Учет и аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

Учет и аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в организации

Введение

бюджет бухгалтерский аудит учет

Налоги и налоговая политика включены в систему экономической и финансовой безопасности, во-первых, как ресурсный фактор, находящийся в руках государства, во-вторых, как инструмент воздействия на экономические и социальные процессы, в-третьих, как фактор обратной связи и зависимости государства от налогоплательщиков и регионов.

Значение налоговой составляющей экономической безопасности многократно возрастает по мере перехода к экономике, базирующейся на рыночных принципах и механизмах хозяйствования. Место и роль налоговой безопасности в структуре национальной экономической и финансовой безопасности раскрывается в следующем.

Налоги являются главным источником финансовых ресурсов государства. С налоговой системой и налоговой политикой связаны интересы не только общества и государства, но и всех граждан, предприятий и организаций. Налоги воздействуют на состояние экономики, от них зависит способность государства выполнять свои социальные, правоохранительные, оборонные функции.

В России налоговая система складывалась в начале 90-х гг. XX века, в период кардинальных экономических преобразований и перехода к рыночным отношениям. На ее становлении и развитии сказались отсутствие опыта правового регулирования реальных налоговых отношений, краткие сроки, отпущенные на разработку законодательства, а также экономический и социальный кризис в стране.

Налоговая система характеризует налоговый правопорядок в целом, а система налогообложения является ее элементом.

Система налогообложения - главный инструмент перераспределения финансовых средств. Для ее эффективного формирования необходимы определенные условия, прежде всего стабильность общей экономической политики. Налоговая система как часть финансовой системы может действовать целенаправленно только при наличии государственных программ, четко определяющих приоритеты промышленной и научно-технической политики, в соответствии с которыми предоставляются налоговые льготы и бюджетные субсидии.

Налоговая система включает различные виды налогов. Группировка налогов по методам их установления и взимания, характеру применяемых ставок и объектов обложения и т.д. представляет собой классификацию налогов, позволяющую устанавливать их сходства и различия. Отдельные группы налогов требуют особых условий обложения и взимания, специфических административно-финансовых мер.

По мере развития систем налогообложения изменялся принцип классификации налогов, появлялись новые признаки, характеризующие ту или иную налоговую систему.

Масштабы уклонения от уплаты налогов в России создают угрозу для экономической безопасности нашего государства. Поэтому в современных условиях наиболее актуальной задачей становится совершенствование налогообложения, построение социально ориентированной налоговой системы, формирование и развитие налоговой культуры населения.

В настоящее время в России в сфере налогообложения сложился негативный стереотип поведения, имеют место достаточно низкая налоговая культура общества, недоверие граждан и бизнеса к налоговой системе, стремление уклониться от уплаты налогов. Обо всем этом свидетельствуют как данные о росте правонарушений и преступлений, связанных с сокрытием доходов от налогообложения, в том числе в крупных и особо крупных размерах, так и результаты многочисленных социологических исследований.

Многие нарушения налогового законодательства носят особо опасный для российской экономики характер, так как связаны с «отмыванием» капиталов, добытых преступным путем, утечкой валютных средств за рубеж, сращиванием криминальных структур с рыночными.

Непосредственно для каждой организации важно точно и полно рассчитывать свои налоговые обязательства, а так же своевременно предоставлять налоговую отчетность и перечислять налоги и страховые платежи. Данные проблемы определяют актуальность выбранной темы выпускной квалификационной работы.

Целью выпускной квалификационной работы является разработка теоретических и организационно-практических положений, направленных на совершенствование организации бухгалтерского учета и аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М».

Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть нормативное регулирование учета и аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

- выявить особенности бухгалтерского учета и аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М»

- определить порядок осуществления аудиторской проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М»;

- выявить возможные нарушения в учете хозяйственных операций расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

- разработать предложения и рекомендации по совершенствованию учёта и аудита в ООО «Корса-М».

Предмет ВКР состоит в исследовании правовых, теоретических, методологических и практических аспектов бухгалтерского учета и аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Объектом ВКР является система бухгалтерского учета и аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М».

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемой литературы с приложениями.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы, цель и задачи исследования, предмет и объект ВКР.

В первой главе рассмотрены теоретические и правовые аспекты учета и о учета и аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Во второй главе сформулированы основные положения организации о учета и аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корса-М».

В третьей главе разработаны предложения и рекомендации по совершенствованию организации учета и аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Корма-М.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам исследования.

1. Теоретические аспекты учета и аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

1.1 Нормативное регулирование начислений и уплаты обязательных платежей в бюджеты всех уровней, внебюджетные фонды

Любой современной правовой системе существует необходимость государственного воздействия на экономику. Необходимость государственного воздействия на экономику в условиях рынка определяется как минимум следующими задачами, связанными с охраной публичных интересов:

а) обеспечения государственных и общественных нужд, приоритетов в экономическом и социальном развитии;

б) формирования государственного бюджета;

в) защиты окружающей среды и пользования природными ресурсами;

г) обеспечения занятости населения;

д) обеспечения обороноспособности и безопасности страны;

е) реализации свободы предпринимательства и конкуренции, защиты от монополизма;

ж) соблюдения правопорядка во внешнеэкономической деятельности предпринимателей и иностранного инвестирования.

Как видно из этого перечня причин (оснований) государственного воздействия на предпринимательскую деятельность, они лежат в сфере публичных интересов государства и общества. Среди них основания: экологические, экономические, социальные, политические, юридические.

Рассмотрим основные вопросы, касающиеся деятельности организаций в сфере налогового регулирования.

Налоговое регулирование представляет собой установление в актах государственных органов правил налогообложения предпринимательской деятельности, контроль соблюдения этих правил компетентными государственными органами и ответственность за нарушение установленных правил налогообложения.

Налоговое регулирование предпринимательской деятельности состоит из нескольких этапов.

Первый этап налогового регулирования представляет собой процесс создания правил налогообложения предпринимательской деятельности.

Второй этап включает в себя применение установленных правил налогообложения субъектами предпринимательской деятельности или компетентными государственными органами. Применение установленных правил - это их практическая реализация, состоящая из следующих действий:

- возникновение налоговых обязательств в результате осуществления предпринимательской деятельности;

- признание возникших налоговых обязательств субъектом предпринимательской деятельности;

- объявление о признании возникших налоговых обязательств субъектом предпринимательской деятельности;

- исполнение налоговых обязательств субъектом предпринимательской деятельности.

Третий этап налогового регулирования представляет собой контроль компетентных государственных органов, применения правил налогообложения предпринимательской деятельности.

Контроль может быть текущим и последующим. Во время текущего контроля компетентные государственные органы осуществляют формальную фиксацию возникновения, изменения и прекращения налоговых обязательств субъектов предпринимательской деятельности. Последующий контроль представляет собой комплекс действий компетентных государственных органов, направленных на признание государством объявленных налоговых обязательств субъекта предпринимательской деятельности.

Четвертый этап налогового регулирования заключается в привлечении к ответственности субъектов налоговых правоотношений.

Для правильного понимания сути налогового регулирования предпринимательской деятельности необходимо дать определение налогообложения.

Налогообложение предпринимательской деятельности - это основанное на законе отчуждение имущества субъекта предпринимательской деятельности, принадлежащего ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и носящее обязательный, индивидуально безвозмездный и безвозвратный характер.

Таким образом, суть налогового регулирования состоит в лишении субъекта предпринимательской деятельности права собственности или иного вещного права на часть его имущества.

Как видно из определения, налогообложение обладает следующими признаками:

? обязательность. Представляет собой правовую зависимость субъекта предпринимательской деятельности от государства. Это означает, что данный субъект не имеет права выразить свою волю и избрать свою линию поведения: принимать на себя налоговые обязательства или нет. Нормы права, устанавливающие правила налогообложения, носят императивный характер. Налогообложение не зависит от воли субъектов налоговых правоотношений. Это означает, что если у конкретного субъекта предпринимательской деятельности возникают в совокупности все необходимые условия, предусмотренные законом, то у него автоматически возникают налоговые обязательства;

? индивидуальная безвозмездность. Возникновение обязательства по передаче права собственности или иного вещного права на часть имущества субъекта предпринимательской деятельности государству носит односторонний характер. Это обязательство не влечет за собой возникновение у государства встречного обязательства перед субъектом предпринимательской деятельности дать, сделать, предоставить что-либо ему. Обязанности государства по обеспечению жизнедеятельности всего общества носят неиндивидуальный характер. Поэтому конкретному отдельному субъекту предпринимательской деятельности государство не обязано предоставлять какие-либо услуги или вещи за то, что тот платит налоги;

? безвозвратность. Характеризует процесс отчуждения права собственности или иного вещного права на часть имущества субъекта предпринимательской деятельности, направленный только в одну сторону. У государства не возникает обязательств по обратной передаче права собственности не только в настоящее время, но и на протяжении всего времени существования, как государства, так и субъекта предпринимательской деятельности.

Налогообложение осуществляется в следующих формах: налог и сбор. Использование различных форм налогообложения позволяет государству учитывать различные ситуации, которые складываются в процессе предпринимательской деятельности. Это способствует максимально полному налогообложению всех процессов предпринимательской деятельности.

Формы имеют различные характеристики. Это позволяет государству для конкретной ситуации использовать наиболее подходящую форму налогообложения.

Наиболее распространенной формой налогообложения предпринимательской деятельности является налог.

Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Другой формой налогообложения является сбор.

Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Различия между налогом и сбором заключаются в отсутствии у сбора одного из признаков налога - индивидуальной безвозмездности.

Сбор характеризуется индивидуальным возмещением. Это означает, что возникновение обязательства по передаче права собственности или иного вещного права на часть имущества субъекта предпринимательской деятельности государству носит двусторонний характер. Это обязательство влечет за собой возникновение у государства встречного обязательства перед субъектом предпринимательской деятельности дать, сделать, предоставить что-либо ему. Обязанности государства в данном случае будут носить индивидуальный характер. Поэтому конкретному отдельному субъекту предпринимательской деятельности государство будет обязано предоставлять какие-либо услуги или вещи за то, что тот платит сбор.

Для того чтобы предпринимательская деятельность облагалась налогами, необходимо установить соответствующий налог.

Установление налога является процедурой закрепления в нормах права совокупности обстоятельств, которые приводят к возникновению налоговых обязательств у субъекта предпринимательской деятельности.

Налог будет считаться установленным, если в нормах права будут закреплены налогоплательщики и элементы налогообложения. К элементам налогообложения относится: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Источники права налогового регулирования можно разделить на три группы, которые включают в себя:

? Конституция Российской Федерации.

?Законодательство о налогах и сборах.

?Нормативные правовые акты органов исполнительной власти.

Конституция Российской Федерации содержит конституционные нормы, устанавливающие основные начала налогообложения на территории Российской Федерации. Основой всей правовой системы налогового регулирования предпринимательской деятельности является статья Конституции Российской Федерации, которая гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги».

Группу «законодательства о налогах и сборах» составляют:

1) законодательство о налогах и сборах Российской Федерации:

- Налоговый кодекс Российской Федерации;

- федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, в частности Федеральный закон от 24.07.2009 №212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;

2) законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах:

- законы о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с НК РФ, например Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. №64 «О налоге на имущество организаций»;

3) законодательство о местных налогах и сборах:

- нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принимаемые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Группу нормативных правовых актов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, издают в пределах своей компетенции следующие субъекты:

1) федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела (Правительство РФ, Министерство финансов РФ и др.);

2) органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

3) исполнительные органы местного самоуправления.

Не являются источниками права нормативные правовые акты, изданные федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальными органами.

1.2 Основы бухгалтерского и налогового учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, которые приводят к возникновению доходов или расходов или каких-либо иных показателей, характеризующих налоговую базу по любому налогу и учитываемых при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов в порядке, определенном положениями НК РФ.

Основными задачами налогового учета являются сбор полной и достоверной информации о том, в каком порядке формируются данные о величине доходов и расходов предприятия, другие показатели, которые определяют размер налоговой базы отчетного налогового периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов по налогам с бюджетом.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Аналитический учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщики разрабатывают самостоятельно в приложениях к учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, которые их составляют и подписывают.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета необходимо обосновать и подтвердить подписью ответственного лица, внесшего исправление, указав дату внесенного исправления.

В настоящее время в практической деятельности предприятий сложилось три подхода к ведению налогового учета:

- формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета;

- параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета;

- ведение учета по правилам налогового учета.

Рассмотрим каждый из этих подходов более подробно.

1. Первый подход - формирование данных налогового учета на счетах

бухгалтерского учета - основан на том, что данные налогового учета получают на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета.

Этот подход к ведению учета наименее трудоемок и наиболее гибок применительно к условиям постоянно меняющегося налогового законодательства.

Основная идея «встраивания» налогового учета в бухгалтерский базируется на выявлении сходства и различий подходов бухгалтерского и налогового учета к группировке объектов учета. В бухгалтерском и налоговом учете могут применяться как одинаковые, так и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учета. Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному. Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и расходов в этом случае совпадают.

Различаются подходы бухгалтерского и налогового учета к амортизации основных средств, расходам на НИОКР, суммовым разницам у покупателей и поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо дополнять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно вести расчеты и ведомости налогового учета.

Очевидно, что применять первый подход наиболее целесообразно, так как он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждое предприятие-налогоплательщик должно четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и (или) дополнительные формы регистров налогового учета. Средние и малые предприятия, а также организации, ведущие учет вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход могут постоянно.

2. Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета

Данный подход основан на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета на основе первичных документов. При этом подходе отдельно формируются регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учета.

Понятно, что второй подход к ведению налогового учета возможен только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые для конкретных предприятий. При внедрении программ компьютерного учета особое внимание следует обратить на постановку технического задания для ведения налогового учета. Предварительно должно быть проведено обследование системы бухгалтерского учета и учетной политики предприятия. На основе понимания сходства и различий бухгалтерского и налогового учета и задачи оптимизации налогообложения разрабатываются концепция налогового учета и учетная политика для целей налогообложения. Концепция и учетная политика служат основанием для разработки стандарта налогового учета, который является техническим заданием для внедрения выбранного программного продукта. Практическое осуществление данного подхода требует значительных затрат времени и средств.

3. Ведение учета по правилам налогового учета

Третий подход основан на ведении учета по правилам налогового учета. В этом случае возникает необходимость провести корректировку учетных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Применение такого подхода может повлиять на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Несмотря на различные подходы к ведению налогового учета, его организация для всякого предприятия определяется системой бухгалтерского учета, масштабами и видами деятельности предприятия, количеством объектов, налоговый учет которых отличается от бухгалтерского учета.

Основным требованием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета, является соблюдение установленных нормативными актами правил учета, которые обеспечивают достоверность финансовой отчетности предприятия.

При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются по правилам налогового учета.

Налоговый учет ведется для формирования полной и достоверной информации о налогооблагаемых объектах, имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на прибыль.

Система налогового учета призвана обеспечивать возможность контроля доходов, расходов и убытков, отражаемых в налоговых декларациях. Аналитический и синтетический учет должны раскрывать порядок формирования объектов налогообложения. При ведении налогового учета необходимо обеспечить прозрачность информации о формировании доходов, расходов и убытков для целей налогообложения, облагаемых и необлагаемых операциях начиная с первичных документов.

Прозрачность налогового учета определяется, на наш взгляд, следующими пятью требованиями:

- соответствие учетной политики для целей налогообложения требованиям Налогового кодекса РФ и особенностям хозяйственной деятельности предприятия;

- достоверность бухгалтерского учета;

- обязательное определение порядка перехода от данных бухгалтерского учета к данным налогового учета;

- разработка системы регистров налогового учета, которая предусматривает набор определенных форм отчетных регистров, их взаимосвязь и последовательность заполнения;

- ясное изложение правил налогового учета имущества и операций в инструкции или стандарте налогового учета.

Соблюдение перечисленных условий сделает налоговый учет достоверным, а значит, понятным и прозрачным.

Определим основные требования к организации налогового учета

При организации налогового учета на основе использования данных бухгалтерского учета следует учитывать, что существуют различия в порядке осуществления следующих операций:

- оценки имущества и фактов хозяйственной деятельности;

- классификации активов и операций;

- определения дат отражения активов и операций.

Учет различий в оценке имущества и фактов хозяйственной деятельности

Совпадение оценок в бухгалтерском учете и для целей налогообложения позволяет без изменения переносить данные из бухгалтерского учета в налоговые регистры.

Если в налоговом учете сумма должна быть признана большей или меньшей, чем в бухгалтерском, то в налоговом учете ведутся дополнительные расчеты или корректировки доходов, расходов и убытков.

В налоговом учете не должны учитываться доходы и расходы, которые не влияют на исчисление и уплату налога на прибыль. Перечень не принимаемых в целях налогообложения доходов и расходов следует приводить как приложение к учетной политике или инструкции по составлению регистров налогового учета.

Учет различий в классификации имущества и фактов хозяйственной деятельности

Существуют несколько видов различий в классификации имущества и фактов хозяйственной деятельности:

- события, учитываемые в бухгалтерском учете, не принимаются во внимание для целей налогового учета;

- события, признаваемые в налоговом учете, не учитываются в бухгалтерском учете;

- события, классифицируемые в бухгалтерском учете одним образом, классифицируются для целей налогообложения по-другому.

Такие различия требуют составления регистров налогового учета.

Учет различий в периодизации событий

При совпадении дат признания события данные бухгалтерского учета без корректировок переносятся в налоговый учет.

Если даты операций признаются в бухгалтерском учете раньше или позже, чем в налоговом, то суммы доходов, расходов и убытков должны быть отражены в отдельных регистрах налогового учета.

Предприятие-налогоплательщик должно четко определить для себя следующие положения:

- основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета;

- формы регистров налогового учета;

- способы корректировки доходов и расходов.

Помочь в этом непростом деле может представленная далее методика.

Далее, считаем необходимым рассмотреть методику ведения налогового чета.

Предлагаемая методика ведения налогового учета основана на бухгалтерском учете и решает следующие задачи:

- определяет формы регистров налогового учета;

- устанавливает иерархию регистров;

- отрабатывает взаимосвязи регистров налогового учета между собой, а также с регистрами бухгалтерского учета и декларацией по налогу на прибыль.

Рассмотрим более подробно, что представляют собой регистры налогового учета. Это табличные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ и правилами составления декларации по налогу на прибыль. Основываясь на этих же требованиях, формируются регистры налогового учета и для других налогов.

Основанием для записи в регистре налогового учета являются первичные документы и регистры бухгалтерского учета.

По налогооблагаемым объектам регистры группируются следующим образом:

- регистры учета доходов от реализации (данные о выручке от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг);

- регистры учета понесенных расходов (данные о понесенных расходах по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг);

- регистры учета доходов и расходов от реализации (данные о реализации имущества и имущественных прав);

- регистры учета внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы и расходы формируются в отдельном регистре по правилам налогового учета);

- регистры учета убытков (данные об убытках, принимаемых к налогообложению на определенных условиях).

Регистры налогового учета составляются на бумажных носителях или в электронном виде (в электронных таблицах Excel).

Регистры налогового учета могут иметь двух- или трехуровневую иерархию, например:

1-й уровень - карточки налогового учета, справки-расчеты;

2-й уровень - аналитические и (или) синтетические регистры учета доходов и расходов;

3-й уровень - сводные регистры учета доходов и расходов.

Сводные ведомости налогового учета составляются на основе синтетических ведомостей, которые, в свою очередь, составляются на основании данных бухгалтерского учета и (или) аналитических ведомостей налогового учета. Синтетические ведомости используются для расшифровки показателей, включаемых в сводные ведомости.

Аналитические ведомости заполняются на основании данных карточек налогового учета или первичных бухгалтерских документов. Они существуют для расшифровки показателей, включаемых в синтетические ведомости.

Значительная часть регистров налогового учета заполняется на основе следующих регистров бухгалтерского учета:

- аналитических и (или) синтетических ведомостей;

- журналов-ордеров;

- карточек по отдельным счетам;

- оборотно-сальдовых ведомостей и других.

Часть регистров налогового учета ведется на основе карточек учета и справок-расчетов.

Карточки учета ведутся для налогового учета:

- основных средств и нематериальных активов (заполняются на основании первичных документов);

- отдельных расходов (убытков) будущих периодов;

- списания убытков.

Второй и третий виды карточек ведутся на основе ведомостей налогового учета.

Справки-расчеты составляются для учета отдельных объектов налогового учета, например:

- нормируемых расходов;

- резерва сомнительных долгов;

- суммы убытка, принимаемого в целях налогообложения по передаче права требования до наступления срока платежа.

Часть регистров налогового учета ведется на основе первичных бухгалтерских документов, например ведомости добровольного страхования работников.

Регистры налогового учета составляются ежемесячно или ежеквартально с нарастающим итогом.

Ячейки налоговых регистров разного уровня взаимосвязаны между собой и соответствуют строкам декларации по налогу на прибыль. К каждой строке налоговой декларации составляется регистр учета либо ей соответствует конкретная ячейка регистра налогового учета. Количество и перечень налоговых регистров определяются количеством строк налоговой декларации, которые необходимо заполнить, и требованиями по ведению налогового учета доходов и расходов, предъявляемыми НК РФ.

Как, нами уже было отмечено, важным элементом осуществления как бухгалтерского, так и налогового учета является четкое разграничение двух видов учета, которые в разных условиях хозяйствования могут тесным образом пересекаться.

Далее рассмотрим непосредственный учет операций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.

Налог на прибыль. В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль имеет специальное название - «текущий налог на прибыль». ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (п. 22) устанавливает, что эта сумма может определяться на основе налоговой декларации. Однако право на такую учетную политику имеют лишь субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации. Остальные налогоплательщики обязаны формировать обязательства по налогу расчетным путем, сопоставляя данные бухгалтерского и налогового учета.

Налог на добавленную стоимость. Налоговое законодательство не определяет порядок бухгалтерского учета НДС. На практике налог отражают в момент определения налоговой базы. Между тем Налоговый кодекс указывает, что сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Инструкцией по применению Плана счетов определено, что по дебету счета 68 отражаются суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Тем самым формируются вычеты по налогу. Однако вычет может быть признан в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на его применение. Таким образом, в отношении момента применения вычета налогоплательщику предоставлена большая свобода.

Общераспространенная техника учета НДС основана на его обособлении в момент совершения хозяйственной операции, в сумму которой этот налог входит. Однако такой порядок приводит к формированию сальдо на счете 68 до окончания налогового периода. И если организация составляет промежуточный баланс на дату, не совпадающую с окончанием налогового периода, то кредитовое сальдо по НДС не подлежит отражению в составе кредиторской задолженности. Эту сумму следует включить в состав прочих краткосрочных обязательств, хотя и обязательством-то она, строго говоря, не является.

По мнению автора, более корректной будет учетная политика, согласно которой субсчет «НДС» к счету 68 подлежит открытию в последний день налогового периода. До этого момента НДС учитывается как «отложенные» вычеты и налоги - на счете 19 и счете 76 (субсчет «НДС, предъявленный покупателям и заказчикам»), т.е. развернуто.

Имущественные налоги. К этой группе отнесем налоги, уплачиваемые в связи с наличием у организации имущества - основных средств, транспорта и земельных участков. Соответственно, речь пойдет о налоге на имущество организаций, транспортном и земельном налогах. Вокруг них нередко разгораются споры: по дебету каких счетов их учитывать?

ПБУ 10/99 «Расходы организаций» устанавливает, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Суммы расходов по обычным видам деятельности определяются исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Между тем перечисленные налоги уплачиваются вне связи с осуществлением экономической деятельности. Отсутствие производства, торговли, выполнения работ или оказания услуг не отменяют исчисления этих налогов. Этим расходам невозможно поставить в соответствие доходы, они возникают в связи с обязательствами, не порождающими каких-либо активов. А самое главное, правоотношения по налоговым обязательствам не являются договорными, а основаны на властном подчинении. По этим причинам названные налоги, по мнению автора, нужно учитывать в составе прочих расходов.

Налог на доходы физических лиц. По НДФЛ организация выступает налоговым агентом физических лиц, в отношении которых она является источником доходов. Налоговый агент, производящий исчисление, удержание и перечисление НДФЛ, по сути, выполняет роль посредника между налогоплательщиком и бюджетной системой Российской Федерации. Однако денежное обязательство перед бюджетом по НДФЛ возникает у организации лишь при выплате дохода. Именно в момент выплаты происходит выделение денежных средств налогоплательщика из денежных средств налогового агента. Эта позиция подтверждается нормой: «Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается».

Заметим, что по НДФЛ налоговые органы сверку с налоговыми агентами не производят. Отметим, что по нашему мнению, нуждается в изменении Инструкция по применению Плана счетов, из которой буквально следует, что счет 68 кредитуется в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на сумму подоходного налога, причитающегося ко взносу в бюджет по налоговым декларациям. В действительности налогоплательщики, формирующие налоговые декларации по НДФЛ, производят исчисление и уплату налога самостоятельно, без участия налогового агента. В итоге суммы перечислений НДФЛ формально отражаются в лицевом счете налогового агента как переплата, однако это не свидетельствует о реальной переплате налога в бюджет.

На практике НДФЛ в бухгалтерском учете налогового агента признается на дату получения дохода, а именно:

- в день выплаты дохода - для дохода в денежной форме по договору на выполнение работ или оказание услуг;

- в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, - для дохода в виде оплаты труда.

Обобщим вышесказанное.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражает информацию о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Данный счет кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму подоходного налога и т.д.).

По дебету счета 68 отражают суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19.

Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов.

Расчеты по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, а также по взносам в ФСС на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний отражаются на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (Инструкция к Плану счетов), к которому открываются субсчета:

- «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»;

- «Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии»;

- «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»;

- «Расчеты с ФФОМС»;

- «Расчеты с ТФОМС»;

- «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний».

Страховые взносы начисляются в корреспонденции с тем счетом, на котором отражалось вознаграждение, с суммы которого рассчитаны взносы:

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2) Кредит 69 - начислены страховые взносы.

Эти проводки делаются в последний день месяца по итогам всех выплат, начисленных в этом периоде.

Уплата НДФЛ и страховых взносов в бухучете отражается проводками:

Дебет 68 Кредит 51 - перечислен НДФЛ;

Дебет 69 Кредит 51 - перечислены страховые взносы.

В налоговом учете суммы начисленной заработной платы и страховых взносов включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль при общей системе налогообложения и единого налога при упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы». Страховые взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование при УСНО с объектом «доходы» и ЕНВД уменьшают единый налог, но не более чем на 50%.

1.3 Методика проведения аудита налогообложения

Экспертиза налоговых обязательств должна осуществляться более детально по сравнению с аудитом в рамках проверки годовой отчетности организации. Это связано с тем, что налоговое и хозяйственное законодательство РФ является сложным и подвержено изменениям, а функциональные обязанности аудиторов при осуществлении годового аудита весьма обширны, что не всегда позволяет им охватить проверкой все возможные налоговые и правовые проблемы организации.

Налоговый аудит - это независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также расчетов организации по налогам и сборам, это экспертиза налоговых платежей клиента в целях выявления налоговых рисков и резервов снижения налоговой нагрузки на бизнес.

Определение основных принципов, этапов, основ взаимоотношений с налоговыми органами и ответственности сторон при проведении налогового аудита и оказания других сопутствующих услуг по налоговым вопросам рассматривается в специальной методике. Данный документ носит рекомендательный характер, т.е. ее статус отличается от статуса правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые носят директивный характер при проведении обязательных проверок предприятий и рекомендательный при проведении инициативного аудита.

В соответствии с Методикой под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта в целях выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Концептуальная модель налогового аудита представлена в Приложении А.

Кроме того, в ходе аудита налогообложения оцениваются:

- соответствие порядка ведения налогового учета предприятия требованиям нормативных актов, регулирующих организацию и ведение налогового учета и составление налоговой отчетности в Российской Федерации;

- соответствие налоговой отчетности предприятия-клиента данным первичного и сводного учета, а также тем сведениям о деятельности экономического субъекта, которыми располагает аудиторская организация;

- финансовые последствия искажений, обнаруженных в налоговом учете, и пути их устранения;

- необходимость внесения изменений в применяемую клиентом методику налогового учета. Налоговый аудит проводится по следующим направлениям.

Налоговый аудит относится к специальным аудиторским заданиям и, следовательно, подпадает под действие Правила (стандарта) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

В соответствии с методикой этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита.

Аудит налогообложения входит в общий план аудита и программу проверки любого предприятия, однако в отличие от налогового аудита в ходе аудита финансовой отчетности данные вопросы проверяются выборочным способом, и зачастую объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности, является недостаточным для выражения мнения аудитора о достоверности налоговой отчетности. В зависимости от целей проверки, масштабов и характера деятельности аудируемого лица налоговый аудит может выступать как часть общего аудита или как отдельная услуга, специальное аудиторское задание.

В результате аудита налогообложения вырабатывается оптимальная стратегия действий в области налогообложения организации, разрабатывается методика минимизации налоговых платежей, упрощения учетных процессов, налаживаются и согласовываются действия финансовой, юридической и бухгалтерской служб организации.

В процессе налогового аудита аудиторам рекомендуется рассказывать по мере необходимости заказчику налогового аудита о своих профессиональных подходах к проведению работ, рассчитанном уровне существенности, использовании выборочного метода и делать ссылки на действующие нормативные документы при составлении рекомендаций и расчетов по налоговым вопросам.

В ходе проведения налогового аудита и по его результатам появляется необходимость общения аудиторской организации с налоговыми органами не только в порядке представления интересов экономического субъекта, что регулируется Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) и Налоговым кодексом РФ (НК РФ), но и по таким вопросам, как получение аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания и разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами.

Конечным этапом проведения налогового аудита является подготовка следующих документов:

а) заключения по результатам проведения налогового аудита;

б) отчета по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена условиями договора).

Понятие «аудиторское заключение» при проведении налогового аудита не применяется, так как оно относится к обычному аудиту и характеризует документ совершенно другого плана и назначения. Здесь же речь идет о заключении по результатам проведения налогового аудита и о заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита, что на самом деле одно и то же.

При проведении налогового аудита с руководством экономических субъектов необходимо вести разъяснительную работу в отношении того, что обычный аудит и специальный налоговый аудит требуют разных аудиторских процедур (хотя они могут и пересекаться), и в результате выдаются различные итоговые документы.

Отчет следует рассматривать как аналог другого документа, составляемого по итогам обычного аудита, - письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, поскольку при подготовке отчета рекомендуется руководствоваться требованиями одноименного правила (стандарта). Результатом оказания других сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть различные документально оформленные материалы типа расчетов, схем, предложений.

В соответствии с Методикой налоговый аудит может включать проведение следующих аудиторских заданий и сопутствующих услуг по налоговым вопросам: оценка правильности определения налогооблагаемой базы; оценка правомерности применения налоговых льгот; оценка правильности расчета налоговых обязательств; расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства; налоговое сопровождение - текущее консультирование по вопросам применения норм налогового законодательства; экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов налогообложения; налоговое планирование и оптимизация налогообложения; защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции; задания, получаемые от государственных органов, связанные с налогообложением; постановка налогового учета; представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти.

Методика аудита отдельных налогов, уплачиваемых организацией, разрабатывается примерно по такой же схеме, как и методики аудита отдельных участков бухгалтерского учета. Так, составляется методика, которая может включать:

1) цель и задачи налогового аудита;

2) перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов;

3) объекты аудита;

4) программу аудиторской проверки;

5) источники информации, используемые при аудите: первичные документы по разделу учета и налогообложения; регистры налогового учета; регистры синтетического и аналитического учета; налоговые декларации;

6) план аудиторской проверки;

7) классификатор возможных нарушений и типичных ошибок;

8) особенности проведения аудита в условиях использования персональных компьютеров.

Выбор метода проведения аналитических процедур или проектирования теста зависит от поставленной цели при проведении налогового аудита. При последовательном анализе правильности определения налогооблагаемых баз, правомерности применения налоговых льгот и правильности расчета налоговых обязательств аудитору рекомендуется сначала применить так называемый метод чтения (анализа) налоговых деклараций.

Данный метод используется для подтверждения правильности заполнения налоговых деклараций и реальности отражения задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами в соответствующих статьях баланса.

Особое внимание при применении данного метода следует обратить на наличие в отчетности необычных показателей и сумм.

Метод анализа бухгалтерских счетов при расчете с бюджетом и внебюджетными фондами рекомендуется применять при осуществлении проверок для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а также построению схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.

Этапы применения основных методов представлены в приложении Б.

Достаточно эффективен метод отраслевого сравнительного анализа, который используется для сопоставления налоговых показателей предприятия со среднеотраслевыми данными. Преимуществом отраслевого сравнительного анализа является то, что в результате его проведения аудитор глубже понимает содержание бизнеса клиента. Конечно, это справедливо при условии, что налоговые показатели и их динамика отражают объективную закономерность развития отрасли. Кроме того, должна быть доступна информация необходимого качества, на основе которой можно было бы проанализировать данные других организаций конкретной отрасли.