыли и убытки от внереализационных операций", кредит счета 02 "Износ основных средств").

Износ основных средств начисляют в течение нормативного срока их полезного использования, за который балансовая стоимость основных средств полностью включается в издержки производства, после чего начисление прекращают. При начислении износа в КП «Майский» пользуются нормами амортизации, установленными Едиными нормами амортизационных отчислений.

Начисление износа по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по бывшим прекращается с первого числа, месяца, следующего за месяцем выбытия. По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).

Амортизационные отчисления не производятся по объектам, числящимся в составе основных средств:

- по продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям;

- библиотечному фонду;

- средствам бюджетных организаций;

- фондам переведенным в установленном порядке на консервацию.

Сумму износа на предприятии рассчитывают следующим образом. Месячный размер суммы износа, начисленный в прошлом месяце (согласно установленным нормам) корректируют (увеличивают, уменьшают) в связи с изменениями (поступлением, выбытием) основных средств за прошлый месяц, а также в связи с истечением нормативных сроков службы основных средств. Таким образом, к сумме износа, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму износа основных средств, которые вновь поступили на предприятие в прошлом месяце и вычитают сумму износа выбывших основных средств и нормативный срок службы которых истек. Расчет производится в разработочной таблице № 6 журнально-ордерной формы счетоводства.

В КП «Майский» применяется автоматизированный способ расчета износа основных средств. На основании ведомости начисления износа заполняется журнал-ордер № 13, где организован учет операций по счету 02 "Износ основных средств".

Схема учетных записей по счету 02 "Износ основных средств" представлена в таблице 3.3.

В 2009 г. был учтен износ безвозмездно полученных объектов основных средств в сумме 14575 руб. Однако, согласно ПБУ 6/97 "Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" износ основных средств по объектам основных средств, полученных безвозмездно, не начисляется. Объекты, полученные по договору дарения или безвозмездно, приходуются по рыночной стоимости на момент поступления. Это нарушение мы рассмотрим более подробно в разделе 4.

3.5 Учет ремонта основных средств

Для восстановления утерянных в результате износа технических и физических свойств основные средства ремонтируют. В зависимости от сложности работ различают текущий и капитальный ремонт.

Основанием для учетных записей по ремонту основных средств является Ведомость дефектов, где указывается объект ремонта, вид ремонта, перечень и стоимость материалов на ремонт, количество времени, затраченного на ремонт в человеко-часах и сдельные расценки, а также сумму накладных расходов и другие данные.

Существуют два способа учета затрат на ремонт основных средств: с формированием ремонтного фонда и без него.

Таблица 3.3.

Схема учетных записей по счету 02 "Износ основных средств" за 2009 г.

ДЕБЕТ	КРЕДИТ
С кредита счетов	Содержание операции	Сумма, руб.	Содержание операции	Сумма, руб.	В дебет счетов
Х	х	х	Сальдо на 1.01.98 г.	45723912	х
47	Списан износ по ликвидированным и реализованным объектам основных средств	1529431	Начислен износ по основным средствам:
			Растениеводства	34673	20-1
			Животноводства	19416	20-2
			Подсобных промышленных производств	150286	20-3
			Используемых в научно-исследовательской работе	20986	20-8
			Вспомогательных производств	169774	23
			Машинно-тракторного парка	1018465	24
			Общепроизводственного назначения	2176	25
			Общехозяйственного назначения	63915	26
			Обслуживающих производств и хозяйств	91438	29
			Сферы обращения (магазинам и ларям)	6587	44
			Учтен износ по безвозмездно полученным основным средствам	14575	87-3
			Произведена переоценка износа основных средств:
			производственных	-610509	87-1
			непроизводственных	-278711	88-3
х	Оборот на 1.01.09 г.	1529431	Оборот на 1.01.09 г.	703071	х
х	х	х	Сальдо на 1.01.09 г.	44897552	х

Если учетной политикой предусмотрено формирование ремонтного фонда, то предприятие для финансирования ремонта основных средств ежемесячно отчисляет в этот фонд суммы, в соответствии с нормативом, утвержденным самостоятельно, и включает их в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 43, кредит субсчета 89-3 "Ремонтный фонд"). Нормативы отчислений могут быть дифференцированы по группам эксплуатации.

В этом случае фактические затраты предприятия на ремонт основных средств, выполненный собственными силами (предварительно учтенный на дебете счета 23 "Вспомогательное производство") или сторонней организацией, по мере завершения ремонта подлежат отнесению на уменьшение ремонтного фонда (дебет субсчета 89-3, кредит счетов 23, 60).

Если ремонтного фонда окажется недостаточно для покрытия фактических затрат, то разницу относят на счет 31 "Расходы будущих периодов" (дебет счета 31, кредит счетов 23, 60). В дальнейшем ее будут списывать по мере накопления средств в ремонтном фонде (дебет субсчета 89-3, кредит счета 31).

В том же порядке, как ремонтный фонд, предприятия имеют право создавать резерв на ремонт основных средств. Однако в отличие от ремонтного фонда, остатки по состоянию на 31 декабря отчетного года закрываются и присоединяются к прибыли (дебет счета 89, кредит счета 80).

Второй способ учета затрат по ремонту основных средств, используемый в КП «Майский», предполагает фактические затраты, связанные с проведением ремонта, включать непосредственно в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, кредит счетов 10, 12, 13, 60, 68, 69, 70, 71, 76, и др.)

При ремонте машин и механизмов в собственной мастерской, затраты по ремонту собираются сначала на счете 23 "Вспомогательное производство", субсчет 8 “Ремонтные мастерские” (дебет счета 23, кредит счетов 10, 12, 13, 70, 69, 68, 71 и др.), а затем распределяются по счетам потребления и включаются в себестоимость продукции, работ, услуг (дебет счетов 20, 23, 25, 26, кредит счета 23). Сводные данные по учету затрат на ремонт основных средств отражают в журнале-ордере № 10-АПК.

В 2009 г. в КП «Майский» на ремонт основных средств всего было затрачено 1346 тыс. руб., из них 484 тыс. руб. - на ремонт тракторов.

3.6 Компьютерное моделирование данных

Научно-технический прогресс, внедрение средств механизации и новых технологий ведет к ежегодному росту основных средств. Все требует надежного и оперативного учета основных средств.

Автоматизированная обработка данных по учету основных средств позволяет предприятию наиболее эффективно использовать основные средства, которые занимают наибольший удельный вес в средствах предприятия. А это будет способствовать повышению эффективности сельскохозяйственного производства.

Имеющиеся на российском рынке бухгалтерские программы значительно различаются по стоимости, функциональным наполнением, способам адаптации к учетной политике.

Существует два типа бухгалтерских программ. В программах первого типа универсальность достигается за счет предельного упрощения базовой модели бухгалтерского учета в программе и ориентации на включение в нее специальных средств макропрограммирования для настройки системы самим пользователем (“бухгалтерские конструкторы”). В программах второго типа универсальность достигается за счет максимального наращивания функциональной полноты программ, то есть разработчики встраивают в систему возможность выполнения как можно большего числа функций и расчетов.

3.7. Совершенствование учёта и оценки основных средств

Для производственной деятельности предприятиям необходимы основные средства (средства труда); они многократно участвуют в производственном процессе, не изменяя при этом своей натурально-вещественной формы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/07 основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев 7.

Основные средства предприятия разнообразны по составу и назначению. Для правильной организации бухгалтерского учета и начисления амортизации, составления статистической отчетности, а также для анализа их использования все основные средства объединяются в однородные группы. Такая группировка называется классификацией.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают вопросы оценки основных средств и их отражение в бухгалтерском балансе, а также методы амортизации.



Точность показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависят от того, насколько правильно и достоверно произведена их оценка. В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин указывают, что неправильная оценка приводит:

1) к неточному исчислению амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен на продукцию, работы, услуги, следовательно, доходности, рентабельности, прибыли;

2) к искажению суммы причитающегося налога, как с имущества, так и с прибыли;

3) к неправильному отражению в балансе соотношения основных и оборотных средств;

4) к неверному исчислению ряда технико-экономических показателей (износа, коэффициентов выбытия и поступления, фондоотдачи, фондовооруженности), эффективности капитальных вложений.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, производственные в связи с приобретением (получением прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Важной особенностью переоценки основных фондов в 2009-2010 годах является то, что в большинстве случаев ее результатом стало снижение балансовой стоимости основных фондов и уменьшение величины добавочного капитала. Уменьшение балансовой стоимости основных фондов привело к снижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество, так как стоимость основных фондов включается в расчет среднегодовой стоимости имущества предприятия.

Переоценка основных средств влияет на два основных налога - налог на прибыль и налог на имущество. В результате повышения стоимости основных средств увеличивается налог на имущество, но одновременно увеличивается и начисленная амортизация, что уменьшает в совокупности налогооблагаемую прибыль. Задача налогового планирования - рассчитать финансовые последствия применения рыночной схемы переоценки и переоценки по коэффициентам.

А.Н. Жигло разработал математическую модель для расчета налоговых платежей при переоценке основных средств. В результате своих исследований он сделал вывод, что при понижении ставки налога на прибыль, фактически рассчитанной для каждого предприятия с учетом льгот, все большему числу предприятий становится невыгодным завышенные коэффициенты переоценки и наоборот 2.

Помимо рыночной стоимости основных средств существуют другие виды: реальная, страховая, ликвидная, специальная и т.п. Профессиональный оценщик стремится к определению потребительной стоимости, которая широко используется в международных стандартах. Существует две категории потребительной стоимости:

1) потребительная стоимость в обмене. Это цена, которая будет преобладать на потребительском рынке на основе равновесия, установленная факторами спроса и предложения - рыночная стоимость;

2) потребительная стоимость в пользовании - это стоимость собственности для потребительского пользования, то есть это стоимость недвижимости, которая используется как составная часть актива предприятия - инвестиционная стоимость (здесь важны факторы риска, стоимости финансирования, масштаба налогообложения).

Еще одной широко обсуждаемой проблемой в учете основных средств является учет их износа (амортизации).

Основные средства в процессе эксплуатации постепенно изнашиваются. Износ - стоимостной показатель потери объектами основных средств физических качеств или утраты технико-экономических свойств, а вследствие этого - стоимости. Чтобы обеспечить накапливание средств для простого воспроизводства износившихся основных фондов, предприятие включает в издержки производства сумму отчислений, которые называются амортизационными 5.

По объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам, продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т. п.) амортизация не начисляется.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Следует подчеркнуть, что в большинстве стран амортизационная политика используется как важнейший механизм экономического воздействия на хозяйствующие субъекты с целью побуждения к быстрейшему обновлению основных средств. Взаимосвязь амортизационной политики и налогообложения в странах с рыночной экономикой стала очень важным фактором для развития и поддержания промышленной и строительной инфраструктуры, постоянной занятости населения, увеличения емкости национального рынка, а также насыщения производства новой техникой.

Существование альтернативных методов начисления основано на терминах и понятиях отличных от российского содержания.

Таким образом, на законодательном уровне решилась одна из долго обсуждаемых проблем в бухгалтерском учете - учета начисления износа.

Однако из-за того, что после принятия новых положений по бухгалтерскому учету не были внесены соответствующие изменения в законодательство, поэтому расчет амортизации для целей налогообложения остался прежним. Согласно Положению о составе затрат, амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции в порядке, утверждения Едиными нормами. То есть при применении способов начисления амортизации основных средств, определенных ПБУ 6/97, предприятие обязано корректировать налогооблагаемую прибыль на сумму отклонения фактически начисленной амортизации от суммы, рассчитанной по Единым нормам.

4. Аудит основных средств в КП «Майский»

4.1 Цели, задачи и источники информации при проверке основных средств

Целью аудита основных средств является проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета движения основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

Главные задачи аудита сохранности, учета и использования основных средств сводятся к выяснению следующих данных:

1) как обеспечен контроль за наличием и сохранностью основных средств;

2) правильность отнесения предметов к основным средствам, их группировка по классификации, принадлежности и по характеру участия в производственном процессе;

3) правильность оценки основных средств в учете;

4) правильность дополнительного оформления движения основных средств;

5) правильность начисления и отражения амортизации и ее распределения;

6) правильность учета и списания затрат по ремонту основных средств;

7) правильность и эффективность использования основных средств;

8) правильность переоценки основных средств;

9) правильность расчетов по аренде и лизингу основных средств;

Источники информации при проверке основных средств представлены в таблице 4.1.

Таблица 4.1.

Аудиторская программа и источники информации для проверки основных средств и соответствующих счетов

Перечень процедур	Источники информации
1	2
1. Основные средства Детальная проверка данных регистров учета основных средств, их подсчет и сверка с данными счетов Главной книги	Инвентарные карточки учета основных средств, ведомости, журналы-ордера
Выбор контрольного объекта основных средств по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию ( осмотр основных средств; б) проверить документы на право собственности (если они есть)	Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки передачи, договоры, счета-фактуры
Подготовить список поступления и распределения основных средств: а) подтвердить документально правильность соответствующих виз; б) проверить документально правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости основных средств;	Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, акты приемки-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета основных средств, Главная книга
Провести анализ эффективности основных средств (показатели наличия, движения и эффективности использования)	Аналитические расчеты
Проверить данные инвентаризации основных средств и сравнить ее результаты с данными аналитического учета	Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета основных средств
Проверить правильность выделения и возмещения НДС по поступившим основных средств, начисления НДС и других налогов при реализации и безвозмездной передаче основных средств, а также налога по имущества по ним	Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам

Нормативно-правовая информация по учету и аудиту основных средств представлена более, чем 100 Законами, постановлениями Правительства, Инструкциями и другими нормативными актами, действующими на территории РФ. Основные из них представлены в списке использованной литературы.

При аудиторской проверке основных средств используются следующие методы сбора аудиторских доказательств: документальная и фактическая проверка, встречные запросы, письменные подтверждения, экспертная оценка, очный опрос, сканирование, аналитические процедуры.

4.2 Методика проведения аудиторской проверки основных средств

Оценка наличия и состояния внутреннего контроля и аудита - необходимая часть программы, проведения проверки любого участка учета. Хороший и постоянный внутренний контроль противодействует возникновению ошибок, которые могут возникнуть в текущей работе, и, следовательно, сводит к минимуму возможность принятия неправильных, невыгодных решений, основанных на данных оперативного учета и бухгалтерской отчетности. Хорошо налаженная система внутрифирменного контроля и аудита позволяет внешнему проверяющему снизить аудиторский риск и сократить объем выборки.

Мы произвели оценку внутреннего контроля основных средств в КП «Майский» на основании методики, предложенной Р.А. Алборовым (табл.4.2.). На основании данных вопросника, можно сделать вывод, что в КП «Майский» внутренний контроль осуществляется постоянно действующей ревизионной комиссией, внедрен автоматизированный учет основных средств, что дает возможность сократить объем выборки для проверки учета основных средств по причине снижения аудиторского риска.

Таблица 4.2.

Вопросник оценки системы внутреннего контроля основных средства и учета соответствующих хозяйственных операций

Направления и вопросы тестирования			Ответы
	Нет ответа	Да	Нет	Примечание
1	2	3	4 4	5
Условия Ведутся ли детализированные регистры для различных видов основных средств?		Х
Реальность Фиксируются ли в учете места размещения и эксплуатации основных средств и за кем они закреплены?		Х		Закреплены за материально-ответственными лицами, список которых утвержден руководителем
Проводится ли периодическая инвентаризация основных средств?		Х		Один раз в три года
Полнота Застрахованы ли объекты основных средств на случаи стихийных бедствий?			Х
Анализируются ли периодически коэффициенты покрытия? Когда проводился последний анализ?			Х
Анализируется ли периодически правильность начисления налогов? Когда проводился последний анализ?			Х

Аудит правильности документального оформления, наличия и движения основных средств

Важной задачей контроля основных средств в сельскохозяйственных организациях является проверка их состояния хранения, сохранности и эксплуатационного состояния.

В ходе проверки необходимо выяснить, за кем закреплены те или иные объекты, как организована их охрана и порядок хранения. Особое внимание при этом следует обращать на соблюдение установленных правил хранения тракторов, комбайнов и других сельскохозяйственных машин и орудий с тем, чтобы своевременно предупредить руководство организации о фактах бесхозяйственности.

В полном объеме соблюдение действующего порядка хранения и сохранности основных средств выявляют в ходе осуществления документальных проверок.

Путем изучения учетных данных (по инвентарным карточкам и инвентаризационным описям) необходимо установить наличие основных средств по их отдельным классификационным группам и местам хранения (подразделениям и материально-ответственным лицам).

Здесь аудитор должен различать, что в зависимости от объекта применения и эксплуатации основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные, а по характеру принадлежности - на собственные и арендуемые.

В ходе проверки определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов пo ее подразделениям, соблюдение действующего порядка их учета. В частности, необходимо убедиться в правильности организации аналитического учета, обращать внимание на наличие инвентарных номеров объектов, технической документации, правильность закрепления технико-экономических показателей в соответствующих учетных регистрах, сроки поступления и оприходования объектов на баланс организации. Отдельно следует проверить состояние учета основные средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств, соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 «Основные средства», регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков. Особо тщательно следует проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и, соответственно, аудиторские процедуры.

В ходе проверки рекомендуется проведение контрольной инвентаризации или, хотя бы, осмотра отдельных объектов основных средств (в местах их постоянного или временного хранения), особенно арендуемых основных средств, так как на практике часто используют фиктивные договоры для начисления арендной платы с целью увеличения себестоимости продукции и присвоения средств.

Проверяя сохранность основных средств, аудитору необходимо убедиться: в правильности оценки основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» (статья 11); проводилась ли переоценка основных средств и правильно ли проведена переоценка этих объектов.

При небольшом количестве объектов основных средств такую проверку можно провести в сплошном порядке, а при значительном перечне -- выборочно. В любом случае проверка правильности оценки и переоценки основных средств аудитору нужна, так как необоснованное или искусственное повышение стоимости основных средств ведет к повышению себестоимости продукции (работ, услуг) (через амортизацию) организации и искажению ее финансовой отчетности.

Следующей важной задачей контроля основных средств является выявление соблюдения действующего порядка приобретения и списания, а также отражения их наличия и движения в бухгалтерском учете.

При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 «Основные средства», 08 «Капитальные вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 11 «Животные на выращивании и откорме» и др.

Источниками таких данных являются акты приемки-передачи основных средств; акты на перевод животных из группы в группу; акты приемки многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию; накладные на внутрихозяйственное перемещение; акты приемки-сдачи отремонтированных объектов; инвентаризационные описи (форма Инв.-1); инвентарные карточки; ведомости № 73-АПК, № 79-АПК, № 80-АПК; журналы-ордера №№ 13,14-АПК и др.

При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приемки-передачи указанных объектов, их техническое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально-ответственными лицами. Приобретение бывших в эксплуатации объектов у других организаций должно быть тщательно проверено с точки зрения установления законности и целесообразности каждой операции, а также своевременности поступления и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.

Практика аудиторских проверок показывает, что основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что, в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета.

Оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств. Только с этого момента начинается отсчет начисления износа (амортизации) и возмещения уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по основным средствам. Разумеется, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетно-платежных документах. Отсюда следует вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации, а также увеличение платежей в бюджет по НДС в данном периоде.

При составлении программы проверки учета поступления, эксплуатации и списания основных средств, аудитор должен включить следующие вопросы:

- как обеспечен контроль за наличием и сохранностью основных средств;

- правильность оценки предметов и отнесение их к основным средствам;

- правильность документального оформления движения основных средств;

- правильность начисления амортизации и ее распределение;

- правильность учета и списания затрат по ремонту основных средств;

- правильность учета по аренде и лизингу основных средств.

Чтобы ответить на эти вопросы, аудитор во время проверки должен выяснить:

- какие приняты меры на предприятии по обеспечению сохранности основных средств;

- как организованы условия для сохранности основных средств;

- оформление распоряжением руководителя постоянно действующей ревизионной или инвентаризационной комиссии по проверке сохранности основных средств;

- проводились ли инвентаризации основных фондов, какова их результативность.

В зависимости от целей проверки, аудитор может проанализировать эффективность использования основных средств применяя отдельные методики экономического анализа.

Используя опыт аудиторских проверок по учету основных средств можно сгруппировать и сформулировать следующие типичные ошибки:

1. Под материальную ответственность работников закрепляют только собственные основные средства, а не арендованные и те, что находятся на ответственном хранении на предприятии.

2. При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог (от суммы превышающей 1000 ММОТ).

3. При передаче основных средств в уставный капитал сумма превышения договорной цены над балансовой должна относиться в кредит счета 87 "Добавочный капитал", а не 83 "Доходы будущих периодов".

4. При безвозмездной передаче основных средств не всегда недоамортизированную стоимость списывают на уменьшение добавочного капитала или фонда средств социальной сферы (письмо Минфина РФ № 97 от 12.11.96 г.).